П О С Т А Н О В А 
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Справа №  240/19929/21 
Головуючий суддя 1-ої інстанції - Майстренко Наталія Миколаївна   
Суддя-доповідач -  Мацький Є.М.   
30 листопада 2022 року 
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:  Мацького Є.М. 
суддів:  Сушка О.О.  Залімського І. Г. , 
за участю:
секретаря судового засідання: Бердоус Ю. М., 
представника відповідача: Зеленової Л.В.       

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області на рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 26 серпня 2022 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Форест Технолоджі" до Головного управління ДПС у Житомирській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 
В С Т А Н О В И В :
І. ІСТОРІЯ СПРАВИ

КОРОТКИЙ ЗМІСТ ПОЗОВНИХ ВИМОГ

1. В серпні 2021 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Форест Технолоджі" звернулось до Житомирського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Житомирській області, в якому просило:

1.1. Визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення 31.05.2021 №00055920701, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість за грудень 2020 року на 79021,00 грн.;

1.2. Визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення від 31.05.2021 №00055910701, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на 909378,00 грн. та застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 90938,00 грн.;

1.3. Стягнути з відповідача на користь ТОВ "Форест Технолоджі" сплачений судовий збір.

2. Позивач вважав, що податкові повідомлення-рішення від 31.05.2021 року №00055920701 та №00055910701 є протиправними та підлягали скасуванню з підстав невідповідності нормам чинного законодавства.

КОРОТКИЙ ЗМІСТ РІШЕННЯ СУДУ ПЕРШОЇ ІНСТАНЦІЇ

3. Рішенням Житомирського окружного адміністративного суду від 26 серпня 2022 року адміністративний позов задоволено частково.

3.1. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 31.05.2021 №00055920701, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість за грудень 2020 року у загальній сумі 79021,00 грн.

3.2. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення - рішення від 31.05.2021 №00055910701 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на 884520,00 грн. та застосування штрафних (фінансових) санкцій у сумі 88452,00 грн.

3.3. Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Житомирській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Форест Технолоджі" судовий збір у сумі 16864,58 грн.

3.4. У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.

КОРОТКИЙ ЗМІСТ ДОВОДІВ АПЕЛЯЦІЙНОЇ СКАРГИ

4. Апелянт ГУ ДПС у Житомирській області, не погодившись з рішенням суду першої інстанції, посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, просив його скасувати та прийняти нове, яким відмовити в задоволенні позовних вимог.

5. В обґрунтування апеляційної скарги вказує, що якщо господарська операція не відбувалася, відображати її факт при наявності акту виконаних робіт чи інших документів у регістрах бухгалтерського обліку платник не має права. 

6. Також вказує, що реєстрація податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних при відсутності саме факту виконання робіт (послуг) не може бути підставою для формування платником податкового кредиту. Вважає, що перевіркою не встановлено, а ТОВ "Форест Технолоджі" не доведено фактичне придбання ТМЦ, походження даних ТМЦ та їх транспортування від ТОВ "Авіа-Рітейл" при фізичній неможливості здійснення діяльності даного підприємства. Також, перевіркою не встановлено фактичного придбання ТМЦ від ФОП ОСОБА_1 . 

7. Вказує на те, що ТОВ "Форест Технолоджі" не доведено фактичне придбання ТМЦ у ФОП ОСОБА_2 , походження даних ТМЦ (в тому числі місце навантаження, розвантаження), економічної доцільності (необхідності) використання брусу для виробництва пелет. 

8. Апелянт також зазначає, що перевіркою не встановлено та ТОВ "Форест Технолоджі" не доведено фактичне придбання послуг по перевезенню кори деревини у ФОП ОСОБА_3 , їх обсяг та кількість. Перевіркою не встановлено фактичне придбання ТМЦ у ФОП ОСОБА_4 , походження даних ТМЦ та їх транспортування.

ІІ. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДОМ ПЕРШОЇ ІНСТАНЦІЇ

9. Судом першої інстанції встановлено, що  ГУ ДПС у Житомирській області проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ "Форест Технолоджі" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, а також законодавства по єдиному соціальному внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період діяльності з 01.07.2017 по 31.12.2020, за результатами якої складено акт від 20.04.2021 №4712/06-30-07-01/ НОМЕР_1 .

10. Проведеною перевіркою встановлено, зокрема, такі порушення:

- пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, п. 44.1, п. 44.2 ст. 44 Податкового Кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI (із змінами та доповненнями, надалі - ПК України), ст. 3, ст. 4 та ст. 9 Закону України від 16.07.1999 №996-ХІV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (із змінами та доповненнями), Положення (Стандарт) бухгалтерського обліку №16 "Витрати", який затверджено наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318 "Про затвердження Положення (Стандарту) бухгалтерського обліку" та зареєстровано в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за №27/4248 (із змінами та доповненнями), в результаті чого підприємством занижено податок на прибуток на загальну суму 933107,00 грн., у т.ч.: 3 квартали 2017 року - 22886,00 грн., 2017 рік - 379026,00 грн., І квартал 2018 року - 103586,00 грн., півріччя 2018 року - 203022,00 грн., 3 квартали 2018 року - 227200,00 грн., 2018 рік - 266458,00 грн., з квартали 2019 року - 3096,00 грн., 2019 рік - 26825,00 грн., півріччя 2020 року - 8208,00 грн., 3 квартали 2020 року - 8208,00 грн., 2020 рік - 260798,00 грн.;

- п. 198.1, п. 198.2 ст. 198 ПК України, в результаті чого підприємством завищено суму від`ємного значення з ПДВ за грудень 2020 року на 79021,00 грн.

11. На підставі акту перевірки відповідачем були прийняті податкові повідомлення-рішення, які і оскаржуються позивачем.

ІІІ. ДОВОДИ СТОРІН

12. Позивач зазначив, що  апелянтом безпідставно було зроблено висновок щодо завищення показника рядка 10.1 Декларації з податку на додану вартість за грудень 2020 року на загальну суму 79021,00 грн., оскільки ціна послуги передачі електроенергії не входить до ціни електричної енергії як товарної продукції та сплачується окремим платежем за попередньою оплатою. Відповідно, податкова накладна від 31.12.2020 №124 надає право на формування податкового кредиту Товариством. Не погоджується позивач і з висновком відповідача про завищення інших операційних витрат внаслідок списання макулатури. Зазначає, що в усіх випадках негосподарські витрати на загальних підставах беруть участь у формуванні фінансового результату згідно П(С)БО 16 "Витрати". Що стосується завищення собівартості реалізованої продукції внаслідок придбання сировини та послуг у незвітуючих постачальників, то позивач наполягає на тому, що усі господарські операції мали реальний характер та є підставою для формування даних податкового обліку підприємства. 

13. Правова позиція апелянта викладена в пунктах 4-8 цієї постанови.

ІV. ДЖЕРЕЛА ПРАВА ТА АКТИ ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ

14. Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

15. Спірні правовідносини, які виникли між сторонами регулюються Податковим кодексом України (далі - ПК України).

16. Так, пунктом 6.1 статті 6 ПК України встановлено, що податком є безумовний платіж до відповідного бюджету, що справляється з платників податку відповідно до цього Кодексу.

17. Згідно з пунктом 8.1 статті 8 ПК України в Україні встановлюються загальнодержавні та місцеві податки та збори.

18. Податок на додану вартість належить до загальнодержавних податків (підпункт 9.1.3 пункту 9.1 статті 9 ПК України).

19. Відповідно до підпункту 14.1.8 пункту 14.1 статті 14 ПК України бюджетне відшкодування - відшкодування від`ємного значення податку на додану вартість на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за результатами перевірки платника.

20. Під витратами, відповідно до підпункту 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 ПК України розуміється сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

21. Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

22. Податкове зобов`язання - сума коштів, яку платник податків, у тому числі податковий агент, повинен сплатити до відповідного бюджету як податок або збір на підставі, в порядку та строки, визначені податковим законодавством (у тому числі сума коштів, визначена платником податків у податковому векселі та не сплачена в установлений законом строк) (підпункт 14.1.156 пункту 14.1 статті 14 ПК України).

23. Податкове повідомлення-рішення - письмове повідомлення контролюючого органу (рішення) про обов`язок платника податків сплатити суму грошового зобов`язання, визначену контролюючим органом у випадках, передбачених цим Кодексом та іншими законодавчими актами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, або внести відповідні зміни до податкової звітності (підпункт 14.1.157 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України).

26. Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК України, податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

24. Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

25. Згідно з вимогами пункту 198.1 статті 198 ПК України, право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає, зокрема, у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

26. Пунктом 198.2 статті 198 ПК України встановлено, що датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг або дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

27. Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

28. Пунктом 198.6 статті 198 ПК України визначено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними або оформлені з порушенням вимог чи не підтверджені митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу).

29. Відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України, платник податку зобов`язаний надати покупцю (отримувачу) на його вимогу підписану уповноваженою платником особою та скріплену печаткою (за наявності) податкову накладну, складену за вибором покупця (отримувача) в один з таких способів: а) у паперовому вигляді; б) в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та умови реєстрації податкової накладної у Єдиному реєстрі податкових накладних. У такому разі складання податкової накладної у паперовому вигляді не є обов`язковим.

30. Пунктом 201.8 статті 201 ПК України передбачено, що право на нарахування податку та складання податкових накладних надається виключно особам, зареєстрованим як платники податку в порядку, передбаченому статтею 183 цього Кодексу.

31. Податкова накладна, відповідно до пункту 201.10 статті 201 ПК України, видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

32. Згідно положень статті 200 ПК України, сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

33. При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом.

34. При від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу), а в разі відсутності податкового боргу - зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

35. Якщо в наступному податковому періоді сума, розрахована згідно з пунктом 200.1 цієї статті, має від`ємне значення, то: а) бюджетному відшкодуванню підлягає частина такого від`ємного значення, яка дорівнює сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, а в разі отримання від нерезидента послуг на митній території України - сумі податкового зобов`язання, включеного до податкової декларації за попередній період за отримані від нерезидента послуги отримувачем послуг; б) залишок від`ємного значення попередніх податкових періодів після бюджетного відшкодування включається до складу сум, що відносяться до податкового кредиту наступного податкового періоду.

36. З вищенаведених правових норм вбачається, що для отримання права сформувати податковий кредит із сум податку на додану вартість платник податку на додану вартість повинен мати податкові накладні, видані на реально отриманий товар (роботи, послуги), призначений для використання у власній господарській діяльності. При цьому, право на бюджетне відшкодування частини від`ємного значення виникає лише у разі фактичної сплати податку на додану вартість в ціні придбаного товару (робіт, послуг) отримувачем товарів/послуг у попередніх податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг.

37. Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

38. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

39. Проведення господарських операцій суб`єкта господарювання, за змістом статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» №996-XIV від 16.07.1999 (далі - Закон №996-XIV), підтверджується первинними документами, на підставі яких ведеться бухгалтерський облік. Згідно частини другої статті 3 Закону №996-XIV на даних бухгалтерського обліку базується фінансова, податкова, статистична та інша звітність.

V. ПОЗИЦІЯ АПЕЛЯЦІЙНОГО СУДУ

40. Вирішуючи питання про обґрунтованість поданої апеляційної скарги, Апеляційний Суд виходить з наступного.

41. З матеріалів справи встановлено, що висновок про порушення позивачем п. 198.1, п. 198.2 ст. 198 ПК України відповідач пов`язує з тим, що ТОВ "Форест Технолоджі" безпідставно сформовано податковий кредит по отриманих від ТОВ "Енергія України" послугах з передачі електричної енергії за січень 2021 року, про що складено податкову накладну від 31.12.2020 №124. Відповідач зазначає, що у ході перевірки не підтверджено саме факту їх здійснення/надання та попередньої оплати у сумі 79021,00 грн. у грудні 2020 року. Так, ТОВ "Енергія України" було зареєстровано податкову накладну на вказані послуги на загальну суму 751000,00 грн., у т.ч. ПДВ - 125166,67 грн., відповідно ТОВ "Форест Технолоджі" було віднесено зазначену суму ПДВ до податкового кредиту у грудні 2020 року на підставі податкової накладної від 31.12.2020 на загальну суму 751000,00 грн. (сума ПДВ 125166,67 грн.), зокрема, як компенсацію за послугу з передачі електричної енергії за грудень 2020 року, одиниця виміру - МВт-год, 1263,278 кількість (об`єм, обсяг), 312,76 грн. за постачання одиниці товару/послуги без урахування податку на додану вартість, 395102,86 грн. обсяги постачання (база оподаткування) без урахування податку на додану вартість.

42. При проведенні перевірки не підтверджено саме факту їх здійснення/надання або попередньої оплати, оскільки станом на 01.12.2020 на ТОВ "Форест Технолоджі" існувала кредиторська заборгованість в частині взаємовідносин з ТОВ "Енергія України" у сумі 1388448,02 грн., а станом на 31.12.2020 - у сумі 894993,19 грн. Відповідач вважає, що ТОВ "Форест Технолоджі" безпідставно сформовано податковий кредит по послугах, які не отримано на дату виписки податкової накладної та по яких відсутня попередня оплата за дану послугу.

43. За висновком апелянта, якщо господарська операція не відбувалася, то і відображати її факт навіть при наявності акту виконаних робіт чи інших документів у регістрах бухгалтерського обліку платник не має права. Реєстрація податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних при відсутності саме факту виконання робіт (послуг) не може бути підставою для формування платником податкового кредиту.

44. Вирішуючи питання про законність зменшення позивачу розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість за грудень 2020 року, колегією суддів враховується, що визначення суми податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), та строки проведення розрахунків здійснюються згідно зі статтею 200 Кодексу.

45. Відповідно до пункту 200.1 статті 200 Кодексу сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

46. При від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з цим пунктом статті 200 Кодексу, така сума, зокрема, підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 Кодексу.

47. Тобто відповідно до норм Кодексу при попередній оплаті за товари/послуги постачальникам, що призначені для використання в господарській діяльності, у платника податку виникає право на податковий кредит, перевищення якого над податковими зобов`язаннями дає право платнику претендувати на бюджетне відшкодування ПДВ.

48. Як встановлено судом першої інстанції та підтверджено матеріалами справи, що між позивачем (Споживач) та ТОВ "Енергія України" (Постачальник) укладено договір від 22.07.2019 №8 про постачання електричної енергії. Додатковою угодою від 30.07.2020 №3 до договору про постачання електричної енергії споживачу від 22.07.2019 №8 сторони домовились, що відповідно до постанови НКРЕП від 10.12.2019 №2668 "Про встановлення тарифу на послуги з передачі електричної енергії ПРАТ "НЕК "Укренерго" на 2020 рік" абзац другий пункту 1 розділу "Ціна постачання електричної енергії" Додатку №3 до договору викласти у наступній редакції: "Ціна послуги передачі електроенергії "НЕК "Укренерго", встановленої НКРЕП, становить з 01.08.2020 року 240,24 грн. без ПДВ за МВт, не входить до ціни електричної енергії як товарної продукції та сплачується окремим платежем за попередньою оплатою".

49. Відповідно до ч. 2 ст. 75 Закону України "Про ринок електричної енергії" покупці електричної енергії, які купують електричну енергію в електропостачальників, вносять плату за отриману електричну енергію виключно на поточний рахунок із спеціальним режимом використання електропостачальника в одному з уповноважених банків.

50. Викладені обставини свідчать на користь висновку, що оплата за електроенергію, яка здійснюється на поточний рахунок із спеціальним режимом використання електропостачальника в одному з уповноважених банків, та оплата за її постачання є окремими господарськими операціями, які здійснювались позивачем за окремими рахунками, що також підтверджується наявними у матеріалах справи копіями платіжних доручень про здійснення різних за своїм призначенням платежів.

51. Підприємство не заперечує, що у бухгалтерському обліку вело облік розрахунків у цілому за договором від 22.07.2019 №8 з ТОВ "Енергія України". У той же час, під час здійснення планової перевірки підприємством були надані акти звірки з ТОВ "Енергія України", якими підтверджується факт окремого проведення розрахунків за електроенергію та здійснення попередньої оплати за послуги з постачання електроенергії. За даними цього акту станом на 31.12.2020 заборгованість на користь ТОВ "Форест Технолоджі" становила 474123,43 грн. (у т.ч. ПДВ - 79021,00 грн.).

52. Апелянтом не надано доказів, що суму здійсненої попередньої оплати можна кваліфікувати як будь-який інший платіж і визначати його в структурі зведених розрахунків з ТОВ "Енергія України" без врахування обставин укладення додаткової угоди про окрему оплату послуг з постачання електроенергії та наявності актів звірки, в яких сторони господарських взаємовідносин ідентифікують платежі у загальній сумі 751000,00 грн. як попередню оплату за послуги з постачання електроенергії, підтверджуючи їх умовами укладених договорів, платіжними дорученнями із зазначеними у них призначеннями платежу, актами наданих послуг та податковою накладною.

53. Відповідно до пп. "а" п. 198.1 ст. 198 Податкового кодексу України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.

54. Пунктом 198.2 статті 198 Кодексу визначено, що датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбувалася раніше: дата списання коштів з банківського рахунку платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.

55. Згідно з п. 198.3 цієї ж статті податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг.

56. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

57. Наведене правове регулювання та встановлені обставини справи, які вказують на дійсний зміст господарських операцій позивача з придбання електричної енергії та послуг з її постачання, свідчать про відповідність дій платника податку приписам Податкового кодексу України щодо формування податкового кредиту при здійсненні попередньої оплати за послуги з постачання електроенергії та врахування її при визначенні суми від`ємного значення податку на додану вартість, а тому колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що податкове повідомлення-рішення від 31.05.2021 №00055920701 є протиправним та підлягає скасуванню.

58. Щодо доводів апелянта про правомірність податкового повідомлення-рішення від 31.05.2021 №00055910701, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств з урахуванням штрафних санкцій у загальній сумі 1000316,00 грн., то судом встановлено, що за виявлені порушення мали місце такі донарахування сум податку на прибуток та штрафних санкцій:

- за завищення інших операційних витрат за рахунок включення до інших операційних витрат вартості отриманої макулатури, яка використана не в господарській діяльності підприємства - донараховано 334756,00 грн. податку на прибуток та застосовано 33475,00 грн. штрафних санкцій;

- за завищення собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) за рахунок відображення в даних бухгалтерського обліку операцій по списанню пиломатеріалів, отриманих для виготовлення готової продукції, у ФОП ОСОБА_1 - донараховано 105916,00 грн. податку на прибуток та застосовано 10592,00 грн. штрафних санкцій;

- за завищення собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) за рахунок відображення в даних бухгалтерського обліку операцій по списанню пиломатеріалів, отриманих для виготовлення готової продукції, у ТОВ "Авіа-Рітейл" - донараховано 179954,00 грн. податку на прибуток та застосовано 17995,00 грн. штрафних санкцій;

- за завищення собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) за рахунок відображення в даних бухгалтерського обліку операцій по списанню пиломатеріалів, отриманих для виготовлення готової продукції, у ФОП ОСОБА_3 - донараховано 18396,00 грн. податку на прибуток та застосовано 1840,00 грн. штрафних санкцій;

- за завищення собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) за рахунок відображення в даних бухгалтерського обліку операцій по списанню пиломатеріалів, отриманих для виготовлення готової продукції, у ФОП ОСОБА_2 - донараховано 112890,00 грн. податку на прибуток та застосовано 11289,00 грн. штрафних санкцій;

- за завищення собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) за рахунок відображення в даних бухгалтерського обліку операцій по списанню пиломатеріалів, отриманих для виготовлення готової продукції, у ФОП ОСОБА_4 - донараховано 132608,00 грн. податку на прибуток та застосовано 13261,00 грн. штрафних санкцій;

- ТОВ "Форест Технолоджі" не відображено в податкових різницях, які збільшують фінансовий результат, суму коштів або вартості товарів, виконаних робіт, наданих послуг, безоплатно перерахованих (переданих) протягом звітного (податкового) року неприбутковим організаціям, в межах 4 відсотків оподатковуваного прибутку попереднього звітного року - донараховано 24858,00 грн. податку на прибуток та застосовано 2486,00 грн. штрафних санкцій.

59. Оцінюючи виявлені порушення як підставу для донарахування податку на прибуток підприємств, судом враховується, що на висновок про завищення інших операційних витрат вплинув висновок відповідача про безпідставне включення позивачем до інших операційних витрат вартості отриманої макулатури, яка використана не у господарській діяльності підприємства, чим порушено пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, п. 44.1, п. 44.2 ст. 44 Податкового Кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI (із змінами та доповненнями, надалі ПК України), ст. 3, ст. 4 та ст. 9 Закону України від 16.07.1999 №996-ХІV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (із змінами та доповненнями), Положення (Стандарт) бухгалтерського обліку №16 "Витрати", який затверджено наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318 "Про затвердження Положення (Стандарту) бухгалтерського обліку" та зареєстровано в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за №27/4248 (із змінами та доповненнями).

60. Так, у ході проведення перевірки встановлено, що аналізом даних ЄРПН встановлено, що ТОВ "Форест Технолоджі" у листопаді 2017 року придбано у ТОВ "Торговий дім Житомирського картонного комбінату" макулатуру у кількості 1201,61 т на суму 5098556,00 грн., яка частково була реалізована у грудні 2017 року у кількості 763,242 т на суму 3321284,00 грн. Підприємству було надано запит від 08.04.2021 №б/н про надання пояснення правомірності списання та використання в господарській діяльності товару згідно бухгалтерського проведення Дт 949 Кт 281 в сумі 1859752 грн. за 2017 рік. На даний запит отримано пояснення, що відповідно до наказу №31 від 27.12.2017 списано з балансу підприємства макулатуру в кількості 438,368 т у зв`язку з непридатністю для використання в господарській діяльності .

61. Апелянт посилається на приписи пп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 ПК України, відповідно до яких господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

62. Згідно з п. 14.1.231 п. 14.1 ст. 14 ПК України розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

63. Економічний ефект, зокрема, але не виключно, передбачає приріст (збереження) активів платника податків та/або їх вартості, а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.

64. Перевіркою встановлено, що ділова мета господарської операції по списанню макулатури за 2017 рік є недобросовісною (без наявності об`єктивних економічних підстав цього) та кваліфікується така, що здійснена поза межами господарської діяльності платника.

65. Перевіряючи обґрунтованість таких висновків відповідача, судом враховується, що відповідно до пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

66. Згідно з п.п. 5, 6, 7 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати" витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань.

67. Витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.

68. Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені.

69. Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.

70. Згідно п. 29 П(С)БО до складу інших витрат включаються витрати, які виникають під час діяльності (крім фінансових витрат), але не пов`язані безпосередньо з виробництвом та/або реалізацією продукції (товарів, робіт, послуг). До таких витрат належать, зокрема, інші витрати діяльності.

71. Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

72. Положеннями частини 1 статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) передбачено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи.

73. За визначенням, наведеним у статті 1 вказаного Закону, первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.

74. Відповідно до підпунктів 2.1 і 2.2 пункту 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 р. №88, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 5 червня 1995 р. за №168/704, господарські операції - це факти підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов`язань і фінансових результатів. Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Отже, облік та відображення в бухгалтерському обліку платника податку витрат, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування, здійснюється на підставі первинних документів, оформлених з дотриманням вимог Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні".

75. На підтвердження витрат на списання з балансу підприємства макулатури у кількості 438,36 т у зв`язку з її непридатністю для використання у господарській діяльності позивач надав наказ від 27.12.2017 року №31, акт комісії від 27.12.2017 про знищення макулатури, а також акт списання товарів від 27.12.2017 №106.

76. Відповідно до абзацу першого підпункту 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку первинні документи повинні мати такі обов`язкові реквізити: найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), дата складання, зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у натуральному та/або вартісному виразі), посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

77. Наказ на списання макулатури та акт комісії складені з дотриманням зазначених вимог Положення і містять основні показники для списання макулатури (найменування, одиницю виміру, кількість), підписи відповідальних осіб. Тому зазначені документи суд розцінює як належні докази, які підтверджують право позивача на віднесення вартості непридатної макулатури до витрат, які враховуються при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток. Зазначені витрати правомірно віднесені ним до витрат того звітного періоду, в якому відбулося списання з балансу позивача макулатури.

78. За визначенням підпункту 14.1.156 пункту 14.1 статті 14 ПК України податкове зобов`язання - сума коштів, яку платник податків, у тому числі податковий агент, повинен сплатити до відповідного бюджету або на єдиний рахунок як податок або збір на підставі, в порядку та строки, визначені податковим законодавством (у тому числі сума коштів, визначена платником податків у податковому векселі та не сплачена в установлений законом строк), та/або сума коштів, сформована за рахунок податкових пільг, що були використані платником податків не за цільовим призначенням чи з порушенням порядку їх надання, встановленим цим Кодексом та/або Митним кодексом України.

79. З урахуванням положень пункту 134.1 статті 134 ПК України та Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати" об`єкт оподаткування податком на прибуток визначається, зокрема шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства, на витрати відповідного звітного періоду.

80. Щодо доводів апелянта про те, що позивачем не було пред`явлено претензій постачальнику макулатури, то колегія суддів вважає їх недоречними, оскільки у матеріалах справи відсутні докази поставки ТОВ "Торговий дім Житомирського картонного комбінату" позивачу неякісної продукції.

81. Згідно з ч. 1 ст. 3 Господарського кодексу України господарська діяльність - це діяльність суб`єктів господарювання у сфері суспільного виробництва, спрямована на виготовлення та реалізацію продукції, виконання робіт чи надання послуг вартісного характеру, що мають цінову визначеність.

82. Статтею 42 ГК України визначено, що підприємництвом є самостійна, ініціативна, систематична господарська діяльність, яка здійснюється на власний ризик з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку. Тобто отримання прибутку не є обов`язковою кваліфікуючою ознакою для визнання діяльності як господарської. Відсутність доходу від окремої господарської операції не може беззаперечно свідчити про її негосподарський характер.

83. Неотримання підприємством доходу від окремої господарської операції не свідчить про те, що така операція не пов`язана з господарською діяльністю підприємства, оскільки при здійсненні господарських операцій існує звичайний ризик не отримати дохід від конкретної операції.

84. При цьому, чинне податкове законодавство передбачає можливість формування витрат підприємства у випадку їх дійсного існування. У свою чергу, податковим органом не надано жодних доказів у підтвердження того, що підприємством здійснено формування витрат лише з метою заниження об`єкту оподаткування, а не через об`єктивні обставини псування макулатури. Тому висновки відповідача щодо заниження у зв`язку з цим податку на прибуток у сумі 334756,00 грн. суд вважає безпідставними, адже відповідні витрати були понесені позивачем, що підтверджено належними доказами.

85. Доводам позивача про визначення Товариству поза межами строків давності зобов`язань з податку на прибуток за наслідками господарської операції зі списання макулатури суд правової оцінки не надає, оскільки не погоджується з висновком відповідача про вчинення позивачем цього порушення.

86. Висновок про завищення ТОВ "Форест Технолоджі" собівартості реалізованої продукції пов`язаний з обставинами справи, відповідно до яких між позивачем та ФОП ОСОБА_2 було укладено договір поставки від 14.12.2020 №14/12 про поставку пиломатеріалу обрізного в асортименті. На виконання умов договору позивачем надано видаткові накладні на загальну суму 623550,00 грн. та товарно-транспортні накладні, перелік яких наведений в акті перевірки.

87. Наполягаючи на неможливості здійснення ФОП ОСОБА_2 цих господарських операцій, відповідач вказує на необхідність врахування місця знаходження майна та обсягу матеріальних ресурсів у підприємця, відсутність у ФОП персоналу для виконання завантаження брусу, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, у тому числі пов`язаних з навантаженням брусу.

88. Апелянт вказує, що у товарно-транспортних накладних зазначений транспортний засіб DAF НОМЕР_1 , причіп/напівпричіп з державним номером НОМЕР_2 . Відповідно до відкритих джерел автомобіль з державним номером НОМЕР_3 у базі не значиться, а причіп/напівпричіп з державним номером НОМЕР_1 було зареєстровано лише 21.01.2021, тому у грудні 2020 року він не міг мати такого державного номеру. Пунктом розвантаження зазначено м. Малин Житомирської області. Підприємством не пояснено економічної доцільності щодо придбання брусу для виробництва пелет.

89. З приводу господарських взаємовідносин позивача з ФОП ОСОБА_2 судом встановлено, що згідно даних ЄДР видами діяльності цього підприємця є: 49.41 Вантажний автомобільний транспорт (основний); 02.10 Лісівництво та інша діяльність у лісовому господарстві; 02.20 Лісозаготівлі; 02.40 Надання допоміжних послуг у лісовому господарстві; 16.10 Лісопильне та стругальне виробництво; 16.24 Виробництво дерев`яної тари; 46.13 Діяльність посередників у торгівлі деревиною, будівельними матеріалами та санітарно-технічними виробами; 46.73 Оптова торгівля деревиною, будівельними матеріалами та санітарно-технічним обладнанням; 16.29 Виробництво інших виробів з деревини; виготовлення виробів з корка, соломки та рослинних матеріалів для плетіння.

90. Колегія суддів зазначає, що позивач визнав факт наявності помилки у товарно-транспортній та видатковій накладних від 22.12.2020 щодо невідповідності номенклатури товару, однак наполягає на тому, що господарська операція у зазначеній сумі відбулася і її результати підлягають врахуванню у податковому обліку.

91. Частиною 2 ст. 3 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" встановлено, що бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

92. Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи (ч. 1 ст. 9 цього ж Закону).

93. Відповідно до ч. 2 ст. 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.

94. Відтак, наведені недоліки не вказують на недійсність цих первинних документів як доказів, що підтверджують реальність здійснених господарських операцій.

95. Що стосується реєстрації напівпричепу з державним номером НОМЕР_4 , то така відбулася 23.12.2011, а особлива відмітка із зазначенням дати 21.01.2021 стосується не його реєстрації, а реєстрації переобладнання у 2021 році.

96. Підтвердженням факту реальності господарських операцій з цим підприємцем є й доведення позивачем обставин їх завершеності, на що вказують долучені до матеріалів справи докази оприбуткування товару та використання у виробництві як підтвердження факту їх дійсного придбання.

97. Це, зокрема, стосується економічної доцільності придбання брусу для виготовлення з нього Товариством пелет. Як пояснив позивач, технологічний процес виробництва деревних пелет залежить від сировини. Для виробництва деревної пелети використовується тирса, тріска, горбиль, суха стружка. Для виготовлення гранули А1 (преміум класу) використовується брус, дошка. У підтвердження факту виготовлення гранул преміум класу позивачем додано міжнародний сертифікат Еn Plus від 21.08.2020 на деревні пелети класу/сорту А1, виданий ТОВ "Форест Технолоджі". У свою чергу, придбаний брус у кількості 207,85 м3 використано у повному обсязі у виробництві, що підтверджується долученими до матеріалів справи копіями звітів по виробництву. Виготовлені гранули А1 (преміум класу) з даного бруса у кількості 84 т були реалізовані на експорт, що підтверджується електронними ВМД №UА100640/2021/130222, UА100640/2021/130116, UА100640/2021/130117, UA100640/2021/130321, де зазначено їх особливості - клас/сорт А-1, а також пакувальними листами.

98. Тому доводи апелянта щодо економічної недоцільності закупівлі брусу для виготовлення з нього пелет спростовується наведеними доказами.

99. Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що наданих позивачем документів достатньо для підтвердження факту реального здійснення господарських операцій позивачем з цим підприємцем, а правова позиція контролюючого органу з цього питання не є виправданою.

100. Що стосується взаємовідносин з ФОП ОСОБА_3 , то в акті перевірки зазначено, що проведеною перевіркою також не встановлено, а підприємством не доведено фактичне придбання послуг по перевезенню кори деревини у цього підприємця, їх обсяг та кількість.

101. Як вірно встановлено судом першої інстанції, що між ТОВ "Форест Технолоджі" та ФОП ОСОБА_3 укладено договір про надання транспортних послуг від 16.07.2019 №1/06/2019, за яким Виконавець зобов`язується доставити автомобільним транспортом в обумовлені строки ввірений йому вантаж (тверді побутові відходи, відходи комунальні, будівельні відходи) в пункт призначення та видати його уповноваженій на отримання вантажу особі (вантажоодержувачу), а Замовник зобов`язується оплатити надані йому послуги.

102. У підтвердження виконання даного договору позивачем були надані акти здачі-прийняття робіт (наданих послуг) з перевезення кори деревини, а також товарно-транспортні накладні, перелік яких наведений у акті перевірки. Відповідно до товарно-транспортних накладних перевезення здійснювалось автомобілем ЗИЛ 133 ГЯ (державний номер не зазначено) та причепом/напівпричепом НОМЕР_5 . Розрахунки проведені повністю.

103. Заперечуючи проти реальності цих господарських операції, апелянтом в акті перевірки посилається на те, що відповідно до відкритих джерел інформації, яка розміщена на Інтернет ресурсах, під держаним номером НОМЕР_5 зареєстровано не причіп, а вантажний автомобіль марки ЗИЛ 133 ГЯ 1986 року (самоскид). Даний автомобіль належить не ФОП ОСОБА_3 , а фізичній особі, яка проживає у Вінницькій області, м. Погребище.

104. У ТТН на транспортування зазначеного товару (кори) вказано, що за один рейс автомобіль ЗИЛ 133 ГЯ без причепу перевозив кору деревини об`ємом від 120 до 200 м3. Даний факт не відповідає дійсності, оскільки технічні можливості автомобіля ЗИЛ 133 ГЯ дозволяють йому перевезти кору деревини об`ємом від 10 до 15 м3.

105. Також у ТТН на транспортування кори вказано, що дане транспортування відбувалося у травні, червні та жовтні 2020 року, однак при аналізі первинних бухгалтерських документів ТОВ "Форест Технолоджі" щодо реалізації кори встановлено, що Товариство реалізувало кору лише для ТОВ "Українська холдингова лісопильна компанія" у листопаді 2020 року у кількості 528,3 м3 та у жовтні 2020 року у кількості 25,86 м3. У ТТН на транспортування кори вантажоодержувачем вказано ФОП ОСОБА_3 , однак при аналізі первинних бухгалтерських документів ТОВ "Форест Технолоджі" не встановлено реалізації кори для ФОП ОСОБА_3 .

106. Висновок про порушення позивачем формування грошових зобов`язань з податку на прибуток пов`язаний також з твердженнями контролюючого органу про завищення позивачем витрат на загальну суму 736713,00 грн. за наслідками господарських взаємовідносин з ФОП ОСОБА_4 , з яким був укладений договір поставки від 19.11.2020 року №19/11. За цим договором Постачальник зобов`язується передати у власність Покупця, а Покупець зобов`язується прийняти дров`яну деревину для промислового використання, обапіл (горбиль) та своєчасно оплатити його на умовах, визначених цим договором. Виконання цього договору підтверджується видатковими накладними, товарно-транспортними накладними, перелік яких наведений у акті перевірки. На підприємстві рахується кредиторська заборгованість станом на 31.12.2020 у сумі 85,6 тис. грн.

107. Наполягаючи на тому, що позивачем не доведено факту придбання товарно-матеріальних цінностей у ФОП ОСОБА_4 , відповідач зазначає, що у частині наданих для перевірки товарно-транспортних накладних взагалі не зазначено причіп/напівпричіп. З 15.12.2020 на перевезення обаполу (горбиля) та дров`яної деревини надано ТТН, в яких зазначено причіп/напівпричіп, державний номер НОМЕР_6 . Однак відповідно до відкритих джерел інформації, яка розміщена на Інтернет ресурсах, за державним номером НОМЕР_6 зареєстровано напівпричіп П/ПР платформа, а має бути напівпричіп П/ПР лісовоз. У ТТН на транспортування зазначеного товару вказано пункт навантаження: смт. Іванків, Київська область, а пункт розвантаження: с. Українка, Житомирська область. Враховуючи той факт, що відстань між цими населеними пунктами становить 58 км., середню швидкість руху автомобіля МАЗ НОМЕР_7 , час на завантаження товару, час на розвантаження товару, відповідачем зроблено висновок про те, що водій ОСОБА_5 фізично не міг здійснити по 4 рейси за день, як це було 26.11.2020, 27.11.2020 або ж 3 рейси за 1 день, як це було 04.12.2020 та 14.12.2020.

108. Відповідно до поданої звітності за 4 кв. 2020 року ФОП ОСОБА_4 не встановлено подання Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум отриманого з них податку. У зв`язку з даним фактом не можливо встановити та підтвердити взаємовідносини ФОП ОСОБА_4 з ФОП ОСОБА_6 , яка зазначена перевізником, та фізичними особами підприємцями, які б мали вид діяльності, пов`язаний з торгівлею деревиною або ж лісопильним та стругальним виробництвом товару, який у подальшому було реалізовано для ТОВ "Форест Технолоджі".

109. Оцінюючи наведені заперечення апелянта, колегією суддів встановлено, що доводи про неможливість фізичного здійснення такої кількості рейсів за день, яка дозволяла би здійснити перевезення товарно-матеріальних цінностей у обсягах, зазначених у ТТН, не знайшли свого підтвердження.

110. Так, позивач працює позмінно, що підтверджується долученим до матеріалів справи наказом від 06.08.2019 №2-агд "Про запровадження змінного режиму роботи працівників дільниці по розпилюванню деревини та біржі сировини", за яким встановлений 12-годинний режим роботи. При цьому позивач категорично не погоджується з "математичними розрахунками", викладеними відповідачем в акті перевірки, вважаючи, що вони не можуть бути покладені в основу оскаржуваних донарахувань грошових зобов`язань та є такими, що не відповідають дійсності. Позивач зазначає, що фактично відповідачем взагалі не врахована можливість прибуття рейсу, починаючи з початку роботи підприємства о 7-й годині ранку, а також те, що розвантаження та завантаження проводилося спеціальними навантажувачами (маніпуляторами). Натомість, ним наведені аналогічні розрахунки, за якими можливе здійснення чотирьох рейсів протягом робочої зміни підприємства.

111. Щодо найманих працівників у ФОП ОСОБА_4 ,, то суду наданий договір між цим підприємцем та ФОП ОСОБА_6 на перевезення вантажу автомобільним транспортом від 30.11.2020. Крім того, відсутність у контрагента матеріальних та трудових ресурсів не виключає можливості реального виконання ним господарської операції, оскільки залучення працівників є можливим за договорами цивільно-правового характеру. У свою чергу, доказів проведення зустрічної перевірки діяльності ФОП ОСОБА_4 суду надано не було, а тому у суду відсутні підстави стверджувати, що таких договорів ним укладено не було, що могло бути ним зроблено і без дотримання податкової дисципліни.

112. Також норми податкового законодавства не визначають певний обсяг матеріальних та/чи трудових ресурсів у платника податків при здійсненні господарської діяльності як критерій правового статусу платника податків щодо отримання податкової преференції чи наміру платника податків отримати певний результат від здійснення господарської операції (підприємницької діяльності).

113. Позивачем також були надані суду докази належного користування транспортним засобом з державним номером НОМЕР_6 : довіреність на розпорядження транспортним засобом від 22.05.2020, техпаспорт НОМЕР_8  , витяг з єдиного реєстру довіреностей №41893146, договір №30/11/20 перевезення вантажу автомобільним транспортом, платіжне доручення №5 від 26.02.2021 про перерахування коштів ФОП ОСОБА_6 за надані послуги. При цьому, у техпаспорті на напівпричіп зазначено, що він переобладнаний для перевезення лісоматеріалів.

114. ОСОБА_4 були надані письмові пояснення з відповідними доказами, в яких підприємець підтвердив факт здійснення поставок позивачу лісоматеріалів, зазначивши, що "працює для своїх клієнтів згідно до їх замовлень фактично цілодобово, старається здійснити поставки товарів по їх графікам роботи, робочий день та тиждень ненормовані", та надавши документи на транспортні засоби, що використовувались ним для виконання поставок позивачу.

115. Колегія суддів погоджується з висновком суд першої інстанції, що твердження апелянта про відсутність доказів фактичного придбання товарно-матеріальних цінностей у ФОП ОСОБА_4 не узгоджуються зі встановленими обставинами справи, а тому донарахування грошових зобов`язань з податку на прибуток за це порушення визнається судом незаконним.

116. Проведеною перевіркою також встановлено, що між ТОВ "Форест Технолоджі" та ТОВ "Авіа-Рітейл" було укладено договір поставки від 10.01.2018 №100118, за умовами якого Постачальник зобов`язується поставити позивачу (Покупцю) тріску соснову, а Покупець зобов`язується прийняти вказану продукцію та сплатити за неї встановлену грошову суму згідно специфікації. Умовами специфікації №1 до договору від 10.01.2018 передбачено, що доставка продукції здійснюється силами та за рахунок постачальника на склад покупця: АДРЕСА_1 . Також п. 3.6 договору передбачено, що датою поставки вважається дата підписання документів про приймання-передачу продукції (видаткової накладної). Таким чином, за умовами договору постачальник зобов`язаний за власний рахунок укласти договір перевезення товару до названого місця доставки Продукції

117. Виконання даного договору підтверджується видатковими накладними. Оплату здійснено відповідно до платіжного доручення від 12.04.2018 на загальну суму 1000000,00 грн. Розрахунки повністю не проведено, на підприємстві рахується дебіторська заборгованість у сумі 0,3 тис. грн.

118. Апелянт не визнає фактичне придбання цих товарів у ТОВ "Авіа-Рітейл", зазначаючи, що для перевірки не було надано жодної ТТН щодо транспортування товару, який у подальшому було реалізовано для ТОВ "Форест Технолоджі". Згідно ухвали Дніпропетровського районного суду від 19.02.2019 №755/19040/17 учасником кримінальної справи №42017100000001106 від 29.08.2017 є ТОВ "Авіа-Рітейл". В ухвалі зазначено, що у ході розслідування кримінального провадження встановлено, що невстановлені слідством особи створили організоване злочинне угрупування з метою реєстрації (перереєстрації) суб`єктів господарювання з ознаками фіктивності, а саме 15 СГ, у т.ч ТОВ "Авіа Рітейл". Відповідно до листа Відділу державної реєстрації смерті Головного територіального управління юстиції у м. Києві Міністерства юстиції України від 26.04.2018 №1229/16.2-09 зареєстрована смерть директора ТОВ "Авіа-Рітейл" ОСОБА_8 Львівським міським В/ДАЦС ГТУЮ у Львівській області, про що складено актовий запис про смерть №1626 від 06.11.2017. Розрахунковий рахунок № НОМЕР_9 ТОВ"Авіа-Рітейл", який було зазначено у договорі від 10.01.2018 №109118, відкритий 13.03.2018 та закритий 03.07.2018.

119. Заперечуючи проти висновків апелянта про недоведеність факту придбання товарно-матеріальних цінностей у ТОВ "Авіа-Рітейл", позивач зазначає, що на час укладення договору з цим Товариством останнє знаходилось у Єдиному державному реєстрі підприємств і організацій України, де перебуває і наразі. Інформації щодо припинення юридичної особи, зміни керівника юридичної особи (внесення даних про актові записи) немає. Щодо податкового обліку TOB "Авіа-Рітейл", то відповідно до інформації з сайту ДПС України це Товариство знаходиться на податковому обліку в ДПС, будь-яких інших відміток стосовно нього немає.

120. Щодо листа Відділу державної реєстрації актів цивільного стану у м. Львові Західного міжрегіонального управління юстиції від 22.10.21 стосовно смерті ОСОБА_7 , то відповідно до Порядку ведення Державного реєстру актів цивільного стану громадян, затвердженого постановою КМУ від 22.08.2007 №1064, позивач не є особою, якій надано доступ до такої інформації, а відтак він не міг бути обізнаним про смерть особи, зазначеної керівником ТОВ "Авіа-Рітейл".

121. Відповідно до частини восьмої статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" відповідальність за несвоєчасне складання первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку та недостовірність відображених у них даних несуть особи, які склали та підписали ці документи.

121. Правовий аналіз цієї норми дає підстави вважати, що відповідальність, зокрема, за недостовірність відображених у первинних документах даних покладена саме на ту особу, яка склала та підписала ці документи. Відтак, кожен з учасників господарської операції відповідає лише за ті відомості, які до первинного документа вносив він сам.

122. Таким чином, сам собою факт використання первинних документів з недостовірними даними для підтвердження обставин здійснення господарської операції не повинен автоматично вказувати на безпідставність даних податкового обліку. Натомість, контролюючий орган має довести, що платник податків, приймаючи від контрагентів та використовуючи певні документи для цілей податкового обліку, діяв нерозумно, недобросовісно або без належної обачності. А це також пов`язано з фактичною можливістю й економічною доцільністю перевірки самим платником податків достовірності відомостей, які були включені до первинних документів. Мають бути наявні докази того, що розумними заходами добросовісний платник податків міг перевірити правдивість відповідних документів, а також мав достатні підстави, діючи з належною обачністю, для обґрунтованих сумнівів у їх змісті.

113. Встановлені у цій справі обставини не діють підстав для висновку, що позивач мав фактичну можливість усвідомлювати той факт, що від імені задекларованого в первинних документах суб`єкта господарювання діють неуповноважені особи. Відповідачем мали би бути надані докази того, що законними заходами добросовісний платник податків міг перевірити правдивість відповідних первинних документів, а також мав достатні підстави, діючи з належною обачністю, для обґрунтованих сумнівів у достовірності складених іншими особами первинних документів. Інакше тлумачення норм податкового законодавства фактично перекладає обов`язок здійснення податкового контролю на самих платників податків. У свою чергу, позивачем підтверджено, що у доступних для нього джерелах перевірки інформації про ТОВ "Авіа-Рітейл" відсутня будь-яка інформація про дефектність правосуб`єктності цього товариства.

114. Стосовно наявності кримінального провадження, зазначеного в ухвалі Дніпровського районного суду від 19.02.2019 у справі №755/19040/17, то така ухвала не містить жодних відомостей про господарські операції між позивачем та його контрагентом, а також не містить будь-якого аналізу господарської діяльності позивача.

115. Оцінюючи аргументи контролюючого органу щодо участі постачальника позивача у кримінальному провадженні, суд зазначає, що статтею 61 Конституції України встановлено, що юридична відповідальність особи має індивідуальний характер.

116. Посилання контролюючого органу на кримінальне провадження, в якому фігурує контрагент позивача, відхиляються колегією суддів, оскільки вказані аргументи не містять у собі встановлених обставин, які б свідчили про невиконання контрагентом своїх договірних зобов`язань саме по господарських відносинах з позивачем або обставин, які б свідчили про фіктивність (нереальність) господарських операцій безпосередньо між ТОВ "Форест Технолоджі" та вказаним суб`єктом.

117. Аналогічні правові висновки сформовані у постанові Верховного Суду від 2 квітня 2019 року у справі №826/6245/18, а саме: непідтвердження операцій за ланцюгом постачання, так само як і податкова інформація про інші порушення податкової дисципліни, допущені контрагентом платника податків або третіми особами у відносинах з контрагентом, не є свідченням нереальності господарських операцій, за умови їх підтвердження належними і допустимими первинними документами як підставами формування бухгалтерського обліку.

118. У постанові від 13 жовтня 2020 року у справі №0340/1408/18 Верховний Суд зазначив, що виходячи з принципу індивідуального застосування відповідальності за порушення правил оподаткування, негативні наслідки, зокрема, у вигляді позбавлення права на формування витрат, які враховуються при визначенні фінансового результату, можуть бути застосовані саме до того платника податків, який їх припустився, а не до іншої особи.

119. Будь-яка податкова інформація, наявна в інформаційно-аналітичних базах відносно контрагента суб`єкта господарювання по ланцюгах постачання, носить виключно інформативний характер та не є належним доказом у розумінні процесуального закону.

119. Висновки апелянта щодо неможливості здійснення господарських операцій контрагентом позивача не можуть ґрунтуватися лише на інформації, що міститься у відповідних базах відносно контрагента платника податків. Такі висновки можуть бути здійснені лише на підставі первинних документів та об`єктивної перевірки фактичних обставин господарських правовідносин.

120. Так, у постанові Верховного Суду від 10 квітня 2020 року у справі №804/1984/16 суд вказує на те, що контролюючим органом всупереч вимог Кодексу адміністративного судочинства України не було доведено та надано належних доказів, які б свідчили про наявність фактів, які встановлені судами, однак не були враховані під час прийняття рішень, та свідчили про протиправну поведінку контрагентів та про обізнаність платника податків щодо такої та злагодженості дій між ними.

121. Стосовно тверджень апелянта про відсутність товарно-транспортних документів, колегія суддів зазначає, що відповідно до розділу 1 Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених наказом Міністерства транспорту України від 14 жовтня 1997 року №363 (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин; далі - Правила), товарно-транспортна документація - комплект юридичних документів, на підставі яких здійснюють облік, приймання, передавання, перевезення, здавання вантажу та взаємні розрахунки між учасниками транспортного процесу, а товарно-транспортна накладна - єдиний для всіх учасників транспортного процесу юридичний документ, що призначений для списання товарно-матеріальних цінностей, обліку на шляху їх переміщення, оприбуткування, складського, оперативного та бухгалтерського обліку, а також для розрахунків за перевезення вантажу та обліку виконаної роботи.

122. Згідно з підпунктами 11.1, 11.3, 11.4, 11.5, 11.7 вказаних Правил основними документами на перевезення вантажів є товарно-транспортні накладні та дорожні листи вантажного автомобіля. Дорожній лист вантажного автомобіля є документом, без якого перевезення вантажів не допускається. Оформлення перевезень вантажів товарно-транспортними накладними здійснюється незалежно від умов оплати за роботу автомобіля. Товарно-транспортну накладну на перевезення вантажів автомобільним транспортом замовник (вантажовідправник) повинен виписувати в кількості не менше чотирьох примірників. Після прийняття вантажу згідно з товарно-транспортною накладною водій (експедитор) підписує всі її екземпляри. Перший екземпляр товарно-транспортної накладної залишається в замовника (вантажовідправника), другий передається водієм (експедитором) вантажоодержувачу, третій і четвертий примірники, засвідчені підписом вантажоодержувача (в разі потреби й печаткою або штампом), передається Перевізнику.

123. Водночас, вказані Правила перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні не встановлюють правил податкового обліку, а лише права, обов`язки та відповідальність власників автомобільного транспорту (перевізників). При цьому документи, обумовлені вказаними правилами, зокрема, товарно-транспортна накладна та подорожній лист не є документами первинного бухгалтерського обліку, що підтверджують обставини придбання та продажу товарно-матеріальних цінностей.

124. Саме надана перевізником послуга з перевезення має бути підтверджена актом щодо надання послуги з перевезення та відповідною товарно-транспортною накладною, а тому остання може підтверджувати тільки витрати щодо перевезення товарів сторонньою організацією.

125. Апелянтом не надано доказів, що позивачем з ТОВ "Авіа-Рітейл" укладались договори про надання послуг з перевезення. Крім того, описані господарські операції укладались на умовах, які покладають безпосередньо на постачальника обов`язок з доставки товару в місце призначення, що підтверджується специфікацією №1 до договору від 10.01.2018. В акті перевірки не міститься жодних висновків про врахування цих обставин.

126. При цьому, встановити інші фактичні обставини цих поставок, у тому числі і щодо обставин здійснення розрахунків, неможливо у зв`язку зі спливом значного строку з моменту їх здійснення та припиненням відносин між позивачем та особами, які залучались до їх безпосереднього виконання.

127. У контексті обставин даної справи, відповідно до яких відповідачем визнані нереальними господарські операції з придбання тріски соснової у ТОВ "Авіа-Рітейл", ним втім не заперечується, що придбана тріска соснова була оприбуткована та використана у виробництві позивача. У свою чергу, видаткові накладні, виписані ТОВ "Авіа-Рітейл", не містять розшифровки підпису представника цього товариства, а тому відсутні підстави стверджувати, що вони були підписані директором, який помер на дату їх складення.

128. Відповідно до висновку, викладеного у постанові Великої Палати Верховного Суду від 07 липня 2022 року у справі №160/3364/19, платник податків не може бути обмежений у використанні первинного документа для цілей податкового обліку в тому разі, якщо безпосередньо він не вносив до такого документа неправдиві (недостовірні) відомості. Всі негативні наслідки, пов`язані з недостовірністю даних, зазначених у первинному документі, мають покладатися виключно на ту особу, яка їх внесла. Отже, якщо іншою особою були внесені до документа відомості щодо учасника господарської операції, який має дефекти правового статусу, то добросовісний платник податків, який скористався відповідним документом для підтвердження даних свого податкового обліку, не може зазнавати жодних негативних наслідків у тому разі, якщо інші обставини, зазначені в первинному документі, зокрема рух відповідних активів, мали місце. При цьому має враховуватися реальна можливість платника податків пересвідчитися у тому, чи були достовірними відомості, що внесені до первинного документа його контрагентом.

129. Отже, нереальність господарських операцій із продажу платником податку товару має підтверджуватися належними, допустимими та достатніми доказами й не може ґрунтуватися на припущеннях контролюючого органу, що такі операції неможливі. Таких беззаперечних доказів суду надано не було, що не дозволяє погодитись з висновком відповідача про нереальність господарських операцій з ТОВ "Авіа-Рітейл", зважаючи на спричинені ними майнові зміни у діяльності позивача, та законність донарахування податку на прибуток позивачу у сумі 179954,00 грн.

130. Висновок про завищення позивачем собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) за рахунок відображення в даних бухгалтерського обліку операцій по списанню пиломатеріалів, отриманих для виготовлення готової продукції, у ФОП ОСОБА_1 пов`язаний з обставинами справи, відповідно до яких між позивачем та цим підприємцем був укладений договір поставки від 21.11.2016 №20161121, за яким Постачальник зобов`язується поставити і передати у власність Покупцю, а Покупець прийняти й оплатити товар - піддони дерев`яні розміром 1200ммх1000мм (шашка 98х78мм) у повному розмірі на умовах та в порядку, визначених цим договором.

131. У підтвердження виконання цього договору були надані видаткові накладні, складені на загальну суму 548946,00 грн.

132. У акті перевірки зазначено, що ТОВ "Форест Технолоджі" не було надано підтверджуючих документів щодо придбання товарно-матеріальних цінностей на суму 40000,00 грн., а також не було надано жодної товарно-транспортної накладної.

133. Також відповідно до поданих ФОП ОСОБА_1 податкових розрахунків сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб і сум утриманого з них податку, не встановлено взаємовідносин ФОП ОСОБА_1 з фізичними особами, фізичними особами-підприємцями, які б мали вид діяльності, пов`язаний з торгівлею деревиною або ж лісопильним та стругальним виробництвом, що свідчить про неможливість повноцінного відслідковування ланцюга постачання товару, який у подальшому було реалізовано ТОВ "Форест Технолоджі".

134. Апелянтом констатовано, що перевіркою не встановлено та ТОВ "Форест Технолоджі" не доведено фактичне придбання ТМЦ у ФОП ОСОБА_1 , походження даних ТМЦ та їх транспортування. Станом на 31.12.2020 розрахунки проведено повністю, заборгованість відсутня.

135. Що стосується відсутності товарно-транспортних накладних, то наведені судом мотиви щодо того, що ці накладні є обов`язковими первинними документами тільки для підтвердження операцій з придбання послуг з перевезення, у повній мірі стосуються і взаємовідносин з ФОП ОСОБА_1 , у якого такі послуги позивачем не придбавались.

136. Стосовно відсутності підтверджуючих документів щодо придбання товарно-матеріальних цінностей на суму 40000,00 грн., то у підтвердження цієї господарської операції позивачем надано копію платіжного доручення від 24.01.2018 №177 про сплату ФОП ОСОБА_1 зазначеної суми, а також судом встановлено, що позивачем було проведено два коригування боргу взаємозаліком від 01.04.2018 №29 та від 01.08.2018 №72, про що долучено до матеріалів справи відповідні бухгалтерські довідки.

137. Згідно даних ЄДР видами діяльності ФОП ОСОБА_1 є: 62.01 Комп`ютерне програмування (основний); 01.61 Допоміжна діяльність у рослинництві; 01.62 Допоміжна діяльність у тваринництві; 02.20 Лісозаготівлі; 16.10 Лісопильне та стругальне виробництво; 61.10 Діяльність у сфері проводового електрозв`язку; 61.20 Діяльність у сфері безпроводового електрозв`язку; 62.02 Консультування з питань інформатизації. Крім того, зареєстрованим місцезнаходженням ФОП ОСОБА_1 є: с. Українка, Малинський район, Житомирська область.

138. Отже, з`ясовуючи фактичні обставини здійснення поставки піддонів, судом встановлено, що поставка піддонів здійснювалась постачальником, який проваджує свою підприємницьку діяльність у тому ж населеному пункті, що і позивач, у межах зареєстрованих видів діяльності. У свою чергу, наведена в акті перевірки кількість фактично поставлених позивачу піддонів ставить під сумнів твердження відповідача про необхідність залучення постачальником найманих працівників для виконання укладеного договору, зважаючи на його умови.

139. Ці обставини не спростовані апелянтом, як і те, що придбані піддони використовувались Товариством у власній господарській діяльності для складання реалізованої продукції.

140. Враховуючи вищевикладене, суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що позовні вимоги позивача слід було задовольнити частково.

VІ. ВИСНОВКИ АПЕЛЯЦІЙНОГО СУДУ ЗА РЕЗУЛЬТАТАМИ РОЗГЛЯДУ АПЕЛЯЦІЙНОЇ СКАРГИ.

141. Згідно зі ст.90 Кодексу адміністративного судочинства України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності.

142. Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.

143. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.

144. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

145. Зазначеним вимогам закону судове рішення відповідає.

146. Переглянувши судове рішення в межах апеляційної скарги, перевіривши повноту встановлення судом фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального та процесуального права, Апеляційний Суд дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваного судового рішення, суд першої інстанції не допустив неправильного застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, які б були б підставою для скасування судового рішення, а тому апеляційну скаргу ГУ ДПС у Житомирській області слід залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.

Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд 
П О С Т А Н О В И В :
апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області залишити без задоволення, а рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 26 серпня 2022 року - без змін.

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України. 

Постанова суду складена в повному обсязі   01 грудня 2022 року.

Головуючий	 	 	Мацький Є.М.	
 	 	 	 	
Судді	 	    	Сушко О.О.    Залімський І. Г.