П О С Т А Н О В А 
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Справа №  240/38728/21 
Головуючий суддя 1-ої інстанції - Попова О.Г.   
Суддя-доповідач -  Ватаманюк Р.В.   
28 вересня 2022 року
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:  Ватаманюка Р.В. 
суддів:  Сапальової Т.В.  Капустинського М.М. , 

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області на рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 23 травня 2022 року та апеляційні скарги товариства з обмеженою відповідальністю "Арт-Експо" та Головного управління ДПС у Житомирській області на додаткове рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 20 червня 2022 року у справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю "Арт-Експо" до Головного управління ДПС у Житомирській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, 
В С Т А Н О В И В :
І. КОРОТКИЙ ЗМІСТ ПОЗОВНИХ ВИМОГ
Позивач 22.11.2021 звернувся із позовом до Житомирського окружного адміністративного суду в якому просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Житомирській області №00092360706 від 01 жовтня 2021 року про застосування штрафу у розмірі 1 218 300, 94.
ІІ. ЗМІСТ СУДОВОГО РІШЕННЯ СУДУ ПЕРШОЇ ІНСТАНЦІЇ
Рішенням Житомирського окружного адміністративного суду від 23.05.2022 позов задоволено повністю.
Приймаючи оскаржуване рішення суд першої інстанції виходив з того, що під час перевірки відповідач не встановив не облікованого палива, а довідки про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обігу (отримання/відпуску) та залишків пального на акцизному складі пального містять інформацію про приведене паливо до температури 15° С під час отримання постачальника, тому вони не є інформативними під час встановлення фактичного залишку палива.
Акт перевірки не містить даних щодо виявлення надлишку паливно-мастильних матеріалів на АЗС, в акті відсутнє дослідження первинних документів щодо оприбуткування позивачем палива на АЗС. Висновки перевіряючих базуються лише на даних в базі даних СЕРП та СЕ, які не містять інформації про фактичні залишки палива на АЗС.
За таких обставин, з урахуванням того, що на момент замірів, була виявлена недостача скрапленого газу в межах похибки вимірювання 1% від залишку скрапленого газу та того, що відповідачем не доведено наявність жодної різниці між документально відображеними та фактичними обсягами залишків скрапленого газу, податкове повідомлення-рішення №00092360706 від 01.10.2021 є протиправним та підлягає скасуванню.
Крім того, додатковим рішенням Житомирського окружного адміністративного суду від 20.06.2022 заяву ТОВ "Арт-Експо" про розподіл витрат на правову допомогу - задоволено частково. Стягнуто за рахунок бюджетних Головного управління ДПС у Житомирській області  на користь ТОВ "АРТ-ЕКСПО" витрати на правничу допомогу адвоката у сумі 3000,00 грн.
ІІІ. ДОВОДИ АПЕЛЯЦІЙНОЇ СКАРГИ
Не погоджуючись із рішенням суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить суд скасувати вказане рішення та прийняти нове, яким в задоволенні позовних вимог відмовити повністю.
В обґрунтування апеляційної скарги відповідач вказав, що ТОВ "Арт-Експо" порушено вимоги п. 12 ст. 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06.07.1995 №  265/95-ВР, оскільки за позивачем зареєстровано акцизний склад для зберігання газу скрапленого реєстраційний №  1008737 об`єм якого складає 10 00 літрів, а залишки на кінець зміни перевищували максимальну місткість (загальна кількість газу скрапленого, що становила перевищення склала - 39039,96 л.) зареєстрованого за ТОВ "Арт-Експо" резервуару для зберігання газу скрапленого, що свідчить про наявність необлікованого пального.
Відповідно до ст. 20 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.
Водночас, при проведенні перевірки, та до позовної заяви ТОВ "Арт-Експо" не надано жодних документів передбачених Інструкцією №  331 на підтвердження обліку нафтопродуктів та їх походження що реалізовувались на АЗС, крім того, не надано підтвердження факту зберігання надлишків пального, що за денними довідками становить перевищення, оскільки резервуар який перебуває у користуванні товариства має об`єм 10 000 л.
Крім того, ГУ ДПС у Житомирській області подано апеляційну скаргу на додаткове рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 20.06.2022 в якій скаржник просить скасувати додаткове рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 20.06.2022 в частині задоволених позовних вимог та прийняти нове рішення, яким відмовити у відшкодуванні витрат на правову допомогу в повному обсязі. 
В обґрунтування апеляційної скарги відповідач вказав, що розмір судових витрат у сумі 3000, 00 грн. не є співмірним зі складністю справи, та не є такими, які підлягають задоволенню судом. Доказів по понесеним витратам на правничу допомогу не подано позивачем, адвокатом до закінчення судових дебатів, позивач (його представник) не робив/не подав до закінчення судових дебатів про це відповідну заяву.
Разом з тим, не погоджуючись з додатковим рішенням Житомирського окружного адміністративного суду від 20.06.2022 в частині відмови в задоволенні заяви ТОВ "Арт-Експо" про розподіл витрат на правову допомогу в сумі 6000, 00 грн. позивач подав апеляційну скаргу в якій просить суд апеляційної інстанції скасувати зазначене рішення  та прийняти нову постанову, якою стягнути судові витрати у вигляді витрат на правничу допомогу у розмірі 6000, 000 грн. за рахунок ГУ ДПС у Житомирській області.
Представник ТОВ "Арт-Експо" у зазначеній апеляційній скарзі вказав, що враховуючи складність справи сума витрат на правничу допомогу при розгляді справи відповідно до Договору №  19/07/20921а від 19.07.2021, акту приймання-передачі послуг №  1/2022 від 27.01.2022, прайс-листа вартості послуг правничої допомоги станом на 19.07.2021, платіжного доручення №  2532 від 27.01.2022, копії звіту наданих послуг сума витрат на правову допомогу позивача при розгляді справи складає загальну суму  - 6000 грн.
ІV. ВІДЗИВ НА АПЕЛЯЦІЙНУ СКАРГУ
Позивач подав відзив на апеляційну скаргу відповідача вказавши, що у позивача не зберігаються в резервуарі надлишки, що і підтверджується результатами перевірки та зафіксовано в акті перевірки, а тому немає підстав для застосування штрафних санкцій.
При цьому, єдиним можливим способом перевірки наявності не облікованих нафтопродуктів є співставлення даних обліку змінних звітів АЗС та даних РРО із фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів (постанова ВС від 25.05.2021 у справі №  815/5615/15.
Водночас, загальна сума витрат на професійну правничу допомогу становила 6000,00 грн. так як ціна позову становить 1 218 300, 94 грн., то розмір витрат на правову допомогу становить менше 0,5 % від ціни позову, тому заявлена сума на відшкодування є надзвичайно низькою відповідно до витраченого часу адвокатом, складністю справи та загалом наданих послуг.
V. РУХ СПРАВИ У СУДІ АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЇ
Ухвалою Сьомого апеляційного адміністративного   суду від 30.08.2022 відкрито апеляційне провадження у справі та призначено справу до апеляційного розгляду на  22.09.2022 о 09:30.
Відповідно до ст. 311 КАС України суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів.
VІ. ФАКТИЧНІ ОБСТАВИНИ СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНІ СУДОМ ПЕРШОЇ ІНСТАНЦІЇ
Товариство з обмеженою відповідальністю "Арт-Експо" зареєстроване як юридична особа в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань від 16.04.2008 за №12861450000000512 та як платник податків перебуває на обліку в Головному управління ДПС у Житомирській області, код ЄДРПОУ 35896047.
Основним видом діяльності згідно коду КВЕД 47.30 є роздрібна торгівля пальним.
На підставі наказу Головного управління ДПС у Житомирській області від 18.08.2021 №1192-п "Про проведення фактичної перевірки ТОВ "Агро-Експо" з питань дотримання норм законодавства в частині обліку, ліцензування, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та здійснення функцій, визначених закононодавством в сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального", відповідачем проведено перевірку підприємства.
За результатами фактичної перевірки Головного управління ДПС у Житомирській області, складено акт перевірки від 10.09.2021, що зареєстрований за №8943/06/07/рро/35896047 яким встановлено порушення пункту п.12 ст. 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Контролюючим органом зроблений висновок про порушення платником податків вимог п.12 ст. 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» в частині порушення порядку обліку товарних запасів на складах та/або за місцем реалізації таких товарів.
За результатами вищевказаної перевірки винесене податкове повідомлення-рішення №00092360706 від 01.10.2021 яким до позивача застосовані штрафні санкції у розмірі 1218300,94 грн.
Не погоджуючись з винесеним податковим повідомленням-рішенням та вважаючи його протиправним, позивач звернувся до суду з даним позовом.
VІІ. ПОЗИЦІЯ СЬОМОГО АПЕЛЯЦІЙНОГО АДМІНІСТРАТИВНОГО СУДУ
Апеляційний суд погоджується з висновками суду першої інстанції за такими доводами.
Згідно з п.п. 75.1.3. п. 75. ст. 75 Податкового кодексу України (далі – ПК України) фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Відповідно до п. 80.1. ст. 80 ПК України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи) та може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з підстав, зазначених у п. 80.2 ПК України.
Пунктом 80.7. ст. 80 ПК України встановлено, що фактична перевірка проводиться двома і більше посадовими особами контролюючого органу у присутності посадових осіб суб`єкта господарювання або його представника та/або особи, що фактично здійснює розрахункові операції.
Згідно п. 85.2. ст. 85 ПК України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки. При цьому, великий платник податків на запит контролюючого органу зобов`язаний також надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог законів України "Про електронні документи та електронний документообіг" та "Про електронні довірчі послуги" копії таких документів, що створюються ним в електронній формі з обліку доходів, витрат та інших показників, пов`язаних із визначенням об`єктів оподаткування (податкових зобов`язань), первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням та сплатою податків і зборів, не пізніше двох робочих днів, наступних за днем отримання запиту.
Відповідно до положень ст. 2 Закону № 265/95-ВР фінансова санкція - грошова сума, що стягується за порушення вимог цього Закону з суб`єктів господарювання до відповідного бюджету.
Згідно п. 12 ч. 1 ст. 3 Закону № 265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.
При цьому, суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам під час проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Контроль за додержанням суб`єктами господарювання порядку проведення розрахунків за товари (послуги), операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів та інших вимог цього Закону відповідно до ст. 15 Закону № 265/95-ВР здійснюють контролюючі органи шляхом проведення фактичних та документальних перевірок відповідно до Податкового кодексу України.
Статтею 20 Закону № 265/95-ВР встановлено, що до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).
У заявлених спірних правовідносинах, зважаючи на вказане вище рішення ДПС України щодо розгляду скарги позивача, встановивши невідповідність кількості прийнятого газу скрапленого даним про його кількість у ТТН, не встановлено продажу пального, що не відображений у обліку позивача.
Разом з тим, єдиний порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку газів вуглеводневих скраплених для комунально-побутового споживання та автомобільного транспорту і використовується на газонаповнювальних станціях (ГНС), газонаповнювальних пунктах (ГНП), автогазозаправних станціях (АГЗС) та автогазозаправних пунктах (АГЗП) незалежно від форм власності визначений Інструкцією, що затверджена наказом Міністерства палива та енергетики України від 03.06.2002 № 332, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 24.04.2003 за № 331/7652 (далі – Інструкція).
Відповідно до п. 4.1. розділу 4 Інструкції облік скрапленого вуглеводневого газу (далі - СВГ) на ГНС та ГНП здійснюється в одиницях маси (кілограм), а на АГЗС та АГЗП - в одиницях об`єму (літр) (ДСТУ 3651.0-97).
Кількість СВГ згідно з п.4.2. вказаного розділу визначається одним із методів, передбачених ГОСТ 26976-86: масовий - у разі визначення маси шляхом зважування на вагах для статичного зважування (ГОСТ 29329-92); об`ємний - у разі визначення об`єму в резервуарах бази зберігання та автоцистернах, а також для обліку СВГ під час продажу на АГЗС, АГЗП; об`ємно-масовий - у разі визначення маси СВГ за об`ємом і густиною в умовах фактичної температури.
Для забезпечення достовірності та єдності вимірювань маси СВГ згідно з п.4.6 розділу 4 Інструкції повинні використовуватися засоби вимірювальної техніки, які допущені до застосування Держспоживстандартом України. Не допускаються до застосування ЗВТ, які не пройшли повірку або державну метрологічну атестацію, у порядку, встановленому Законом України "Про метрологію та метрологічну діяльність" та ДСТУ 2708-99 і ДСТУ 3215-95, відповідно, та такі, що не мають відтисків державного повірочного тавра або свідоцтва про державну метрологічну атестацію.
Згідно з п.4.7 вказаного розділу Інструкції відповідальність за комплектність та належний стан засобів вимірювальної техніки (далі – ЗВТ) покладається на керівників підприємств - власників ЗВТ, які, в свою чергу, наказом призначають осіб, які здійснюватимуть щоденний контроль за ЗВТ.
Відповідно до п.4.9. розділу 4 Інструкції керівники підприємств та особи, що відповідають за правильність проведення вимірювань і стан ЗВТ, несуть відповідальність згідно з чинним законодавством України.
Паливороздавальні колонки, що встановлені на комерційних АГЗС, відповідно до підп.6.3.14 п.6.3 розділу 6 Інструкції мають функціонувати в системі з реєстратором розрахункових операцій, тип якого включено до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій, затвердженого Протокольним рішенням Державної комісії з питань впровадження електронних систем і засобів контролю та управління товарним і грошовим обігом при Кабінеті Міністрів України від 26 грудня 2002 року №14 (далі - Протокольне рішення).
Реєстратори розрахункових операцій, що застосовуються, повинні відповідати технічним вимогам, що висуваються до спеціалізованих електронно-касових апаратів для автозаправних станцій, установлених додатком 7 до Протокольного рішення.
Згідно з підп.6.3.15 п.6.3. розділу 6 Інструкції на комерційних АГЗС, окрім паливороздавальних колонок, указаних у пункті 6.3.14 цієї Інструкції, повинні застосовуватися резервуари, оснащені рівнемірами, які пройшли державну метрологічну атестацію або повірку і мають індивідуальну градуювальну таблицю, як додаток до чинного свідоцтва про державну метрологічну атестацію, згідно з ДСТУ 3215-95 або документ, що підтверджує повірку (свідоцтво), згідно з ДСТУ 2708-99.
Розділом 7 Інструкції визначено, що технологічні та облікові операції із залишками СВГ під час їх зберігання, відпуску та збирання на газонаповнювальних станціях, газонаповнювальних пунктах, автогазозаправних станціях і автогазозаправних пунктах, а також їх раціональне використання проводяться відповідно до вимог ГСТУ 320.24370569.009-98.
Порядок приймання-здавання зміни та складання змінного звіту на АГЗС (АГЗП) визначний нормами розділу 9 Інструкції.
Зокрема, на АГЗС (АГЗП) проводиться оперативний контроль за кількістю СВГ, результати якого використовуються для ведення обліку, звіряння кількості отриманого і відпущеного СВГ. Кількісний облік руху СВГ на АГЗС (АГЗП) ведеться за змінним звітом за формою №14-ГС (додаток 14).
Під час приймання-здавання зміни касири і оператори АГЗС (АГЗП) спільно:
- визначають залишки СВГ на кінець зміни з урахуванням залишків на початок зміни, надходження СВГ за зміну, які підтверджені відповідними документами, та кількості відпущеного газу за зміну за сумарними показниками лічильників усіх газозаправних колонок;
- вимірюють рівні наповнення скрапленим газом резервуарів АГЗС (АГЗП) і за результатами проведених вимірювань визначають об`єм СВГ;
- роздруковують на РРО фіскальний звітний чек і визначають обсяг виторгу за зміну;
- передають по зміні залишок грошових коштів.
Після закінчення кожної зміни касиром і оператором складається змінний звіт за формою N 14-ГС в двох примірниках, з яких один - з додатком до нього первинних документів на приймання і відпуск СВГ передається в бухгалтерію підприємства, а другий - залишається на АГЗС (АГЗП).
Крім того, Постановою Кабінету Міністрів від 24.04.2019 №408 "Деякі питання електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового" затверджено Порядок електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового та з 01.07.2019 запрацювала система електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового.
Відповідно до п. 31 Порядку електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, затвердженого постановою КМУ від 24.04.2019 р. № 408, облік у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового для пального ведеться в літрах, приведених до температури 15° C. При цьому обсяги відпущеного в місцях роздрібної торгівлі пального, на які отримано ліцензію на право роздрібної торгівлі пальним, для цілей Порядку № 408 вважаються обсягами пального в літрах, приведених до температури 15° C. Такі одиниці обліку для пального мають використовуватися в первинних бухгалтерських документах, акцизних накладних/розрахунках коригування до акцизних накладних, декларації з акцизного податку.
Пунктом 46 Порядку № 408 встановлено, що для визначення обсягів обігу (крім обсягу реалізації пального через паливороздавальні колонки) та залишків пального у літрах, приведених до температури 15° C, використовуються положення ДСТУ EN ISO 8973:2013 «Гази нафтові скраплені. Розрахунковий метод визначення густини і тиску пари» (далі ДСТУ EN ISO 8973:2013) та ДСТУ ГОСТ 8.599:2016 (ГОСТ 8.599-2010, IDT) «Метрологія. Густина світлих нафтопродуктів. Таблиці перерахунку густини до 15° C та 20° C і до умов вимірювання об`єму».
Згідно п. 47 Порядку № 408 відхилення між обсягами залишків пального за кожним кодом згідно з УКТЗЕД, що обліковуються в СЕАРП та СЕ платника акцизного податку за акцизним складом, який є місцем роздрібної торгівлі пальним, та обсягами залишків пального в бухгалтерському обліку за кожним кодом згідно з УКТЗЕД за таким акцизним складом, які виникли внаслідок врахування в СЕАРП та СЕ літрів пального, відпущених через паливороздавальні колонки на такому акцизному складі, як літрів, що вважаються приведеними до температури 15° C без врахування впливу змін фактичної температури повітря, яка була за такого відпуску, є обліковою різницею, якщо її розмір наприкінці календарного року не перевищує 1 відс. обсягу реалізації пального за такий календарний рік в СЕАРП та СЕ окремо за кожним кодом УКТЗЕД (крім скрапленого газу, який у СЕАРП та СЕ обліковується за умовним кодом 2711), а для скрапленого газу, який у СЕАРП та СЕ обліковується за умовним кодом 2711, - якщо її розмір не перевищує 3 % обсягу реалізації в СЕАРП та СЕ за такий календарний рік.
На обсяги пального, що не перевищують розміру облікової різниці, які обліковуються в СЕАРП та СЕ, платник акцизного податку має право скласти в одному примірнику та зареєструвати акцизну накладну в Єдиному реєстрі акцизних накладних не рідше одного разу на календарний рік на підставі бухгалтерської довідки не пізніше 31 січня наступного року.
Отже, акцизні накладні на різницю між обсягами залишків пального, що обліковуються в СЕАРП та СЕ і фактичними залишками пального на акцизному складі, що виникла внаслідок впливу змін температури повітря складають платники акцизного податку, що є розпорядниками акцизних складів, які є місцем роздрібної торгівлі пальним не рідше одного разу на календарний рік на підставі бухгалтерської довідки не пізніше 31 січня наступного року на підставі бухгалтерської довідки у разі, якщо розмір такої різниці не перевищує 1 % обсягу реалізації пального за такий календарний рік в СЕАРП та СЕ окремо за кожним кодом УКТЗЕД або 3% для скрапленого газу, який у СЕАРП та СЕ обліковується за умовним кодом 2711.
Відтак, у разі похибки вимірювання, яка не перевищує 1% від залишку скрапленого газу, у позивача наявне право на підставі бухгалтерської довідки, скласти в одному примірнику та зареєструвати акцизну накладну в Єдиному реєстрі акцизних накладних не рідше одного разу на календарний рік на підставі бухгалтерської довідки не пізніше 31 січня наступного року.
Так, згідно матеріалів справи на момент проведення фактичної перевірки уповноваженим особами податкового органу та представником позивача було здійснено заміри реальних залишків пального в резервуарах позивача. На підставі вказаних замірів був складений опис пального, що знаходиться у місці здійснення господарської діяльності від 01 вересня 2021 року, згідно якого у позивача фактичний залишок скрапленого газу складає 8050 л. Перед початком замірів був надрукований Х-звіт, згідно якого залишок складає 8070,18 л.
Відповідно до довідок за період з 07.04.2021 по 26.04.2021 та з 01.07.2021 по 26.07.2021, позивачем відображено в базі даних СЕРП та СЕ перевищення кількості скрапленого газу, приведених до температури 15°С, на кінець звітної дати над максимальним об`ємом можливого зберігання в зареєстрованих резервуарах.
Отже, на момент замірів, була виявлена недостача скрапленого газу в межах похибки вимірювання 1% від залишку скрапленого газу.
Разом з тим, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що під час перевірки відповідач не встановив не облікованого палива. Довідки про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обігу (отримання/відпуску) та залишків пального на акцизному складі пального містять інформацію про приведене паливо до температури 15°С під час отримання постачальника, тому вони не є інформативними під час встановлення фактичного залишку палива.
При цьому акт перевірки не містить даних щодо виявлення надлишку паливно-мастильних матеріалів на АЗС, в акті відсутнє дослідження первинних документів щодо оприбуткування позивачем палива на АЗС. Висновки перевіряючих базуються лише на даних в базі даних СЕРП та СЕ, які не містять інформації про фактичні залишки палива на АЗС.
Крім того, колегія суддів звертає увагу, що згідно з позицією Верховного Суду у постановах щодо подібних правовідносин від 11.05.2020 у справі № 823/1918/16 від 04.11.2020 у справі № 400/2733/18, від 21.01.2021 у справі №826/12449/17, та від 04.08.2021 у справі №240/1317/20, де ВС дійшов таких висновків: 
"Способом перевірки наявності неоприбуткованих нафтопродуктів є співставлення даних обліку звітів АЗС за формою №16-НП, №17-НП та даних РРО з фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів. Якщо різниця показників є меншою, ніж кількість фактично наявного в резервуарах пального, то має місце реалізація товарів, які не обліковані у встановленому порядку.
Тобто, після оприбуткування нафтопродуктів, дані лічильника сумарного обліку паливно-роздавальних колонок, система керування паливно-роздавальними колонками та реєстратори розрахункових операцій діють як одне ціле та не повинні мати розбіжностей даних більш ніж на 0,1 %. Як наслідок, дані про оприбутковане за даними бухгалтерського обліку пальне повинні відповідати даним реєстратора розрахункових операцій, який є носієм доказової інформації
Таким чином, вимірювання рівня нафтопродуктів у резервуарах на АЗС має здійснюватись методами та з дотриманням всіх передбачених вимог щодо здійснення таких замірів, що визначені Інструкцією №281/171/578/155, яка є спеціальним нормативним актом, що встановлює єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів та є обов`язковою для всіх суб`єктів господарювання, що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України."
Отже, оскільки на момент замірів, виявлена недостача скрапленого газу в межах похибки вимірювання 1% від залишку скрапленого газу та оскільки відповідачем не доведено наявність жодної різниці між документально відображеними та фактичними обсягами залишків скрапленого газу, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що спірне податкове повідомлення-рішення, є протиправним та підлягає скасуванню, а позовні вимоги задоволенню.
Колегія суддів зазначає, що жодних аргументів, які б доводили порушення норм матеріального або процесуального права, у апеляційній скарзі ГУ ДПС у Житомирській області не зазначено, а тому доводи апеляційної скарги не є підставою для скасування чи зміни оскаржуваного рішення суду першої інстанції. 
Щодо прийняття Житомирським окружним адміністративним судом додаткового рішення від 20.06.2022, яким заяву ТОВ "Арт-Експо" задоволено частково та стягнуто на користь ТОВ "Арт-Експо" судові витрати за надання правничої допомоги в сумі 3000 грн за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Житомирській області колегія суддів зазначає наступне.
ТОВ "Арт-Експо" звернулося до суду першої інстанції із заявою про стягнення витрат на правничу допомогу у справі №240/38728/21 у зв`язку з тим, що позивач поніс 6000,00 грн витрат на професійну правничу допомогу.
Головним управлінням ДПС у Житомирській області було надано заперечення на вказану заяву, в якій відповідач просив зменшити розмір витрат на професійну правничу допомогу, оскільки позивач не надав до позовної заяви орієнтовний розрахунок сум судових витрат, а тільки наведено орієнтований розмір витрат у розмірі 15000 грн, як зазначено в договорі, а тому врахування понесених витрат а саме, за попередню консультацію та складання позову не відповідає дійсності.
При цьому, в апеляційній скарзі ГУ ДПС у Житомирській області зазначило, що розмір судових витрат у сумі 3000, 00 грн. не є співмірним зі складністю справи, та не є такими, які підлягають задоволенню судом. Доказів по понесеним витратам на правничу допомогу не подано позивачем, адвокатом до закінчення судових дебатів, позивач (його представник) не робив/не подав до закінчення судових дебатів про це відповідну заяву.
Водночас в поданій апеляційній скарзі представник ТОВ "Арт-Експо" просить скасувати додаткове рішення суду та прийняти нову постанову, якою стягнути судові витрати у вигляді витрат на правничу допомогу у розмірі 6000, 000 грн. за рахунок ГУ ДПС у Житомирській області, оскільки сума витрат на правову допомогу позивача при розгляді справи згідно Договору №  19/07/20921а від 19.07.2021 та підтверджуючих документів, складає - 6000 грн.
Колегія суддів, надаючи оцінку висновку суду першої інстанції у питанні відшкодування позивачу витрат на правничу допомогу, відзначає наступне
Порядок розподілу судових витрат встановлений главою 8 КАС України.
Так, згідно п. 1 ч. 3 ст. 132 КАС України визначено, що до витрат, пов`язаних з розглядом справи належать витрати на професійну правничу допомогу.
Відповідно до частин 1-3 ст. 134 КАС України витрати, пов`язані з правничою допомогою адвоката, несуть сторони, крім випадків надання правничої допомоги за рахунок держави.
За результатами розгляду справи витрати на правничу допомогу адвоката підлягають розподілу між сторонами разом з іншими судовими витратами, за винятком витрат суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката.
Для цілей розподілу судових витрат належить:
1) розмір витрат на правничу допомогу адвоката, в тому числі гонорару адвоката за представництво в суді та іншу правничу допомогу, пов`язану зі справою, включаючи підготовку до її розгляду, збір доказів тощо, а також вартість послуг помічника адвоката визначаються згідно з умовами договору про надання правничої допомоги та на підставі доказів щодо обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості, що сплачена або підлягає сплаті відповідною стороною або третьою особою;
2) розмір суми, що підлягає сплаті в порядку компенсації витрат адвоката, необхідних для надання правничої допомоги, встановлюється згідно з умовами договору про надання правничої допомоги на підставі доказів, які підтверджують здійснення відповідних витрат.
Відповідно до ч. 4 ст. 134 КАС України для визначення розміру витрат на правничу допомогу та з метою розподілу судових витрат учасник справи подає детальний опис робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом, та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги.
Згідно ч.ч. 5, 6 ст. 134 КАС України розмір витрат на оплату послуг адвоката має бути співмірним із: 1) складністю справи та виконаних адвокатом робіт (наданих послуг); 2) часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг); 3) обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт; 4) ціною позову та (або) значенням справи для сторони, в тому числі впливом вирішення справи на репутацію сторони або публічним інтересом до справи.
У разі недотримання вимог частини 5 цієї статті суд може, за клопотанням іншої сторони, зменшити розмір витрат на правничу допомогу, які підлягають розподілу між сторонами.
Статтею 30 Закону України "Про адвокатуру та адвокатську діяльність" встановлено, що гонорар є формою винагороди адвоката за здійснення захисту, представництва та надання інших видів правової допомоги клієнту. Порядок обчислення гонорару (фіксований розмір, погодинна оплата), підстави для зміни розміру гонорару, порядок його сплати, умови повернення тощо визначаються в договорі про надання правової допомоги. При встановленні розміру гонорару враховуються складність справи, кваліфікація і досвід адвоката, фінансовий стан клієнта та інші істотні обставини. Гонорар має бути розумним та враховувати витрачений адвокатом час.
Отже, документально підтверджені судові витрати на професійну правничу допомогу адвоката, пов`язані з розглядом справи, підлягають компенсації стороні, яка не є суб`єктом владних повноважень та на користь якої ухвалене рішення, за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень.
При цьому, суд не зобов`язаний присуджувати стороні, на користь якої ухвалене судове рішення, всі понесені нею витрати на професійну правничу допомогу, якщо, керуючись принципами справедливості та верховенства права, встановить, що розмір гонорару, визначений стороною та його адвокатом, є завищеним щодо іншої сторони спору, враховуючи такі критерії, як складність справи, витрачений адвокатом час, значення спору для сторони тощо.
Визначаючи суму компенсації витрат, понесених на професійну правничу допомогу, необхідно досліджувати на підставі належних та допустимих доказів обсяг фактично наданих адвокатом послуг і виконаних робіт, кількість витраченого часу, розмір гонорару, співмірність послуг категоріям складності справи, витраченому адвокатом часу, об`єму наданих послуг, ціні позову та (або) значенню справи.
Визначаючись із відшкодуванням понесених витрат на правничу допомогу, суд не зобов`язаний присуджувати стороні, на користь якої ухвалене судове рішення, всі понесені нею витрати на професійну правничу допомогу, якщо, керуючись принципами справедливості та верховенства права, встановить, що розмір гонорару, визначений стороною та його адвокатом, є завищеним щодо іншої сторони спору, враховуючи такі критерії, як складність справи, витрачений адвокатом час, значення спору для сторони тощо (див. постанову ВС від 17.08.2022 у справі №580/3324/19).
Велика Палата Верховного Суду вказала на те, що при визначенні суми відшкодування суд має виходити з критерію реальності адвокатських витрат (встановлення їхньої дійсності та необхідності), а також критерію розумності їхнього розміру, виходячи з конкретних обставин справи та фінансового стану обох сторін (пункт 21 додаткової постанови Великої Палати Верховного Суду від 19.02.2020 у справі № 755/9215/15-ц).
Як вбачається з матеріалів справи, на підтвердження витрат на правову допомогу позивач надав: договір про надання правничої (правової) допомоги  №  19/07/20921а від 19.07.2021, - договір про надання правничої (правової) допомоги №19/07/2021а від 19.07.2021 року; акт №1/2022 прийому передачі наданих послуг до договору про надання професійної правничої (правової) допомоги №19/07/2021а від 19.07.2021, в якому вказано, що попередня оплата за консультації (з питань фактичної податкової перевірки від 01.09.2021) складає 400,00 грн., за підготовку та подання позовної заяви про скасування рішень по справі 240/38728/21 складає 3800,00 грн, за підготовку та подання відповіді на відзив по справі №240/38728/21 складає 800,00 грн; участь в судових засіданнях по справі №240/38728/21, які відбулись 23.12.2021, 20.01.2022, 17.02.2022 по 1 000,00 грн;  прайс-лист вартості послуг правничої (правової) допомоги станом на 19.07.2021 року; - платіжне доручення №2532 від 27.01.2022 року про сплату 3000,00 грн; звіт наданих послуг.
Так, згідно договору про надання правової допомоги від 19.07.2021 між ТОВ "АРТ-ЕКСПО" в особі директора Осадчука Олега Олександровича, який діє на підставі Статуту - (Клієнт) та адвокатом Осадчук Тетяною Сергіївною предметом якого є надання правової допомоги, представництво інтересів клієнта в усіх без виключення підприємствах, установах та організаціях незалежно від їх форм власності та підпорядкування, а також в усіх без виключення державних та недержавних органах, органах ДВС, судах всіх інстанцій та юрисдикцій із усіма без виключення процесуальними правами, наданими стороні по справі положеннями чинних в Україні ГПК, ЦПК, КПК, КУпАП та КАС.
Вказане спростовує доводи відповідача викладені у запереченні щодо не надання позивачем договору про надання правової допомоги. Цей договір був наданий до позовної заяви.
Згідно акту приймання - передачі наданих послуг №  1/2022 до договору про надання правничої (правової) допомоги  №   19/07/20921а від 19.07.2021:
- вартість консультації (з питань фактичної податкової перевірки від 01.09.2021)  становить 400 грн;
- вартість правничої допомоги з підготовки позовної заяви становить 3800,00 грн;
- вартість правничої допомоги з підготовки відповіді на відзив становить 800,00 грн;
- вартість правничої допомоги щодо здійснення представництва інтересів в суді становить 1000,00 грн.
Крім того, адвокатом - Осадчук Т.С. долучено звіт наданих послуг згідно договору про надання правової (правничої) допомоги №  19/07/20921а від 19.07.2021.
Згідно з платіжним доручення №2532 від 27.01.2022 сплачено 3000,00 грн. за послуги правової допомоги згідно договору про надання правової (правничої) допомоги від 19.07.2021 №  19/07/2021а.
Оцінюючи подані документи, якими обґрунтовано реальність надання послуг, суд першої інстанції дійшов висновку, що оцінивши наявні в матеріалах справи докази складу та розміру витрат, пов`язаних з оплатою правничої допомоги, перевіривши їх розумну необхідність для цієї справи, враховуючи предмет спору, конкретні обставини справи, суть наданих послуг заявлений до відшкодування їх розмір (6000,00 грн) є надмірним відповідно платіжному дорученню № 2532 від 27.01.2022 року було сплачено лише 3000,00 гривень, відтак суд дійшов висновку про зменшення витрат на правничу допомогу до 3000,00 грн.
При вирішенні питання щодо відшкодування витрат на правову допомогу апеляційний суд бере до уваги характер заявлених позовних вимог, що був предметом розгляду, значення даної справи для позивача, а також обсяг наданих послуг та затрачений час.
Отже виходячи з обсягу та характеру доказів у справі (відсутності експертиз, відсутності виклику свідків, тощо), суд апеляційної інстанції погоджується з висновками суду першої інстанції про стягнення з відповідачів солідарно на користь позивача витрат на правничу допомогу адвоката в розмірі по 3000,00 грн., що відповідає реальності таких витрат, розумності їхнього розміру, є співмірним із складністю справи та виконаних адвокатом робіт (наданих послуг), із реальним часом витраченим адвокатом та із обсягом наданих адвокатом послуг (виконаних робіт).
Відтак, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції щодо задоволення позову шляхом визнання протиправним та скасування податкового повідомлення- рішення Головного управління ДПС у Житомирській області  №  00092360706 від 01.10.2021, а також щодо стягнення на користь ТОВ "Арт-Експо" судових витрат за надання правничої допомоги в сумі 3000 грн. за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Житомирській області.
VІІІ. ВИСНОВОК ЗА РЕЗУЛЬТАТАМИ РОЗГЛЯДУ АПЕЛЯЦІЙНОЇ СКАРГИ
На підставі викладеного та приймаючи до уваги, що суд першої інстанції при ухваленні оскаржуваного рішення вірно встановив фактичні обставини справи, дослідив наявні докази, надав їм належну оцінку, та прийняв законне і обґрунтоване рішення, висновки суду відповідають обставинам справи, а тому підстав для його скасування не вбачається.
Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 315, 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення – без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд 
П О С Т А Н О В И В :
апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області залишити без задоволення, а рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 23 травня 2022 року - без змін.
Апеляційні скарги товариства з обмеженою відповідальністю "Арт-Експо" та Головного управління ДПС у Житомирській області на додаткове рішення суду залишити без задоволення, а додаткове рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 20 червня 2022 року - без змін.

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України.

          
Головуючий	 	 	Ватаманюк Р.В.	
 	 	 	 	
Судді	 	   	Сапальова Т.В.    Капустинський М.М.