ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 640/14195/21                                                                       Суддя (судді) першої інстанції: Шейко Т.І.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

11 жовтня 2022 року                                                                                           м. Київ
          
Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

Головуючого судді                              Файдюка В.В.
суддів:                                        Мєзєнцева Є.І.
                                                  Собківа Я.М.
При секретарі:                              Шепель О.О.
          
розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві, як відокремленого підрозділу ДПС на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 04 травня 2022 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Ком Ін Ком ЛТД» до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправним та скасування наказу, -

В С Т А Н О В И В :

Товариство з обмеженою відповідальністю «Ком Ін Ком ЛТД» (далі - позивач, ТОВ «Ком Ін Ком ЛТД») звернулось до Окружного адміністративного суду міста Києва з позовом до Головного управління Державної податкової служби у м. Києві (далі - відповідач, ГУ ДПС у м. Києві), у якому просило суд:
- визнати протиправним та скасувати наказ Головного управління Державної податкової служби у м. Києві №3891-п від 17 травня 2021 року про проведення документальної позапланової виїзної перевірки. 
Позовні вимоги обґрунтовано тим, що наказ Головного управління Державної податкової служби у м. Києві від 17 травня 2021 року №3891-п «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки» є протиправним та незаконними, таким, що оформлений з порушеннями пункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України та не може бути підставою для проведення перевірки. Позивачем зазначено, що Товариство з обмеженою відповідальністю «Ком Ін Ком ЛТД» не отримувало запитів від Головного управління Державної податкової служби у м. Києві, а саме тих, які зазначені в оскаржуваному наказі від 29 жовтня 2019 року №34222/10/26-15-05-04-02, від 13 грудня 2019 року №64032/10/26-15-05-04-02, від 23 січня 2020 року №11274/10/26-15-05-04-02.
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 04 травня 2022 року даний позов задоволено повністю.
Не погоджуючись із вказаним судовим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить суд скасувати рішення з мотивів порушення судом норм матеріального та процесуального права та прийняти нову постанову про закриття провадження у справі. 
Апеляційна скарга мотивована тим, що судом першої інстанції було порушено норми матеріального права, неповно з`ясовано обставини справи, що призвело до неправильного її вирішення.
Зокрема, відповідач зазначив, що дії по проведенню перевірки, дії щодо формування наказу та безпосередньо дії по складанню акту перевірки є функціональними обов`язками контролюючого органу та самі по собі не створюють для позивача будь-яких негативних наслідків та не покладають на позивача податкових обов`язків, дії відповідача у зв`язку із визначенням висновків в акті перевірки, дії щодо формування наказу та дії по складанню акту не порушують, та не можуть порушувати прав позивача, оскільки лише рішення, прийняте за результатами перевірки створює для платника податків правові наслідки у вигляді, зокрема, виникнення обов`язку сплатити певну суму податків.
До адміністративних судів можуть бути оскаржені рішення, дії чи бездіяльність суб`єктів владних повноважень, які породжують, змінюють або припиняють права та обов`язки у сфері публічно - правових відносин, вчинених ними при здійсненні владних управлінських функцій на основі законодавства, у тому числі на виконання делегованих повноважень, якщо позивач вважає, що цими рішеннями, діями чи бездіяльністю його права чи свободи порушені або порушуються, створено або створюються перешкоди для їх реалізації або мають місце інші ущемлення прав чи свобод.
За таких умов, оскільки наслідком розв`язання публічно-правового спору по суті має бути захист порушеного суб`єктивного права позивача, то у разі незгоди з діями чи рішенням контролюючого органу, вимога про визнання протиправними дій відповідача, в тому числі дій ДПІ щодо проведення перевірки/звірки, складанню акту перевірки/звірки, не буде мати своїм правовим наслідком захист прав позивача, адже таке право підлягає захисту, зокрема, шляхом пред`явлення позову про скасування рішення контролюючого органу, яким визначено суму податкових зобов`язань чи штрафних (фінансових) санкцій.
Відповідно до п.3 ч.1 статті 311 КАС України суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження). 
Приймаючи до уваги, що в суді першої інстанції справа розглядалась в порядку спрощеного провадження, враховуючи, що за наявними у справі матеріалами її може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів та з огляду на відсутність необхідності розглядати справу у судовому засіданні, справу призначено до розгляду в порядку письмового провадження.
Суд, дослідивши матеріали справи, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав. 
Як вбачається з матеріалів справи та вірно встановлено судом першої інстанції, відповідно до підпункту 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України у зв`язку з урахуванням вимог абзацу 5 постанови Кабінету Міністрів України від 03 лютого 2021 року № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких перевірок» у зв`язку з наданням пояснень та їх документальних підтверджень не в повному обсязі на письмові запити Головного управління ДПС у м. Києві від 13 серпня 2019 року № 153963/10/26-15-14-04-02-14, від 29 жовтня 2019 року № 34222/10/26-15-05-04-2, від 13 грудня 2019 року № 64032/10/26-15-05-04-02, від 23 січня 2020 року № 11274/10/26-15-05-04-02, Головним управлінням ДПС у м Києві прийнято рішення щодо проведення документальної позапланової виїзної перевірки позивача при визначенні по взаємовідносинах з ТОВ «Дипломат Універс» (код 42485995) за лютий, березень 2019 року, ТОВ «Кассіс АВ» (код 41717940) за березень 2019 року, ТОВ «Біном Корпорейт» (код 42485969) за березень, квітень 2019 року, ТОВ «Вердер Актив» (код 42497089) за березень, квітень, травень 2019 року, ТОВ «Базіліон Груп» (код 42848683) за травень 2019 року, ТОВ «Торгова компанія Арнеж» (код 42670778) за липень 2019 року, ТОВ «Кріалайф Еверідж» (код 43025128) за вересень 2019 року та ТОВ «Кіліан Лоджистік» (код 43084267) за вересень 2019 року показників декларацій з податку на додану вартість, на підставі наказу ГУ ДПС у м. Києві від 17 травня 2021 року № 3891 - п та направлень від 19 травня 2021 року № 8782/26-15-07-04-01 та№ 8807/26-15-07-04-01.
19 травня 2021 року до приміщення офісу ТОВ «КОМ ІН КОМ ЛТД» за адресою: 02154, м. Київ, пр. Соборності, буд. 30, офіс 393, з метою проведення документальної позапланової виїзної перевірки позивача, прибули службові особи ГУ ДПС у м. Києві головний державний ревізор-інспектор Прохватило Юлія та заступник начальника відділу Когут Сергій. У зв`язку з тим, що в офісі позивача у цей день були відсутні уповноважені особи Товариства, вище зазначені співробітники контролюючого органу залишили повідомлення про необхідність прибуття уповноваженої особи Товариства до Управління спеціального аудиту ГУ ДПС у м. Києві за адресою: м. Київ, вул. Леваневського 2, з метою здійснення необхідних дій для початку проведення перевірки.
20 травня 2021 року приблизно о 14-30 представник позивача адвокат Трач Ю.Ю. прибув до Управління спеціального аудиту ГУ ДПС у м. Києві з метою ознайомлення з документами, які мають бути пред`явлені перед початком проведення документальної виїзної перевірки. Для ознайомлення представнику позивача були надані:
копія наказу Головного управління ДПС у м. Києві № 3891-п від 17 травня 2021 року про проведення документальної позапланової виїзної перевірки (надалі - наказ),
направлення на перевірку від 19 травня 2021 року №8782/26-15-07-04-01 на ім`я головного державного ревізора-інспектора Прохватило Юлії,
направлення на перевірку від 19 травня 2021 року №8807/26-15-07-04-01 на ім`я заступника начальника відділу Когут Сергія,
посвідчення зазначених вище службових осіб.
Про ознайомлення із зазначеними вище документами представником позивача зроблено відповідні написи на направленнях на перевірку.
Приймаючи рішення про задоволення позову, суд першої інстанції виходив з того, що запит контролюючого органу про надання відповідної інформації платником податків повинен містити конкретні підстави, тобто, чітко окреслені обставини, які свідчать про порушення платником податків податкового законодавства. Без повідомлення вказаних фактів платник податків не має об`єктивної можливості надати будь-які пояснення та їх документальне підтвердження. Однак, відповідачем не було дотримано відповідних вимог податкового законодавства.
Колегія суддів погоджується з даним висновком, виходячи з наступного.
Відповідно до підпункту 19-1.1.14 пункту 19 статті 19-1 Податкового кодексу України контролюючі органи виконують такі функції, крім особливостей, передбачених для державних податкових інспекцій статтею 19-3 цього Кодексу здійснюють контроль у сфері виробництва, обігу та реалізації підакцизних товарів, контроль за їх цільовим використанням, забезпечують міжгалузеву координацію у цій сфері. 
Підпункт 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України встановлює, що контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Відповідно до п. 75.1 статті 75 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Згідно пп. 75.1.2 п. 75.1 статті 75 Податкового кодексу України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом.
Згідно підпункту 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється, зокрема, у випадку виявлення недостовірності даних, що містяться у податкових деклараціях, поданих платником податків, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначено виявлену недостовірність даних та відповідну декларацію протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту.
Відповідно до пункту 78.4 статті 78 ПК України про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом.
У свою чергу, згідно пункту 73.3 статті 73 ПК України контролюючі органи мають право звернутися до платників податків та інших суб`єктів інформаційних відносин із письмовим запитом про подання інформації (вичерпний перелік та підстави надання якої встановлено законом), необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій, завдань, та її документального підтвердження.
Такий запит підписується керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу і повинен містити: 1) підстави для надіслання запиту відповідно до цього пункту, із зазначенням інформації, яка це підтверджує; 2) перелік інформації, яка запитується, та перелік документів, які пропонується надати; 3) печатку контролюючого органу.
Письмовий запит про подання інформації надсилається платнику податків або іншим суб`єктам інформаційних відносин за наявності хоча б однієї з таких підстав:
за результатами аналізу податкової інформації, отриманої в установленому законом порядку, виявлено факти, які свідчать про порушення платником податків податкового, валютного законодавства, законодавства у сфері запобігання та протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, або фінансуванню тероризму та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи (пункт 1);
виявлено недостовірність даних, що містяться у податкових деклараціях, поданих платником податків (пункт 3).
Запит вважається належним чином врученим, якщо його надіслано у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.
Так, за пунктами 42.1, 42.2, 42.5 статті 42 ПК України податкові повідомлення - рішення, податкові вимоги або інші документи з питань адміністрування податків, зборів, платежів, податкового контролю, у тому числі з питань проведення перевірок, звірок, адресовані контролюючим органом платнику податків, повинні бути складені у письмовій формі, відповідним чином підписані та у випадках, передбачених законодавством, завірені печаткою такого контролюючого органу і відображатися в електронному кабінеті.
Документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані у порядку, визначеному пунктом 42.4 цієї статті, надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків (його представнику).
У разі якщо платник податків не подав заяву про бажання отримувати документи через електронний кабінет, листування з платником податків здійснюється шляхом надіслання за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручаються платнику податків (його представнику).
У разі якщо пошта не може вручити платнику податків документ у зв`язку з відсутністю за місцезнаходженням посадових осіб платника податків, їхньою відмовою прийняти документ, незнаходження фактичного місця розташування (місцезнаходження) платника податків або з інших причин, документ вважається врученим платнику податків у день, зазначений поштовою службою в повідомленні про вручення із зазначенням причини невручення.
На вимогу платника податків, який отримав документ в електронній формі, контролюючий орган надає такому платнику податків відповідний документ у паперовій формі протягом трьох робочих днів з дня надходження відповідної вимоги (у паперовій або електронній формі) платника податків.
З аналізу вказаних положень вбачається, що умовою належного вручення документів у розумінні ПК України є їх направлення за адресою платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисте їх вручення. 
Між тим, як вірно зазначено судом першої інстанції та жодним чином не спростовано відповідачем в апеляційній скарзі, представником податкового органу не надано жодного доказу на підтвердження факту направлення позивачу інформаційних запитів від 29 жовтня 2019 року №34222/10/26-15-05-04-02, від 13 грудня 2019 року №64032/10/26-15-05-04-02, від 23 січня 2020 року №11274/10/26-15-05-04-02. Більше того, представником відповідача не надані докази в підтвердження факту направлення відповідних запитів на адресу позивача.
Відтак, на переконання колегії суддів, оскільки відсутні докази направлення таких інформаційних запитів до позивача, суд першої інстанції дійшов висновку про протиправність дій контролюючого органу при виданні оскаржуваного наказу про проведення позапланової перевірки.
Також слід зазначити, що відповідно до статті 81 Податкового кодексу України у наказі на проведення документальної позапланової перевірки повинно бути зазначено підставу для її проведення із зазначенням відповідного підпункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України.
Як зазначено вище, однією з підстав для проведення перевірки платника податків відповідачем визначено підпункт 78.1.1 Податкового кодексу України, реалізація якого передбачає необхідність наведення податковим органом у змісті запиту конкретних порушень, вчинених цим платником податків, а не лише вживання загальних формулювань та посилання на норми податкового законодавства.
Отже, норми податкового законодавства свідчать про те, що запит контролюючого органу про надання відповідної інформації платником податків повинен містити конкретні підстави, тобто, чітко окреслені обставини, які свідчать про порушення платником податків податкового законодавства. Без повідомлення вказаних фактів платник податків не має об`єктивної можливості надати будь-які пояснення та їх документальне підтвердження (постанова Верховного Суду від 26 лютого 2019 року у справі №820/768/18 та постанові Верховного Суду у справі № 813/1041/18).
Щодо вимоги апелянта про закриття провадження у справі з огляду на постанову Великої Палати Верховного Суду від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17, то колегія суддів зазначає наступне.
Велика Палата Верховного Суду у постанові від 08 вересня 2021 року у справі №816/228/17 зазначила, що п. 19 ч.1  статті 4 КАС визначено, що індивідуальний акт - акт (рішення) суб`єкта владних повноважень, виданий (прийнятий) на виконання владних управлінських функцій або в порядку надання адміністративних послуг, який стосується прав або інтересів визначеної в акті особи або осіб та дія якого вичерпується його виконанням або має визначений строк.
В абзаці 4 пункту 1 мотивувальної частини рішення Конституційного Суду України від 23 червня 1997 року № 2-зп у справі № 3/35-313 вказано, що «… за своєю природою ненормативні правові акти, на відміну від нормативних, встановлюють не загальні правила поведінки, а конкретні приписи, звернені до окремого індивіда чи юридичної особи, застосовуються одноразово й після реалізації вичерпують свою дію».
У пункті 5 рішення Конституційного Суду України від 22 квітня 2008 року №9-рп/2008 в справі № 1-10/2008 вказано, що при визначенні природи «правового акта індивідуальної дії» правова позиція Конституційного Суду України ґрунтується на тому, що «правові акти ненормативного характеру (індивідуальної дії)» стосуються окремих осіб, «розраховані на персональне (індивідуальне) застосування» і після реалізації вичерпують свою дію.
Крім іншого, ВП ВС зазначила, що неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки.
Велика Палата Верховного Суду у вказаній постанові дійшла висновку, що такий спір не підлягає розгляду за правилами адміністративного судочинства та у судовому порядку загалом.
Однак, колегія суддів встановила, що у справі № 816/228/17 предметом позову є наказ про проведення позапланової невиїзної документальної перевірки та акт про результати документальної позапланової невиїзної перевірки вже після допуску представників податкового органу до перевірки.
Разом з тим, у даній справі позивачем оскаржується наказ від 17 травня 2021 року №3891-п «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки», де має місце саме факт недопуску позивачем контролюючого органу до проведення податкової перевірки.
Враховуючи вищевикладене, правова позиція ВП ВС, висловлена у постанові від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17 не є релевантною для даної справи, а підстави для закриття провадження у справі відповідно до пункту 1 частини 1 статті 238 КАС України відсутні. 
Враховуючи вищевикладене, рішення суду першої інстанції про задоволення адміністративного позову є таким, що винесено з правильним застосуванням норм матеріального права, у зв`язку з чим суд дійшов правомірного висновку про протиправність спірного наказу, винесеного відповідачем.
Під час розгляду зазначеної справи в суді апеляційної інстанції апелянтом не доведено, що при постановленні оскаржуваного судового рішення суд першої інстанції здійснив порушення норм матеріального чи процесуального права, або неповною мірою з`ясував обставини, що мають значення для її вирішення.
Отже при винесенні оскаржуваного рішення судом першої інстанції дотримано норми матеріального та процесуального права, у зв`язку з чим підстави для його скасування відсутні.
За правилами статті 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись ст. ст. 243, 246, 308, 315, 316, 321, 325, 329, 331  КАС України суд,

ПОСТАНОВИВ :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві, як відокремленого підрозділу ДПС - залишити без задоволення.
Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 04 травня 2022 року - залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, та може бути оскаржена безпосередньо до адміністративного суду касаційної інстанції в порядку і строки, встановлені статтями 329, 331 КАС України.
Повний текст рішення виготовлено 11 жовтня 2022 року.

Головуючий суддя:                                                                      В.В. Файдюк
                     
                     Судді:                                                                       Є.І. Мєзєнцев
                                                                                                    
                                                                                                    Я.М. Собків