ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

28 вересня 2022 року	Львів	Справа № 140/16215/21 пров. № А/857/9815/22	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:
головуючого судді                                        Шавеля Р.М.,
суддів                                                            Бруновської Н.В. та Хобор Р.Б.,
з участю секретаря судового засідання -           Дутки І.Р.,

а також сторін (їх представників):
від позивача –                                         Ковальчук Р.В., Решетник О.Л.;
від відповідача -                                         Кузьмич Ю.В.;

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській обл. на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 08.04.2022р. в адміністративній справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ВДТ-К» до Головного управління ДПС у Волинській обл. про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень щодо збільшення суми грошових зобов`язань з податку на прибуток, податку на доходи фізичних осіб (військового збору) і податку на додану вартість, зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість, рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску, вимоги про сплату боргу (недоїмки) по єдиному внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (суддя суду І інстанції: Ковальчук В.Д., час та місце ухвалення рішення суду І інстанції: 10 год. 40 хв. 08.04.2022р., м.Луцьк; дата складання повного тексту рішення суду І інстанції: 13.04.2022р.),-

В С Т А Н О В И В:

24.12.2021р. (згідно з відомостями реєстраційної позначки суду першої інстанції) позивач Товариство з обмеженою відповідальністю /ТзОВ/ «ВДТ-К» звернувся до суду з адміністративним позовом, в якому просив визнати протиправними та скасувати прийняті відповідачем Головним управлінням /ГУ/ ДПС у Волинській обл. податкові повідомлення-рішення №№ 0071810710, 0071820710, 0071800710 від 25.11.2021р., №№ 0077910701, 0077900701, 0077880701, № 0077890701 від 15.12.2021р., №№ 0078950712, 0078920712 від 17.12.2021р., рішення № 0071840710 від 25.11.2021р. про застосування штрафних санкцій за донарахування податковим органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску, вимогу про сплату боргу (недоїмки) № Ю-0071830710 від 25.11.2021р. (Т.1, а.с.1-15).

          Розгляд справи проведено судом першої інстанції за правилами загального позовного провадження із повідомленням (викликом) учасників справи в судове засідання (Т.1, а.с.201 і на звороті).

Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 08.04.2022р. заявлений позов задоволено; визнано протиправними та скасовані прийняті відповідачем ГУ ДПС у Волинській обл. податкові повідомлення-рішення №№ 0071810710, 0071820710, 0071800710 від 25.11.2021р., №№ 0077910701, 0077900701, 0077880701, № 0077890701 від 15.12.2021р., №№ 0078950712, 0078920712 від 17.12.2021р., рішення № 0071840710 від 25.11.2021р. про застосування штрафних санкцій за донарахування податковим органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску, вимогу про сплату боргу (недоїмки) № Ю-0071830710 від 25.11.2021р.; стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань відповідача на користь позивача сплачений судовий збір в розмірі 22700 грн. (Т.10, а.с.109-122).

Не погодившись із винесеним судовим рішенням, його оскаржив відповідач ГУ ДПС у Волинській обл., який покликаючись на неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи, неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, що в своїй сукупності призвело до помилкового вирішення справи, просить рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нову постанову, якою у задоволенні заявленого позову відмовити (Т.10, а.с.162-172).
Вимоги апеляційної скарги обґрунтовує тим, що після прийняття постанови Кабінету Міністрів /КМ/ України № 89 від 03.02.2021р. «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» податковий орган наділений повноваженнями здійснювати проведення документальної планової перевірки з дотриманням вимог Податкового кодексу /ПК/ України.
Таким чином, покликання позивача на ту обставину, що перевірка є неможливою у зв`язку з мораторієм до закінченням карантину, є необґрунтованими та безпідставними, здійснені з помилковим тлумаченням норм законодавства.
Окрім цього, перевіркою виявлено оформлення первинних документів з суб`єктами господарювання – Фізичною особою-підприємцем /ФОП/ ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_2 лише для формування валових витрат. За результатами перевірки не підтверджено фактичне придбання позивачем товарів у вказаних суб`єктів господарювання та їх подальше використання в господарській діяльності ТзОВ «ВДТ-К».
В обревізований період позивач ТзОВ «ВДТ-К» застосовував податкові різниці та подавав додаток РІ до декларації за 2018, 2019 та 2020рр., при цьому допустив заниження суми податкових різниць на 1060320 грн. за 2020р.; також позивач проводив операції із нерезидентами, включеними КМ України до переліку організаційно-правових форм нерезидентів, які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), у тому числі податок з доходів, отриманих за межами держави реєстрації таких нерезидентів, та/або не є податковими резидентами держави, в якій вони зареєстровані як юридичні особи (постанова КМ України № 480 від 04.07.2017р.).
Позивач під час реалізації знищеного внаслідок аварії (обставин непереборної сили) автомобіля марки «Mersedes-Benz» не визначав базу оподаткування та не склав податкову накладну з урахуванням сум податку, розрахованих виходячи з перевищення бази оподаткування, чим допустив порушення вимог п.188.1 ст.188 ПК України.
В ході проведення перевірки встановлено завищення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість /ПДВ/, заявлену на поточний рахунок платника податку (р.20.2.1) на загальну суму 287516 грн. та завищення суми від`ємного значення, що включається до складу наступного податкового звітного періоду по декларації за грудень 2020 року на 1582 грн. (р.21).
У порушення вимог пп.168.1.4 п.168.1 ст.168 та пп.«а» п.176.2 ст.176 ПК України під час виплати оподатковуваних доходів (заробітної плати) платникам податку підприємство не перерахувало до бюджету у встановлені терміни (не своєчасно перераховувало до бюджету) податок на доходи з фізичних осіб /ПДФО/ на загальну суму 45403 грн. 54 коп.
За результатами перевірки встановлено заниження сум заробітної плати, на яку нараховується єдиний соціальний внесок (бази нарахування єдиного внеску) в сумі 2547 грн. 38 коп., що призвело до заниження нарахованого єдиного внеску в сумі 560 грн. 42 коп. відповідно до ч.5 ст.8 Закону України № 2464-VI від 08.07.2010р. «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», внаслідок чого донараховано єдиний внесок на суму 560 грн. 42 коп.

Позивач ТзОВ «ВДТ-К» скерував до апеляційного суду відзив на апеляційну скаргу, в якому вважає її необґрунтованою і такою, що не підлягає до задоволення. Наголошує на тому, що суд першої інстанції правильно застосував норми матеріального права та ухвалив законне і справедливе судове рішення, яке також відповідає усталеній судовій практиці по наведеній категорії справ (Т.10, а.с.189-204).

Заслухавши суддю-доповідача, представника відповідача на підтримання поданої скарги, заперечення представників позивача, перевіривши матеріали справи та апеляційну скаргу в межах наведених у ній доводів, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга підлягає до часткового задоволення, з наступних підстав.

Як встановлено під час судового розгляду, відповідно до п.п.77.1, 77.4 ст.77 ПК України, плану-графіка проведення документальних планових виїзних перевірок платників податків на 2021 рік, на підставі наказу № 2790 від 30.09.2021р. ревізорами ГУ ДПС у Волинській обл. проведена планова виїзна документальна перевірка ТзОВ «ВДТ-К» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2017р. по 31.12.2020р., валютного законодавства за період з 01.01.2017р. по 31.12.2020р., з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2017р. по 31.12.2020р., за результатами якої складено Акт № 9596/07-01/39797697 від 11.11.2021р. «Про результати документальної планової виїзної перевірки ТзОВ «ВДТ-К» (39797697)» (Т.1, а.с.17-72).

Проведеною перевіркою встановлені наступні порушення:
вимог пп.14.1.36., 14.1.231 п.14.1 ст.14, п.п.44.1, 44.2, 44.6 ст.44, ст.134, пп.140.5.51 п.140.5 ст.140 ПК України, ст.1, п.2 ст.3, п.п.1, 3, 8 ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», п.п.5, 6, 7, 9.4 НП(С)БО16 «Витрати», затв. наказом Міністерства фінансів України № 318 від 31.12.1999р., п.2 пп.2.4, 2.13, 2.15, 2.16 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затв. наказом Міністерства фінансів України № 88 від 24.05.1995р., в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму на 1706470 грн., в т.ч. за 2017 рік - на 708573 грн., за 2018 рік - на 400301 грн., за І кв. 2019 року - на 83887 грн., за II кв.2019 року - на 205497 грн., за III кв. 2019 року - на 41138 грн., за IV кв. 2019 року - на 76216 грн., за IV кв. 2020 року - на 190858 грн.;
вимог п.188.1 ст.188, п.п.198.1, 198.3, 198,6 ст.198, п.201.10 ст.201 ПК України, в результаті чого встановлено завищення суми бюджетного відшкодування ПДВ, заявлену на поточний рахунок платника податку (р.20.2.1), на загальну суму 287516 грн.. в т.ч. по декларації з ПДВ за березень 2020 року – в сумі 1803 грн., по декларації з ПДВ за квітень 2020 року - в сумі 96127 грн., по декларації з ПДВ за травень 2020 року - в сумі 36426 грн., по декларації з ПДВ за червень 2020 року - в сумі 1136 грн., по декларації з ПДВ за липень 2020 року - в сумі 150442 грн., та завищення суми від`ємного значення, що включається до складу наступного податкового звітного періоду по декларації за грудень 2020 року, на 1582 грн. (р.21);
вимог п.п.201.1, 201.10 ст.201 ПК України в частині відсутності реєстрації податкових накладних на загальну суму 287515 грн. 60 коп.;
вимог п.176.2 ст.176 ПК України;
п.1 ч.1 ст.4, ч.5 ст.8 Закону України № 2464 від 08.07.2010р. «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», в результаті чого донараховано суму єдиного внеску в розмірі 19476 грн. 82 коп.;
вимог п.103.9 ст.103 ПК України, оскільки не подано звіт про виплачені доходи, утримані та перераховані до бюджету податки на доходи нерезидентів (додаток ПН) до податкової декларації з податку на прибуток підприємства за 2019, 2020 роки;
вимог п.п.103.2, 103.4 ст.103 та пп.141.4.1, 141.4.2, 141.4.4 п.141.4 ст.141 ПК України, в результаті чого занижено податок на прибуток іноземних юридичних осіб на суму 30629 грн., в т.ч. у 2019 році - на суму 27877 грн. та у 2020 році - на суму 2751 грн.;
вимог пп.«б» п.176.2 ст.176 розділу IV ПК України та п.4 Розділу ІV «Про затвердження форми Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску» і Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску, затв. наказом Міністерства фінансів України № 4 від 13.01.2015р., у результаті чого з недостовірними відомостями (помилками) подані податковим агентом до податкового органу податкові розрахунки за формою 1-ДФ за II квартал 2017 року - II кв. 2018 року;
вимог пп.168.1.4. п.168.1 ст.168 та пп.«а» п.176.2 ст.176 ПК України - під час виплати оподатковуваних доходів (заробітної плати) платникам податку не перераховано до бюджету у встановлені ПК України терміни (не своєчасно перерахувало до бюджету) ПДФО на загальну суму 45403 грн. 54 коп. (у т.ч. за вересень 2018 року - в сумі 10648 грн. 53 коп. у термін до 05.10.2018р.; за жовтень 2018 року - в сумі 11041 грн. 43 коп. у термін до 07.11.2018р.; за серпень 2019 року - в сумі 13243 грн. 23 коп. у термін до 05.09.2019р.; за вересень 2019 року в сумі 10470 грн. 35 коп. у термін до 04.10.2019р.);
вимог п.п.1.4, 1.6, 16-1 підрозділу 10 розділу XX, пп.168.1.4 п.168.1 ст.168 та пп.«а» п.176.2 ст.176 ПК України - при нарахуванні (виплаті) оподатковуваних доходів платникам податку не перераховано до бюджету у встановлені ПК України терміни (своєчасно не перераховано до бюджету) військовий збір на загальну суму 5043 грн. 05 коп. (у т.ч. за вересень 2018 року - в сумі 1045 грн. 96 коп. у термін до 05.10.2018р.; за жовтень 2018 року - в сумі 1141 грн. 72 коп. у термін до 07.11.2018р.; за серпень 2019 року - в сумі 1564 грн. 40 коп. у термін до 05.09.2019р.; за вересень 2019 року - в сумі 1290 грн. 97 коп. у термін до 04.10.2019р.);
вимог п.1 ч.2 ст.6, п.1 ч.1 ст.7, ч.5 ст.8 Закону України № 2464-VI від 08.07.2010р. «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», у результаті чого донараховано єдиний внесок на суму 560 грн. 42 коп., в т.ч. за жовтень 2016 року - в сумі 133 грн. 62 коп., за грудень 2019 року - в сумі 426 грн. 80 коп., та несвоєчасно нараховано єдиний внесок в сумі 1123 грн. 45 коп., в т.ч. за січень 2018 року - в сумі 298 грн. 27 коп., вересень 2018 року - в сумі 209 грн., червень 2019 року - в сумі 188 грн. 76 коп., серпень 2019 року - в сумі 427 грн. 42 коп.

На складений Акт перевірки позивачем були скеровані на розгляд податкового органу письмові заперечення № б/н від 24.11.2021р. (Т.1, а.с.96-100), про результати розгляду яких відповідач ГУ ДПС у Волинській обл. повідомив платника податків листом № 4762/12/03-20-07-01-12 від 08.12.2021р. і частково задовольнив заперечення позивача в частині визначення грошових зобов`язань з податку на прибуток іноземних юридичних осіб в сумі 9292 грн. (Т.1, а.с.101-104).

На підставі зазначеного Акту перевірки ГУ ДПС у Волинській обл. прийняло наступні рішення: 
податкове повідомлення-рішення № 0071810710 від 25.11.2021р. про збільшення суми грошового зобов`язання з ПДФО (військового збору) в сумі 4672 грн. 51 коп., у тому числі за штрафними (фінансовими) санкціями в сумі 4540 грн. 35 коп. та пеня в розмірі 132 грн. 16 коп.;
податкове повідомлення-рішення № 0071820710 від 25.11.2021р. про збільшення суми грошового зобов`язання з ПДФО (військового збору) в сумі 518 грн. 80 коп., у тому числі за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) в сумі 504 грн. 30 коп. та пені в сумі 14 грн. 50 коп.;
податкове повідомлення-рішення № 0077910701 від 15.12.2021р. про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств на загальну суму 1850409 грн. 50 коп., у тому числі за податковими зобов`язаннями в сумі 1706470 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями в сумі 143939 грн. 50 коп.;
податкове повідомлення-рішення № 0077900701 від 15.12.2021р. про збільшення суми грошового зобов`язання з ПДВ на загальну суму 316267 грн. 60 коп., у тому числі за податковими зобов`язаннями в сумі 287516 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями в сумі 28751 грн. 60 коп.;
податкове повідомлення-рішення № 0077880701 від 15.12.2021р. про зменшення розміру від`ємного значення суми ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду, в сумі 1582 грн. за грудень 2020 року;
податкове повідомлення-рішення № 0077890701 від 15.12.2021р. про застосування штрафних санкцій з ПДВ в сумі 143758 грн.;
податкове повідомлення-рішення № 0078950712 від 17.12.2021р. про застосування штрафних санкцій з податку на прибуток підприємств, який сплачують інші підприємства, в сумі 680 грн.;
податкове повідомлення-рішення № 0078920712 від 17.12.2021р. про збільшення суми грошового зобов`язання з ПДФО (військового збору) в сумі 23194 грн. 49 коп., у тому числі за податковим зобов`язанням в сумі 21336 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями в сумі 1858 грн. 49 коп.
рішення № 0071840710 від 25.11.2021р. про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним податковим органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску в сумі 841 грн. 94 коп.;
вимогу № Ю-0071830710 від 25.11.2021р. про сплату боргу (недоїмки), якою нараховано заборгованість з єдиного внеску в сумі 560 грн. 42 коп. (Т.1, а.с.73-95).

Вирішуючи наведений спір та задовольняючи заявлений позов, суд першої інстанції виходив з того, що відповідачем допущено порушення процедури проведення планової перевірки.
Зокрема, відповідно до постанови КМ України № 211 від 11.03.2020р. «Про запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» введено карантин.
У подальшому строк дії карантину неодноразово продовжувався відповідними постановами Уряду, а саме: 
№ 1236 від 09.12.2020р. «Про встановлення карантину та запровадження обмежувальних протиепідемічних заходів з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» - продовження дію карантину з 19.12.2020р. до 28.02.2021р., 
№ 104 від 17.02.2021р. «Про внесення змін до деяких актів Кабінету Міністрів України» продовжено дію карантину до 30.04.2021р. (період в який було прийнято оскаржуваний наказ);
№ 405 від 21.04.2021р. «Про внесення змін до деяких актів Кабінету Міністрів України» продовжено дію карантину до 30.06.2021р.; 
№ 611 від 16.06.2021р. «Про внесення змін до деяких актів Кабінету Міністрів України» продовжено дію карантину до 31.08.2021р.
11.08.2021р. КМ України прийнято рішення про продовження адаптивного карантину, а також продовження режиму надзвичайної ситуації до 01.10.2021р., а постановою КМ України № 981 від 22.09.2021 продовжено дію карантину до 31.12.2021р.
Згідно п.52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18.03.2020р. по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого КМ України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).
Під дію вказаного мораторію попадають документальні планові виїзні перевірки.
За наявності чинної норми, прийняття наказу № 2790 від 30.09.2021р. про проведення документальної планової виїзної перевірки ТзОВ «ВДТ-К» у період дії карантину суперечить вимогам податкового законодавства, а тому є протиправним.
Оскільки порушення порядку проведення контрольного заходу позбавило суд можливості прийняти акт перевірки як допустимий доказ, висновки відповідача про наявність в діях позивача порушень норм податкового законодавства є передчасними, а тому оскаржувані рішення є неправомірними.
Відтак, внаслідок того, спірні податкові повідомлення-рішення, рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування податковим органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску та вимога про сплату боргу (недоїмки) прийняті за результатами перевірки, проведеної із порушенням вимог п.52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, тому останні підлягають визнанню протиправними та скасуванню.
Крім того, суд вважав недоведеними податковим органом встановлені під час перевірки порушення позивачем податкового та іншого законодавства.

          Колегія суддів вважає, що наведені висновки суду першої інстанції щодо наявності правових підстав для задоволення заявленого позову є правильними, оскільки ґрунтуються на фактичних обставинах справи та відповідають вимогам чинного законодавства.
Разом тим, правильно по суті вирішивши справу, суд помилково застосував норми процесуального права, з наступних підстав.

          Із змісту заявленого позову слідує, що в основу заявлених позовних вимог ТзОВ «ВДТ-К» покладено сукупність різних правових підстав, які можна поділити на дві категорії:
процедурні, до яких відносяться порушення процедури призначення та проведення планової перевірки;
матеріальні – заперечення проведення фіктивних операцій з ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_2 ; покликання на правильність застосування податкових різниць, визначення бази оподаткування ПДВ по реалізації знищеного автомобіля, а також відсутність інших порушень, виявлених під час проведення перевірки та покладених в основу прийнятих податкових повідомлень-рішень.

Згідно усталеної судової практики Верховного Суду по наведеній категорії справ визначено певну послідовність оцінки судом підстав позову, а також визначено недоцільність дослідження наступних підстав за умови підтвердження первинних доводів, викладених у позовній заяві.
Зокрема, відповідно до правової позиції, наведеної в постанові Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 21.02.2020р. у справі № 826/17123/18, незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

Отже, первинно оцінці судом підлягають доводи позивача щодо порушення податковим органом порядку проведення перевірки (тобто, процедурні порушення).

Відповідно до ст.1 ПК України відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Згідно з ст.20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Відповідно до п.77.4 ст.77 ПК України про проведення документальної планової перевірки керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу приймається рішення, яке оформлюється наказом. Право на проведення документальної планової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому (його представнику) не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення зазначеної перевірки вручено під розписку або надіслано рекомендованим листом з повідомленням про вручення копію наказу про проведення документальної планової перевірки та письмове повідомлення із зазначенням дати початку проведення такої перевірки.
Згідно з приписами п.п.77.6-77.9 ст.77 ПК України допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення документальної планової виїзної перевірки здійснюється згідно із ст.81 цього Кодексу. Документальна планова невиїзна перевірка здійснюється у порядку, передбаченому ст.79 цього Кодексу. Строки проведення документальної планової перевірки встановлені ст.82 цього Кодексу. Перелік матеріалів, які можуть бути підставою для висновків під час проведення документальної планової перевірки, та порядок надання платниками податків документів для такої перевірки встановлено ст.ст.83, 85 цього Кодексу. Порядок оформлення результатів документальної планової перевірки встановлено ст.86 цього Кодексу.

Пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18.03.2020р. по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого КМ України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), крім: документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків; документальних позапланових перевірок з підстав, визначених пп.78.1.7 та 78.1.8 п.78.1 ст.78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання, транспортування та обігу пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених пп.80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 п.80.2 ст.80 цього Кодексу.
Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18.03.2020р. по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого КМ України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), та на день набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, протягом 10 календарних днів з дня завершення дії карантину, встановленого КМ України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).
Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18.03.2020р. та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого КМ України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19). Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом.
На період з 18.03.2020р. по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого КМ України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), зупиняється перебіг строків давності, передбачених ст.102 цього Кодексу.

Тобто, вимоги п.52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України пов`язані та прямо відсилають до актів КМ України, на підставі яких завершується дія карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).

Так, відповідно до постанови КМ України № 211 від 11.03.2020р. «Про запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» введено карантин.
У подальшому строк дії карантину неодноразово продовжувався відповідними постановами Уряду, а саме: 
№ 1236 від 09.12.2020р. «Про встановлення карантину та запровадження обмежувальних протиепідемічних заходів з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» - продовження дію карантину з 19.12.2020р. до 28.02.2021р., 
№ 104 від 17.02.2021р. «Про внесення змін до деяких актів Кабінету Міністрів України» продовжено дію карантину до 30.04.2021р. (період в який було прийнято оскаржуваний наказ);
№ 405 від 21.04.2021р. «Про внесення змін до деяких актів Кабінету Міністрів України» продовжено дію карантину до 30.06.2021р.; 
№ 611 від 16.06.2021р. «Про внесення змін до деяких актів Кабінету Міністрів України» продовжено дію карантину до 31.08.2021р.
11.08.2021р. КМ України прийнято рішення про продовження адаптивного карантину, а також продовження режиму надзвичайної ситуації до 01.10.2021р., а постановою КМ України № 981 від 22.09.2021 продовжено дію карантину до 31.12.2021р.

Тобто, в період запровадження законодавчим органом влади мораторію на проведення перевірок, спірна перевірка позивача була розпочата і проведена із складання відповідного акту.

Відповідно до вимог п.4 розділу II Закону України № 909-ІХ від 17.09.2020р. «Про внесення змін до Закону України «Про державний бюджет України на 2020 рік»» на період дії карантину, встановленого КМ України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право КМ України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.
На підставі цієї норми КМ України прийняв постанову № 89 від 03.11.2021р. «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірки» якою було скорочено строк дії обмежень, встановлених п.52-2 підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення таких видів перевірок юридичних осіб: 
тимчасово зупинених документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними;
документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу;
документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.1 та/або 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 Кодексу, суб`єктів господарювання реального сектору економіки, які сформували податковий кредит за рахунок оформлення ризикових операцій з придбання товарів/послуг (із переліку ризикових платників податків, визначених у межах роботи Тимчасової слідчої комісії Верховної Ради України з питань розслідування оприлюднених у засобах масової інформації фактів можливих корупційних дій посадових осіб органів державної влади, які призвели до значних втрат дохідної частини Державного бюджету України, утвореної відповідно до постанови Верховної Ради України від 24 квітня 2020 року №568-ІХ);
документальних позапланових перевірок платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями;
документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.12, 78.1.14, 78.1.15, 78.1.16 пункту 78.1 статті 78 Кодексу.
З огляду на наявність такої постанови КМ України податковий орган обґрунтовував правомірність своїх дій щодо призначення і проведення планової перевірки позивача.

Разом з тим, на час здійснення апеляційного розгляду справи зазначена постанова КМ України № 89 від 03.02.2021р. визнана протиправною та скасована рішенням Окружного адміністративного суду міста Києві від 26.01.2022р., яка залишена без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 05.07.2022р. (справа № 640/18314/21). Суди зазначили, що КМ України не наділений повноваженнями щодо відновлення проведення податкових перевірок або скорочення строку дії обмежень, встановлених п.52-2 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, позаяк мораторій встановлено нормативно-правовим актом, який має вищу юридичну силу та зміни до якого вносяться виключно шляхом внесення змін саме до цього Кодексу (ст.2 ПК України).

Таким чином, мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплений в п.52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідних положень» ПК України та вказана норма у частині обмежень на проведення планових перевірок, була чинною, її дія не зупинялась.

Відповідно до п.2.1 ст.2 ПК України зміна положень цього Кодексу може здійснюватися виключно шляхом внесення змін до цього Кодексу.
Тобто, зміна приписів ПК України здійснюється виключно законами про внесення змін до Кодексу, відповідно зміна строків, дії мораторію може бути здійснення виключно шляхом прямого внесення змін до ПК України.
Згідно з п.5.2 ст.5 ПК України у разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього Кодексу.
За загальним правилом вирішення колізій, передбаченим ч.3 ст.7 КАС України, у разі невідповідності правового акта Конституції України, закону України, міжнародному договору, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, або іншому правовому акту суд застосовує правовий акт, який має вищу юридичну силу, або положення відповідного міжнародного договору України.
Відповідно, за наявності суперечливих правил і положень щодо дії мораторію на проведення перевірок, які містяться у ПК України, з одного боку і в постанові КМ України з іншого боку - застосуванню підлягають положення і правила саме ПК України.

Аналогічне правозастосування викладене у постановах Верховного Суду у справі від 22.02.2022р. (справа № 420/12859/21), від 17.07.2022р. (справа № 520/592/21), від 15.04.2022р. (справа № 160/5267/21), від 27.04.2022р. (справа № 140/1846/21), від 06.07.2022р. (справа № 360/1182/21), від 01.09.2022р. (справа № 640/16093/21), правова позиція по яких в силу приписів ч.5 ст.242 КАС України та ч.6 ст.13 Закону України «Про судоустрій і статус суддів» є обов`язковою для вирішення наведеного спору.
Також відступу судом апеляційної інстанції від цієї правової позиції на час апеляційного розгляду справи не виявлено.

Суд першої інстанції правильно врахував норми ст.2 ПК України, згідно з якими зміна положень цього Кодексу може здійснюватися виключно шляхом внесення змін до цього Кодексу. Крім того, нормами ст.5 ПК України врегульовано питання співвідношення податкового законодавства з іншими законодавчими актами. Так, згідно з п.5.2 зазначеної статті у разі, якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього Кодексу.

Колегія суддів вважає доводи контролюючого органу стосовно того, що після прийняття постанови КМ України № 89 від 03.02.2021р. «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок», податковий орган був наділений повноваженнями здійснювати проведення документальної планової перевірки, необґрунтованим.

Акт перевірки, отриманий в результаті документальної невиїзної перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених ч.2 ст.74 КАС України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, якщо він одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. 
Отже, податкове повідомлення-рішення або інше рішення, прийняті на підставі незаконної перевірки, не можуть вважатися правомірними та підлягають скасуванню.

Враховуючи обставини справи, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції обґрунтовано дійшов висновку про те, що оскільки проведена перевірка стосовно ТзОВ «ВДТ-К» відбулась усупереч законодавчій забороні, такі обставини тягнуть за собою протиправність податкових повідомлень-рішень та інших рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки.

Таким чином, оцінюючи в сукупності вищевикладене, враховуючи непідтвердження в судовому засіданні обставин, якими контролюючий орган обґрунтував свої твердження про порушення позивачем вимог діючого законодавства, а відтак й покладених в основу прийнятих оскаржуваних податкових повідомлень-рішень та інших рішень, заявлений позов є підставним, через що підлягає до задоволенню.

Оскільки допущені контролюючим органом порушення вимог законодавства щодо проведення розглядуваної перевірки зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень та інших рішень, тому причин для переходу до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства, в апеляційного суду немає.
За таких умов висновки суду першої інстанції в частині порушень податкового та/або іншого законодавства, які викладені в рішенні суду, є передчасними.

З огляду на викладене, суд першої інстанції правильно по суті вирішив розглядуваний спір, однак помилково застосував норми процесуального права, через що оскаржуване рішення суду слід змінити в мотивувальній частині шляхом викладення дійсних мотивів задоволення позовних вимог, які не охоплюють собою правову оцінку виявлених податковим органом порушень податкового та іншого законодавства, які були покладені в основу прийняття спірних податкових повідомлень-рішень щодо збільшення суми грошових зобов`язань з податку на прибуток, ПДФО (військового збору) і ПДВ, зменшення розміру від`ємного значення суми ПДВ, рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідних органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску, вимоги про сплату боргу (недоїмки) по єдиному внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування.
В решті рішення суду прийнято з додержанням норм матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків прийнятого судом рішення, а тому підстави для його скасування чи зміни у цій частині є відсутніми.

З огляду на результат апеляційного розгляду та відповідно до ст.139 КАС України понесені судові витрати по сплаті судового збору за подання апеляційної скарги належить покласти на апелянта ГУ ДПС у Волинській обл.

Керуючись ст.139, ч.3 ст.243, ст.310, п.2 ч.1 ст.315, п.4 ч.1 ст.317, ч.1 ст.321, ст.ст.322, 325, 329 КАС України, апеляційний суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській обл. задовольнити частково.
Рішення Волинського окружного адміністративного суду від 08.04.2022р. в адміністративній справі № 140/16215/21 змінити в частині мотивів задоволення позову Товариства з обмеженою відповідальністю «ВДТ-К», виклавши такі в мотивувальній частині постанови апеляційного суду.
В решті рішення суду першої інстанції залишити без змін.

Понесені судові витрати по сплаті судового збору за подання апеляційної скарги покласти на апелянта Головне управління ДПС у Волинській обл.

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, але може бути оскаржена у касаційному порядку шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції протягом тридцяти днів з дня проголошення судового рішення; у випадку оголошення судом апеляційної інстанції лише вступної та резолютивної частини судового рішення зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя	 	Р. М. Шавель 	
судді	 	Н. В. Бруновська 	
 	 	Р. Б. Хобор  	
Дата складання повного тексту судового рішення: 29.09.2022р.