ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
14 листопада 2022 року	Львів	Справа № 500/9083/21 пров. № А/857/12512/22	
Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:

головуючого судді                                          Ільчишин Н.В., 
суддів                                                             Коваля Р.Й., Гудима Л.Я.,
розглянувши у письмовому провадженні в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 24 січня 2022 року (головуючого судді Мандзія О.П., ухвалене у відкритому судовому засіданні о 13 год. 01 хв. в порядку спрощеного позовного провадження в м. Тернопіль повний текст рішення складено 27.01.2022) у справі №500/9083/21 за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Тернопільській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити дії,-
ВСТАНОВИВ:

ФОП ОСОБА_1 10.12.2021 звернувся в суд з позовом до Головного управління ДПС у Волинській області, Державної податкової служби України в якому просить визнати протиправними і скасувати рішення комісії Головного управління ДПС у Тернопільській області від 17.11.2021 №3382765/2288116037 та від 17.11.2021 №3382764/2288116037 про відмову в реєстрації податкових накладних №868 від 01.11.2021, №823 від 19.10.2021, які подані ФОП ОСОБА_1 , в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН), зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в ЄРПН податкові накладні №868 від 01.11.2021, №823 від 19.10.2021, які подані ФОП ОСОБА_1 .
Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 24 січня 2022 року задоволено позов повністю.
Не погодившись із рішенням суду першої інстанції Головне управління ДПС у Тернопільській області подало апеляційну скаргу, яку обґрунтовує тим, що судом першої інстанції при прийнятті оскаржуваного рішення допущено порушення норм процесуального та матеріального права, просить скасувати рішення та ухвалити нове, яким відмовити в задоволенні позову. Вказує, що у ФОП ОСОБА_1 була відсутня врахована контролюючим органом таблиця даних платника ПДВ.
У відзиві на апеляційну скаргу позивач заперечує проти її задоволення посилаючись на безпідставність викладених у ній доводів і просить оскаржуване рішення суду залишити без змін, вважаючи його законним та обґрунтованим.
Згідно із частиною 1 статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України (далі – КАС України) суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. 
Ухвалою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 14.09.2022 відкрито апеляційне провадження у справі №500/9083/21 та ухвалою суду від 15.09.2022 призначено апеляційний розгляд в порядку письмового провадження.
Ухвалою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 14.11.2022 апеляційну скаргу Державної податкової служби України на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 24 січня 2022 року у справі № 500/9083/21 повернуто скаржнику.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги у їх сукупності, колегія суддів дійшла висновку, що подана скарга не підлягає задоволенню з наступних мотивів. 
Як встановлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, що ОСОБА_1 30.09.1999 зареєстрований як фізична особа-підприємець в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб та громадських формувань, з основним видом діяльності – 49.41 Вантажний автомобільний транспорт (а.с.15-16).
У своїй господарській діяльності позивач використовує транспортні засоби: вантажний автомобіль MANTGX18.400 державний номер НОМЕР_1 (2009 р.в.), вантажний автомобіль Renault Magnum 500 державний номер НОМЕР_2 (2007 р.в.), вантажний автомобіль VOLVO FH4X2Т державний номер НОМЕР_3 (2008 р.в.), вантажний автомобіль Renault Magnum 460.18 державний номер НОМЕР_4 (2007 р.в.), вантажний автомобіль MAN TGX 18.480 державний номер НОМЕР_5 (2012 р.в.), вантажний автомобіль MAN TGX 18.440 державний номер НОМЕР_6 (2007 р.в.), вантажний автомобіль MAN TGX 18.440 державний номер НОМЕР_7 (2007 р.в.), вантажний автомобіль MAN TGX 18.440 державний номер НОМЕР_8 (2007 р.в.), вантажний автомобіль MAN TGX 18.440 держаний номер НОМЕР_9 (2007 р.в.), вантажний автомобіль MAN TGX 18.440 державний номер НОМЕР_10 (2007 р.в.), вантажний автомобіль VOLVO FH 13.440 державний номер НОМЕР_11 (2006 р.в.), вантажний автомобіль MAN TGX 18.440 державний номер НОМЕР_12 (2009 р.в.), вантажний автомобіль MAN TGX 18.400 державний номер НОМЕР_13 (2008 р.в.), вантажний автомобіль MAN TGX 18.440 державний номер НОМЕР_14 (2010 р.в.), вантажний автомобіль MAN TGX 18.440 державний номер НОМЕР_15 (2012 р.в.), вантажний автомобіль MAN TGX 18.440 державний номер НОМЕР_16 (2012 р.в.), спеціалізований напівпричіп платформа E KRONESDP 27 державний номер НОМЕР_17 (2008 р.в.), загальний напівпричіп бортовий E Schwarz Muller W-SERIE державний № НОМЕР_18 (2013 р.в.), спеціалізований напівпричіп платформа E KRONES DP 27 державний № НОМЕР_19 (2007 р.в.), спеціалізований напівпричіп платформа E KRONES DP 27 державний номер НОМЕР_20 (2007 р.в.), загальний напівпричіп бортовий-тентований Krone SDR 27 державний номер НОМЕР_21 (2007 р.в.), спеціалізований напівпричіп платформа -E KOGEL S 24 державний номер НОМЕР_22 (2008 р.в.), загальний напівпричіп бортовий-тентований KOGEL S 24 державний номер НОМЕР_23 (2008 р.в.), спеціалізований напівпричіп платформа EKOGEL S NCO 24Р державний номер НОМЕР_24 (2007 р.в.), спеціалізований напівпричіп платформа E Schmitz S 01 державний номер НОМЕР_25 (2009 р.в.), спеціалізований напівпричіп платформа-тентований Schmitz S 01 державний номер НОМЕР_26 (2011 р.в.), спеціалізований напівпричіп платформа E KOGEL S 24 державний номер НОМЕР_27 (2008 р.в.), загальний напівпричіп бортовий-тентований Schmitz SРR 24 державний номер НОМЕР_28 (2007 р.в.), загальний напівпричіп бортовий Schwarz Muller SPA-3Е державний номер НОМЕР_29 (2005 р.в.), спеціалізований напівпричіп платформа E Schwarz MuIler SPA-3Е державний номер НОМЕР_30 (2007 р.в.), спеціалізований напівпричіп платформа E Schmitz SCS 24L державний номер НОМЕР_31 (2012 p.в.), спеціалізований напівпричіп платформа E Humbaur HAS 2006 державний номер НОМЕР_32 (2007 р.в.).
Також у позивача наявна ліцензія №562995 від 09.11.2010 на внутрішні та міжнародні перевезення вантажів вантажними автомобілями, причепами та напівпричепами, строк дії якої необмежений (а.с.17). 
ТОВ «Феркам Україна» надало ФОП ОСОБА_1 заявку на перевезення вантажу у зовнішньому сполученні № KY237 від 26.10.2021 до договору про надання транспортних послуг №10/26/2021 від 26.10.2021 (а.с.140-141) за маршрутом: м. Кутно (Польща) - м. Київ (Україна) (а.с.143). 
У свою чергу 27.10.2021 ФОП ОСОБА_1 в якості експедитора підписав заявку з компанією OL-TRANSSp.z.o.o. до договору перевезення вантажів в міжнародному сполученні №ЕК-01 від 01.01.2020 (а.с.148-150) про надання транспортно-експедиційних послуг за маршрутом: м.Кутно (Польща) - м.Київ (Україна) автомобіль Scania RZ 9284 X та напівпричіп НОМЕР_33 (а.с.145). Як наслідок 01.11.2021 OL-TRANSSp.z.o.o. виставлено рахунок (invoice) №FA/3/11/2021 на суму 2497 евро ФОП ОСОБА_1 (а.с.144). 
Відповідно 01.11.2021 ТОВ «Феркам Україна» та ФОП ОСОБА_1 складено акт №868 здачі-прийняття робіт (наданих послуг) відповідно до договору №10/26/2021 від 26.10.2021 – міжнародні транспортні послуги згідно ЦМР (СMR) (а.с.146) з перевезення вантажу автомобілем Scania RZ 9284 X та напівпричіп RZ 8374 Р за маршрутом: м. Кутно (Польща) - м. Київ (Україна), загальною вартістю робіт (послуг) – 76611,75 грн., в тому числі 16,67 грн. ПДВ (а.с.142).
По даній господарській операції, ФОП ОСОБА_1 складено податкову накладну №868 від 01.11.2021 на суму 76611,75 грн., в тому числі 16,67 грн. ПДВ (а.с.117).
ТОВ «Жефко Україна» надало ФОП ОСОБА_1 заявку на перевезення вантажу у зовнішньому сполученні №116 від 04.10.2021 до договору про надання транспортно-експедиційних послуг №B-OVL-04-10- 2019 від 04.10.2019 (а.с.107-109) за маршрутом: м.Бидгощ (Польща) - с.Стоянка, Київська область (Україна) (а.с.105). 
Разом з тим 11.10.2021 ФОП ОСОБА_1 в якості експедитора підписав заявку з компанією OL-TRANSS p.z.o.o. до договору перевезення вантажів в міжнародному сполученні №ЕК-01 від 01.01.2020 (а.с.114-116) про надання транспортно-експедиційних послуг за маршрутом: м. Бидгощ (Польща) - с.Стоянка, Київська обл. (Україна) автомобіль MAN RZ 6407 X та напівпричіп НОМЕР_34 (а.с.111). Відповідно 19.10.2021 OL-TRANSS p.z.o.o. виставлено рахунок (invoice) №FA/25/10/2021 на суму 1895 евро ФОП ОСОБА_2 (а.с.110). 
В результаті наведеного 19.10.2021 ТОВ «Жефко Україна» та ФОП ОСОБА_1 складено акт №823 здачі-прийняття робіт (наданих послуг) відповідно до заявки №116 – міжнародні транспортні послуги згідно ЦМР (СMR) (а.с.106) з перевезення вантажу автомобілем MAN RZ 6407 X та напівпричіп НОМЕР_34 за маршрутом: м.Бидгощ (Польща) - с.Стоянка, Київська область (Україна), загальною вартістю робіт (послуг) – 58000,00 грн., в тому числі 16,67 грн. ПДВ (а.с.112).
По даній господарській операції, ФОП ОСОБА_1 складено податкову накладну №823 від 19.10.2021 на суму 58000,00 грн., в тому числі 16,67 грн. ПДВ (а.с.80).
Податкові накладні №823 від 19.10.2021, №868 від 01.11.2021 було надіслано позивачем для реєстрації в ЄРПН.
За наслідками подання до реєстрації в ЄРПН вказаних податкових накладних, через автоматизовану систему «Єдине вікно подання електронних документів» ДПС України позивачу було направлено квитанції, згідно яких реєстрацію податкових накладних зупинена. Коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 52.29, відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних в ЄРПН. Додатково повідомлено: показник «D» = 18,6633%, «Р» =36866,71; «D» = 18,4706%, «Р» =5333,33 (а.с.83, 119). 
На виконання вказаних вимог ФОП ОСОБА_1 по податкових накладних №823 від 19.10.2021, №868 від 01.11.2021 надано повідомлення з детальним поясненням специфіки господарських операцій, в яких, зокрема зазначено, що від замовників за надані послуги по перевезенню вантажу кошти не поступили, та копії документів, які підтверджують реальність здійснення таких по податкових накладних, реєстрацію яких зупинено (а.с.87-116, 123-150).
Головним управлінням ДПС у Тернопільській області 17.11.2021 прийнято рішення №3382764/2288116037 та №3382765/2288116037 про відмову у реєстрації податкових накладних №823 від 19.10.2021, №868 від 01.11.2021 в ЄРПН відповідно, зробивши висновок про ненадання платником податку копій документів: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладних; розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків (а.с.84, 120).
Не погодившись із такими рішенням контролюючого органу, позивач звернувся до суду із даним позовом.
Даючи правову оцінку оскаржуваному судовому рішенню та доводам апелянта, що викладені у апеляційній скарзі, суд апеляційної інстанції виходить із такого.
Відповідно до пункту 187.1 статті 187 Податкового кодексу України (далі - ПК України в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
За правилами абзаців 1, 5 пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Згідно абзаців 10, 12 пункту 201.10. статті 201 ПК України якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин. Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.
Відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Згідно із пунктом 1 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165 (далі - Порядок № 1165 в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), цей Порядок визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів.
Пунктом 7 Порядку №1165 визначено, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної / розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної / розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування зупиняється.
За приписами пунктів 10, 11 Порядку № 1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації. У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної / розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Відповідно до пункту 25 Порядку №1165 комісія центрального рівня приймає рішення про неврахування таблиці даних платника податку, розглядає скарги на рішення комісій регіонального рівня про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі. Комісії регіонального рівня приймають рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації, врахування або неврахування таблиці даних платника податку, відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Із квитанцій про зупинення реєстрації податкових накладних у цій справі видно, що підставою для такого зупинення став пункт 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
Згідно пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток №3 до Порядку №1165) підставою для зупинення реєстрації податкових накладних є: відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Отже, з пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій видно, що для того, аби встановити наявність у господарської операції такої ознаки мають існувати визначені цим пунктом передумови, а також для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію слід навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм, якому відповідає платник податку, чого вимагає пункт 11 Порядку №1165.
Згідно із пунктом 1 Порядку прийняття рішень про реєстрацію /відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 № 520, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 13.12.2019 за №1245/34216 (далі - Порядок №520), цей Порядок визначає механізм прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України (далі - Кодекс) зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Пунктами 2 - 4 Порядку №520 передбачено, що прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня). Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу. У разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.
За приписами пунктів 5, 6 Порядку №520 перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством. Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній / розрахунку коригування. Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних / розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні / розрахунки коригування складено на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних / розрахунках коригування відображено однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (ДКПП)).
Відповідно до пунктів 9, 10 Порядку № 520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня. Комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком до цього Порядку.
Пунктом 11 Порядку №520 визначено, що комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/ оформлених із порушенням законодавства.
Згідно квитанцій про зупинення реєстрації податкових накладних №823 від 19.10.2021, №868 від 01.11.2021, така містить інформацію про те, що податкова накладна відповідає вимогам пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, оскільки коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 52.29, відсутні в таблиці даних платника ПДВ, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання. Позивачу запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних в ЄРПН.
Разом з тим, перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, визначений у пункті 5 Порядку №520, не означає, що платник податку повинен подати абсолютно всі, зазначені у ньому документи. Навпаки, зміст цього переліку свідчить на користь того, що враховується специфіка певних господарських операцій. Даний перелік є загальним і повинен диференціюватися в залежності від того, яка господарська операція покладена в основу виникнення податкових зобов`язань з ПДВ.
Відповідно до пропозиції надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних №823 від 19.10.2021, №868 від 01.11.2021 позивачем було надіслано пояснення з документами, в підтвердження реальності здійснення господарських операцій, про що описано вище.
Комісією ГУ ДПС України у Тернопільській області 17.11.2021 прийнято оскаржувані рішення №3382764/2288116037 та №3382765/2288116037 про відмову у реєстрації податкових накладних №823 від 19.10.2021, №868 від 01.11.2021 в ЄРПН відповідно. Як підставу відмови, зазначено про ненадання платником податку: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладних; розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків. В полі «додаткова інформація» вказано: «Не надано первинних, розрахункових документів по придбанних товарах/послугах, що використовуються в господарській діяльності».
Проте, зазначений висновок контролюючого органу спростовується наявними у матеріалах справи та дослідженими письмовими доказами, що підтверджуються реальність господарських операцій надання позивачем міжнародних транспортних послуг з перевезення вантажу ТОВ «Жефко Україна» та ТОВ «Феркам Україна», згідно яких видано податкові накладні №823 від 19.10.2021, №868 від 01.11.2021, та їх належне оформлення первинними документами. 
В тому числі, позивачем було представлено документи і в підтвердження факту залучення третіх осіб для виконання своїх зобов`язань за договорами – компанію OL-TRANSSp.z.o.o.
Такі надіслані позивачем письмові пояснення з копіями первинних та інших документів повністю відображають зміст господарських операцій позивача із його контрагентами та були достатніми для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкових накладних.
Разом з тим, позивач об`єктивно не міг надати розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків на вимогу контролюючого органу, так як з незалежних від нього причин, від замовників за надані послуги транспортного експедирування кошти не поступили.
В свою чергу, відповідачем не виконано обов`язку підкреслити в спірних рішеннях документи, які саме не надано платником податку. Не вказано такі і в полі «додаткова інформація».
Таким чином, в рішеннях від №3382764/2288116037 та №3382765/2288116037 про відмову у реєстрації податкових накладних №823 від 19.10.2021, №868 від 01.11.2021 в ЄРПН відсутня конкретна інформації щодо причин та підстав для прийняття таких, а лише загальна інформація.
При вирішенні даного спору суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені у постанові Верховного Суду від 10.06.2021 у справі №822/1886/18, відповідно до яких у випадку не конкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.
У постанові від 03.11.2021 у справі №360/2460/20 Верховний Суд за наслідками аналізу положень Порядку №520 зазначив, що можливість надання платником податків переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд (вказана правова позиція підтримана у постанові Верховного Суду від 20.01.2022 у справі №140/4162/21).
У постановах від 12.11.2019 у справі №816/2183/18, від 21.05.2019 у справі №0940/1240/18, від 18.02.2020 у справі №360/1776/19, від 27.04.2020 у справі №360/1050/19, від 18.06.2020 у справі №824/245/19-а Верховний Суд наголошував на тому, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Саме лише зазначення про відсутність певних документів не є достатньою підставою для відмови в реєстрації податкової накладної, оскільки контролюючим органом повинно бути зазначено об`єктивні обставини, які перешкоджають реєстрації податкової накладної з урахуванням відсутності таких документів, при цьому, обов`язково повинна бути надана оцінка тим документам, що фактично подано платником податку. Сама собою наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є самостійною та достатньою підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце.
Прозорість адміністративних процедур є ефективним запобіжником державному свавіллю. Вмотивоване рішення демонструє особі, що вона була почута, дає стороні можливість апелювати проти нього. Лише за умови прийняття обґрунтованого рішення може забезпечуватися належний публічний та, зокрема, судовий контроль за адміністративними актами суб`єкта владних повноважень.
Про дотримання контролюючим органом вимог обґрунтованості під час прийняття відповідного акта індивідуальної дії свідчитиме належна мотивація його висновку, зокрема зі встановленням обставин, що мають значення для реєстрації податкової накладної, а також за умови посилання на докази, якими такі обставини обґрунтовані, із зазначенням причин їх прийняття чи відхилення.
Ненаведення мотивів прийнятих рішення не дає змоги суду встановити дійсні підстави та причини, за яких цей орган дійшов саме таких висновків, надати їм належну правову оцінку, та встановити законність, обґрунтованість, пропорційність прийнятого рішення.
Згідно з частиною 1 статті 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.
Відповідно до частини 2 статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Разом з цим, колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що всі сумніви та протиріччя контролюючого органу щодо дотримання позивачем вимог податкового законодавства України під час здійснення господарської діяльності повинні досліджуватися шляхом проведення перевірок такого платника податків, за умови наявності підстав для її проведення визначених ПК України, а не шляхом блокування реєстрації податкових накладних.
Отже, колегія суддів дійшла висновку, що оскаржувані рішення Комісії ГУ ДПС у Тернопільській області від 17.11.2021 №3382765/2288116037 та від 17.11.2021 №3382764/2288116037 прийняті без наявності правових та фактичних підстав, позаяк платник надав пояснення та первинні документи щодо господарських операцій, по яких складені податкові накладні, та, на думку суду, поданих після зупинення реєстрації спірних ПН позивачем вказаних вище первинних документів є достатньо для прийняття рішення про реєстрацію ПН в ЄРПН. 
Щодо позовної вимоги в частині зобов`язання Державну податкову службу України зареєструвати податкові накладні в ЄРПН, апеляційний суд зазначає наступне.
Відповідно до вимог пунктів 201.1, 201.10 статті 201 ПК України реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних віднесено до обов`язків платника податків.
У той же час, наведені норми розраховані на відсутність спірних правовідносин, оскільки у випадку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування механізм її подальшої реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних є іншим.
Так, згідно із нормами пунктів 19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №1246, з наступними змінами та доповненнями, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. У разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
Як встановлено судом, підтверджено матеріалами справи і не спростовано відповідачами, надані позивачем документи підтверджували реальність здійснення господарської операції по поданих податкових накладних. При цьому, обставин, які б унеможливлювали реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, судом не встановлено.
Таким чином, з метою відновлення прав та інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду, та з метою дотримання судом гарантій на те, що спір між сторонами буде остаточно вирішений, суд дійшов висновку про необхідність зобов`язання ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкових накладних.
Вказана правова позиція апеляційного суду узгоджується із постановами Верховного Суду від 05 січня 2021 року по справі № 640/11321/20, від 16 вересня 2022 по справі №380/7736/21, які в силу приписів частини 5 статті 242 КАС України та частини 6 статті 13 Закону України «Про судоустрій і статус суддів» враховуються апеляційним судом під час вирішення наведеного спору.
Підсумовуючи вищенаведене, виходячи з системного аналізу норм законодавства та обставин справи, суд приймає до уваги твердження позивача, що контролюючий орган, як суб`єкт владних повноважень, не надав до суду достатньо належних і достовірних доказів, а відтак, не довів правомірності свого рішення, суд апеляційної інстанції не встановив неправильного застосування норм матеріального права, порушень норм процесуального права при ухваленні судового рішення і погоджується з висновками суду першої інстанції у справі, а доводами апеляційної скарги висновки, викладені в судовому рішенні, не спростовуються і підстав для його скасування не вбачається. 
У відповідності до частини 2 статті 6 КАС України суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини. 
Згідно із статтею 17 Закону України «Про виконання рішень і застосування практики Європейського Суду з прав людини» суди застосовують при розгляді справ Конвенцію і практику Суду як джерело права.
Аналізуючи питання обсягу дослідження доводів скаржника та їх відображення у судових рішеннях, питання вичерпності висновків суду, судом апеляційної інстанції ґрунтується на висновках, що їх зробив Європейський суд з прав людини у справі «Проніна проти України» (Рішення Європейського суду з прав людини від 18.07.2006). Зокрема, у пункті 23 рішення Європейський суд з прав людини зазначив, що пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди давати обґрунтування своїх рішень, але це не може сприйматись як вимога надавати детальну відповідь на кожен аргумент. Межі цього обов`язку можуть бути різними в залежності від характеру рішення. Крім того, необхідно брати до уваги різноманітність аргументів, які сторона може представити в суд, та відмінності, які існують у державах-учасницях, з огляду на положення законодавства, традиції, юридичні висновки, викладення та формулювання рішень. Таким чином, питання, чи виконав суд свій обов`язок щодо подання обґрунтування, що випливає зі статті 6 Конвенції, може бути визначено тільки у світлі конкретних обставин справи, що і зроблено апеляційним судом переглядаючи рішення суду першої інстанції, аналізуючи відповідні доводи скаржника. 
Відповідно до статті 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду – без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права.
Відповідно до статті 139 КАС України судові витрати не стягуються.
Керуючись ст.ст. 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області – залишити без задоволення.
Рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 24 січня 2022 року у справі №500/9083/21 – залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом 2 частини 5 статті 328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів.

                  Головуючий суддя                                          Н.В. Ільчишин

                  Судді                                                                Р.Й. Коваль

                                                                                            Л.Я. Гудим