ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

07 грудня 2022 року 
м. Київ

справа № 420/5752/20
адміністративне провадження № К/9901/34626/20 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Шишова О.О.,
суддів: Блажівська Н.Є., Дашутіна І.В.,
за участю:
секретаря судового засідання Івченка М.В.
представника позивача Александрова Н.М.
представника відповідача Бутрик А.О.
розглянув у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції справу у касаційній інстанції
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Долароса» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними дій, зобов`язання вчинити певні дії, визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, провадження в якій відкрито
за касаційною скаргою Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 01.09.2020, ухвалене у складі головуючого судді Токмілової Л.М., та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 24.11.2020, прийняту у складі колегії суддів: Танасогло Т.М. (головуючий), Єщенка О.В., Шляхтицького О.І.
у с т а н о в и в :
І. Суть спору
1.          02.07.2019 Товариство з обмеженою відповідальністю (далі - ТОВ) «Долароса» звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС в Одеській області (далі - ГУ ДПС в Одеській області), в якому просило суд:
- визнати протиправними дії службових осіб ГУ ДПС в Одеській області щодо проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ "Долароса";
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №0000940402 від 09.06.2020 р.;
- зобов`язати Головне управління ДПС в Одеській області внести в Реєстр заяв повернення сум бюджетного відшкодування дані щодо узгодження суми бюджетного відшкодування ТОВ "Долароса".
2.          Обґрунтовуючи позовні вимоги ТОВ "Долароса", зокрема, посилалося на порушення відповідачем вимог податкового законодавства при призначенні та проведенні позапланової документальної перевірки товариства, а також на безпідставність викладених в акті перевірки від 18.05.2020 висновків контролюючого органу про заниження підприємством податкових зобов`язань з ПДВ, що призвело до завищення від`ємного значення з ПДВ за лютий 2020 року та, відповідно, до завищення суми бюджетного відшкодування, заявленого на рахунок платника у банку та завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
3.          Позивач зазначив, що вказання в акті перевірки на відмову підприємства надати до перевірки запитувані документи є безпідставним, оскільки на виконання п. 44.5 ст. 44 ПК України 16.04.2020 ТОВ "Долароса" повідомило ГУ ДПС в Одеській області про втрату документів, в тому числі, первинних. Позивач вважає, що податковим органом не було враховано вказаних обставин та не вжито передбачених Податковим кодексом України заходів щодо перенесення терміну проведення перевірки.
ІІ. Установлені судами фактичні обставини справи
4.          Судами попередніх інстанцій установлено, що 21.04.2020 наказом ГУ ДПС в Одеській області №1455, на підставі пп.20.1.4, 20.1, ст.20, п.78.1.5, п.78.1 ст.78 ПК України, призначено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ "Долароса" за лютий 2020 року. 05.05.2020 року директора ТОВ «Долароса» листом №8387/10/15-32-04-02-10 «Щодо проведення перевірки» повідомлено про проведення перевірки.
5.          На підставі вказаного наказу та направлень на проведення перевірки від 04.05.2020 року, у період з 04.05.2020 року по 08.05.2020 року посадовими особами ГУ ДПС в Одеській області було проведено документальну позапланову перевірку ТОВ "Долароса" з питання законності декларування від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. грн. та визначеного в додатку 3 до декларації з ПДВ за лютий 2020 року.
6.          За результатами перевірки ГУ ДПС в Одеській області 18.05.2020 року складено акт № 412/15-32-04-02/43188813, у висновках якого зазначено про наступні порушення, виявлені в ході перевірки:
7.          - пп. 14.1.191 п.14.1 ст.14, п.44.1 ст.44, пп. «а» п.185.1. ст.185, п.187.1 ст.187, п.188.1. ст.188, абзацу б) та абзацу в) п.200.4 ст.200 ПК України, в результаті чого занижено значення рядку 1.1. Декларації "Операції на митній території України, що оподатковуються за основною ставкою" на суму ПДВ 40 354 901 грн., що призвело до завищення  від`ємного значення (р. 19 декларації з ПДВ) з ПДВ за лютий 2020 року у розмірі 40 354 901грн., що відповідно призвело до завищення суми бюджетного відшкодування, заявленого на рахунок платника у банку (відображеного у рядку 20.2.1 декларації з ПДВ за лютий 2020 року) у розмірі 40 354 901 грн.
8.          - п.201.1 та п.201.10 ст.201 ПК України, в результаті чого встановлено відсутність реєстрації в ЄРПН податкових накладних у лютому 2020 всього у сумі 40 354 901 грн.
9.          За наслідками проведеної перевірки ГУ ДПС в Одеській області складено податкове повідомлення-рішення №0000940402 від 09.06.2020.
10.          Не погоджуючись з діями службових осіб ГУ ДПС в Одеській області щодо проведення документальної позапланової виїзної перевірки та вказаним податковим повідомленням рішенням позивач звернувся до суду з цим позовом.
ІІІ. Рішення судів першої та апеляційної інстанцій і мотиви їх ухвалення
11.          Одеський окружний адміністративний суд рішенням від 01.09.2020 позовні вимоги задовольнив частково: визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 09.02.2020 №0000940402. У задоволенні решти позовних вимог відмовив.
12.          Частково задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції дійшов висновку про не можливість проведення контролюючим органом перевірки за відсутності первинних та інших документів.
13.          П`ятий апеляційний адміністративний суд постановою від 24.11.2020 частково погодився з висновком суду першої інстанції, змінивши мотивувальну частину його рішення, вказавши, що суд не може підміняти собою контролюючий орган та здійснювати відповідне дослідження первинних документів та встановлювати факти наявності чи відсутності залишків товарно-матеріальних цінностей, тобто фактично проводити перевірку замість уповноваженого органу.
IV. Касаційне оскарження
14.          У касаційній скарзі представник відповідача, посилаючись на неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права та порушення норм процесуального права, а також невірної правової оцінки обставин у справі, просить їх скасувати, у задоволенні позову відмовити повністю.
15.          Як підставу касаційного оскарження відповідач указав пункт 2 частини четвертої статті 328 КС України.
16.          У відзиві на касаційну скаргу представник позивача указує, що оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій винесені законно та обґрунтовано, на підставі всебічного та повного дослідження матеріалів та обставин справи, доводи ж касаційної скарги висновків цих судів не спростовують.
V. Оцінка Верховного Суду
17.          Відповідно до обставин справи між сторонами виник спір щодо правомірності винесення контролюючим органом податкового повідомлення-рішення №0000940402 від 09.06.2020, прийнятого на підставі Акту перевірки №412/15-32-04-02/43188813від 18.05.2020. 
18.          Висновки акту перевірки про порушення позивачем положень Податкового кодексу України ґрунтуються на відсутності документів фінансово-господарської діяльності за період, що перевірявся.
19.          Згідно з пп. 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України, документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повноти нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
20.          Приписами пункту 44.3 статті 44 ПК України встановлено, що платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів, визначених у пункті 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог - законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, не менш як 1095 днів з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а у разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності.
21.          Пунктом 44.5 статті 44 Податкового кодексу України (чинним на час виникнення спірних правовідносин) визначено, що у разі втрати, пошкодження або дострокового знищення документів, зазначених в пунктах 44.1 і 44.3 цієї статті, платник податків зобов`язаний у п`ятиденний строк з дня такої події письмово повідомити контролюючий орган за місцем обліку в порядку, встановленому цим Кодексом для подання податкової звітності, та контролюючий орган, яким було здійснено митне оформлення відповідної митної декларації. Платник податків зобов`язаний відновити втрачені документи протягом 90 календарних днів з дня, що настає за днем надходження повідомлення до контролюючого органу. У разі неможливості проведення перевірки платника податків у випадках, передбачених цим підпунктом, терміни проведення таких перевірок переносяться до дати відновлення та надання документів до перевірки в межах визначених цим підпунктом строків.
22.          Указана норма права встановлює для відповідача безумовний обов`язок перенести термін проведення перевірки до 90 календарних днів з дня, що настає за днем надходження повідомлення до контролюючого органу, оскільки проведення перевірки правомірності формування податкового кредиту та витрат виробництва в будь - якому випадку пов`язане з необхідністю дослідження первинних бухгалтерських документів.
23.          При цьому норми Податкового кодексу України не передбачають іншого засобу фіксації початку перебігу 90-денного строку, ніж повідомлення про втрату, зроблене податковому органу.
24.          Відповідно до пункту 1.4.7.1. Методичних рекомендацій щодо порядку взаємодії між підрозділами органів державної фіскальної служби при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків, затверджених Наказом Державної фіскальної служби України від 31.07.2014 №22 (надалі - Наказ №22), у разі надходження до органу ДФС за місцем обліку від платника податків повідомлення про втрату, пошкодження або дострокове знищення документів (відповідно до пункту 44.5 статті 44 Кодексу) такий орган ДФС не пізніше наступного робочого дня повідомляє про такий факт відповідний територіальний орган ДФС, що здійснює (очолює) перевірку (у разі її проведення іншим органом ДФС, ніж орган ДФС за місцем обліку) та, у разі необхідності, передає йому копії наведених вище повідомлень та отриманих від платника податків документів, що підтверджують втрату, пошкодження або дострокове знищення документів, звернення платника із заявою до правоохоронних органів тощо (за наявності).
25.          У разі якщо під час проведення документальної перевірки або у будь-який час після прийняття рішення про проведення перевірки до її початку до відповідного територіального органу ДФС, що здійснює (очолює) таку перевірку, надійшло повідомлення платника податків про втрату, пошкодження або дострокове знищення документів (відповідно до пункту 44.5 статті 44 Кодексу), або отримано інформацію та копії протоколів про вилучення документів правоохоронними та/або іншими органами тощо (пункт 85.9 статті 85 Кодексу), у зв`язку з чим особами, які здійснюють (очолюють) перевірку, обґрунтовано встановлено неможливість подальшого проведення перевірки або її початку у терміни, визначені у наказі, такі особи складають акт про неможливість проведення перевірки довільної форми, який реєструється у Спеціальному журналі реєстрації актів у порядку, передбаченому підпунктом 1.4.5 пункту 1.4 цього розділу Методичних рекомендацій.
26.          В акті зазначаються причини неможливості продовжувати (розпочати) перевірку у терміни, вказані у направленні та наказі, та робиться відповідний запис про проведення зазначеної перевірки після усунення причин, які призвели до неможливості її проведення.
27.          При цьому до такого акта додаються копії отриманих від платника податків та органу ДФС за місцем обліку документів, що підтверджують виникнення передбачених пунктом 44.5 статті 44 та пунктом 85.9 статті 85 Кодексу обставин.
28.          На підставі цього акта органом ДФС, який здійснює (очолює) перевірку, видається наказ про перенесення термінів проведення такої перевірки у порядку, визначеному підпунктом 1.2.6 пункту 1.2 розділу I Методичних рекомендацій.
29.          Судами попередніх інстанцій встановлено, що листом від 16.04.2020 року № 22/04-20 ТОВ «Долароса» повідомило ГУ ДПС в Одеській області про втрату документів бухгалтерського та податкового обліку (контракти, договори, ВМД, інвойси, картки складського опису, податкові накладні, прибуткові накладні, банківські виписки та інші документи первинного бухгалтерського та податкового обліку за період з 01.02.2020 року по теперішній час (т. 1 а.с. 24).
30.          До зазначеного листа позивачем було надано лист Приморського відділу поліції в м. Одесі ГУНП в Одеській області від 14.04.2020 №36/ЄО-16397, відповідно до якого звернення ТОВ «Долароса» зареєстровано в Журналі єдиного обліку заяв і повідомлень про вчинені кримінальні правопорушення та інші події Приморського ВП у м.Одесі ГУНП в Одеській області за № 16397 (т. 1 а.с.25).
31.          Указаний лист Приморського відділу поліції в м.Одесі ГУНП в Одеській області є копією, що завірена самим повачем. З аналізу змісту судових рішень не вбачається, що судами досліджувався оригінал або належним чином завірена копія листа Приморського відділу поліції в м. Одесі ГУНП в Одеській області від 14.04.2020 №36/ЄО-16397.
32.          Тоді як до Верховного Суду відповідач надав Одеського районного управління №1 в м.Одесі ГУ НП в Одеській області від 01.03.2021 №60.2-вх1401, відповідно до якого інформація щодо звернення ТОВ «Долароса» про втрату первинної документації згідно бази даних ІПНП «Армор» - відсутня.
33.          Крім цього, у справі, що розглядається суди першої та апеляційної інстанції задовольняючи позовні вимоги ТОВ «Долароса», виходили з того, що у відповідача наявний безумовний обов`язок перенести термін проведення документальної перевірки у разі повідомлення платником податків контролюючий орган за місцем обліку про втрату, пошкодження або дострокове знищення документів, зазначених в пунктах 44.1, 44.3 статті 44 ПК України, до дати відновлення та надання до такої перевірки відновлених документів.
34.          Колегія суддів зазначає про передчасність таких висновків судів попередніх інстанцій. Так, у справі, що розглядається судами першої та апеляційної інстанції не було надано жодної оцінки доводам та доказам контролюючого органу, що позивачем у вказаному листі від 16.04.2020 року № 22/04-20 не конкретизовано, які саме документи було втрачено ТОВ «Долароса», тобто вказаний лист не містить їх чіткого встановленого переліку, позивачем не надсилалось до контролюючого органу рішення/акту про результати роботи комісії щодо встановлення переліку відсутніх документів та розслідування причин їх пропажі або знищення щодо втрачених документів, пояснень щодо необхідності перенесення відповідної перевірки платника податків за визначений період.
35.          Колегія суддів звертає увагу, що судами попередніх інстанцій не встановлювалось, чи були наявні документи в електронному вигляді, чи вчиняв позивач всіх належних дій щодо відновлення втрачених розпорядчих документів, обліково-розрахункових та первинних документів бухгалтерського та податкового обліку та чи вчиняв позивач такі дії взагалі до початку проведення перевірки та в подальшому. 
36.          Отже, вказані обставини та фактичні дані залишилися поза межами дослідження судами першої та апеляційної інстанцій, що, з урахуванням повноважень касаційного суду (які не дають касаційній інстанції права досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні), виключає можливість перевірити Верховним Судом правильність висновків судів попередніх інстанцій в цілому по суті спору.
37.          У свою чергу, вимоги частин четвертої статті 9 КАС України зобов`язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з`ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.
38.          Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою статті 90 КАС України.
39.          Доказами в адміністративному судочинстві, відповідно до частини першої статті 72 КАС України є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.
40.          Ці дані встановлюються такими засобами: письмовими, речовими і електронними доказами; висновками експертів; показаннями свідків (частина друга цієї статті).
41.          Відповідно до частини третьої статті 77 КАС України докази суду надають учасники справи. Суд може пропонувати сторонам надати докази та збирати докази з власної ініціативи, крім випадків, визначених цим Кодексом.
42.          Відповідно до частин другої та третьої статті 242 КАС України законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права; обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
43.          Отже, під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, повно та об`єктивно дослідити обставини справи, дати їм належну юридичну оцінку, в залежності від встановленого, правильно застосувати до спірних правовідносин норми матеріального права та ухвалити законне і обґрунтоване рішення.
44.          Виходячи з положень частини другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
45.          Враховуючи, що судами залишились невстановленими обставини, які мають значення для правильного вирішення даного спору, Суд дійшов висновку про скасування судових рішень судів першої та апеляційної інстанції повністю з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
46.          Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій постанові, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у даній справі, дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 242 КАС України.
47.          За правилами пункту 1 частини 2 статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
48.          Отже, зважаючи на приписи статті 353 КАС України, касаційну скаргу необхідно задовольнити, оскаржувані судові рішення - скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
VII. Судові витрати
49.          З огляду на результат касаційного розгляду судові витрати розподілу не підлягають.
Керуючись статтями 3, 341, 343, 349, 353, 355, 356, 359 КАС України, суд
п о с т а н о в и в:
1. Касаційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області задовольнити частково.
2. Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 1 вересня 2020 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 24 листопада 2020 року справі № 420/5752/20 - скасувати, а справу направити на новий розгляд до Одеського окружного адміністративного суду.
3. Повний текст постанови виготовлено 8 грудня 2022 року.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і не може бути оскаржена.
Головуючий                                                                                                          О.О. Шишов
Судді                                                                                                                       Н.Є. Блажівська
                                                                                                                                І.В. Дашутін