ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 640/12798/19                                                                     Суддя (судді) першої інстанції: Маруліна Л.О.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  20 жовтня 2022 року                                                                                            м. Київ
          
Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

Головуючого судді                               Оксененка О.М.,
суддів:                                                     Лічевецького І.О.,
                                                          Мельничука В.П.,

розглянувши у порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у місті Києві, як відокремленого підрозділу ДПС на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 21 червня 2022 року у справі за адміністративним позовом Державного підприємства «Національна кіностудія художніх фільмів імені Олександра Довженка» до Головного управління Державної податкової служби у місті Києві, як відокремленого підрозділу ДПС про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

В С Т А Н О В И В :

Державне підприємство «Національна кіностудія художніх фільмів імені Олександра Довженка» звернулось до Окружного адміністративного суду міста Києва з адміністративним позовом до Головного управління Державної податкової служби у місті Києві, як відокремленого підрозділу ДПС, в якому просило: визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві від 25.06.2019 №0521471207 в частині від`ємних значень податкових накладних/розрахунків коригування в сумі 243 450,86 грн.                    
Позов обґрунтовано тим, що застосування відповідачем    штрафної санкції у розмірі 10% відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, неправомірним тому, що суми у вказаних розрахунках коригуваннях є від`ємними, тобто відбулося коригування в меншу сторону (збільшується переплата до бюджету).
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 21 червня 2022 року позовні вимоги - задоволено частково.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 25.06.2019 №0521471207 в частині розміру штрафних санкцій в сумі 243062,69 грн.                    
В апеляційній скарзі відповідач, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи, просить скасувати вказане судове рішення в частині задоволених позовних вимог та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог - відмовити.
В обґрунтування апеляційної скарги зазначає, що суб`єктом господарювання було порушено норми податкового законодавства, оскільки при відправленні електронних документів платник податків самостійно визначає кінцевий термін їх відправлення, враховуючи час на своєчасну доставку документів до ДПС у разі можливості тезнічних проблем.
На думку апелянта, враховуючи результати перевірки, якими встановлено порушення позивачем граничних строків реєстрації податкових накладних, підстави для задоволення позовних вимог - відсутні.    
У відзиві на апеляційну скаргу позивачем зазначено про те, що апеляційна скарга є необгрунтованою та безпідставною, а рішення суду першої інстанції є законним та обгрунтованим.                                  
Згідно п.3 частини першої ст. 311 Кодексу адміністративного судочинства України суд може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) також у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
З огляду на викладене, колегія суддів визнала за можливе розглянути справу в порядку письмового провадження.
Перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального і процесуального права, заслухавши пояснення представників сторін, колегія суддів дійшла наступного висновку.
Як вбачається з матеріалів справи, на підставі пункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 та в порядку пункту 75.1 статті 75, пункту 76.3 статті 76 Податкового кодексу України головним державним ревізором-інспектором управління податків і зборів з юридичних осіб проведено камеральну перевірку діяльності Державного підприємства «Національна кіностудія художніх фільмів імені Олександра Довженка» щодо своєчасності реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних за період з січня 2018 року по квітень 2019 року.
За результатами камеральної перевірки складено Акт від 24.05.2019 № 4513/26-5-12-07-20/2404380, відповідно до висновків якого ДП «Національна кіностудія художніх фільмів імені Олександра Довженка» порушено граничні терміни реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних за 01.2018-04.2019 в Єдиному реєстрі податкових накладних, визначених пункт 201.10 статті 201 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-V із змінами та доповненнями.
У свою чергу, ДП «Національна кіностудія художніх фільмів імені Олександра Довженка» надало до Головного управлінням ДФС у м. Києві заперечення від 11.06.2019 року №255 на Акт від 24.05.2019 року № 4513/26-5-12-07-20/2404380, в якому зазначило про часткове погодження із виявленими порушеннями.
Листом від 20.06.2019 №117352/10/26-1512-07-18 про результати розгляду заперечення на Акт перевірки ГУ ДФС у м. Києві, заперечення залишено без задоволення, а висновки Акту - без змін.
На підставі Акту перевірки податковим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 25.06.2019 року № 0521471207 про застосування штрафних санкцій до позивача за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму 243 702,51 грн.
Вважаючи податкове повідомлення-рішення від 25.06.2019 року № 0521471207 протиправним в частині від`ємних значень податкових накладних/розрахунків коригування в сумі 243 450,86 грн. ДП «Національна кіностудія художніх фільмів імені Олександра Довженка» та вважаючи свої права порушеними, позивач звернувся з цим позовом до суду.
Задовольняючи позовні вимоги частково, суд першої інстанції виходив з того, що оскільки спірним податковим повідомленням-рішенням встановлено порушення позивачем граничних строків реєстрації податкових накладних в ЄРПН, встановлених статтею 201 та статтею 120-1.1 Податкового кодексу України та враховуючи положення Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві», вказане свідчить про необхідність визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 25.06.2019 №0521471207 в частині розміру штрафних санкцій в сумі 243062,69 грн.                    
Разом з тим, оскільки базою нарахування штрафних санкцій згідно пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України є сума ПДВ, зазначена в податкових накладних/розрахунках коригування, яка для цілей цього пункту є абсолютним дійсним числом, яке відображає відповідну суму податку, тому застосування штрафних санкцій за порушення строків реєстрації розрахунків коригування кількісних і вартісних показників до податкових накладних від 28.01.2018 року №430, від 31.01.2018 року №834, від 31.08.2018 року №514, №473, № 513, №517, від 31.12.2018 року №486, від 01.02.2019 року №3, №4 є правомірним, що свідчить про відсутність підстав для задоволення позовних вимог у цій частині.
Колегія суддів погоджується з наведеними висновками суду першої інстанції з огляду на таке.
Частиною другою статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України.
На дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін (пункт 201.1 статті 201 ПК України).
Згідно пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Відсутність факту реєстрації платником податку - продавцем товарів/послуг податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних не дає права покупцю на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту та не звільняє продавця від обов`язку включення суми податку на додану вартість, вказаної в податковій накладній, до суми податкових зобов`язань за відповідний звітний період.
З системного аналізу зазначених норм права вбачається, що платник податку має право на включення до податкового кредиту сум податку, сплачених ним за наслідками господарських операцій, дійсність та достовірність яких має підтверджуватися внесеними до Реєстру податковими накладними, при цьому це право платник має незалежно від часу внесення платником податку - продавцем товарів/послуг податкових накладних до Реєстру. 
Відповідно до пункту 111.2 статті 111 ПК України фінансова відповідальність за порушення законів з питань оподаткування та іншого законодавства встановлюється та застосовується згідно з цим Кодексом та іншими законами. Фінансова відповідальність застосовується у вигляді штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені.
Так, пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України встановлено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів.
Виходячи зі змісту наведених норм ПК України, порушення термінів реєстрації податкових накладних, що підлягають наданню покупцям - платникам податку на додану вартість, та розрахунків коригування до таких податкових накладних в ЄРПН є податковим правопорушенням, за яке законом передбачена фінансова відповідальність у вигляді штрафних (фінансових) санкцій.
При цьому, слід звернути увагу на правовий висновок Верховного Суду щодо застосування п. 120-1.1 ст. 120-1 Податкового кодексу України, викладений у постанові від 13 серпня 2019 року у справі № 2040/7988/18, в якій Суд аналізував можливість накладення штрафу в разі порушення строків реєстрації податкових накладних, що не надаються отримувачу (покупцю) з інших підстав, ніж їх складення за операціями, які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою.
Так, Верховний Суд зазначив, що до 01 січня 2017 року штрафні санкції застосовувалися за порушення термінів реєстрації податкових накладних виключно тих, які підлягали наданню покупцям - платникам податку на додану вартість.
З 1 січня 2017 року набрав чинності Закон України від 21 грудня 2016 року № 1797-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні», яким були внесені зміни, зокрема, і до статті 120-1 Податкового кодексу України, яка після змін передбачала, що штрафи не застосовуються виключно щодо «податкової накладної, що не видається одержувачеві (покупцеві), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: звільнених від оподаткування або оподатковуваних за нульовою ставкою».
З огляду на вказане, колегія суддів приходить до висновку, що статтею 120-1.1 статті 120 ПК України, з урахуванням внесених змін Законом № 1797-VIII визначено виключні випадки звільнення від відповідальності за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних, і такі виключення стосуються реєстрації двох видів податкових накладних: 1) яка не надається отримувачу (покупцю) та складена на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування; 2) яка не надається отримувачу (покупцю) та складена на постачання товарів/послуг для операцій, які оподатковуються за нульовою ставкою. 
Тобто, для застосування виключень і звільнення від відповідальності обов`язковою умовою є звільнення операції від оподаткування або її оподаткування за нульовою ставкою.
Відтак, саме зміст операції є визначальним при вирішенні питання про наявність / відсутність підстав для притягнення платника податку до відповідальності на підставі статті 120-1 ПК України.
З матеріалів справи вбачається, що у відповідності наявних у справі розрахунків коригування кількісних і вартісних показників податкової накладної від 31.12.2018 №500, податкової накладної від 31.12.2018 №490, податкової накладної від 31.12.2018 № 489, податкової накладної від 31.12.2018 №491, податкової накладної від 31.12.2018 №492, податкової накладної від 31.12.2018 №493, податкової накладної від 31.12.2018 №497, податкової накладної від 31.12.2018 №494, податкової накладної від 31.12.2018 №495, податкової накладної від 31.12.2018 №496, податкової накладної від 31.12.2018 №498, податкової накладної від 31.12.2018 №499 - у графі Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини зроблена помітка X, тип податкової накладної позивачем визначено, як 09 - Складена на постачання для операцій, які звільнені від оподаткування податком на додану вартість.
Крім того, у вищезгаданих податкових накладних в рядку Отримувач (покупець) платник податку зазначив - Державне підприємство «Національна кіностудія художніх фільмів імені Олександра Довженка», а у рядку Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця) проставлено умовний ІПН 600000000000.
Так, Порядок заповнення податкової накладної, що затверджений наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 2015 року № 1307 (далі - Порядок №1307), визначає перелік податкових накладних, які не надаються отримувачу (покупцю). 
У відповідності до п. 8 Порядку №1307 при складанні податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пунктах 10 - 15 цього Порядку, у верхній лівій частині таких накладних у графі «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини» робиться помітка «X» та зазначається тип причини:
01 - Складена на суму збільшення компенсації вартості поставлених товарів/послуг (для податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пункті 13 цього Порядку);
02 - Складена на постачання неплатнику податку;
03 - Складена на постачання товарів/послуг у рахунок оплати праці фізичним особам, які перебувають у трудових відносинах із платником податку;
04 - Складена на постачання у межах балансу для невиробничого використання;
05 - Складена у зв`язку з ліквідацією основних засобів за самостійним рішенням платника податку;
06 - Складена у зв`язку з переведенням виробничих основних засобів до складу невиробничих;
07 - Складена на операції з вивезення товарів за межі митної території України;
08 - Складена на постачання для операцій, які не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість;
09 - Складена на постачання для операцій, які звільнені від оподаткування податком на додану вартість;
10 - Складена з метою визначення при анулюванні реєстрації платника податку податкових зобов`язань за товарами/послугами, необоротними активами, суми податку за якими були включені до складу податкового кредиту та не були використані в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності;
11 - Складена за щоденними підсумками операцій;
12 - Складена на постачання неплатнику, в якій зазначається назва покупця (для податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пункті 10 цього Порядку);
13 - Складена у зв`язку з використанням виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг не в господарській діяльності;
14 - Складена отримувачем (покупцем) послуг від нерезидента;
15 - Складена на суму перевищення бази оподаткування, визначеної відповідно до статей 188 і 189 Податкового кодексу України, над фактичною ціною постачання.
У інших випадках у верхній лівій частині податкової накладної тип причини не зазначається (нулі, прочерки та інші знаки чи символи не проставляються).
З огляду на вказане вбачається, що зазначення в податкових накладних типу - 09, означає, що такі накладні складені на постачання для операцій, які звільнені від оподаткування податком на додану вартість.                    
Згідно п. 16 Порядку №1307 до графи 8 податкових накладних вноситься код ставки податку на додану вартість, за якою здійснюється оподаткування операцій з постачання товарів/послуг, що постачаються.
При цьому, у графі 8 зазначається код ставки: 20 - у разі здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню за основною ставкою; 7 - у разі здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню за ставкою 7 відсотків; 901 - у разі здійснення операцій з вивезення товарів за межі митної території України, що підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою; 902 - у разі здійснення операцій з постачання на митній території України товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою; 903 - у разі здійснення операцій з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування.
Отже, положеннями Порядку №1307 визначено детальний перелік податкових накладних, які не підлягають наданню отримувачу (покупцю). Цей перелік включає в себе не тільки податкові накладні, складені на постачання для операцій, які не є об`єктом оподаткування ПДВ та операції, які звільнені від оподаткування ПДВ, але й інші групи операцій, здійснення яких обумовлює ненадання податкових накладних продавцю.
У той же час, колегія суддів вдзначає, що визначені пунктом 120-1.1 статті 120 Податкового кодексу України виключення не підпадають під правовідносини, в межах яких до позивача спірним податковим повідомленням-рішенням було застосовано штрафні санкції, так як необхідна наявність двох обов`язкових складових: податкова накладна не повинна надаватись отримувачу (покупцю) та, водночас, повинна бути складена на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою, позивачем не наведено.                    
Таким чином, оскільки розрахунки коригувань до податкової накладної від 31.12.2018 №500, податкової накладної від 31.12.2018 №490, податкової накладної від 31.12.2018 № 489, податкової накладної від 31.12.2018 №491, податкової накладної від 31.12.2018 №492, податкової накладної від 31.12.2018 №493, податкової накладної від 31.12.2018 №497, податкової накладної від 31.12.2018 №494, податкової накладної від 31.12.2018 №495, податкової накладної від 31.12.2018 №496, податкової накладної від 31.12.2018 №498, податкової накладної від 31.12.2018 №499 складені за операціями, які звільнені від оподаткування ПДВ, а тому у відповідача були відсутні правові підстави для нарахування позивачу штрафних санкцій за порушення термінів їх реєстрації в ЄРПН.
Разом з тим, з матеріалів справи вбачається, що у розрахунках коригування кількісних і вартісних показників податкової накладної від 31.01.2018 №473, від 28.01.2018 №430, від 31.01.2018 №834, від 31.08.2018 №514, від 31.08.2018 № 513, від 31.08.2018 №517, від 31.12.2018 №486, від 01.02.2019 №3, від 01.02.2019 №4 - в графі «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини» зроблена помітка X, тип податкової накладної позивачем визначено, як «02»- Складена на постачання неплатнику податку, тому відповідно до статті 195 Податкового кодексу України перелічені у вказаних податкових накладних операції не відносяться до операцій, що звільнені від оподаткування. 
Також, перелічені операції не відносяться до тих, що визначені статтею 197 Податкового кодексу України та підлягають звільненню від оподаткування. Про такі обставини позивач суду не повідомляв.
Відтак, зазначення в податкових накладних типу - «02», означає, що такі накладні не стосуються операцій, що звільняються від оподаткування або оподатковуються за нульовою ставкою.
Аналогічну правову позицію викладено у постанові Верховного Суду від 11.09.2020 по №640/5833/19.
Таким чином, у даному випадку відсутні законодавчо передбачені підстави для звільнення від відповідальності, передбаченої пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України.                    
Відтак, безпідставними є доводи позивача про відсутність підстав для застосування штрафних санкцій за порушення терміну реєстрації вказаних в акті перевірки таких розрахунків коригування.
У той же час, надаючи оцінку висновкам суду першої інстанції про те, що в силу Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві», зокрема, доповнення підрозділу 2 Перехідних положень Податкового кодексу України пунктом 73, оскаржуване податкове повідомлення-рішення підлягає скасуванню., колегія суддів звертає увагу на наступне.
Так, 16.01.2020 було прийнято Закон України № 466-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві», який набрав чинності 23.05.2020.
Відповідно до абзаців першого, третього пункту 73 підрозділу 2 Перехідних положень Податкового кодексу України у редакції, яка діяла на момент набрання указаним Законом чинності, штрафи за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, за операціями, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, операціями, що оподатковуються податком на додану вартість за нульовою ставкою, операціями, що не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю), а також податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами «а» - «г» пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті   201 цього Кодексу, нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до 31 грудня 2019 року, грошові зобов`язання за якими неузгоджені (відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов`язання за ними не сплачено) станом на дату набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві», застосовуються в розмірі 2 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1020 гривень.
Контролюючий орган за місцем реєстрації платника податку здійснює перерахунок суми штрафу і надсилає (вручає) такому платнику нове податкове повідомлення-рішення. Попереднє податкове повідомлення-рішення вважається скасованим (відкликаним).
Таким чином, станом на час рогляду справи в суді апеляційної інстанції чинною і такою, що підлягає до застосування, є редакція пункту 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, якою впроваджено ретроактивну (ретроспективну, тобто таку, яка передбачає, що дата вступу в силу та дата набрання чинності акта збігаються, однак він змінює на майбутнє правові наслідки діянь та подій, які мали місце до набрання ним чинності) дію закону у відповідних правовідносинах, а саме - щодо штрафів, нарахованих платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до 31 грудня 2019 року за наведених у цій же нормі умов.
Колегія суддів визнає, що такий підхід законодавця загалом відповідає принципу «доброго врядування» і «належної адміністрації» в світлі практики ЄСПЛ.
Так, в пунктах 70-71 рішення по справі «Рисовський проти України» (заява №29979/04) ЄСПЛ підкреслює особливу важливість принципу «належного урядування», зазначивши, що цей принцип передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб (рішення у справах «Беєлер проти Італії» (Beyeler v. Italy), заява № 33202/96, пункт 120, «Онер`їлдіз проти Туреччини» (Oneryildiz v. Turkey), заява № 48939/99, пункт 128, «Megadat.com S.r.l. проти Молдови» (Megadat.com S.r.l. v. Moldova), № 21151/04, пункт 72, «Москаль проти Польщі» (Moskal v. Poland), заява №10373/05, пункту 51).
Принцип «належного урядування», як правило, не повинен перешкоджати державним органам виправляти випадкові помилки, навіть ті, причиною яких є їхня власна недбалість (див. зазначене вище рішення у справі «Москаль проти Польщі» (Moskal v. Poland), заява № 10373/05, пункт 73). Будь-яка інша позиція була б рівнозначною, inter alia, санкціонуванню неналежного розподілу обмежених державних ресурсів, що саме по собі суперечило б загальним інтересам (там само).
Колегія суддів вважає за необхідне звернути увагу на те, що положеннями пункту 56.18 статті 56 ПК України передбачено, що при зверненні платника податків до суду з позовом щодо визнання протиправним та/або скасування рішення контролюючого органу грошове зобов`язання вважається неузгодженим до дня набрання судовим рішенням законної сили.
Отже, за загальним правилом, відповідно до пункту 56.18 статті 56 ПК України узгодженими, у випадку звернення платника податків до суду, вважаться грошові зобов`язання з дня набрання рішенням законної сили.
У Законі України №466-ІХ (пункт 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України) виділено окремі категорії грошових зобов`язань, які підлягають відкликанню як неузгоджені, водночас запроваджено інший, відмінний від загального, підхід, за яким для цілей цієї норми під неузгодженими грошовими зобов`язаннями розуміються ті, по яких відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов`язання за ними не сплачено станом на дату набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві».
Таким чином, для цілей, задекларованих цією нормою, зміст і обсяг поняття неузгодженості має спеціальне призначення і розкривається в дужках, при цьому воно не відсилає до пункту 56.18 статті 56 ПК України, а конкретизується і становить окремий, відмінний від загального визначення, зміст узгодженості грошових зобов`язань. 
Отже, застосування загальної дефініції, визначеної пунктом 56.18 статті  56 ПК України, для реалізації права, визначеного пунктом 73 підрозділу 2  розділу XX «Перехідні положення» ПК України, законодавцем не передбачена.
У даному випадку законодавець передбачив ретроспективну дію положень пункту 73, підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України в частині порядку застосування штрафів за порушення платниками податку на додану вартість порядку реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних протягом строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, за операціями, визначеними таким пунктом, яка проявляється в тому, що такі положення поширюють свою дію на всі штрафні санкції нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до 31 грудня 2019 року, у разі, якщо відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження (без обмеження інстанційності судового розгляду) та грошові зобов`язання за ними не сплачено станом на дату набрання чинності цим Законом.
Враховуючи зазначене, колегія суддів приходить до висновку, що наведеними положеннями Закону України №466-ІХ закріплено обов`язок податкового органу відкликати названі у пункті 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України податкові повідомлення - рішення, які перебували у процесі оскарження станом на 23.05.2020.
Отже, колегія суддів приходить до висновку, що станом на 23 травня 2020 року (дата набрання чинності Законом №466-ІХ) грошові зобов`язання, визначені податковим повідомленням-рішенням від 09.04.2019 №0002354105, у розумінні пункту 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України вважались не узгодженими, оскільки відносно нього тривала процедура судового оскарження.
З огляду на те, що спірним податковим повідомленням-рішенням встановлено порушення позивачем граничних строків реєстрації податкових накладних в ЄРПН, встановлених статтею 201 та статтею 120-1.1 Податкового кодексу України за затримку реєстрації податкових накладних за період з січня 2018 по квітень 2019 року, а штраф застосовано до позивача у червні 2019 року, враховуючи, що внесені законодавчі положення поширюють свою дію на всі штрафні санкції нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до дати набрання чинності Законом України Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві, у разі, якщо відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження (без обмеження інстанційності судового розгляду) та грошові зобов`язання за ними не сплачено станом на дату набрання чинності цим Законом, вказане свідчить про наявність підстав для поширення наведеної вище ретроспективної правової норми на спірні правовідносини. 
Разом з тим, відповідно до вказаних змін, контролюючий орган за місцем реєстрації платника податку здійснює перерахунок суми штрафу і надсилає (вручає) такому платнику нове податкове повідомлення-рішення. Попереднє податкове повідомлення-рішення вважається скасованим (відкликаним) без вчинення будь-яких додаткових дій з боку контролюючого органу, тобто в силу закону.
Водночас, право на зменшення та перерахунок штрафних санкцій на підставі пункту 73 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України належить виключно податковому органу, на якого закон покладає обов`язок скласти та направити нове податкове повідомлення-рішення. Суд в межах своєї компетенції може лише встановити правомірність/неправомірність донарахування відповідних штрафних санкцій та наявність/відсутність підстав для поширення наведеної вище ретроспективної правої норми на спірні правовідносини, однак не може підміняти собою уповноважений орган та самостійно зменшувати суму донарахувань.
Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом у постанові від 03 листопада 2021 року у справі № 640/11274/19.
Однак, матеріали справи не містять доказів складення та направлення податковим органом нового податкового повідомлення-рішення.    
З огляду на вказане, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про наявність підстав для скасування податкового повідомлення-рішення в частині розміру штрафних санкцій в сумі 243062,69 грн.                    
Посилання позивача в частині протиправності застосування штрафів за невчасну реєстрацію розрахунків коригування до податкових накладних від 28.01.2018 №430, від 31.01.2018 №834, від 31.08.2018 №514, №473, № 513, №517, від 31.12.2018 №486, від 01.02.2019 №3, №4 - сума ПДВ по яких має від`ємне значення, слід вказати таке.
Відповідно до пункту 192.1 статті 192 ПК України якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.                    
Розрахунок коригування до податкової накладної складається також у випадку виправлення помилок, допущених при складанні податкової накладної, у тому числі не пов`язаних із зміною суми компенсації вартості товарів/послуг.
Пункт 120-1.1 статті 120-1 ПК України передбачає застосування штрафної санкції у відсотковому відношенні до суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування.
Відповідно до пункту 200.1 статті 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
Пункти 200.2 та 200.4 статті 200 ПК України передбачають можливість існування позитивного та від`ємного значення суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті.  
Згідно пункту 200.2 статті 200 ПК України при позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом.
У силу вимог пункту 200.4 статті 200 ПК України при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:
а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу -
б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;
в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Отже, законодавець застосовує поняття сума податку до сум, що мають як позитивне так і від`ємне значення.
Таким чином, базою нарахування штрафних санкцій згідно пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України є сума ПДВ, зазначена в податкових накладних/розрахунках коригування, яка для цілей цього пункту є абсолютним дійсним числом, яке відображає відповідну суму податку, тобто не залежить від від`ємного чи позитивного значення такої суми податку.
Аналогічну правову позицію викладено у постанові Верховного Суду від 25.02.2021 у справі №640/100/19.
З огляду на вказане, застосування штрафних санкції за порушення строків реєстрації розрахунків коригування кількісних і вартісних показників до податкових накладних від 28.01.2018 №430, від 31.01.2018 №834, від 31.08.2018 №514, №473, № 513, №517, від 31.12.2018 №486, від 01.02.2019 №3, №4 - сума ПДВ по яких має від`ємне значення - є правомірним.
Відтак, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що що податкове повідомлення-рішення від 25.06.2019 №0521471207 лише в частині розміру штрафних санкцій в сумі 243 062,69 грн. є протиправним та підлягає скасуванню.
Відповідно до п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень, обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.
Згідно з практикою Європейського суду з прав людини, очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах.
Щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд, що і вчинено судом у даній справі.
Інші доводи апеляційної скарги не заслуговують на увагу, оскільки не впливають на висновки суду, викладені в оскаржуваному судовому рішенні.
За таких обставин, рішення суду першої інстанції є законним та обґрунтованим, і доводи апелянта, викладені у скарзі, не свідчать про порушення судом норм матеріального чи процесуального права, які могли б призвести до неправильного вирішення справи.
Отже при ухваленні оскаржуваної постанови судом першої інстанції було дотримано всіх вимог законодавства, а тому відсутні підстави для її скасування.
За правилами статті 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст. ст. 242, 250, 308, 310, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України суд,

ПОСТАНОВИВ :

Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у місті Києві, як відокремленого підрозділу ДПС -  залишити без задоволення.
Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 21 червня 2022 року - залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду у порядку та строки, визначені ст.ст. 329-331 КАС України.

Головуючий суддя                                                            О.М. Оксененко 

Судді                                                                          І.О. Лічевецький

                                                                                            В.П. Мельничук