ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

31 жовтня 2022 року 
м. Київ
справа № 808/3844/14
адміністративне провадження № К/9901/41181/18  

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Пасічник С.С.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Олендера І.Я., 
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби на постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 27 лютого 2017 року (головуючий суддя Лазаренко М.С.) та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 12 липня 2017 року (головуючий суддя Шальєва В.А., судді: Білак С.В., Гімон М.М.) у справі за позовом Приватного акціонерного товариства «ЗАПОРІЗЬКИЙ ЕЛЕКТРОВОЗОРЕМОНТНИЙ ЗАВОД» до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

В червні 2014 року Приватне акціонерне товариство «ЗАПОРІЗЬКИЙ ЕЛЕКТРОВОЗОРЕМОНТНИЙ ЗАВОД» (далі - позивач, ПрАТ «ЗЕРЗ») звернулось до суду з позовом до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м.Запоріжжі Міжрегіонального головного управління Міндоходів (яку ухвалами Запорізького окружного адміністративного суду від 27 лютого 2017 року та Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 05 липня 2017 року замінено відповідно на Спеціалізовану державну податкову інспекцію з обслуговування великих платників у м.Запоріжжі Міжрегіонального головного управління ДФС та Офіс великих платників податків Державної фіскальної служби; далі - відповідач, СДПІ) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 03 червня 2014 року: №0000564810 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток на загальну суму 968706 грн, в тому числі за основним платежем 645989 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 322717 грн; №0000554810 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 988972,50 грн, в тому числі за основним платежем 659315 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 329657,50 грн; №0000574810 про зменшення розміру від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 126435 грн.

Розгляд справи здійснювався неодноразово.

Так, Запорізький окружний адміністративний суд постановою від 16 жовтня 2014 року, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 04 червня 2015 року, адміністративний позов задовольнив у повному обсязі.

Однак, Вищий адміністративний суд України ухвалою від 12 жовтня 2016 року судові рішення скасував, а справу направив на новий розгляд до суду першої інстанції.

При цьому, суд касаційної інстанції зазначив, що, встановлюючи обставини правомірності/неправомірності відображення в податковому обліку господарських операцій, слід ретельно, в сукупності та взаємозв`язку досліджувати всі надані податковим органом та платником податків докази, проте, суди попередніх інстанцій залишили такі вимоги поза увагою, належним чином не перевірили реальності здійснення господарських операцій та не з`ясували чи призвели ці операції до відповідних змін майнового стану позивача, оскільки, як свідчать оскаржувані судові рішення, судами попередніх інстанцій не надано оцінки важливим твердженням відповідача, якими він обґрунтовував допущення позивачем порушень, а саме:
- відносно контрагента позивача ТОВ «КОЗАК-ІНВЕСТ» порушено кримінальне провадження за фактом ухилення від сплати податків;
- у контрагентів позивача відсутні необхідні ресурси та можливості для здійснення господарської діяльності.

Крім того, Вищий адміністративний суд України дійшов висновку, що суди попередніх інстанцій не встановили, чи використовувались позивачем придбані товари в межах власної господарській діяльності, а суд апеляційної інстанції, всупереч закріпленого Кодексом адміністративного судочинства України (далі - КАС України) принципу офіційного з`ясування обставин, що мають значення для вирішення спору, взагалі не надав оцінки господарським операціям позивача з ТОВ «ГОЛОВНЕ НВО СХІДПРОМСЕРВІС», ТОВ «ПЕНТАКЛЬ», ТОВ «МАСТЕРТРЕЙД», ТОВ «СМК-ИНВЕСТ».

За наслідками нового розгляду справи Запорізький окружний адміністративний суд постановою від 27 лютого 2017 року, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 12 липня 2017 року, адміністративний позов задовольнив у повному обсязі.

Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили такі обставини.

У період з 03 березня 2014 року по 08 травня 2014 року фахівцями СДПІ проведена документальна планова виїзна перевірка ПрАТ «ЗЕРЗ» (код ЄДРПОУ 01056273) з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01 січня 2011 року по 31 грудня 2013 року, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2011 року по 31 грудня 2013 року, за результатами якої складено акт перевірки від 16 травня 2014 року №174/28-04-48-10/01056273 (далі - Акт перевірки).

В Акті перевірки зроблено висновки про порушення позивачем, зокрема:
- пункту 138.2 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України (далі - ПК України), що призвело до завищення розміру від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за І квартал 2013 року на 126435 грн;
- пункту 138.2 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, підпункту 140.1.7 пункту 140.1 статті 140 ПК України, що призвело до заниження податку на прибуток в періоді, що перевірявся, на загальну суму 646674 грн;
- пунктів 198.1, 198.3 статті 198, пунктів 200.1, 200.2 статті 200 ПК України, що призвело до заниження суми податку на додану вартість, яка підлягає сплаті до бюджету, на 659315 грн.

На підставі зазначених висновків Акту перевірки СДПІ прийняла податкові повідомлення рішення від 03 червня 2014 року:
- №0000574810 про зменшення розміру від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 126435 грн (за порушення пункту 138.2 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України за І квартал 2013 року);
- №0000564810, яким збільшено грошові зобов`язання з податку на прибуток на загальну суму 969733,50 грн, з яких: 646674 грн - за основним платежем та 323059,50 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) (за порушення пункту 138.2 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, підпункту 140.1.7 пункту 140.1 статті 140 ПК України);
- №000554810, відповідно до якого збільшено грошові зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 988972,50 грн, з яких 659315 грн за основним платежем та 329657,50 грн за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) (за порушення пунктів 198.1, 198.3 статті 198, пунктів 200.1, 200.2 статті 200 ПК України).

Суди встановили, що підставою для прийняття зазначених податкових повідомлень-рішень стали, зокрема, висновки контролюючого органу про нереальність господарських операцій ПрАТ «ЗЕРЗ» з ТОВ «ГОЛОВНЕ НВО СХІДПРОМСЕРВІС», ТОВ «ПЕНТАКЛЬ», ТОВ «МАСТЕРТРЕЙД», ТОВ «СМК-ИНВЕСТ», ПФ «СТИМУЛ-В», ТОВ «УКРВЕСТ-ПРОМ», ТОВ «КОЗАК-ІНВЕСТ», ПП «ЕЛІН-2007», ПАТ «ЕЛАН», ТОВ «ТЕХНОЛОГІЯ», ТОВ «ПРОМЕСКПОТЕХ», ТОВ «ТВК «КВІК-2006».

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, виходив з доведеності фактичного здійснення спірних господарських операцій та правомірності формування позивачем витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, та податкового кредиту за спірними господарськими операціями.

Не погодившись з рішеннями судів попередніх інстанцій, Офіс великих платників податків Державної фіскальної служби (далі - Офіс ВПП ДФС, скаржник) подав до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, у якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права і порушення ними норм процесуального права, просить судові рішення скасувати і ухвалити нове, яким у задоволенні позовних вимог відмовити.

Касаційна скарга обґрунтована висновками перевіряючих осіб, які зроблено в Акті перевірки та яким, на думку скаржника, судами попередніх інстанцій надано неналежну правову оцінку. Вважає, що наведені в Акті перевірки обставини підтверджують неможливість виконання контрагентами взятих на себе зобов`язань перед позивачем, відповідно, здійснені операції не мали реального характеру, а надані позивачем документи не можуть вважатися первинними в розумінні закону і не надавали підприємству права на формування даних бухгалтерського і податкового обліку.

Від ПрАТ «ЗЕРЗ» надійшли заперечення на касаційну скаргу, у яких позивач, посилаючись на правильність висновків судів попередніх інстанцій і безпідставність доводів скаржника, просить касаційну скаргу залишити без задоволення, а судові рішення - без змін.

Касаційна скарга розглядається відповідно до пункту 2 Розділу II «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України від 15 січня 2020 року №460-ІХ «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» у порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом, тобто до 08 лютого 2020 року.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги та заперечень на неї, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання ними норм процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.

Відповідно до статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права. У суді касаційної інстанції не приймаються і не розглядаються вимоги, що не були предметом розгляду в суді першої інстанції. Зміна предмета та підстав позову у суді касаційної інстанції не допускається.

Як встановлено судами, відповідно до Акту перевірки допущення порушення позивачем норм податкового законодавства СДПІ пов`язувала з таким:
1) завищення витрат у період з 01 квітня 2011 року по 31 грудня 2013 року на загальну суму 3316853,00 грн, з яких: 
- 3313247,17 грн - суми, віднесені позивачем до складу витрат за наслідками господарських операцій з контрагентами ПрАТ «ЗЕРЗ» з ТОВ «ГОЛОВНЕ НВО СХІДПРОМСЕРВІС», ТОВ «ПЕНТАКЛЬ», ТОВ «МАСТЕРТРЕЙД», ТОВ «СМК-ИНВЕСТ», ПФ «СТИМУЛ-В», ТОВ «УКРВЕСТ-ПРОМ», ТОВ «КОЗАК-ІНВЕСТ», ПП «ЕЛІН-2007», ПАТ «ЕЛАН», ТОВ «ТЕХНОЛОГІЯ», ТОВ «ПРОМЕСКПОТЕХ», ТОВ «ТВК «КВІК-2006», 
- 3606 грн - сума, віднесена позивачем до адміністративних витрат як оплата проїзду відрядженого працівника;
2) заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість на 659315 грн внаслідок протиправного віднесення такої суми до складу податкового кредиту у відповідний період здійснення господарських операцій з контрагентами ПФ «СТИМУЛ-В», ТОВ «УКРВЕСТ-ПРОМ», ТОВ «КОЗАК-ІНВЕСТ», ПП «ЕЛІН-2007», ПАТ «ЕЛАН», ТОВ «ТЕХНОЛОГІЯ», ТОВ «ПРОМЕСКПОТЕХ», ТОВ «ТВК «КВІК-2006».

Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. 

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що податковий кредит - це сума, на яку платник ПДВ має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Згідно з підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування (податок на прибуток підприємств) є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135-137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138-143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу.

Підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 ПК України визначено, що об`єктом оподаткування (ПДВ) є операції платників податку з: постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.

Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів / послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.

Згідно з абзацами першим та другим пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів / послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними в абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

За визначенням статті 1 Закону України від 16 липня 1999 року №996-ХІV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон №996-ХІV), в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Як передбачено підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України, господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

За приписами статті 1 Закону №996-XIV господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Отже, правові наслідки у виді виникнення у покупця права на формування витрат, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування податком на прибуток, та податкового кредиту з ПДВ наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами

Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

Норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування витрат та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат чи податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не було встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.

При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 71 КАС України (в редакції, що діяла до 15 грудня 2017 року; стаття 77 - в редакції з 15 грудня 2017 року) в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 71 КАС України (в редакції, що діяла до 15 грудня 2017 року; стаття 77 - в редакції з 15 грудня 2017 року), згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 72 цього Кодексу (в редакції, що діяла до 15 грудня 2017 року; стаття 78 - в редакції з 15 грудня 2017 року).

Такий висновок неодноразово висловлювався Верховним Судом, а в подальшому підтриманий Великою Палатою Верховного Суду за змістом постанови від 07 липня 2022 року у справі №160/3364/19.

Отже, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, Товариство повинно мати відповідні первинні документи, належно оформлені та підписані уповноваженими особами, а також містити всі необхідні реквізити й в сукупності із встановленими у справі обставинами, зокрема і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку.

Водночас сама обставина наявності у позивача податкової накладної та інших облікових документів, виписаних від імені постачальника, не є безумовним доказом реальності господарських операцій з ним, якщо інші обставини свідчать про недостовірність інформації в цих документах. Для податкового обліку значення має саме факт поставки тим постачальником, який вказаний в первинних документах, наданих платником податків на підтвердження задекларованих сум податкового кредиту.

Слід зазначити, що Вищий адміністративний суд України, направляючи справу на новий розгляд, зазначив, що для встановлення правильності відображення у податковому обліку господарських операцій позивача з його контрагентами судам слід було: з`ясувати реальність задекларованих господарських операцій; встановити наявність ділової мети у розглядуваних операціях; оцінити дотримання учасниками господарської операції норм податкового законодавства щодо змісту та наслідків для податкового обліку відповідної операції.

І. Досліджуючи господарські операції ПрАТ «ЗЕРЗ» з ТОВ «ГОЛОВНЕ НВО СХІДПРОМСЕРВІС», ТОВ «ПЕНТАКЛЬ», ТОВ «МАСТЕРТРЕЙД», ТОВ «СМК-ИНВЕСТ», суди попередніх інстанцій не звернули увагу на те, з чим податковий орган пов`язував порушення позивачем вимог податкового законодавства та у який період, що призвело до дослідження судами попередніх інстанцій доказів, які не мають відношення до спірного в цих межах питання.

1. Так, відповідно до Акту перевірки, який був предметом дослідження судами попередніх інстанцій, контролюючий орган, посилаючись на висновки акта попередньої перевірки позивача (від 10 червня 2013 року №278/25-0/01056273), дійшов висновку, що ПрАТ «ЗЕРЗ» завищило витрати на загальну суму 3351,47 грн, в тому числі: в ІІ кварталі 2013 року на 2528,13 грн; в ІІІ кварталі 2013 року на 741,47 грн; в IV кварталі 2013 року на 81,87 грн - за наслідками господарських операцій з ТОВ «ГОЛОВНЕ НВО СХІДПРОМСЕРВІС» (т.1, а.с.52).

Суди попередніх інстанцій, встановивши, що між позивачем та ТОВ «ГОЛОВНЕ НВО СХІДПРОМСЕРВІС» були укладені договори поставки №120032 від 20 січня 2012 року, №120214 від 30 березня 2012 року, досліджували надані позивачем документи, які були складені у квітні, червні, серпні, вересні 2012 року, березні 2013 року. При цьому, зазначили, що постачання товару, використання його у господарській діяльності позивача, можливість постачання товару від ТОВ «ГОЛОВНЕ НВО СХІДПРОМСЕРВІС», код ЄДРПОУ 30325962, позивачу підтверджується судовими рішеннями, які набрали законної сили, у справі №808/5890/13-а.

Водночас, у зазначеній справі предметом перевірки були господарські операції ПрАТ «ЗЕРЗ» з ТОВ «ГОЛОВНЕ НВО СХІДПРОМСЕРВІС», які мали місце у січні - листопаді 2012 року, і є підстави вважати, що під час її розгляду оцінювались ті документи, які позивач повторно подав для дослідження у даній справі №808/3844/14.

Враховуючи, що СДПІ дійшла висновку про завищення позивачем витрат у періоді, який мав місце після 01 квітня 2013 року, суди попередніх інстанцій повинні були досліджувати господарські операції позивача з ТОВ «ГОЛОВНЕ НВО СХІДПРОМСЕРВІС», що відбувались після цієї дати, й, відповідно, перевірити первинні документи, на підставі яких позивач формував витрати в ІІ кварталі 2013 року на 2528,13 грн; в ІІІ кварталі 2013 року на 741,47 грн; в IV кварталі 2013 року на 81,87 грн.

2. Також, в Акті перевірки контролюючий орган з огляду на акт попередньої перевірки позивача (від 23 жовтня 2013 року №192/25-10/01056273), зазначив, що ПрАТ «ЗЕРЗ» завищило витрати на загальну суму 223398 грн, в тому числі: в ІІІ кварталі 2013 року - на 63290 грн; в IV кварталі 2013 року - на 160108 грн за наслідками господарських операцій з ТОВ «ПЕНТАКЛЬ» (т.1, а.с.55).

Суди попередніх інстанцій, встановивши, що між позивачем та ТОВ «ПЕНТАКЛЬ» були укладені договори поставки №130064 від 16 травня 2013 року, №130092 від 10 червня 2013 року, досліджували надані позивачем документи, які були складені у липні 2013 року. При цьому, суди зазначили, що постачання товару, використання його у господарській діяльності позивача, можливість постачання товару від ТОВ «ПЕНТАКЛЬ» позивачу підтверджується судовими рішеннями, які набрали законної сили, у справі №808/8814/13-а. Більш того, реальність здійснення господарських операцій позивача з ТОВ «ПЕНТАКЛЬ» у липні 2013 року підтверджується Довідкою від 22 листопада 2013 року №2234/04-63-22-03/34682857 Державної податкової інспекції у Жовтневому районі м.Дніпропетровська Головного управління Міндоходів у Дніпропетровській області «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки товариства з обмеженою відповідальністю «ПЕНТАКЛЬ» (код за ЄДРПОУ 34682857) щодо документального підтвердження господарських відносин із ПрАТ «ЗЕРЗ» (код ЕДРПОУ 1056273), їх реальності та повноти відображення в обліку за період з 01 липня 2013 року по 31 липня 2013 року», відповідно до якої підтверджено реальність здійснення господарських відносин ТОВ «ПЕНТАКЛЬ» із ПрАТ «ЗЕРЗ», їх вид, обсяг, якість та розрахунки, з відображенням в податковому обліку.

Разом з тим, у справі №808/8814/13-а встановлювались господарські операції ПрАТ «ЗЕРЗ» з ТОВ «ПЕНТАКЛЬ», які мали місце у липні 2013 року.

Проте, суди попередніх інстанцій не мотивували у спірних рішеннях, чому на їх переконання у цій справі предметом спору є саме липень 2013 року, враховуючи, що СДПІ дійшла висновку про завищення позивачем витрат у періоді, який мав місце після 01 липня 2013 року, однак, не визначила конкретний період, в якому господарські операції не визнаються. Відповідно, суди не проаналізували, на підставі яких первинних документів позивач формував витрати в ІІІ кварталі 2013 року - на 63290 грн та в IV кварталі 2013 року - на 160108 грн.

3. Крім того, Акт перевірки містить посилання на висновки акту попередньої перевірки позивача (від 19 листопада 2013 року № 229/25-20/01056273), з урахуванням яких контролюючий орган констатував, що ПрАТ «ЗЕРЗ» завищило витрати на загальну суму 2918 грн, в тому числі: в IV кварталі 2012 року на 5 грн, в І кварталі 2013 року на 1417 грн, в ІІ кварталі 2013 року на 1189 грн; в ІІІ кварталі 2013 року на 175 грн; в IV кварталі 2013 року на 132 грн - за наслідками господарських операцій з ТОВ «МАСТЕРТРЕЙД» (т.1, а.с.60).

Вирішуючи спір, суди встановили, що між позивачем та ТОВ «МАСТЕРТРЕЙД» були укладені договори поставки № 120147 від 14 березня 2012 року, № 120438 від 22 червня 2012 року, №06/09/01-110513 від 06 вересня 2011 року та досліджували надані позивачем документи, які були складені у лютому, березні, квітні, липні, серпні, листопаді 2012 року. При цьому, зазначили, що постачання товару, використання його у господарській діяльності позивача, можливість постачання товару від ТОВ «МАСТЕРТРЕЙД» позивачу підтверджується судовими рішення, які набрали законної сили, у справі №808/9963/13-а.

У справі №808/9963/13-а предметом перевірки були господарські операції ПрАТ «ЗЕРЗ» з ТОВ «МАСТЕРТРЕЙД», які мали місце у період з 01 січня 2012 року по 31 грудня 2012 року, і є підстави вважати, що під час розгляду справи №808/9963/13-а досліджувалися і оцінювалися ті документи, які позивач повторно подав для дослідження у справі №808/3844/14.

Разом з тим, суди попередніх інстанцій не навели у спірних рішеннях обґрунтувань, за яких у цій справі предметом спору є саме лютий - листопад 2013 року, враховуючи, що СДПІ дійшла висновку про завищення позивачем витрат у періоді, який мав місце після 01 жовтня 2013 року, однак, не визначила конкретний період, в якому господарські операції не визнаються. Відповідно, слід вважати, що суди попередніх інстанцій не встановили і не перевірили, на підставі яких первинних документів позивач формував витрати в IV кварталі 2012 року - на 5 грн, в І кварталі 2013 року - на 1417 грн, в ІІ кварталі 2013 року - на 1189 грн; в ІІІ кварталі 2013 року - на 175 грн; в IV кварталі 2013 року - на 132 грн.

4. Як вбачається з Акту перевірки, який був предметом дослідження судами попередніх інстанцій, контролюючий орган, посилаючись на висновки акта попередньої перевірки позивача (від 19 листопада 2013 року № 229/25-20/01056273) дійшов висновку, що ПрАТ «ЗЕРЗ» завищило витрати на загальну суму 3685 грн, в тому числі: в IV кварталі 2013 року на 3685 грн - за наслідками господарських операцій з ТОВ «СМК-ИНВЕСТ» (т.1, а.с.65).

Суди попередніх інстанцій, встановивши, що між ПрАТ «ЗЕРЗ» та ТОВ «СМК-ИНВЕСТ» був укладений договір поставки № 131 від 01 березня 2012 року, досліджували надані позивачем документи, які були складені у січні, лютому, березні, квітні, травні, червні, липні, серпні, листопаді 2012 року. При цьому, зазначили, що постачання товару та використання його позивачем у господарській діяльності підтверджується судовими рішення, які набрали законної сили, у справі №808/9963/13-а.

У цій справі предметом перевірки були господарські операції ПрАТ «ЗЕРЗ» з ТОВ «СМК-ИНВЕСТ», які мали місце у період з 01 січня 2012 року по 30 листопада 2012 року, і є підстави вважати, що під час її розгляду досліджувались ті документи, які позивач повторно подав для оцінки у справі №808/3844/14.

Враховуючи, що СДПІ дійшла висновку про завищення позивачем витрат у періоді, який мав місце після 01 жовтня 2013 року, суди попередніх інстанцій повинні були проаналізувати господарські операції ПрАТ «ЗЕРЗ» з ТОВ «СМК-ИНВЕСТ», які мали місце після цієї дати, й, відповідно, перевірити первинні документи, на підставі яких позивач формував витрати в IV кварталі 2013 року на 3685 грн.

Таким чином, суди попередніх інстанцій не врахували період, за який контролюючий орган не визнає витрати ПрАТ «ЗЕРЗ» за наслідками господарських операцій з ТОВ «ГОЛОВНЕ НВО СХІДПРОМСЕРВІС», ТОВ «ПЕНТАКЛЬ», ТОВ «МАСТЕРТРЕЙД», ТОВ «СМК-ИНВЕСТ», а так само не зазначили і не встановили підстав, з яких контролюючий орган дійшов відповідних висновків.

Внаслідок порушення судами норм процесуального права, колегія суддів позбавлена можливості перевірити правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права, оскільки застосуванню норм матеріального права передує встановлення обставин у справі, підтвердження їх відповідними доказами. Тобто, застосування судом норм матеріального права повинно вирішити спір, який виник між сторонами у конкретних правовідносинах, які мають бути встановлені судами на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі. Натомість, у цій частині позовних вимог не встановлено істотних обставин, які мають значення для правильного вирішення спору.

З огляду на наявний в матеріалах справи розрахунок до податкового повідомлення-рішення №0000564810, а також ставки податку на прибуток, які діяли у відповідний період (у IV кварталі 2012 року - 21%, з 01 січня 2013 року - 19 %), збільшення грошових зобов`язань в межах цих висновків контролюючого органу відбулося на загальну суму 66505,61 грн (в тому числі за основним платежем 44337,07 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 22168,54 грн).

Отже, в цій частині задоволених позовних вимог судові рішення підлягають скасуванню з направленням справи на новий судовий розгляд до суду першої інстанції.

ІІ. Перевіряючи висновки контролюючого органу щодо нереальності господарських операцій позивача з ПФ «СТИМУЛ-В», ТОВ «УКРВЕСТ-ПРОМ», ТОВ «КОЗАК-ІНВЕСТ», ПП «ЕЛІН-2007», ПАТ «ЕЛАН», ТОВ «ТЕХНОЛОГІЯ», ТОВ «ПРОМЕСКПОТЕХ», ТОВ «ТВК «КВІК-2006», суди попередніх інстанцій виходили з такого.

Так, з огляду на зміст акту перевірки, підставами для невизнання реальності господарських операцій ПрАТ «ЗЕРЗ» із вищевказаними контрагентами, податковий орган визначив наступне:

- щодо господарських операцій з ПФ «СТИМУЛ-В», то ДПІ в Шевченківському районі м.Запоріжжя ГУ Міндоходів у Запорізькій області складено акт від 20 серпня 2013 року №58/08-30-22-11/22123648 «Про результати документальної позапланової невиїзної перевірки ПФ «СТИМУЛ-В» з питань дотримання вимог податкового законодавства з податку на додану вартість при здійсненні фінансово-господарських операцій з ТОВ «МАТАДОР» за період серпень, вересень, жовтень, листопад, грудень 2011 року, січень 2012 року, в якому, в свою чергу, зроблено акцент на непідтверджений ланцюг постачання між ТОВ «МАТАДОР» з ТОВ «ІНФОТЕРМ», ТОВ «ОЛІМП», ПП «СВ ГЕРМЕС», ПВП «ФОРЕСТ», ТОВ «КАФЕПРОДАКШН», ТОВ «ПАСІФІК», БПП «СУРА», ТОВ «ХІМАГРОСЕРВІС». Крім того, вироком Рівненського міського суду Рівненської області від 05 лютого 2014 року у справі №569/14958/13-к ТОВ «МАТАДОР» визнано фіктивним суб`єктом підприємницької діяльності. Таким чином позивачем порушено норми податкового законодавства, що призвело до завищення витрат на 19651 грн - у І кварталі 2012 року, а також завищення податкового кредиту у січні 2012 року - на 3905 грн.;

- з приводу взаємовідносин з ТОВ «УКРВЕСТ-ПРОМ», то згідно з довідкою ДПІ в Орджонікідзевському районі м.Запоріжжя ГУ Міндоходів у Запорізькій області від 10 грудня 2013 року №404/08-29-22-1308/37129116 «Про результати проведення зустрічної звірки ТОВ «УКРВЕСТ-ПРОМ» щодо підтвердження відомостей, отриманих від особи, яка мала правові відносини з платником податків ТОВ «КОМПАНІЯ ОМЕГА-ПЛЮС» за період - січень 2012 року» операції між цими суб`єктами господарювання не є товарними; при цьому, у довідці вказувалось на ланцюг постачання між ТОВ «КОМПАНІЯ ОМЕГА-ПЛЮС» та ТОВ «ІНТЕРТЕРРА», ПП «РИВАЛ», ТОВ «НЕОТРЕЙД ХОМ», ТОВ «ПРІМА ТОРГ». Посилаючись на неможливість підтвердження операцій ТОВ «КОМПАНІЯ ОМЕГА-ПЛЮС» у ланцюгу постачання товарів до ТОВ «УКРВЕСТ-ПРОМ», контролюючий орган дійшов висновку про нереальність здійснення господарських операцій ТОВ «УКРВЕСТ-ПРОМ» з контрагентами-покупцями, зокрема, й ПрАТ «ЗЕРЗ», та, відповідно, порушення останнім норм податкового законодавства, що призвело до завищення витрат на 342662 грн - у І кварталі 2012 року, на 1167 грн - у ІІ кварталі 2012 року, а також завищення податкового кредиту у січні 2012 року - на 68739 грн;

- стосовно контрагента ТОВ «КОЗАК-ІНВЕСТ» ДПІ в Орджонікідзевському районі м.Запоріжжя ГУ Міндоходів у Запорізькій області складено акт від 12 грудня 2013 року №416/08-29-22-1308/25480461 «Про неможливість проведення зустрічної звірки ТОВ «КОЗАК-ІНВЕСТ» з питань документального підтвердження господарських відносин з платниками податків ТОВ «СІТІ ТРЕЙД ПЛЮС» за вересень 2012 року, ТОВ «РОСТ-РЕГІОНАЛ-КОМПАНІ» за жовтень, листопад, грудень 2012 року, січень 2013 року, ТОВ «ГОЛД-ЛАЙФ-КОМПАНІ» за серпень, листопад 2012 року, ТОВ «АЛЬФА-ЮНІВЕРСАЛ» грудень 2012 року». Крім того, відповідачем отримано акти про неможливість проведення зустрічних звірок усіх цих контрагентів у ланцюгу. Також, в результаті проведених заходів встановлено, що 19 вересня 2013 року до Єдиного реєстру досудових розслідувань було внесено запис за фактом ухилення від сплати податків службовими особами ТОВ «КОЗАК-ІНВЕСТ» за ознаками злочину, передбаченого частиною першою статті 212 КК України, при здійсненні господарських операцій цього підприємства з ТОВ «СІТІ ТРЕЙД ПЛЮС», ТОВ «РОСТ-РЕГІОНАЛ-КОМПАНІ», ТОВ «ГОЛД-ЛАЙФ-ЛАНІ», ТОВ «АЛЬФА-ЮНІВЕРСАЛ». Відтак, посилаючись на непідтвердженість сплати податкового зобов`язання постачальниками товару по ланцюгу проходження товару, контролюючий орган дійшов висновку про порушення позивачем норм податкового законодавства, що призвело до завищення витрат на 14000 грн - у ІІІ кварталі 2012 року, на 333760 грн - у ІV кварталі 2012 року, на 125018 грн - у І кварталі 2013 року, на 171300 грн - у ІІ кварталі 2013 року та на 35220 грн - у ІV кварталі 2013 року, а також завищення податкового кредиту у вересні 2012 року - на 89571 грн, у жовтні 2012 року - на 20526 грн, у листопаді 2012 року - на 26151 грн;

- щодо господарських операцій з ПП «ЕЛІН-2007», то від Дніпродзержинської ОДПІ ГУ Дніпропетровської області отримано акт №3221/172/22.5-07/35577263 від 24 травня 2013 року «Про результати проведення позапланової невиїзної перевірки ПП «ЕЛІН-2007» з питань дотримання вимог податкового законодавства по взаємовідносинах та взаєморозрахунках з ТОВ «ЛІГРАН» за період з 01 грудня 2011 року по 31 травня 2012 року», в якому містяться посилання на акт ДПІ у Бабушкінському районі м.Дніпропетровська від 28 грудня 2012 року №7250/224/34656476 про результати перевірки дотримання вимог податкового законодавства ТОВ «ЛІГРАН», згідно з яким це підприємство не знаходиться за податковою адресою і здійснювало діяльність, спрямовану на надання податкової вигоди третім особам. Отже, з огляду на неможливість підтвердження реальності операцій ТОВ «ЛІГРАН» у ланцюгу постачання товарів до ПП «ЕЛІН-2007», контролюючий орган дійшов висновку про нереальність здійснення господарських операцій ПП «ЕЛІН-2007» з контрагентом-покупцем ПрАТ «ЗЕРЗ», та, відповідно, завищення останнім витрат на 9349 грн - у І кварталі 2012 року та податкового кредиту на 1870 грн - у грудні 2011 року;

- крім того, по контрагенту ПАТ «ЕЛАН» від ДПІ в Орджонікідзевському районі м.Запоріжжя ГУ Міндоходів у Запорізькій області надійшов акт №79 від 17 квітня 2013 року «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки ПАТ «ЕЛАН» з питань своєчасності, достовірності та повноти нарахування та сплати до бюджетів податку на прибуток підприємства та податку на додану вартість по взаємовідносинам з ТОВ «ВІНКАНА СЕРВІС» за період з 01 січня 2012 року по 30 вересня 2012 року», а від ДПІ у Комунарському районі м.Запоріжжя - акт від 19 жовтня 2012 року №1760/2221/37835190 «Про результати документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ «ВІНКАНА СЕРВІС» з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати до бюджету податку на прибуток за період з 30 серпня 2011 року по 30 червня 2012 року та податку на додану вартість за період з 30 серпня 2011 року по 31 серпня 2012 року». Водночас, постановою слідчого з ОВС СУ ДПС у Запорізькій області старшого лейтенанта податкової міліції Ткаченко С.П. від 13 вересня 2012 року встановлено, що ОСОБА_1 , маючи злочинний умисел, зареєструвала на ім`я ОСОБА_2 ТОВ «ВІНКАНА СЕРВІС», яке не здійснювало діяльності, а ОСОБА_1 діяла від імені цього підприємства та займалась протиправною діяльністю, направленою на ухилення від сплати податків. У зв`язку з цим на переконання СДПІ неможливо підтвердити реальність операцій ПАТ «ЕЛАН» по ланцюгу постачання товарів та, відповідно, вбачається нереальність здійснення господарських відносин ПАТ «ЕЛАН» з ПрАТ «ЗЕРЗ», у зв`язку із чим останнє порушило норми податкового законодавства, що призвело до завищення витрат на 4075 грн - у І кварталі 2012 року, на 11402 грн - у ІІ кварталі 2012 року й завищення податкового кредиту на 815 грн - у березні 2012 року, на 1214 грн - у травні 2012 року, на 1066 грн - у липні 2012 року;

- також ДПІ у Ленінському районі м.Запоріжжя ГУ Міндоходів у Запорізької області складено акт від 29 серпня 2013 року №524/22-11/25474319 «Про неможливість проведення зустрічної звірки ТОВ «ТЕХНОЛОГІЯ» з питання підтвердження взаємовідносин з ТОВ «СПЕЦБУДЕНЕРГОПОСТАЧ» за період травень, червень, серпень 2012 року», згідно з яким під час здійснення перевірочних заходів встановлено, що ТОВ «ТЕХНОЛОГІЯ» і ТОВ «СПЕЦБУДЕНЕРГОПОСТАЧ» не знаходяться за податковими адресами, відтак у зв`язку із непідтвердженням податкового кредиту з ПДВ та витрат у ТОВ «СПЕЦБУДЕНЕРГОПОСТАЧ» відсутні об`єкти оподаткування податком на додану вартість та податком на прибуток по операціях з продажу товарів (послуг) підприємствам-покупцям - ТОВ "ТЕХНОЛОГІЯ" та в другій ланці поставки - ПрАТ «ЗЕРЗ». Як наслідок, позивачем завищено витрати на 79950 грн - у ІІІ кварталі 2012 року та податковий кредит у серпні 2012 року на 15990 грн;

- щодо контрагента ТОВ «ПРОМЕСКПОТЕХ», то від ДПІ у Жовтневому районі м.Запоріжжя ГУ Міндоходів у Запорізької області надійшов акт від 05 лютого 2013 року №15/22-11/33701014 «Про результати позапланової виїзної перевірки ТОВ «ПРОМЕКСПОТЕХ» з питань правомірності обчислення, повноти і своєчасності сплати до бюджету сум з податку на прибуток та податку на додану вартість при взаємовідносинах з ТОВ «БК «ПАЛЛАДА», ТОВ «ВІНКАНА СЕРВІС», ТОВ «РАНГОУТ», ТОВ «ПАЛЛАДІУМ-ЛЮКС», ТОВ «БЕРГАНА», ТОВ«БК ДАГАЗ», ТОВ «ТЕХ-АС ПЛЮС» за період з 01 січня 2010 року по 31 грудня 2012 року», відповідно до якого ТОВ «ПРОМЕКСПОТЕХ» здійснювало діяльність, спрямовану на надання податкової вигоди третім особам. За наведеного, контролюючий орган не визнав господарські операції ТОВ «ПРОМЕКСПОТЕХ» з ТОВ «БК «ПАЛЛАДА» і ТОВ «ВІНКАНА СЕРВІС», від яких оформлено операції з придбання товару, реалізація якого в подальшому здійснювалась на адресу позивача, та дійшов висновку, що наявність у ПрАТ «ЗЕРЗ» первинних документів не є безумовною підставою для віднесення зазначених у них сум до витрат підприємства й до складу податкового кредиту, що мало наслідком завищення витрат на 2413 грн - у IV кварталі 2011 року, на 4160 грн - у І кварталі 2012 року, а також завищення податкового кредиту у листопаді 2011 року - на 483 грн, у березні 2012 року - на 832 грн;

- з приводу ТОВ «ТВК «КВІК-2006», то від ДПІ у Шевченківському районі м.Запоріжжя ГУ Міндоходів у Запорізькій області отримано акт від 24 березня 2013 року №72/08-30-2211/38284929 «Про результати проведення зустрічної звірки ТОВ «ТВК «КВІК - 2006» щодо відображення в податковому обліку господарських відносин та розрахунків з платником податків ПрАТ «Запорізький електровозоремонтний завод» за період листопад 2013 року», згідно з яким постачальниками товару, який в подальшому був реалізований позивачеві, були ТОВ «ЄВРОКОНТАКТ-ЛТД», ТОВ «ДЕМПІКС». Однак, податковим органом складено акт про неможливість проведення зустрічної звірки ТОВ «ДЕМПІКС», оскільки останній не знаходиться за податковою адресою, а здійснені ним операції документально не підтверджені. Проаналізувавши податкову інформацію щодо ТОВ «ЄВРОКОНТАКТ-ЛТД», а також його контрагентів, контролюючий орган дійшов переконання, що він не отримував товар, який в подальшому поставлявся позивачеві. Отже, не підтверджено реальність операцій ТОВ «ЄВРОКОНТАКТ-ЛТД" та ТОВ "ДЕМПІКС" з ТОВ «ТВК «КВІК-2006» та по ланцюгу постачання товарів, відповідно, з контрагентом-покупцем ПрАТ «ЗЕРЗ», яким, як наслідок, завищено витрати по таким взаємовідносинам на 1925768 грн - у IV кварталі 2013 року, а також завищено податковий кредит у листопаді 2013 року на 428153 грн.

Крім того, з приводу взаємовідносин з усіма контрагентами СДПІ зауважила на неподання ПрАТ «ЗЕРЗ» сертифікатів відповідності (походження) товарів, а також відсутність в товарно-транспортних накладних їх детальної номенклатури.

Разом з тим, розглядаючи справу, суди встановили, що у перевіряємий період позивачем було укладено наступні договори:
- з ПФ «СТИМУЛ-В» - договір поставки №120010 від 12 січня 2012 року;
- з ТОВ «УКРВЕСТ-ПРОМ» - договори поставки №110516 від 08 вересня 2011 року, №120027 від 19 січня 2012 року, №110543 від 23 вересня 2011 року та додаткові угоди №1 від 28 грудня 2011 року, №2 від 28 березня 2012 року, №110514 від 08 вересня 2011 року, №110370 від 23 червня 2011 року, №120045 від 25 січня 2012 року;
- з ТОВ «КОЗАК-ІНВЕСТ» - договори поставок №120630 від 13 вересня 2012 року, №120629 від 13 вересня 2012 року, №120631 від 13 вересня 2012 року, №120632 від 13 вересня 2012 року;
- з ПП «ЕЛІН-2007» - договір поставки №110661 від 12 грудня 2011 року;
- з ПАТ «ЕЛАН» - договір поставки №ЗЕРЗ-12-200/29 від 16 травня 2012 року, а виконання робіт здійснювалось без попереднього укладення договору;
- з ТОВ «ТЕХНОЛОГІЯ» - договір на проведення робіт з експертно-технічного діагностування та технічного огляду об`єктів котлонагляду, реєструємих на підприємстві №ЗЭРЗ 12-6/42 від 05 січня 2012 року;
- з ТОВ «ТВК «КВІК-2006» - договори поставки №130360 від 04 листопада 2013 року, №130359 від 01 листопада 2013 року, №130028 від 19 квітня 2013 року, №130232 від 07 серпня 2013 року, №130170 від 15 липня 2013 року, №130265 від 16 серпня 2013 року, №130054 від 14 травня 2013 року, №130349 від 21 жовтня 2013 року, №130192 від 18 липня 2013 року, №130177 від 15 липня 2013 року, №130255 від 15 серпня 2013 року, №130114 від 25 червня 2013 року, №130344 від 18 жовтня 2013 року, №130258 від 16 серпня 2013 року, №130165 від 15 липня 2013 року, №130104 від 20 червня 2013 року, №130295 від 05 вересня 2013 року, №130338 від 15 жовтня 2013 року, №130113 від 25 червня 2013 року, №130328 від 03 жовтня 2013 року, №130349 від 21 жовтня 2013 року.

Правовідносини ж із ТОВ «ПРОМЕСКПОТЕХ» щодо поставки товару здійснювались без попереднього укладення договору.

При цьому суди дослідили, що постачання товарів та надання послуг в межах правовідносин із вказаними контрагентами підтверджується відповідними первинними документами, які наявні в матеріалах справи (т.7, а.с.146-174; т.7, а.с.237-270, т.8, а.с.1-157; т.8, а.с.158-246, т.9, а.с.1-131; т.7, а.с.175-186; т.7, а.с.203-236; т.9, а.с.132-241, т.10, а.с.1-18; т.7, а.с.187-202; т.10, а.с.19-245, т.11, а.с.1-252, т.12, а.с.1-264, т.13, а.с.1-107), а придбані товари використані позивачем у власній господарській діяльності.

Слід зазначити, що, досліджуючи факт використання придбаних товарів (робіт, послуг) у власній господарській діяльності, суд апеляційної інстанції встановив, що більшість товарів придбавались позивачем задля виконання зобов`язань перед структурними підрозділами ПАТ «Укрзалізниця» щодо здійснення відновлюваного ремонту локомотивів та залізничного рухомого складу. Виконання такого ремонту підтверджено наявними в матеріалах справи актами виконаних робіт, з яких вбачається використання у ремонтних роботах придбаних позивачем товарів. При цьому передачу у виробництво товарів підтверджено картками складського обліку матеріальних цінностей, вимогами на відпуск у виробництво тощо (томи 14-16).

Також суд апеляційної інстанції відмітив, що придбання комп`ютерної техніки та канцелярських товарів обумовлено необхідністю провадження господарської діяльності власне позивачем. При цьому наявними в матеріалах справи документами підтверджено оприбуткування товару на склад та його внутрішнє переміщення як основних засобів.

Щодо доведеності використання в оподатковуваних операціях в межах господарської діяльності придбаних у ТОВ «ТЕХНОЛОГІЯ» робіт (послуг), суд апеляційної інстанції з`ясував, що в ПрАТ «ЗЕРЗ» зареєстровано 46 об`єктів котлонагляду (консольні крани), які потребують експертно-технічного діагностування та технічного огляду. Відтак, придбання позивачем послуг з відповідного діагностування та технічного нагляду безперечно пов`язано з його господарською діяльністю. При цьому контрагент позивача ТОВ «ТЕХНОЛОГІЯ» мав відповідний дозвіл на виконання робіт підвищеної небезпеки №3356.07.30-74.30.0, виданий Державним комітетом України з промислової безпеки, охорони праці та гірничого нагляду.

Зазначені обставини суд апеляційної інстанції обґрунтовано визнав такими, що свідчать про пов`язаність спірних господарських операцій з власною господарською діяльністю позивача та використання придбаних товарів та послуг в оподатковуваних операціях в межах господарської діяльності.

Крім того, встановили, що на час спірних правовідносин всі вищевказані контрагенти позивача були зареєстровані у Єдиному державному реєстрі юридичних осіб та фізичних осіб підприємців та в органах державної податкової служби, не мали заборгованості перед бюджетом та фондами, про що свідчать відповідні довідки органів податкової служби, а їх місцезнаходження підтверджується відомостями з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб підприємців.

Водночас, слід зазначити, що усталеною є практика Верховного Суду, яка, якщо її систематизувати, полягає в тому, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. При цьому, ні податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання, ні незначні помилки в оформленні первинних документів чи відсутність сертифікатів якості/відповідності/походження на товар самі по собі не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. В той же час у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.

Разом з тим, суди відмітили, що відповідачем не надано доказів та не зазначено обставин, які б ставили під сумнів фактичне здійснення операцій між позивачем та його контрагентами, як і не доведено, що зміст укладених між ними угод не відповідає дійсним намірам сторін щодо набуття цивільних прав і обов`язків чи свідчить про намір сторін ухилитися від оподаткування доходів, отриманих внаслідок виконання договорів, або приховування дійсних об`єктів оподаткування, зменшення бази оподаткування, створення штучних підстав для незаконного відшкодування сум сплачених податків за рахунок коштів бюджету, отримання незаконних пільг з оподаткування тощо.

Не підтверджено відповідачем й невідповідності господарських операцій цілям та завданням статутної діяльності позивача, їх збитковості тощо, які б окремо або в сукупності свідчили, що вчинення таких операцій не було обумовлено розумними економічними причинами (цілями ділового характеру); недостатності у контрагентів трудових та інших ресурсів, які були їм необхідні, однак відсутні.

Натомість надані до перевірки і долучені до матеріалів справи документи підтверджують фактичний рух активів та зміни у власному капіталі позивача у зв`язку з його господарською діяльністю.

З приводу ж тверджень податкового органу про наявність актів про проведення перевірок й актів про неможливість проведення зустрічних звірок по контрагентам позивача щодо їх правовідносин із іншими суб`єктами господарювання, здійснення господарської діяльності якими не підтверджено, то суди відмітили, що ПрАТ «ЗЕРЗ» не мало з останніми будь-яких господарських відносин.

До того ж, посилання контролюючого органу на наявність акта про неможливість проведення зустрічної звірки контрагента по ланцюгу постачання, а також податкову інформацію, що міститься в інформаційно-аналітичних базах відносно контрагентів позивача, як критерії оцінки реальності господарських операцій суди визнали безпідставними, оскільки під час складення акта про неможливість проведення звірки будь-які первинні документи платника податків не використовуються та не аналізуються, а відтак як зазначений акт, в якому відображаються лише окремі відомості, так і інформація інформаційно-аналітичних баз, не відповідають критерію юридичної значимості й не є належними доказами в розумінні процесуального закону.

Такий висновок відповідає позиції Верховного Суду, викладеної у постановах від 12 червня 2018 року у справі №826/16272/13-а, від 29 вересня 2022 року у справі №818/8858/13-а, але не виключно.

З приводу застережень відповідача в акті перевірки про те, що вироком Рівненського міського суду Рівненської області від 05 лютого 2014 року у справі №569/14958/13-к ТОВ «МАТАДОР» визнано фіктивним суб`єктом підприємницької діяльності, суди відмітили, що по-перше, позивач не здійснював з ТОВ «МАТАДОР» жодних господарських операцій, а по-друге, вказаний вирок є виправдовувальним.

Аналогічно неприйнятними є й посилання відповідача на те, що вироком Комунарського районного суду Запорізької області від 04 листопада 2013 року у справі №812/6719/12 встановлено обставини надання ТОВ «БК «ПАЛЛАДА» протягом 2011-2012 років послуг конвертації грошових коштів з безготівкових у готівку шляхом проведення безтоварних операцій, адже такий вирок не стосується дослідження операцій між позивачем і ТОВ «ПРОМЕКСПОТЕХ», більш того, останній взагалі не фігурує у вироку як учасник правопорушень.

Також, у пункті 91 постанови від 07 липня 2022 року у справі №160/3364/19 Велика Палата Верховного Суду сформулювала висновок про те, що вирок щодо посадової особи контрагента за статтею 205 КК України, а також ухвала про звільнення особи від кримінальної відповідальності за цією статтею КК України у зв`язку із закінченням строків давності не можуть створювати преюдицію для адміністративного суду, якщо тільки суд кримінальної юрисдикції не встановив конкретні обставини щодо дій чи бездіяльності позивача. Такі вирок чи ухвала суду за результатами розгляду кримінального провадження мають оцінюватися адміністративним судом разом з наданими первинними документами та обставинами щодо наявності первинних документів, правильності їх оформлення, можливості виконання (здійснення) спірних господарських операцій, їх зв`язку з господарською діяльністю позивача та можливого використання придбаного товару (робіт, послуг) у подальшій діяльності.

У цій справі вироки судів щодо контрагентів позивача відсутні.

Кримінальні ж провадження відносно службових осіб контрагентів позивача - ТОВ «КОЗАК-ІНВЕСТ» та ТОВ «ТВК «КВІК-2006» закрито постановами слідчих відповідно від 30 грудня 2013 року та від 22 січня 2016 року у зв`язку з відсутністю складу кримінального правопорушення.

Разом з тим, спростовуючи посилання відповідача в акті перевірки ПрАТ «ЗЕРЗ» на відомості акту перевірки ПП «ЕЛІН-2007» за №3221/172/22.5-07/35577263 від 24 травня 2013 року, суди виходили з того, що постановою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 20 червня 2014 року у справі №804/10606/13-а за позовом ПП «ЕЛІН-2007» визнано протиправними дії податкового органу по коригуванню показників податкової звітності ПП «ЕЛІН-2007» в системі автоматизованого співставлення податкових зобов`язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів на рівні ДПА України, що здійснені підставі акту перевірки №3221/172/22.5-07/35577263 від 24 травня 2013 року, та зобов`язано поновити показники податкової звітності, які були до внесення змін на підставі такого акту.

Посилаючись на постанову слідчого, у якій викладені пояснення ОСОБА_1 (що діяла від імені контрагента-контрагента ТОВ «ВІНКАНА СЕРВІС»), контролюючий орган не зазначив взаємозв`язку таких посилань зі спірними у цій справі правовідносинами. Тим більше, що операції відбувалися між позивачем і ПАТ «ЕЛАН» та ТОВ «ПРОМЕКСПОТЕХ», до яких ОСОБА_1 не мала відношення.

Підсумовуючи викладене, можна зробити висновок, що при дослідженні господарських операцій позивача з ПФ «СТИМУЛ-В», ТОВ «УКРВЕСТ-ПРОМ», ТОВ «КОЗАК-ІНВЕСТ», ПП «ЕЛІН-2007», ПАТ «ЕЛАН», ТОВ «ТЕХНОЛОГІЯ», ТОВ «ПРОМЕСКПОТЕХ», ТОВ «ТВК «КВІК-2006» суди попередніх інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права чи порушення норм процесуального права.

Відтак, Верховний Суд погоджується із висновком судів попередніх інстанцій про наявність, в даному випадку, правових підстав для задоволення позовних вимог в частині скасування податкових повідомлень-рішень:
- №0000574810, яким зменшено розмір від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 126435 грн; 
- №000554810 про збільшення грошових зобов`язань з податку на додану вартість на загальну суму 988972,50 грн, з яких 659315 грн - за основним платежем та 329657,50 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами);
- №0000564810 в частині (з урахуванням висновків щодо порушення судами норм процесуального права при дослідженні господарських операцій позивача з ТОВ «ГОЛОВНЕ НВО СХІДПРОМСЕРВІС», ТОВ «ПЕНТАКЛЬ», ТОВ «МАСТЕРТРЕЙД», ТОВ «СМК-ИНВЕСТ», а також в межах позовних вимог) збільшення грошових зобов`язань з податку на прибуток на загальну суму 902477,90 грн, з яких 601651,93 грн - за основним платежем (виходячи з такого розрахунку: 645989 грн (оскаржувана в межах цієї справи частина грошових зобов`язань за основним платежем) - 44337,07 грн (частина грошових зобов`язань, висновки судів попередніх інстанцій про протиправність яких є передчасними)) та 300825,97 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) (виходячи з такого розрахунку: 601651,93 грн х 50 %).

Доводи ж касаційної скарги не впливають на правильність прийнятих судами рішень в цій частині, а фактично зводяться лише до переоцінки встановлених обставин справи, що, в свою чергу, не відноситься до повноважень суду касаційної інстанції.

Отже, за наслідками касаційного перегляду є підстави для скасування судових рішень лише в межах задоволених позовних вимог про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення №0000564810 в частині збільшення грошових зобов`язань на загальну суму 66505,61 грн (в тому числі за основним платежем 44337,07 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 22168,54 грн).

Згідно з частиною другою статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: суд не дослідив зібрані у справі докази; або суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів, або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.

Частиною четвертою зазначеної статті встановлено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.

Враховуючи, що порушення норм процесуального права при дослідженні господарських операцій позивача з ТОВ «ГОЛОВНЕ НВО СХІДПРОМСЕРВІС», ТОВ «ПЕНТАКЛЬ», ТОВ «МАСТЕРТРЕЙД», ТОВ «СМК-ИНВЕСТ» допустили обидві інстанції, судові рішення у цій частині задоволених позовних вимог підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду справи суду необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи (в межах, у якій справа направляється на новий розгляд) з перевіркою їх належними та допустимими доказами, надати належну правову оцінку кожному доказу окремо та у їх сукупності. Судове рішення, з урахуванням встановлених обставин та зібраних доказів, повинно містити обґрунтування, чому суд приймає або відхиляє той чи інший доказ, надавши правову оцінку усім доводам сторін в межах заявленого позову.

Оскільки справа направляється на новий розгляд в частині позовних вимог, відповідно до частини шостої статті 139 КАС України суд касаційної інстанції не змінює розподіл судових витрат між сторонами. Питання розподілу судових витрат залежить від кінцевого рішення, яким буде остаточно вирішено позовні вимоги, а отже, має бути здійснений за наслідками нового розгляду у судовому рішенні по суті спору або, у випадках передбачених статтями 143 і 252 КАС України, шляхом ухвалення додаткового судового рішення. Відповідно, судові рішення в межах здійсненого розподілу судових витрат також підлягають скасуванню.

Керуючись статтями 341, 345, 350, 353, 355, 356, 359 КАС України, Суд

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби задовольнити частково.

Постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 27 лютого 2017 року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 12 липня 2017 року скасувати в частині: 1) задоволених позовних вимог про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення №0000564810 в частині збільшення грошових зобов`язань на загальну суму 66505,61 грн (в тому числі за основним платежем 44337,07 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 22168,54 грн); 2) здійсненого розподілу судових витрат.

Справу в цій частині позовних вимог направити на новий розгляд до Запорізького окружного адміністративного суду.

В іншій частині постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 27 лютого 2017 року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 12 липня 2017 року залишити без змін.

Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді	С.С. Пасічник І.А. Васильєва   І.Я.Олендер