ПОСТАНОВА
Іменем України

01 грудня 2022 року   
Київ
справа №813/2185/18
адміністративне провадження №К/990/15308/22
              
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Дашутіна І.В.,  Яковенка М.М., 
розглянувши в попередньому судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу №813/2185/18 за позовом Публічного акціонерного товариства «НАФТОПЕРЕРОБНИЙ КОМПЛЕКС - ГАЛИЧИНА» до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Львівській області, утвореного як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України, на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 20 грудня 2021 року (суддя Братичак У.В.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 11 травня 2022 року (головуючий суддя - Ільчишин Н.В., судді: Гуляк В.В., Коваль Р.Й.),
ВСТАНОВИВ:
У травні 2018 року Публічне акціонерне товариство «НАФТОПЕРЕРОБНИЙ КОМПЛЕКС - ГАЛИЧИНА» (далі - позивач, ПАТ «НПК-ГАЛИЧИНА») звернулось до суду з позовом до Головного управління ДФС у Львівській області, яке в ході судового розгляду справи було замінено на правонаступника - Головне управління ДПС у Львівській області, утворене як відокремлений підрозділ ДПС України (далі - відповідач, ГУ ДПС), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 13 березня 2018 року №0003961601, №0003971601.
Адміністративний позов вмотивовано тим, що позивач правомірно сформував податковий кредит з податку на додану вартість (далі - ПДВ) по операціях з придбання нафтопродуктів у ТОВ «Арго-УТН» у рамках договору комісії з ПАТ «Укрнафта». Складені за результатами господарських операцій первинні документи в повній мірі доводять факт отримання товарів від ТОВ «Арго-УТН» та подальшу їх передачу ПАТ «Укрнафта».
Також позивач не погодився з висновком податкового органу про заниження податкового зобов`язання з ПДВ внаслідок поставки готової продукції нижче собівартості. Позивач стверджував, що витрати на утримання: технологічного обладнання під час тривалого простою; основних засобів, не пов`язаних з господарською діяльністю підприємства; об`єктів соціально-культурного призначення не пов`язані з виробництвом електроенергії, теплової енергії у вигляді пари та технічної води, тому не вважають загальновиробничими і, відповідно, не враховуються у складі собівартості зазначеної продукції. Зазначив, що у тих випадках, коли реалізована електроенергія і постачання технічної води було нижчим собівартості, було нараховано податкове зобов`язання з ПДВ і зареєстровані податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН).
Львівський окружний адміністративний суд постановою від 11 грудня 2018 року, залишеною без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 24 червня 2019 року, позов задовольнив.
Верховний Суд постановою від 03 березня 2021 року касаційну скаргу ГУ ДПС задовольнив частково. Постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 24 червня 2019 року та постанову Львівського окружного адміністративного суду від 11 грудня 2018 року скасував, справу направив на новий розгляд до суду першої інстанції.
Підставою для направлення справи на новий розгляд слугувало те, що суди попередніх інстанцій у порушення принципу офіційного з`ясування всіх обставин справи не надали належної правової оцінки доводам відповідача про нереальність придбання ТОВ «Арго-УТН» палива дизельного та бензину, поставку якого останнє мало здійснювати за договором із ПАТ «НПК-Галичина»; про відсутність документів на транспортування товару та накладних на придбання нафтопродуктів. Крім того, суди не перевірили доводи відповідача про доцільність господарської операції, за якою ПАТ «Укрнафта» придбало у позивача за договором комісії товар, виробником якого воно є. Також Верховний Суд звернув увагу на те, що всупереч вимогам Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої наказом Мінпаливенерго України, Мінтрансзв`язку України, Мінекономіки України, Держспоживстандарту України від 20 травня 2008 року №281/171/578/155 (далі - Інструкція №281/171/578/155) позивач не надав доказів перевірки кількісних та якісних характеристик нафтопродуктів. Суди також не надали оцінки доводам про: відсутність інформації про те, яким чином приймався придбаний товар по кількості та якості, чи перевірялись наявність і цілісність пломб, технічний стан автоцистерн (резервуарів), відповідність об`єму і густини нафтопродуктів в автоцистерні (резервуарі) необхідним критеріям, відповідність найменування, марки і виду (залежно від масової частки сірки) нафтопродукту, доказів того, яким чином вимірювалась маса придбаних позивачем нафтопродуктів тощо; відсутність відомостей про місцезнаходження нафтобаз ПАТ «Дніпронафтопродукт», на яких, за доводами позивача, зберігалися придбані нафтопродукти; відсутність посилань на номери резервуарів, з яких був відпущений придбаний позивачем товар та номери резервуарів, у які відвантажено нафтопродукти на зберігання ПАТ «Дніпронафтопродукт».
Крім того, суди попередніх інстанцій в ході розгляду справи не спростували доводи відповідача про порушення позивачем правил ведення обліку витрат, формально пославшись на відповідність наказу ПАТ «НПК-ГАЛИЧИНА» «Про облікову політику підприємства» від 28 грудня 2012 року №121 (у редакції наказу від 31 грудня 2014 року) Міжнародним стандартам бухгалтерського обліку 2 «Запаси» (далі - МСБО 2).
За наслідками нового розгляду справи Львівський окружний адміністративний суд рішенням від 20 грудня 2021 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 11 травня 2022 року, позов задовольнив.
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили наступні обставини.
Посадовими особами ГУ ДПС проведено документальну позапланову виїзну перевірку ПАТ «НПК- ГАЛИЧИНА» з питань своєчасності, повноти нарахування та сплати усіх передбачених Податковим кодексом України податків і зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, у т.ч. при здійсненні фінансово-господарських взаємовідносин з контрагентами за період з 01 січня 2008 року по 31 грудня 2016 року, за результатами якої складено акт №410/13-01-14-06/00152388 від 19 лютого 2018 року.
Перевіркою встановлено, зокрема, порушення пункту 44.1 статті 44, пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, пунктів 198.1, 198.2, 198.3 ПК України, внаслідок чого занижено податок на додану вартість в загальному розмірі на 49840818 грн та завищено від`ємне значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, за грудень 2016 року в розмірі 2570349 грн.
Такі висновки контролюючого органу вмотивовані наступним:
- на запит контролюючого органу платник податків повідомив, що у 2015 році на підприємстві відсутнє основне виробництво, а ведеться допоміжне. Витрати на обслуговування та утримання підрозділів основного виробництва акумулювались на бухгалтерському рахунку 23.2 «Допоміжне виробництво» з подальшим відображенням на Дт 94 «Інші витрати операційної діяльності» без відображення їх у складі собівартості готової продукції чи витрат виробництва. З огляду на викладене, контролюючий орган дійшов висновку, що платник податків в порушення вимог Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року №318 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19 січня 2000 року за №27/4248 (далі - НП(С)БО 16 «Витрати»), а також наказу від 28 грудня 2012 року №121 «Про облікову політику підприємства» (далі - Наказ №121 не відобразив загальновиробничі витрати у складі собівартості виготовленої продукції. ГУ ДПС встановило, що у 2015 році підприємство виробило наступну готову продукцію: електроенергія УКТЗЕД 2716 000000; вода технічна; теплоенергія у вигляді пари. Не врахування загальновиробничих витрат призвело до заниження податкового зобов`язання з ПДВ на 2446697,40 грн. При здійсненні наведеного розрахунку контролюючий орган врахував надані ПАТ «НПК-ГАЛИЧИНА» бухгалтерські довідки, згідно з якими впродовж 2015 року було частково донараховано податкове зобов`язання з ПДВ в розмірі 232261,37 грн;
- в ході проведення перевірки не встановлено факту придбання ПАТ «НПК-ГАЛИЧИНА» нафтопродуктів у ТОВ «Арго-УТН». Так, до перевірки не надано: доказів обліку надходження нафти і нафтопродуктів за формою №6-НП; доказів обліку придбаних нафтопродуктів із записом у журналі реєстрації проведення вимірювань нафтопродуктів (нафти) у резервуарах за формою №7-НП. З наданих до перевірки документів неможливо встановити як приймався товар по кількості та якості, чи перевірялись наявність і цілісність пломб, технічний стан автоцистерни, відповідність об`єму і густини нафтопродукту в автоцистерні, відповідність найменування, марки і виду нафтопродукту тощо. Відсутнє посилання на номери резервуарів, з яких був відпущений товар, придбаний у ТОВ «Арго-УТН» та наданий на зберігання ПАТ «Дніпронафтопродукт» (бензин, дизельне пальне), ТОВ «Вестен-Флус» (газ). За наслідкам аналізу ЄРПН не встановлено придбання ТОВ «Арго-УТН» товару у тій кількості, що в подальшому була оформлена на ПАТ «НПК-ГАЛИЧИНА». Акти приймання-передачі нафтопродуктів підписувались протягом одного дня 31 грудня 2016 року керівником ПАТ «НПК-ГАЛИЧИНА» Барадним Б.С. у м. Кременчук, проте, останній у цей день у відрядженні не перебував. При цьому платником податків не надано накладних на придбання нафтопродуктів, акта інвентаризації нафтопродуктів, що знаходились на зберіганні ПАТ «Дніпронафтопродукт» станом на 31 грудня 2016 року, та доказів приймання газу вуглеводневого скрапленого паливного для комунально-побутового споживання зі зберігання на складах ТОВ «Вестен-Флус» (м. Ужгород) згідно з актом приймання-передачі від 31 грудня 2016 року. При формуванні висновків про нереальність спірних господарських операцій контролюючий орган також врахував обставини, встановлені в ухвалі Харківського апеляційного адміністративного суду від 18 жовтня 2017 року у справі №816/473/17, в якій було досліджено господарські операції між ТОВ «Арго-УТН» та ТОВ «Гарант-УТН» по ланцюгу постачання.
На підставі висновків акта перевірки відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення від 13 березня 2018 року:
- №0003961601, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з ПДВ на 74761227 грн, в тому числі за основним платежем - 49840818 грн, за штрафними санкціями - на 24920409 грн;
- №0003971601, яким позивачу зменшено розмір від`ємного значення суми ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на 2570349 грн.
Задовольняючи вимоги адміністративного позову, суд першої інстанції виходив з того, що ПАТ «НПК-ГАЛИЧИНА» належним чином вело бухгалтерський облік і не допустило порушень шляхом заниження собівартості готової продукції. Суд врахував, що позивач складає фінансову звітність саме згідно з МСБО 2, який визначає, що витрати на утримання технологічного обладнання є витратами звітного періоду, оскільки прямо не пов`язані з одиницями виробництва (електроенергія, теплоенергія у вигляді пари і технічна вода). При цьому, за висновком суду, витрати на утримання об`єктів соціально-культурного призначення взагалі є витратами, не пов`язаними з господарською діяльністю підприємства. Також суд взяв до уваги Аудиторський висновок незалежної аудиторської фірми «Аудит-Сервіс ІНК» від 25 лютого 2016 року щодо консолідованої фінансової звітності ПАТ «НПК-ГАЛИЧИНА» за 2015 рік (далі - Аудиторський висновок) та допитав у судовому засіданні як свідка аудитора ОСОБА_1 . Більше того, для ПАТ «НПК-ГАЛИЧИНА» Національна комісія, що здійснює державне регулювання у сферах енергетики та комунальних послуг (далі - НКРЕКП) на 2015 рік встановила тарифи на реалізацію теплоенергії, тому позивач не вправі був реалізовувати її за іншими цінами.
Оцінюючи наслідки господарських відносин між позивачем та ТОВ «Арго-УТН», суд першої інстанції дійшов висновку, що сукупність долучених до матеріалів справи первинних документів підтверджує факт придбання нафтопродуктів у контрагента-постачальника у рамках договору комісії та подальшу його передачу ПАТ «Укрнафта». Суд також допитав як свідка у справі директора ПАТ «НПК-ГАЛИЧИНА» ОСОБА_2 , який повідомив, що будучи проїздом у м. Кременчук, підписав відповідні акти приймання-передачі нафтопродуктів, а документи відповідно до вимог Інструкції №281/171/578/155 не складались через їх недоцільність. При вирішенні спору суд першої інстанції також врахував обставини, встановлені у рішенні Окружного адміністративного суду міста Києва від 17 січня 2019 року у справі №826/10392/18, в межах якого досліджувались господарські відносини між ТОВ «Арго-УТН» та ТОВ «Гарант-УТН». Довід відповідача про ненадання до перевірки журналів обліку надходження нафти і нафтопродуктів за формою №6-НП, вимірювання нафти і нафтопродуктів у резервуарах за формою №7-НП був відхилений судом з тих підстав, що указані документи відносяться до складських і можуть підтвердити лише внутрішній рух товару. Суд першої інстанції також не врахував посилання ГУ ДПС на ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 18 жовтня 2017 року у справі №816/473/17, оскільки ні відповідач, ні ПАТ «НПК-ГАЛИЧИНА» не були стороною у вищевказаній справі.
Апеляційний суд в повній мірі погодився з такими висновками та залишив без змін рішення суду першої інстанції. 
Не погодившись з рішеннями судів, ГУ ДПС подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального і процесуального права, просить скасувати судові рішення та ухвалити нове про відмову в позові.
Підставою касаційного оскарження вказано пункти 1, 4 частини четвертої статті 328 КАС України.
Скаржник вважає, що приймаючи рішення про задоволення позову, суди попередніх інстанцій прийшли до висновку про реальність спірних господарських операцій, ґрунтуючись виключно на наданих позивачем документах без урахування висновків Верховного Суду, які слугували підставою для направлення справи на новий розгляд. Зокрема, Верховним Судом чітко було визначено перелік документів, які опосередковують виконання операцій даного виду та без яких неможливо підтвердити їх фактичне здійснення. Скаржник наголошує, що предметом спірних договорів поставки є специфічний товар - нафтопродукти, відповідно, до правовідносин з їх постачання, перевезення, прийняття, обліку має застосовуватись Інструкція №281/171/578/155. На пропозицію суду надати документи, на обов`язковості дослідження яких наголошував Верховний Суд в постанові від 03 березня 2021 року, позивач не представив жодних документів. Проте, суди сформували висновок про реальність спірних господарських операцій на підставі тих документів, що вже були предметом попереднього судового розгляду.
Посилаючись на висновки, викладені у рішенні Окружного адміністративного суду міста Києва від 17 січня 2019 року у справі №826/10392/18, залишеному без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 26 червня 2019 року, суди попередніх інстанцій безпідставно не врахували постанову Верховного Суду від 18 грудня 2020 року у справі №816/473/17, відповідно до якої касаційну скаргу ТОВ «Арго-УТН» було відхилено, а рішення судів про відмову в позові залишено без змін. У цій справі Верховний Суд погодився з висновкам судів попередніх інстанцій, що з наданих ТОВ «Агро-УТН» документів неможливо встановити, що саме передані ТОВ «Гарант-УТН» на зберігання ПАТ «Дніпронафтопродукти» нафтопродукти були відвантажені в подальшому позивачу.
ГУ ДПС наполягає, що у справах даної категорії предмет доказування становить дослідження фактичного руху товару в ході здійснення господарської операції, а не констатація факту наявності документів, які за своєю формою не відповідають вимогам чинного законодавства. Суди попередніх інстанцій наведеного не врахували, що призвело до порушення вимог статей 9, 72-73, 77, 78, 90 КАС України 
Скаржник зазначає, що, вирішуючи спір між сторонами, суди попередніх інстанцій не врахували висновки, викладені Верховним Судом у постанові від 22 листопада 2018 року (справа №820/4874/17), ухваленій у подібних правовідносинах. Так, за висновком Верховного Суду, для доведення факту поставки нафтопродуктів обов`язковим є дотримання учасниками правовідносин спеціального законодавства, що регламентує діяльність із зберігання, транспортування та відпуску нафти і нафтопродуктів.
Щодо висновків судів попередніх інстанцій про помилковість висновків відповідача про заниження позивачем у періоді, що перевірявся, собівартості готової продукції скаржник вказав про неправильне застосування до спірних правовідносин норм статей 44, 85 ПК України внаслідок неврахування висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 06 серпня 2019 року (справи №160/8441/18, №520/8681/18), від 21 жовтня 2021 року (справа №802/1464/17-а), від 29 травня 2020 року (справа №826/27811/15). На переконання скаржника, суди не вправі були приймати як доказ у справі Аудиторський висновок, оскільки останній не надавався позивачем під час перевірки. Водночас, в Наказі №121 було чітко визначено, що в умовах нестабільної роботи підприємства витрати на обслуговування та управління виробництвом вважати загальновиробничими.
Верховний Суд ухвалою від 25 липня 2022 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС з метою перевірки доводів щодо неправильного застосування судом норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадку, передбаченому пунктами 1, 4 частини четвертої статті 328 КАС України.
Позивач правом на подання відзиву на касаційну скаргу не скористався.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС України (в редакції, чинній з 08 лютого 2020 року) суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Колегією суддів встановлено, що в межах визначених скаржником підстав касаційного оскарження згідно з пунктами 1, 4 частини четвертої статті 328 КАС України, ключовими питаннями, що належало вирішити судам та які підлягають касаційному перегляду, є:
1) застосовність вимог Інструкції №281/171/578/155 до господарських операцій, пов`язаних з постачанням нафтопродуктів, за умови переходу права власності на товар без його фізичного транспортування з місця зберігання. Порушення вимог податкового законодавства в цій частині слугувало підставою для збільшення податкового зобов`язання з податку на додану вартість на 49964469,60 грн;
2) пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187 ПК України при вирішенні питання щодо наявності підстав для включення до складу собівартості готової продукції допоміжного виробництва витрат на обслуговування та утримання підрозділів основного виробництва. Порушення вимог податкового законодавства в цій частині слугувало підставою для збільшення податкового зобов`язання з податку на додану вартість на 2446697,40 грн.
Щодо першого питання.
За правилами пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
Пунктом 198.3 статті 198 ПК України встановлено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті. 
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду. 
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (абзац перший пункту 198.6 статті 198 ПК України).
За визначенням, наведеним у статті 1 Закону №996-XIV, первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.
Відповідно до частини першої статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
За змістом частини другої статті 9 Закону № 996-ХIV первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Правилу цієї норми Закону №996-ХIV кореспондує зміст пункту 2.4 Положення №88.
Аналізуючи наведені норми права, Велика Палата Верховного Суду у постанові від 07 липня 2022 року (справа №160/3364/19) виснувала, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Колегія суддів у цій справі також звертає увагу, що фактичне постачання товарів в межах відповідної угоди повинне розглядатися судами як самостійний предмет дослідження, для чого слід детально досліджувати саму суть господарських операцій, встановити зміст договірних умов, фактичний порядок надання поставок, обсяги і зміст, мету придбання товару. В залежності від указаного визначити відповідний комплект документів, що повинен був складатися у ході такої господарської діяльності, належним чином дослідити такі первинні бухгалтерські документи, з`ясувати, чи розкривають вони зміст операцій, та оцінювати такі докази кожний окремо та у їх сукупності, а також у сукупності з іншими доказами у справі.
У цій справ суди попередніх інстанцій дійшли висновку про товарність господарських операцій з придбання ПАТ «НПК-ГАЛИЧИНА» нафтопродуктів у ТОВ «Арго-УТН» за наслідками дослідження наступних первинних документів.
Так, суди встановили, що між ПАТ «НПК-Галичина» (Комісіонер) і ПАТ «Укрнафта» (Комітент) був укладений Договір комісії №07.2/990-К від 24 листопада 2016 року, згідно з яким Комісіонер зобов`язується за дорученням Комітента за комісійну плату укласти від свого імені, але за рахунок Комітента договори: продажу нафти та газового конденсату; поставки (придбання) нафтопродуктів; продажу нафтопродуктів за узгодженими з Комітентом цінами.
Сторони, зокрема, погодили, що нафтопродукти постачаються за місцезнаходженням EXW-резервуарів, що використовуються ПАТ «Укртатнафта» на підставі цивільно-правових договорів, у т.ч. резервуарів нафтобаз ПАТ «Дніпронафтопродукт» та інших нафтобаз, що належать ПАТ «Дніпронафтопродукт» на підставі права власності або ті, що використовуються ним на підставі цивільно-правових договорів та EXW-резервуарів на складах ТОВ «Вестен-Флус» (Додаток №1.1 від 01 грудня 2016 року до Договору комісії № 07.2/990-К від 24 листопада 2016 року). 
На виконання умов договору комісії, ПАТ «НПК-Галичина» (Покупець) уклало договори поставки нафтопродуктів з ТОВ «Арго-УТН» (Постачальник) №378, №379, №380 від 01 грудня 2016 року (далі - Договори №378, №379, №380 відповідно), згідно з якими Постачальник зобов`язується поставити Покупцю нафтопродукти, а Покупець зобов`язується їх прийняти і оплатити. Пунктом 3.1 Договорів поставки №378 та №379 передбачено, що базис поставки - EXW (резервуари нафтобаз ПАТ «Дніпронафтопродукт» та інших нафтобаз, що належать ПАТ «Дніпронафтопродукт» на праві власності або використовуються ним на підставі цивільно-правових договорів) згідно з Інкотермс-2010. Пунктом 3.1 Договору поставки № 380 передбачено, що базис поставки - EXW (резервуари нафтобаз ПАТ «Дніпронафтопродукт» та інших нафтобаз, що належать ПАТ «Дніпронафтопродукт» на праві власності або використовуються ним на підставі цивільно-правових договорів та/або склади ТОВ «ВЕСТЕН-ФЛУС», за адресою: м.Ужгород, вул. Болгарська, 9) згідно з Інкотермс-2010. 
Відповідно до Специфікації на поставку нафтопродуктів від 01 грудня 2016 року до Договору №378 сторони дійшли згоди на поставку товару (бензин А-92 Євро виду II клас С) в кількості 5800 тон на загальну суму 139200000 грн, в т.ч., ПДВ - 23200000 грн. Поставка товару згідно з умовами даного договору поставки та специфікації підтверджується Актом приймання-передачі нафтопродуктів №1 від 31 грудня 2016 року.
Специфікацією на поставку нафтопродуктів від 01 грудня 2016 року до Договору №379 обумовлювалась поставка товару (паливо дизельне марки F виду II в кількості 4 338,074 тон та паливо дизельне марки В виду II в кількості 1990 тон) на загальну суму 139850435,40 грн, в т.ч., ПДВ - 23308405,90 грн. Поставка товару згідно з умовами даного договору поставки та специфікації підтверджується Актом приймання-передачі нафтопродуктів №1 від 31 грудня 2016 року.
До Договору №380 складено специфікації: 1) на поставку газу від 01 грудня 2016 року, згідно з якою сторони дійшли згоди на поставку товару (газ вуглеводний скраплений марки СПБТ в кількості 75,080 тон) на загальну суму 1313900 грн, в т.ч., ПДВ - 218983,33 грн; 2) на поставку нафтопродуктів від 01 грудня 2016 року, згідно з якою сторони дійшли згоди на поставку товару (бензин А-92 Євро виду II клас С в кількості 80,482 тон та паливо дизельне марки В виду II в кількості 791,444 тон) на загальну суму 19422480,40 грн, в т.ч., ПДВ - 3237080,07 грн. Поставка товару згідно з умовами даного договору поставки та специфікацій підтверджується Актами приймання-передачі нафтопродуктів №1, №2 від 31 грудня 2016 року відповідно.
ТОВ «Арго-УТН» виписано податкову накладну №31015 від 31 грудня 2016 року на загальну суму 299786815,80 грн, в т.ч., ПДВ - 49964469,30 грн, яка зареєстрована в ЄРПН, а також акцизні накладні від 31 грудня 2016 року №217, №218, №219.
Часткова оплата за отриманий ПАТ «НПК-Галичина» від ТОВ «Арго-УТН» товар в розмірі 116281298,85 грн підтверджується платіжними дорученнями. Згідно з оборотно-сальдовою відомістю по рахунку 63.1.3.1 по контрагенту ТОВ «Арго-УТН» заборгованість ПАТ «НПК-Галичина» станом на 06 серпня 2018 року становить 183505516,95 грн.
Суди також встановили, що зберігання придбаного позивачем в межах договору комісії товару здійснювалось в резервуарах та на складах, що перебували в користуванні ПАТ «Укрнафта» - склади ТОВ «ВЕСТЕН-ФЛУС», та резервуарах, що перебували в користуванні ПАТ «НПК-Галичина» згідно з укладеним договором з ПАТ «Дніпронафтопродукт» №2717 від 29 грудня 2011 року. Передача нафтопродуктів за вказаним договором підтверджується актами приймання-передачі нафтопродуктів №01/12/16 нп, №001-12/16 нп від 31 грудня 2016 року.
На підтвердження факту передачі нафтопродуктів від ПАТ «НПК-Галичина» до ПАТ «Укрнафта» позивач долучив до матеріалів справи Звіт комісіонера про придбання нафтопродуктів від 31 грудня 2016 року, акти приймання-передачі нафтопродуктів від 31 грудня 2016 року №19, №20, №21, №22, №23, №24, №25, №26, податкові накладні, складені ПАТ «НПК-Галичина» від 31 грудня 2016 року №186, №187, №188, №189, №190, №191, №192, №193, акцизні накладні від 31 грудня 2016 року №516, №515, заяву ПАТ «НПК-Галичина» від 31 грудня 2016 року №32/16-282 про зарахування зустрічних однорідних вимог, акт від 31 грудня 2016 року, яким підтверджено передачу товару та погоджено вартість комісійної винагороди.
Сукупність перелічених вище первинних документів суди попередніх інстанцій визнали достатньою для підтвердження реальності спірних у цій справі господарських операцій з придбання нафтопродуктів ПАТ «НПК-Галичина» у ТОВ «Арго-УТН».
У касаційній скарзі відповідачем не наведено аргументів про порушення судами попередніх інстанцій норм процесуального права при дослідженні та оцінці вищевказаних документів позивача або про їх недопустимість як доказів. Разом з тим, помилковість висновків судів обґрунтована тим, що таких документів не достатньо.
Посилаючись на висновки, викладені Верховним Судом у постановах від 18 грудня 2020 року у справі №816/473/17, від 22 листопада 2018 року у справі №820/4874/17, відповідач доводить, що у випадку поставки такого специфічного товару як нафтопродукти сторонами мали б складатись документи, передбачені Інструкцією №281/171/578/155. Так, з метою підтвердження реальності досліджуваних господарських операцій ПАТ «НПК-ГАЛИЧИНА» повинно було надати контролюючому органу документи, що підтверджують: прийняття товару по кількості і якості, відповідність його об`єму, густини, найменування, марки і виду; наявності і цілісності пломб; журнал обліку надходження нафти і нафтопродуктів за формою №6-НП, журнал обліку вимірювання нафти і нафтопродуктів у резервуарах за формою №7-НП.
Натомість, позивач вважає, що не повинен був складати передбачені Інструкцією №281/171/578/155 документи, оскільки у спірному випадку відбувався лише перехід права власності на нафтопродукти без їх фізичного переміщення з резервуарів, в яких вони зберігались.
Оцінюючи доводи сторін у цій справі, колегія суддів виходить з наступного. 
Відповідно до абзацу першого пункту 1 «Загальні положення» Інструкції №281/171/578/155 ця Інструкція є нормативно-правовим актом, який встановлює єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти (далі - нафта) і нафтопродуктів. Абзац четвертий пункту 1 «Загальні положення» Інструкції №281/171/578/155 встановлює, що її вимоги є обов`язковими для всіх суб`єктів господарювання (підприємств, установ, організацій та фізичних осіб - підприємців), що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України.
Пунктом 5 Інструкції №281/171/578/155 встановлено порядок приймання нафти і нафтопродуктів залізничним (підпункт 5.2), водним (підпункт 5.3), автомобільним (підпункт 5.4), нафтопровідним (підпункт 5.5) транспортом. Пунктом 7 цієї Інструкції регламентується порядок відпуску нафти і нафтопродуктів за переліченими видами транспорту, крім нафтопровідного (підпункти 7.3-7.5). При цьому підпунктом 7.2 пункту 7 Інструкції №281/171/578/155 передбачено, що відпуск нафти і нафтопродуктів здійснюється шляхом їх відвантаження споживачам магістральними нафтопроводами та нафтопродуктопроводами, водним, залізничним і автомобільним транспортом. Вимоги щодо порядку приймання і здавання нафтопродуктів з нафтопродуктопроводів, порядку приймання і відпуску нафтопродуктів на автозаправних станціях врегульовано пунктами 8, 10 Інструкції №281/171/578/155 відповідно.
Решта пунктів Інструкції №281/171/578/155 регламентує питання метрологічного забезпечення приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів (пункт 4), зберігання нафтопродуктів (пункт 6), порядку складання товарного балансу (пункт 9), змішування нафтопродуктів (пункт 11), збирання та відпуску відпрацьованих нафтопродуктів (пункт 12), порядку інвентаризації (пункт 13), обліку руху,  бухгалтерського обліку нафти і нафтопродуктів, обліку нафти і нафтопродуктів на АЗС (пункти 14, 15, 16), визначення втрат нафти і нафтопродуктів та їх списання (пункт 17). При цьому застосування означених положень невід`ємно пов`язане із процесами прийняття, відпуску і транспортування нафти і нафтопродуктів.
Таким чином, за наслідками дослідження пункту 1 «Загальні положення», а також змісту Інструкції №281/171/578/155 в цілому слідує, що складення передбачених нею первинних документів є обов`язковим в усіх випадках фізичного переміщення нафти і нафтопродуктів, що відбувається шляхом, зокрема, її приймання, транспортування, відпуску.
За наслідками нового розгляду справи суди попередніх інстанцій встановили, що предметом поставки були нафтопродукти, які попередньо вже були прийняті на зберігання від контрагентів позивача ПАТ «Дніпронафтопродукт». Як встановлено судами, поставка здійснювалась на умовах EXW («Франко завод») Інкотермс-2010 із зазначенням резервуарів ПАТ «Дніпронафтопродукт» та ТОВ «Вестен-Флус», що означає, що продавець здійснює поставку, коли надає товар у розпорядження покупця у своєму приміщенні або в іншому узгодженому місці. Таким чином, із підписанням акта приймання-передачі належні ТОВ «Арго-УТН» нафтопродукти перейшли у власність і розпорядження позивача без необхідності їх фізичного переміщення (прийняття, відпуску, транспортування тощо). 
Ні в акті перевірки, ні під час судового розгляду справи ГУ ДПС не навело посилання на конкретну норму Інструкції №281/171/578/155, яка б зобов`язувала ПАТ «НПК-ГАЛИЧИНА» здійснити вимір кількості, якості та інших параметрів придбаних нафтопродуктів, перевірити наявність і цілісність пломб тощо у випадку, якщо фізично такі нафтопродукти із резервуара, належного зберігачу, не відпускались (відвантажувались).
Слід зазначити, що відповідно до частини другої статті 184 Цивільного кодексу України (далі - ЦК України) річ є визначеною родовими ознаками, якщо вона має ознаки, властиві усім речам того ж роду, та вимірюється числом, вагою, мірою. Річ, що має лише родові ознаки, є замінною.
Частиною першою статті 941 ЦК України передбачено, що за згодою поклажодавця зберігач має право змішати речі одного роду та однієї якості, які передані на зберігання.
Враховуючи, що нафта і нафтопродукти однієї й тієї ж марки і виду належать до речей з родовими ознаками, довід скаржника про недоведеність постачання позивачу товару саме від ТОВ «Арго-УТН» підлягають відхиленню.
Застосовуючи норми пунктів 14.1, 14.6, 14.8, 14.9 Інструкції №281/171/578/155, колегія суддів зазначає, що журнал обліку надходження нафти і нафтопродуктів за формою №6-НП, журнал обліку вимірювання нафти і нафтопродуктів у резервуарах за формою №7-НП, на відсутність яких посилається ГУ ДПС, стосуються обліку руху нафти і нафтопродуктів на тому підприємстві, яке займається обслуговуванням та експлуатацією нафтобази. Такими підприємствами є ПАТ «Дніпронафтопродукт» і ТОВ «Вестен-Флус», а не позивач. Наявність у зазначених підприємств такого роду документів щодо прийняття нафтопродуктів на зберігання від позивача або його контрагента контролюючий орган не перевіряв. 
Більше того, відповідно до абзацу третього пункту 14.4 Інструкції №281/171/578/155 для підприємств, укомплектованих для зберігання світлих нафтопродуктів резервуарами місткістю до 100 куб.м, ведення обліку для кожного резервуара не є обов`язковим. Відображення технологічних операцій ведеться за марками нафтопродукту.
Аналогічна норма наведена в абзаці другому пункту 6.1 Інструкції №281/171/578/155.
Проте, контролюючий орган в ході проведення перевірки не з`ясував, якою була місткість резервуарів, в яких зберігались нафтопродукти, що додатково свідчить про безпідставність вимоги про надання зазначених журналів. 
Щодо доводу скаржника про відсутність в актах приймання-передачі посилань на номери резервуарів, в яких зберігались придбані від ТОВ «Арго-УТН» нафтопродукти, колегія суддів зазначає, що підпункт 7.5.8 Інструкції №281/171/578/155 встановлює вимогу щодо зазначення номера резервуара, з якого відпущено нафту або нафтопродукт, у товарно-транспортній накладній за наслідками здійснення такого відпуску автомобільним транспортом.
Врахувавши конкретні умови передачі нафтопродуктів та переходу права власності на них, колегія суддів погоджується з висновком судів попередніх інстанцій про відсутність підстав для складення документів, передбачених Інструкцією №281/171/578/155, за наслідками спірних господарських операцій, а тому доводи скаржника, що їх відсутність свідчить про нереальність господарських операцій є безпідставними.
Колегія суддів зазначає, що зі змісту рішень судів першої та апеляційної інстанцій у цій справі та наведеної скаржником постанови Верховного Суду від 22 листопада 2018 року у справі №820/4874/17 слідує, що вони ґрунтуються на різних фактичних обставинах справи. Так, у наведеній контролюючим органом справі суди попередніх інстанцій встановили, що ТОВ «НАДЕЖДА ТРЕЙД» здійснило на адресу ПП «Слобожанські ресурси» саме відвантаження дизельного палива, на підтвердження чого було надано товарно-транспортні накладні. Проте, Верховний Суд дійшов висновку про наявність підстав для направлення справи на новий розгляд, оскільки суди не перевірили, яким чином було здійснено прийом товару, його подальше зберігання та відпуск іншим покупцям.
Варто зауважити, що у кожних окремих правовідносинах при застосуванні судом одних й тих самих норм права в залежності від фактичних обставин справи, оцінки судами доказів або відсутності певних доказів, висновки судів можуть бути відмінними від тих, що здійснені судом в цій справі, проте це не свідчить про неправильне застосування норми матеріального права, а вказує на відмінність фактичних обставин та доказової бази. Різниця у встановлених обставинах у сукупності з наданими сторонами доказами об`єктивно впливає на умови застосування правових норм.
Довід скаржника про неврахування судами попередніх інстанцій висновків Верховного Суду, викладених у постанові від 03 березня 2021 року у цій справі, які слугували підставою для направлення справи на новий розгляд, підлягає відхиленню. Направляючи справу на новий розгляду, Верховний Суд вказав саме про ненадання судами попередніх інстанцій належної правової оцінки доводам контролюючого органу щодо відсутності документів, передбачених Інструкцією №281/171/578/155. Висновку про обов`язковість застосування цього нормативно-правового акта до спірних правовідносин постанова від 03 березня 2021 року не містила. За наслідками нового розгляду справи суди попередніх інстанцій усунули попередні недоліки.
З приводу врахування судами при вирішенні цього спору рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 17 січня 2019 року у справі №826/10392/18, залишеного без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 26 червня 2019 року, а також приведених скаржником посилань на постанову Верховного Суду від 18 грудня 2020 року у справі №816/473/17, колегія суддів зазначає наступне.
За змістом частини четвертої статті 78 КАС України обставини, встановлені судовим рішенням в адміністративній, цивільній або господарській справі, що набрало законної сили, не доказуються при розгляді інших справ, у яких беруть участь ті самі особи або особа, щодо якої встановлено ці обставини.
За змістом наведених норм преюдиційного значення набувають виключно встановлені судовим рішенням факти, а не правові висновки суду та/або результат розгляду конкретної справи.
На користь такого висновку свідчить частина сьома статті 78 КАС України, відповідно до якої правова оцінка, надана судом певному факту при розгляді іншої справи, не є обов`язковою для суду.
Відповідно до висновку Великої Палати Верховного Суду, викладеного у постанові від 03 липня 2018 року (справа №917/1345/17), преюдиціальне значення у справі надається обставинам, встановленим судовими рішеннями, а не правовій оцінці таких обставин, здійсненій іншим судом. Преюдиціальне значення мають лише рішення зі справи, в якій беруть участь ті самі особи або особа, щодо якої встановлено ці обставини. Преюдицію утворюють виключно ті обставини, які безпосередньо досліджувались і встановлювались судом, що знайшло своє відображення у мотивувальній частині судового рішення. Преюдиціальні факти відрізняються від оцінки іншим судом обставин справи.
Отже, якщо суд дійде висновку про те, що обставини у справі, що розглядається, є інакшими, ніж установлені під час розгляду іншої адміністративної, цивільної чи господарської справи, то справу належить вирішити відповідно до тих обставин, які встановлені безпосередньо судом, який розглядає справу.
Як у справі №816/473/17, так і в справі №826/10392/18 предметом спору було, зокрема, визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, прийнятих податковим органом за різні податкові періоди за наслідками проведення перевірки господарських відносин ТОВ «Арго-УТН» з його постачальником - ТОВ «Гарант-УТН». За наслідками дослідження долучених до перевірки та до суду первинних документів та сукупності інших обставин суди дійшли висновку про реальність досліджуваних у справі №826/10392/18 господарських операцій. Натомість, у справі №816/473/17 суди дійшли висновку, що надані ТОВ «Арго-УТН» документи не підтверджують фактичне здійснення поставки нафтопродуктів від ТОВ «Гарант-УТН», зокрема, факт їх отримання саме від вказаного контрагента, їх прийняття, облік та подальшу реалізацію.
Колегія суддів наголошує, що висновки судів про товарний/безтоварний характер господарських операцій між ТОВ «Агро-УТН» та ТОВ «Гарант-УТН» сформовані на підставі доказів, наданих сторонами у кожній із справ, та є правовою оцінкою встановлених судом обставин у справі. Такі висновки суди попередніх інстанцій та скаржник у справах №826/10392/18, №816/473/17 помилково вважали такими, що мають преюдиційне значення. Крім того, коло учасників цієї справи також є відмінним від учасників зазначених справ.
Водночас, зі змісту судових рішень слідує, що висновки, викладені в рішенні Окружного адміністративного суду міста Києва від 17 січня 2019 року у справі №826/10392/18, не були єдиною підставою для задоволення позову в цій частині. Підстави вважати, що порушення правил застосування частин четвертої, сьомої статті 78 КАС України, призвело до неправильного вирішення спору по суті відсутні. 
Підсумовуючи викладене, за результатами касаційного перегляду в межах підстав для його відкриття та з урахуванням наведених відповідачем аргументів колегія суддів не знаходить підстав для визнання необґрунтованим висновку судів попередніх інстанцій про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 13 березня 2018 року: №0003961601 - повністю, №0003971601 - в частині зменшення розміру від`ємного значення суми ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, на 123651,60 грн.
Щодо другого питання.
За позицією контролюючого органу, протягом 2015 року ПАТ «НПК-ГАЛИЧИНА» безпідставно не включило до собівартості готової продукції допоміжного виробництва (електроенергії, води технічної, теплоенергії у вигляді пари) витрати, понесені у зв`язку з управлінням та обслуговуванням підрозділів основного виробництва, вважаючи ці витрати загальновиробничими. З огляду на наведене, ГУ ДПС дійшло висновку про порушення позивачем вимог пунктів 11, 16 НП(С)БО 16 «Витрати». 
Натомість, позивач наполягав на тому, що при складенні фінансової звітності керувався не нормами НП(С)БО 16 «Витрати», а вимогами МСФЗ, згідно з якими порушень при обрахунку собівартості готової продукції допоміжного виробництва допущено не було. 
Отже, ключовим питанням, яке належало вирішити судам в цій частині, є те, чи повинно підприємство, яке веде бухгалтерський облік відповідно до вимог МСФЗ, включати витрати на обслуговування та управління підрозділів основного виробництва, яке тимчасово не працює, до собівартості готової продукції, виробленої підрозділами допоміжного виробництва. 
За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 ПК України, постачання товарів - будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду. З метою застосування терміна "постачання товарів" електрична та теплова енергія, газ, пар, вода, повітря, охолоджене чи кондиційоване, вважаються товаром.
Стаття 188 ПК України встановлює порядок визначення бази оподаткування в разі постачання товарів/послуг.
В редакції, чинній протягом 2015 року, абзаци перший - четвертий пункту 188.1 статті 188 ПК України були викладені наступним чином: «База оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче їх собівартості, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення».
Таким чином, у періоді, що перевірявся, база оподаткування постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не могла бути нижче їх собівартості. Винятком з цього правила було, зокрема, постачання товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню.
За правилами частини першої статті 12-1 Закону №996-XIV підприємства, що становлять суспільний інтерес, публічні акціонерні товариства, суб`єкти господарювання, які здійснюють діяльність у видобувних галузях, материнські підприємства груп, у складі яких є підприємства, що становлять суспільний інтерес, материнські підприємства великої групи, які не належать до категорії великих підприємств, а також підприємства, які провадять господарську діяльність за видами, перелік яких визначається Кабінетом Міністрів України, складають фінансову звітність та консолідовану фінансову звітність за міжнародними стандартами.
Оскільки ПАТ «НПК-ГАЛИЧИНА» є публічним акціонерним товариством, то у період, що перевірявся, позивач складав фінансову звітність згідно з положеннями Міжнародних стандартів фінансової звітності (далі - МСФЗ).
Відповідно до пункту 6 МСБО 2 «Запаси» запаси - це активи, які: а) утримуються для продажу у звичайному ході бізнесу; б) перебувають у процесі виробництва для такого продажу або в) існують у формі основних чи допоміжних матеріалів для споживання у виробничому процесі або при наданні послуг.
Пункт 8 МСБО 2 «Запаси» передбачає, що запаси включають товари, що були придбані та утримуються для перепродажу, у тому числі, наприклад, товари, придбані підприємством роздрібної торгівлі та утримувані для перепродажу, або земля та інша нерухомість для перепродажу. Запаси включають також готову вироблену продукцію або незавершене виробництво суб`єкта господарювання й основні та допоміжні матеріали, призначені для використання в процесі виробництва.
За правилами пункту 10 МСБО 2 «Запаси» собівартість запасів повинна включати всі витрати на придбання, витрати на переробку та інші витрати, понесені під час доставки запасів до їх теперішнього місцезнаходження та приведення їх у теперішній стан.
В свою чергу, пункт 11 МСБО 2 «Запаси» встановлює, що витрати на переробку запасів охоплюють витрати, прямо пов`язані з одиницями виробництва, наприклад оплата праці виробничого персоналу. Вони також включають систематичний розподіл постійних та змінних виробничих накладних витрат, що виникають при переробці матеріалів у готову продукцію. Постійні виробничі накладні витрати - це ті непрямі витрати на виробництво, які залишаються порівняно незмінними незалежно від обсягу виробництва, такі як амортизація, утримання будівель і обладнання заводу, а також витрати на управління та адміністративні витрати заводу. Змінні виробничі накладні витрати - це такі непрямі витрати на виробництво, які змінюються прямо (або майже прямо) пропорційно обсягу виробництва, такі як витрати на допоміжні матеріали та непрямі витрати на оплату праці.
Наведені вище правила складення фінансової звітності згідно з вимогами міжнародного стандарту свідчать, що до собівартості готової продукції, яка у розумінні МСБО 2 вважається запасом, відносяться лише ті витрати, які прямо пов`язані з одиницею виробництва, а також ті постійні та змінні виробничі накладні витрати, які виникають при переробці матеріалів у готову продукцію. 
На підприємстві позивача відповідно до вимог абзацу другого частини п`ятої статті 8 Закону №996-XIV було затверджено облікову політику.
Так, у пункті 16 «Облік витрат» наказу від 28 грудня 2012 року №121 «Про облікову політику підприємства», серед іншого, було передбачено наступне: «…Для узагальнення інформації про витрати на виробництво продукції (робіт, послуг) на підприємстві використовують субрахунки: 23.1 - основне виробництво; 23.2 - допоміжне виробництво, яке полягає в обслуговуванні основного виробництва, забезпеченні безперебійного виготовлення і випуску продукції, надання послуг іншим споживачам, виробництво товарної продукції товариства (електроенергії, пари, технічної води). Витрати допоміжного виробництва формувати позамовним методом (цех №7 РБУ, електромайстерня цеху №5, цех №9 КВПіА, ремонтно-будівельна група АГС), в інших структурних підрозділах - методом накопичення витрат. Розподіл витрат допоміжного виробництва здійснювати виходячи з обсягу виконаних робіт чи наданих послуг в залежності від їх призначення…», «…В умовах нестабільної роботи підприємства витрати на обслуговування та управління виробництвом вважати загальновиробничими…»
Відповідно до наказу від 31 грудня 2014 року №89 «Про зміни та доповнення до наказу №121 від 28 грудня 2012 року «Про облікову політику підприємства» пункт 16 «Облік витрат» викладено в новій редакції, згідно з якою, зокрема, передбачено наступне: «…Оскільки підприємство тимчасово не здійснює основне виробництво (переробка нафти і нафтопродуктів), то всі витрати технологічних цехів, пов`язані з господарською діяльністю відображати на бухгалтерському субрахунку 94.9.0. Всі витрати, пов`язані з обліком основних засобів, які тимчасово не використовуються в господарській діяльності підприємства, відображати на бухгалтерських субрахунках 94.9.14 і 94.9.15. Для узагальнення інформації по витратах допоміжного виробництва використовувати субрахунки: 23.2 - по підрозділах, 23.3 - по ремонтах. До функцій допоміжного виробництва належить обслуговування всього підприємства, включаючи соціальну сферу, а також виробництво електроенергії, пари, постачання технічної води, надання послуг тощо. Витрати допоміжного виробництва формувати позамовним методом (цех №7 РБУ, електромайстерня цеху №5, цех №9 КВПіА, ремонтно-будівельна група АГС), в інших структурних підрозділах - методом накопичення витрат…», «…Забезпечити ведення обліку собівартості готової продукції і послуг допоміжного виробництва відповідно до бухгалтерського обліку за міжнародними стандартами…». Крім того, вказаним наказом абзац 1 пункту 12 «Облік запасів» викладено у новій редакції: «Первинна вартість запасів визначається відповідно до МСБО 2 «Запаси». Одиницею обліку запасів є їх найменування.»
Згідно з Інструкцією про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженою наказом Міністерства фінансів України від 30 листопада 1999 року №291 та зареєстрованою в Міністерстві юстиції України 21 грудня 1999 року за № 893/4186, рахунок 23 "Виробництво" призначений для узагальнення інформації про витрати на виробництво продукції (робіт, послуг). Зокрема, цей рахунок використовується для обліку на окремому субрахунку витрат допоміжних (підсобних) виробництв. За дебетом рахунку 23 "Виробництво" відображаються прямі матеріальні, трудові та інші прямі витрати, а також розподілені загальновиробничі витрати і втрати від браку продукції (робіт, послуг) з технологічних причин, за кредитом - вартість фактичної виробничої собівартості завершеної виробництвом готової продукції (у дебет рахунків 26, 27), вартість виконаних робіт і послуг (у дебет рахунку 90), собівартість виготовлених у допоміжних (підсобних) виробництвах виробів, робіт, послуг (інструменту, енергії, ремонтно-транспортних послуг тощо).
На рахунку 94 "Інші витрати операційної діяльності" ведеться облік витрат операційної діяльності підприємства. Рахунок 94 "Інші витрати операційної діяльності" має, зокрема, субрахунок 949 "Інші витрати операційної діяльності". На субрахунку 949 "Інші витрати операційної діяльності" узагальнюється інформація про такі витрати операційної діяльності, які не знайшли відображення на інших субрахунках рахунку 94 "Інші витрати операційної діяльності", зокрема витрати житлово-комунальних і обслуговуючих господарств, дитячих дошкільних закладів, будинків відпочинку, санаторіїв та інших закладів оздоровчого та культурного призначення, виплати за невідпрацьований час, що не підлягають накопиченню тощо. 
З аналізу наведеного слідує, що з 01 грудня 2015 року до облікової політики ПАТ «НПК-ГАЛИЧИНА» було внесено зміни. З урахуванням того, що основне виробництво (переробка нафти і нафтопродуктів) тимчасово не працювало було вирішено витрати за відповідними технологічними цехами відображати на бухгалтерському субрахунку 949 "Інші витрати операційної діяльності" з поділом на відповідні субрахунки за підвидами витрат. Натомість, витрати допоміжного виробництва, що полягало у виробництві води технічної, тепло- і електроенергії, підлягали відображенню на відповідних субрахунках рахунку 23 «Виробництво». При цьому вирішено, що облік собівартості готової продукції ведеться за міжнародними стандартами, в тому числі, і МСБО 2 «Запаси». Колегія суддів зазначає, що відсутні підстави вважати, що встановлена ПАТ «НПК-ГАЛИЧИНА» облікова політика суперечить приписам МСФЗ, що застосувались у періоді, що перевірявся, підприємством.
Як уже зазначалось, зміст МСБО 2 «Запаси» свідчить, що до собівартості готової продукції відносяться лише прямо пов`язані з одиницею виробництва витрати, на чому правильно акцентували увагу суди попередніх інстанцій. Суди дійшли висновку про відсутність підстав вважати, що витрати на обслуговування підрозділів основного виробництва, які тимчасово не працювали, об`єктів соціально-культурного призначення є прямо пов`язаними з виробництвом води технічної, тепло- і електроенергії. Відповідач зворотного в ході судового розгляду справи не довів. Не доведено відповідачем і те, що спірні витрати також можна вважати постійними чи змінними виробничими накладними витратами, які виникають саме при переробці матеріалів у готову продукцію.
Колегія суддів звертає увагу, що висновок ГУ ДПС про порушення позивачем податкового законодавства у спірній частині ґрунтується на твердженні, що витрати на обслуговування підрозділів основного виробництва є загальновиробничими згідно з положеннями наказу від 28 грудня 2012 року №121 «Про облікову політику підприємства». Разом з тим, наказом від 31 грудня 2014 року №89 до зазначеного наказу було внесено зміни, які не були враховані контролюючим органом під час проведення перевірки.
При вирішенні спору між сторонами в цій частині суди попередніх інстанцій також правильно врахували, що НКРЕКП для ПАТ «НПК-ГАЛИЧИНА» на 2015 рік встановила тариф на виробництво теплової енергії згідно з постановою від 23 лютого 2012 року №176 (із змінами, внесеними постановою від 28 листопада 2014 року №456). 
Стаття 10 Закону України від 21 червня 2012 року № 5007-VI «Про ціни і ціноутворення» встановлює, що суб`єкти господарювання під час провадження господарської діяльності використовують: вільні ціни; державні регульовані ціни. Ціни на товари, які призначені для реалізації на внутрішньому ринку України, установлюються виключно у валюті України, якщо інше не передбачено міжнародними угодами, ратифікованими Україною, та постановами Кабінету Міністрів України.
Відповідно до статті 11 наведеного Закону вільні ціни встановлюються суб`єктами господарювання самостійно за згодою сторін на всі товари, крім тих, щодо яких здійснюється державне регулювання цін.
Таким чином, позивач був не вправі реалізовувати теплоенергію за цінами вищими за затверджені НКРЕКП, на що правильно вказали суди попередніх інстанцій.
Щодо незгоди скаржника із врахуванням судами під час вирішення спору в цій частині Аудиторського висновку, колегія суддів зазначає наступне.
У підтвердження своєї позиції ГУ ДПС посилається на висновки Верховного Суду, викладені в постановах від 21 жовтня 2021 року (справа №802/1464/17-а), від 06 серпня 2019 року (справи №160/8441/18, №520/8681/18), від 29 травня 2020 року (справа №826/27811/15), які, якщо їх узагальнити, зводяться до того, що саме під час перевірки або у строк, визначений абзацом другим пункту 44.7 статті 44 ПК України, платник податків повинен надати усі документи, які належать або пов`язані з предметом перевірки. Невчинення таких дій прирівнюється нормами пункту 44.6 статті 44 ПК України до їх відсутності за виключенням випадку виїмки документів або іншого їх вилучення правоохоронними органами.
Водночас, відсутні підстави вважати, що ненадання до перевірки у цій справі Аудиторського висновку є порушенням пункту 44.6 статті 44 ПК України. 
Так, висновки у наведених скаржником справах сформовані Верховним Судом з приводу наслідків ненадання платником податків саме документів, які належать або пов`язані з предметом перевірки. До них відносяться первинні документи, регістри бухгалтерського обліку, фінансова звітність, інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством (пункт 44.1 статті 44 ПК України). Ці документи повинні підтверджувати показники, відображені таким платником податків у податковій звітності (пункт 44.6 статті 44 ПК України).
Натомість, за визначенням, наведеним у статті 3 Закону України «Про аудиторську діяльність (був чинний на час складення Аудиторського висновку) аудит - перевірка даних бухгалтерського обліку і показників фінансової звітності суб`єкта господарювання з метою висловлення незалежної думки аудитора про її  достовірність в усіх суттєвих аспектах та відповідність вимогам законів України, положень (стандартів) бухгалтерського обліку або інших правил (внутрішніх положень суб`єктів господарювання) згідно із вимогами користувачів.
Відповідно до статті 7 вказаного Закону аудиторський висновок - документ, що складений відповідно до стандартів аудиту та передбачає надання впевненості користувачам щодо відповідності фінансової звітності або іншої інформації концептуальним основам, які використовувалися при її складанні.
Таким чином, відсутні підстави вважати аудиторський висновок документом, який належить або пов`язаний із предметом перевірки. В ньому лише викладається висновок аудитора, зроблений за результатами перевірки фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, складених суб`єктом господарювання за наслідками своєї господарської діяльності. Ненадання цього документа до перевірки в цьому випадку не спричиняє наслідків, передбачених пунктом 44.6 статті 44 ПК України.
Дослідивши належним чином порядок ведення обліку витрат позивачем та врахувавши поряд з цим і Аудиторський висновок як письмовий доказ, суди попередніх інстанцій не допустили порушення норм статті 44 ПК України, на що помилково вказував скаржник.
З огляду на вказане, колегія суддів вважає правильним висновок судів попередніх інстанцій щодо задоволення позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 13 березня 2018 року №0003971601 - в частині зменшення розміру від`ємного значення суми ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, на 2446697,40 грн.
Підсумовуючи викладене, колегія суддів зазначає, що обґрунтування касаційної скарги ГУ ДПС аналогічні доводам, викладеним у відзиві на позов та апеляційній скарзі і зводиться виключно до незгоди з оцінкою, наданою судами повно і всебічно встановленим обставинам справи, при цьому порушень норм процесуального права, які б вплинули або змінили цю оцінку, скаржником не зазначено. Фактично відповідач у касаційній скарзі просить про переоцінку, додаткову перевірку доказів стосовно встановлених судами попередніх інстанцій фактичних обставин у справі, проте це знаходиться за межами касаційного перегляду, встановленими частиною першою статті 341 КАС України.
В обсязі встановлених в цій справі фактичних обставин колегія суддів вважає, що висновки судів є обґрунтованими, а доводи касаційної скарги не дають підстав для висновків про їх невідповідність нормам матеріального та процесуального права, а тому підстави для скасування чи зміни оскаржуваних судових рішень відсутні.
Згідно із статтею 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права. Не може бути скасовано правильне по суті і законне судове рішення з мотивів порушення судом норм процесуального права, якщо це не призвело і не могло призвести до неправильного вирішення справи.
Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області, утвореного як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України, залишити без задоволення.
Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 20 грудня 2021 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 11 травня 2022 року у справі №813/2185/18 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і не оскаржується.

Судді | М.М. Гімон І.В. Дашутін   М.М. Яковенко