ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

19 грудня 2022 р.	Справа № 480/742/22	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Русанової В.Б.,
Суддів: Перцової Т.С. ,  Жигилія С.П. ,
за участю секретаря судового засідання Пукшин Л.Т.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Сумській області на рішення Сумського окружного адміністративного суду від 30.06.2022, (головуючий суддя І інстанції: Є.Д. Кравченко, повний текст складено 11.07.22 року) по справі № 480/742/22
за позовом          Товариства з обмеженою відповідальністю "Еталонзернотранс"  
до     Головного управління ДПС у Сумській області ,     Державної податкової служби України  
про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити дії,
ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю "Еталонзернотранс" звернулося  до суду з адміністративним позовом, у якому просило: 
- визнати протиправним та скасувати рішення Головного управління ДПС у Сумській області про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 3274582/43455893 від 23.10.2021, яким відмовлено ТОВ «Еталонзернотранс" у реєстрації податкової накладної № 1 від 21.10.2020 на суму ПДВ 264274,50 грн.;
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну № 1 від 21.10.2020 на суму ПДВ 264274,50 грн. в Єдиному реєстрі податкових накладних датою її подання - 13.11.2020.
Рішенням Сумського окружного адміністративного суду від 30.06.2022 року позов задоволено. 
Головне управління ДПС у Сумській області (далі - відповідач 1), не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, подало апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, неповне з`ясування обставин справи, просило скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким відмовити у задоволенні позовних вимог.
В обґрунтування зазначає, що судом першої інстанції не враховано доводи відповідача щодо не надання позивачем до податкового органу первинних документів, які підтверджують реальність здійснення господарської операції, а отже рішення комісії ГУ ДПС у Сумській  області про відмову в реєстрації податкової накладної є правомірним. Вважало, позовну вимогу про зобов`язання податкового органу зареєструвати ПН/РК в ЄРПН неправомірною, оскільки такі дії є дискреційними повноваженнями відповідача. 
Позивач, ДПС України (далі - відповідач 2) не надали відзиви на апеляційну скаргу.
Відповідно до ч. 4 ст.229, ч. 1 ст.308 КАС України справа розглядається в межах доводів та вимог апеляційної скарги, фіксування судового процесу за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється.
Колегія суддів, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши рішення суду першої інстанції, апеляційну скаргу, дослідивши докази по справі, вважає, що апеляційна скарга  не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено апеляційним судом, що у жовтні 2020 р., на підставі договору поставки №20/10 від 20.10.2020, укладеному з ПрАТ "Кириківське ХПП" (покупець), ТОВ "Еталонзернотранс" (постачальник) зобов`язався поставити і передати у власність покупцеві, а покупець зобов`язався прийняти та своєчасно здійснити оплату продукції -    кукурудзу 3-го класу врожаю 2020 року, в порядку і на умовах цього Договору. (п.1.1 Договору №20/10).  Обсяг кожної партії продукції згідно даного договору, ціна за одну тонну продукції визначається в Специфікаціях до даного Договору (п.2.1, 2.2 договору №20/10). Загальна сума договору складається з сум окремих партій продукції, визначених у Специфікаціях до даного договору, згідно з якими була поставлена продукція протягом дії даного Договору ( п.2.3. Договору №20/10). (т.1, а.с. 136-138).
Відповідно до Специфікації № 1 до договору поставки №20/10 від 20.10.2020,   кількість поставленого товару - кукурудзи 3 класу становить 755,058 тон на загальну суму 4 756 991,40 грн. (т.1, а.с. 139). 
ТОВ "Еталонзернотранс" складено податкову накладну № 1 від 21.10.2020 на загальну суму 1 585 647,00 грн. (у т.ч. ПДВ 264 274,50 грн.) (т. 1 а.с. 38).
Підставою для складання податкової накладної за № 1 від 21.10.2020 стала поставка ТОВ "Еталонзернотранс" кукурудзи до ПрАТ "Кириківське ХПП", що підтверджується видатковими накладними від 21.10.2020 № РН-000002 та № РН-000001.
За отриманий товар ПрАТ «Кириківське ХПП» повністю розрахувалося з позивачем, що підтверджується платіжними дорученнями від 28.10.2020 № 1387 на суму 1 585 710,00 грн. та від 28.10.2020 № 1388 на суму 1 585 634,40 грн. (т. 1 а.с. 143, 144).
13.11.2020 ГУ ДПС зупинено реєстрацію вказаної накладної, про що складено квитанцію.
Підставою зупинення  зазначено, що коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 1005, відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає вимогам п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. В зв`язку з чим запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної (т.1 а.с. 40).
20.10.2021 позивач  подав до контролюючого органу повідомлення з поясненнями та копії документів щодо здійсненої господарської операції, а саме: витяги з державного реєстру речових прав на нерухоме майно; договір про надання послуг сільськогосподарських робіт № 1 від 01.04.2020; додаток - перелік сільськогосподарських робіт до договору № 1 від 01.04.2020; акти надання послуг № 1 та №2 від 05.06.2020р. до договору № 1 від 01.04.2020;    договір про надання послуг сільськогосподарський робіт № 1 від 01.04.2020 із додатком до нього - перелік сільськогосподарських робіт; акти надання послуг № 1 від 03.06.2020р., №1 від 10.06.2020 до договору № 1 від 01.04.2020;   договір купівлі-продажу насіння кукурудзи № 3004/1 від 30.04.2020;  специфікація до договору № 3004/1 від 30.04.2020; видаткові накладні № РН-000292, № РН-000291 від 04.05.2020;   звіт про посівні площі сільськогосподарських культур під урожай 2020р. № 4-сг; цивільно-правовий договір 01/10/2020 про надання послуг від 01.10.2020; акт № 1 здачі-прийняття робіт (надання послуг) від 30.10.2020р.;  цивільно-правовий договір 02/10/2020 про надання послуг від 01.10.2020;  акт № 1 здачі-прийняття робіт (надання послуг) від 30.10.2020; договір № 13-е на виконання сільськогосподарських робіт по  збиранню врожаю кукурудзи від 12.10.2020; акт приймання передачі наданих послуг № 22 від 21.10.2020;  договір поставки кукурудзи 3-го класу № 20/10 від 20.10.2020;  специфікація № 1 до договору поставки № 20/10 від 20.10.2020; видаткові накладні № РН-0000001, РН-0000002 , РН-0000003 від 21.10.2020; платіжні доручення № 1387 , № 1386 від 28.10.20202;   № 1388 від 28.10.2020; договір про надання послуг з перевезення вантажів № 0910/2 від 09.10.2020;  акти  здачі-прийняття робіт (надання послуг) № ОУ-000337 від 19.10.2020;  № ОУ-000338  від 20.10.2020;  № ОУ-000325 від 18.10.2020; товарно-транспортні накладні № 580805 від 18.10.2020;   № 580806, № 580811 від 19.10.2020р.;  № 580821, № 580818 , № 580823,   № 589853, № 580822 , № 580817 , № 580816 , № 589855 від 20.10.2020; договір про надання послуг з перевезення вантажів № 0910/1 від 09.10.2020; акти надання послуг № 660 від 16.10.2020,  № 662 від 19.10.2020, № 663 від 20.10.2020; товарно-транспортні накладні  від 19.10.2020 № 580809, № 580802, № 580810, № 580803;   від 20.10.2020 № 580814 , № 580824 ,№ 580819 , № 580815 , № 580820 ,№ 580855 ; від 16.10.2022   № 580801 , № 580796, № 580795,  № 580798 ;  договір складського зберігання зерна № 10 від 16.10.2020 із додатком № 1 до нього. 
За наслідками розгляду документів, 23.10.2021 ГУ ДПС у Сумській області (в особі Комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації) прийнято рішення № 3274582/43455893, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної № 1 від 21.10.2020 (т.1, а.с. 43).
Підставою відмови зазначено: ненадання платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.
В якості додаткової інформації зазначено, що згідно договору суборенди землі з ФГ «Жинжир» та актів приймання-передачі, прийнято в суборенду ріллі загальною площею 102,344 га, проте згідно звіту за ф.4-сг за 2020 рік засіяно 117,52 га.; в ТТН від постачальника насіння не конкретизовано адреси пунктів навантаження та розвантаження (лише назви населених пунктів) в порушення Правил оформлення документів на перевезення, затверджених наказом Мінтранснорту України від 14.10.1997 №363, а ТТН на доставку ЗЗР до ВН №РН-0000038 від 04.06.2020 не надано; відсутня інформація щодо місця зберігання придбаного насіння та добрив до моменту їх посіву та внесення; не надані документи щодо наявності складських приміщень, згідно звіту ф.20-онп склад, прим, відсутні; надано договір з ФОП ОСОБА_1 щодо надання послуг культивації, посіву, внесення добрив, основний вид діяльності якої - вантажний транспорт, неплатник ПДВ; за ф.20-опп відсутня сільськогосподарська техніка, наймані працівники відсутні; надано договір послуг сільськогосподарських робіт з ТОВ «Локня-Слобода», проте додаток 1 до договору відсутній, надано акт надання послуг оранки, дискування, обприскування; згідно актів наданих послуг за ними договорами послуги виконувались на площі 124,5 га, проте згідно звіту 4-сг засіяно 117,52 га, згідно договорів суборенди - 102,344 га., таким чином, неможливо дослідити реальність зазначених господарських операцій; надано договір на збирання врожаю комбайном та акт наданих послуг на площі 118 га з ФОП ОСОБА_2 , проте основний вид діяльності якої - оптова торгівля деревиною, не платник ПДВ, за ф.20-опп відсутня сільськогосподарська техніка; згідно акту наданих послуг роботи виконувались на площі 118 га, згідно договорів суборенди - 102,344 га., таким чином неможливо дослідити реальність зазначених сільськогосподарських операцій; надано 3 видаткових накладних на реалізацію в загальній сумі 755,078т кукурудзи, що відповідає даним звіту за ф.29-сг щодо кількості зібраного врожаю та даним складського обліку (залишки відсутні), проте за даними ЄРПН подано на реєстрацію 6 ПН за 21-22.10.2020 року на заг. кількість 1510,144 т, що перевищує кількість зібраного врожаю. 
Позивач оскаржив рішення комісії регіонального рівня до Державної податкової служби України, за наслідками розгляду якого ДПС України прийняла рішення від 11.11.2021 №52284/43455893/2, яким скаргу залишено без задоволення та рішення комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації податкової накладної без змін ( т.1, а.с. 45). 
Не погодившись з рішенням про відмову в реєстрації податкової накладної, позивач звернувся до суду з даним позовом.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з неправомірності оскаржуваного рішення відповідача про відмову у реєстрації податкової накладної, надання позивачем належних документів в підтвердження реальності господарської операції та не наведення відповідачем мотивів неврахування поданих позивачем документів.
Надаючи правову оцінку обставинам зазначеної справи, колегія суддів зазначає наступне.
Пунктом  187.1 ст. 187 ПК України  (далі - ПК України в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) визначено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Відповідно до абзацу першого п.201.1 ст. 201 ПК України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Абзацами першим, другим п.201.10 ст. 201 ПК України  встановлено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Функціонування Єдиного реєстру податкових накладних (далі за текстом - ЄРПН) відбувається в автоматизованому режимі за правилами, визначеними Порядком ведення єдиного реєстру податкових накладних, затвердженим  постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246(далі за текстом - Порядок № 1246).
Зокрема, п. 12 Порядку № 1246 передбачено, що саме в автоматизованому режимі здійснюється перевірка одержаної від платника податків податкової накладної на предмет наявності підстав для зупинення реєстрації.
Згідно з п.201.16 ст. 201 ПК України  реєстрація податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Колегія суддів зазначає, що обставини зупинення реєстрації податкових накладних обов`язково підлягають дослідженню, оскільки є юридично значимими та такими, що тягнуть за собою прийняття в подальшому рішення про реєстрацію податкових накладних або відмову у реєстрації на підставі витребуваних документів у платника податку за результатами зупинення реєстрації.
Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів визначено Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, який затверджено  постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165, що набула чинності з 01.02.2020 (далі по тексту - Порядок № 1165).
За визначенням п. 2 Порядку № 1165 автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків - сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації.
Відповідно до п. 5 Порядку № 1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
В силу приписів пункту 7 Порядку № 1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Платник податку отримує інформацію щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, через електронний кабінет (п. 8 Порядку № 1165).
Відповідно до п. 10 Порядку № 1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
Згідно з п. 11 Порядку № 1165 у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Відповідно до отриманої платником податків ТОВ "Еталонзернотранс" квитанції про зупинення реєстрації спірної податкової накладної операції, які в них відображені, відповідають п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
Критерії ризиковості здійснення операцій визначені у Додатку № 3 до Порядку № 1165.
Відповідно до п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій Додатку № 3 до Порядку № 1165 під таке визначення підпадає відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Судом встановлено, що в якості підстави для зупинення реєстрації спірної податкової накладної контролюючий орган вказав на те, що для реєстрації податкової накладної коди  УКТЗЕД/ДКПП  товару/послуг 1005 відсутні в таблиці даних платника ПДВ, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання.
Аналіз п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій свідчить про те, що для того, аби встановити наявність у господарської операції такої ознаки мають існувати визначені цим пунктом передумови, а також для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію слід навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм, якому відповідає платник податку (пп. 2 п. 11 Порядку № 1165).
Разом з цим, з дослідженої судом квитанції від 13.11.2020 не вбачається відображення будь-яких розрахунків, що не відповідає вимогам пп. 2 п. 11 Порядку № 1165.
Посилання відповідача на відсутність кодів  УКТЗЕД/ДКПП  товару/послуг 1005 в таблиці платника податку та те, що обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбаного товару/послуги та обсягу його постачання, є необґрунтованими, оскільки відповідно до п.12 Порядку № 1165, подання такої таблиці є правом платника податків.
Відповідно до  УКТЗЕД/ДКПП  код 1005 - це  кукурудза.
Кодами діяльності позивача, які зазначені у Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань є, зокрема - 01.11  - вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур (основний), а також - 46.21 - оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин.    
Наведене підтверджує, що за спірною податковою накладною позивач поставив покупцю вирощену власними силами кукурудзу 3 класу врожаю 2020 року, що відповідає його зареєстрованим видам економічної діяльності. Зазначена інформація міститься в ЄДРПОУ, є у розпорядженні податкового органу та додатково надавалась у повідомленні під час зупинення реєстрації податкової накладної до податкового органу.
Крім того, відповідачем у квитанції не зазначено конкретного переліку документів, які б були достатніми для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної.
Колегія суддів зазначає, що в даному випадку недотримання принципу правової визначеності під час зупинення реєстрації податкових накладних призводить до необізнаності платника податків щодо вичерпного переліку необхідних документів, які він повинен надати контролюючому органу, внаслідок чого у відповідача виникає можливість прояву нічим необмеженої дискреції.
Таким чином, вказані обставини, призводять до прояву суб`єктом владних повноважень негативного розсуду, внаслідок чого платник податків не має змоги належним чином виконати свої обов`язки, мета яких - реєстрація податкової накладної.
Здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Вказані висновки узгоджуються з правовою позицією Верховного Суду, викладеною в постановах від 21 травня 2019 року по справі №0940/1240/18, від 03.06.2021 по справі № 2040/7098/18.
Колегія суддів зауважує, що недотримання податковим органом вимог законодавства на етапі зупинення реєстрації податкових накладних щодо оформлення квитанцій прямо вказує на те, що рішення, які прийняті на наступному етапі, тобто рішення Комісії про відмову у реєстрації податкових накладних, теж не є законними.
Під час вирішення справи суд перевіряє відповідність прийнятого суб`єктом владних повноважень рішення,  дії на відповідність критеріям, визначеним  ст.2 КАС України.
З огляду на викладене, рішення суб`єкта владних повноважень повинно ґрунтуватися на оцінці усіх фактів та обставин, що мають значення для його прийняття. У разі ж відхилення певних обставин висновки повинні бути мотивованими, особливо, коли має місце несприятливе для особи рішення.
Наказом Міністерства фінансів України № 520 від 12 грудня 2019 року  затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок №520), яким визначено механізм прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), реєстрацію яких відповідно до пункту  201.16 статті 201 ПК  зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до п.2. Порядку № 520 прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня).
Пунктом 3 Порядку № 520 визначено, що комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
Згідно п.4 Порядку № 520 у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі
Відповідно до п.5 Порядку № 520 перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Відповідно до п. 11 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого  наказом Мінфіна від 12.12.2019 № 520, комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
- ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі;
- та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку;
- та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Аналіз наведених норм права дає можливість дійти висновку, що можливість надання платником податків достатніх документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного переліку необхідних документів для прийняття рішення щодо реєстрації податкової накладної. Необґрунтоване обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд, призводить до правової невизначеності, що не відповідає критерію обґрунтованості та пропорційності акту індивідуальної дії.
Колегія суддів зазначає, що ДПС у квитанції не конкретизувала, саме які документи позивач мав надати, а після отримання наданих позивачем документів не зазначила про їх недоліки, додаткових документів від позивача не вимагала.
Як вбачається з оскаржуваного рішення підставою для відмови у реєстрації податкової накладної слугувало ненадання платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.   
Разом з тим, позивачем подавались до контролюючого органу первинні документи в підтвердження вчинення господарської операції, зокрема,   витяги з державного реєстру речових прав на нерухоме майно; договори про надання послуг сільськогосподарських робіт з додатками, договір купівлі-продажу насіння кукурудзи, специфікації до нього, акти надання послуг, видаткові накладні, товарно-транспортні накладні, платіжні доручення, договори про надання послуг з перевезення, договір складського зберігання зерна з додатками.
Колегія суддів зазначає, що вказані первинні документи та пояснення стосовно здійсненої господарської операції позивачем були надані до ГУ ДПС у Сумській області, що вбачається зі змісту вищенаведеного повідомлення щодо надання пояснення та/або копій документів, не заперечується першим відповідачем, та, на думку колегії суддів є достатніми для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних, що в свою чергу спростовує викладене в оскаржуваному рішенні відповідача твердження про ненадання позивачем копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.
При цьому, можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.
Невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії має наслідком визнання його протиправним.
Вказані висновки узгоджуються з правовою позицією Верховного Суду, викладеною в постановах від 10.04.2020 у справі № 819/330/18, від 18.06.2020 у справі № 824/245/19-а, від 27.01.2022 у справі № 380/2365/21, від 18.05.2022 у справі № 500/3703/20.
Суд першої інстанції вірно зазначив, що спірне рішення містить лише загальне твердження без зазначення, які саме документи складені з порушенням законодавства, які вимоги законодавства порушено при складанні документів та яких документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної.
Доводи апелянта щодо правомірності спірного рішення з огляду на ненадання позивачем копій первинних документів що передували реалізації продукції, колегія суддів вважає безпідставним, оскільки під час зупинення реєстрації податкової накладної відповідач не зазначив в квитанції про необхідність їх надання позивачем.
Натомість, у випадку неконкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.
При цьому, саме лише посилання на відсутність документів не є достатньою підставою для відмови в реєстрації податкової накладної.
Колегія суддів зауважує, що контролюючим органом повинно бути зазначено об`єктивні обставини, які перешкоджають реєстрації податкової накладної з урахуванням відсутності таких документів, при цьому, обов`язково повинна бути надана оцінка тим документам, що фактично подано платником податку.
В даному випадку, відповідачами обґрунтованих недоліків щодо поданих позивачем документів не встановлено та не зазначено у рішенні про відмову у реєстрації податкової накладної.
Колегія суддів також зауважує, що при вирішенні питання про реєстрацію податкових накладних адміністративний суд не досліджує зміст господарських правовідносин. Завдання суду полягає у дослідженні документів первинного бухгалтерського обліку в аспекті їх належності для цілей підтвердження реальності господарських операцій. Необхідність підтвердження реальності господарських операцій переслідує публічно-правові цілі - встановлення належності виконання платниками податків визначених законодавством податкових обов`язків.
Посилання скаржника на постанову Верховного Суду від 21.05.2020 по справі № 560/391/19 колегія суддів вважає необґрунтованими, оскільки в цій постанові Верховний Суд не вирішив спір по суті, а направив справу на новий розгляд для з`ясування правомірності прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.
Таким чином, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що податковий орган не мав правових підстав для відмови позивачу у реєстрації податкової накладної, зважаючи на наявність достатніх документів для спростування сумнівів про ризиковість здійснення операції та на те, що такі документи були надані контролюючому органу, а тому оскаржуване рішення відповідача підлягає скасуванню, а позовні вимоги - задоволенню.
Щодо доводів апелянта про наявність дискреційних повноважень ДПС України в частині вирішення питання щодо реєстрації податкової накладної.
Дискреційні повноваження - це комплекс прав і зобов`язань представників влади як на державному, так і на регіональному рівнях, у тому числі представників суспільства, яких уповноважили діяти від імені держави чи будь-якого органу місцевого самоврядування, що мають можливість надати повного або часткового визначення і змісту, і виду прийнятого управлінського рішення.
Тобто дискреційні повноваження - це законодавчо встановлена компетенція владних суб`єктів, яка визначає ступінь самостійності її реалізації з урахуванням принципу верховенства права; ці повноваження полягають в застосуванні суб`єктами адміністративного розсуду при здійсненні дій і прийнятті рішень.
Отже, у разі відсутності у суб`єкта владних повноважень законодавчо закріпленого права адміністративного розсуду при вчиненні дій/прийнятті рішення, та встановлення у судовому порядку факту протиправної поведінки відповідача, зобов`язання судом суб`єкта прийняти рішення конкретного змісту не можна вважати втручанням у дискреційні повноваження, адже саме такий спосіб захисту порушеного права є найбільш ефективним та направлений на недопущення свавілля в органах влади.
Відповідно до Рекомендацій Ради Європи № R(80)2 щодо здійснення адміністративними органами влади дискреційних повноважень, прийнятих Кабінетом Міністрів 11.03.1980 на 316-й нараді, під дискреційними повноваженнями слід розуміти повноваження, які адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду, тобто, коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.
Тобто, коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він уважає найкращим за конкретних обставин, та яке захистить або відновить порушене право.
Водночас, адміністративний суд під час розгляду та вирішення публічно-правових спорів перевіряє, чи рішення суб`єкта владних повноважень прийняте у межах законної дискреції.
Відповідно до правил правозастосування практики Європейського суду з прав людини, суд не може своїм рішенням підмінити рішення суб`єкта владних повноважень.
Крім того, колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що спосіб відновлення порушеного права має бути ефективним та таким, який виключає подальші протиправні рішення, дії чи бездіяльність суб`єкта владних повноважень, а у випадку невиконання, або неналежного виконання рішення не виникала б необхідність повторного звернення до суду, а здійснювалося примусове виконання рішення.
Податковим кодексом України визначено правові наслідки відсутності факту реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних. Така податкова накладна не дає права покупцю на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту та не звільняє продавця від обов`язку включення суми податку на додану вартість, вказаної в податковій накладній, до суми податкових зобов`язань за відповідний звітний період.
Виявлення розбіжностей даних податкової накладної та Єдиного реєстру податкових накладних, у свою чергу, є підставою для проведення контролюючими органами документальної позапланової виїзної перевірки продавця та у відповідних випадках покупця товарів/послуг.
Відтак, відсутність реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних впливає на правовий стан платників податків. Покупець товарів позбавляється права на формування податкового кредиту за рахунок відповідних сум, а продавець може зазнати небажаних для нього наслідків у вигляді проведення його позапланової перевірки.
Законодавством не передбачений інший ефективний спосіб захисту порушеного права у спірних правовідносинах, відмінний від зобов`язання ДПС зареєструвати податкову накладну в ЄРПН, у зв`язку з чим, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про обґрунтованість заявленого позивачем способу захисту права, а саме: зобов`язання ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 1 від 21.10.20, складену та подану на реєстрацію ТОВ "Еталонзернотранс"  датою її фактичного подання.
Відповідно до  ст. 242 КАС України  рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Відповідно до  ст. 316 КАС України  суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
На підставі викладеного, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги спростовані наведеними вище обставинами та нормативно - правовим обґрунтуванням, у зв`язку з чим підстав для скасування рішення суду першої інстанції не вбачається. 
Керуючись ст.ст. 308, 310, 315, 316, 321, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Сумській області  залишити без задоволення.
Рішення Сумського окружного адміністративного суду від 30.06.2022 по справі № 480/742/22  залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.

Головуючий суддя 		В.Б. Русанова	
Судді	   	Т.С. Перцова    С.П. Жигилій   	
Повний текст постанови складено  21.12.2022 року