ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

06 жовтня 2022 року	Львів	Справа № 500/8788/21 пров. № А/857/7626/22	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:
головуючого судді:                                                  Запотічного І.І.,
суддів:                                                                      Довгої О.І., Хобор Р.Б.,
розглянувши у в порядку письмового провадження в м. Львові апеляційну скаргу  Головного управління ДПС у Тернопільській області на рішення  Тернопільського окружного адміністративного суду  від 31 березня 2022 року (суддя Подлісна І.М., ухвалене в м. Тернополі ) у справі № 500/8788/21 за адміністративним позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Тернопільській області, Державної податкової служби України   про визнання протиправним та скасування рішеннь, зобов`язання вчинити дії,-  
                                                            ВСТАНОВИВ:

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернувся в суд з позовом до Головного управління ДПС у Тернопільській області, Державної податкової служби України, та просив визнати протиправними та скасувати рішення Головного управління ДПС у Тернопільській області про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних: № 3325732/3228113217 від 04.11.2021 року по ПН № 70 від 20.08.2021 року; № 3325733/3228113217 від 04.11.2021 року по ПН № 77 від 26.08.2021 року; № 3325740/3228113217 від 04.11.2021 року по ПН № 80 від 27.08.2021 року; № 3325741/3228113217 від 04.11.2021 року по ПН № 81 від 27.08.2021 року; № 3325734/3228113217 від 04.11.2021 року по ПН № 82 від 31.08.2021 року; № 3325735/3228113217 від 04.11.2021 року по ПН№ 83 від 31.08.2021 року; № 3325737/3228113217 від 04.11.2021 року по ПН № 89 від 03.09.2021 року; № 3325736/3228113217 від 04.11.2021 року по ПН № 88 від 03.09.2021 року; № 3325739/3228113217 від 04.11.2021 року по ПН № 91 від 06.09.2021 року; № 3325738/3228113217 від 04.11.2021 року по ПН № 90 від 06.09.2021 року; № 3325731/3228113217 від 04.11.2021 року по ПН № 92 від 07.09.2021 року; зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 податкові накладні № 70 від 20.08.2021 року, № 77 від 26.08.2021 року,№ 80 від 27.08.2021 року, № 81 від 27.08.2021 року, № 82від 31.08.2021 року,№ 83 від 31.08.2021 року, № 89 від 03.09.2021 року, № 88 від 03.09.2021 року, № 91 від 06.09.2021 року, № 90 від 06.09.2021року, № 92 від 07.09.2021 року датою набрання законної сили рішенням суду.
Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду  від 31 березня 2022 року позов задоволено повністю. 
Вказане рішення в апеляційному порядку оскаржив відповідач- Головне управління ДПС у Тернопільській області, яке в апеляційній скарзі покликаються на те, що оскаржуване рішення винесене з порушенням норм процесуального та матеріального права, з неповним з`ясуванням обставин справи та є незаконним, просить його скасувати та прийняти нове рішення, яким в задоволенні позову відмовити.
В обґрунтування апеляційної скарги зокрема зазначає, оскаржені рішення про відмову в реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних прийняті у зв`язку з ненаданням Фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1  розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків. Також зазначає, що розрахункові документи по придбаних ТМЦ/послугах надано не в повному обсязі. Окрім цього, апелянт зазначає, що як зазначено в протоколі №117 від 04.11.2021 року засідання Комісії Головного управління ДПС у Тернопільській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної платником не подано розрахункові документи по придбаних ТМЦ/послугах надано не в повному обсязі. В документах, що надавались платником на Комісію для розблокування податкових накладних відсутні документи, щодо оплати оренди складу. 
Також апелянт вважає, що судом першої інстанції неправомірно визначено до стягнення з Головного управління ДПС у Тернопільській області судовий збір в розмірі 47670,00 гри. Оскільки в даній справі два відповідача Головне управління ДПС у Тернопільській області та ДПС України і судом задоволено дві позовні вимоги , а саме : скасування рішень Комісії ГУ ДПС у Тернопільській про відмову в реєстрації податкових накладних та зобов`язано ДПС України зареєструвати податкові накладні. Відповідно судовий збір має бути розділений між двома відповідачами.
Позивач у відзиві на апеляційну скаргу рішення суду першої інстанції вважає законним та просить залишити його без змін.
Оскільки клопотання від учасників справи про розгляд справи за їх участю відсутні, розгляд справи здійснюється в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.
Суд апеляційної інстанції заслухавши доповідь судді-доповідача, перевіривши матеріали справи, обговоривши підстави та доводи в межах апеляційної скарги, відзиву, вважає, за необхідне зазначити наступне.
Як вірно встановлено судом першої інстанції та підтверджено матеріалами справи, що Фізична особа-підприємець ОСОБА_1  04.02.2019 року зареєстрований в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань та є платником єдиного податку (3 група ставка 3%) та платником податку на додану вартість. Основним видом діяльності позивача є інші спеціалізовані будівельні роботи, н.в.і.у. (код КВЕД 43.99). Окрім того згідно реєстраційних даних має право здійснювати: Інші роботи із завершення будівництва (код КВЕД 43.39), Покриття підлоги й облицювання стін(код КВЕД 43.33), Установлення столярних виробів(код КВЕД 43.32), Штукатурні роботи (код КВЕД 43.31), Знесення (код КВЕД 43.11), Організація будівництва будівель (код КВЕД 41.10), Виробництво легких металевих паковань(код КВЕД 25.92), Виробництво будівельних металевих конструкцій і частин конструкцій (код КВЕД 25.11), Виробництво металевих дверей і вікон (код КВЕД 25.12) Будівництво житлових і нежитлових будівель(код КВЕД 41.20), Інші будівельно-монтажні роботи (код КВЕД 43.29).
Як вбачається з матеріалів справи, для здійснення господарської діяльності Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 залучав власні основні засоби: затирочна машина двороторна BARTELL Timmers NV 78, нарізчик бетону Tyrolit FS 811 7.5 кВт, віброплита Кентавр ВП-90-1КБ 620*470 ММ, Машина для розгладжування поверхні бетону свіжого Trowe Timmers Holland TM-78, Машина бетонозгладжувальна CT424-4 Honda GX 160.
Для зберігання основних засобів, інструментів позивач використовує складське приміщення площею 35 м. кв., яке знаходиться за адресою: АДРЕСА_1 , що орендує у ТОВ «БК «Монолітбуд».
Для доставки основних засобів, інструментів, будівельних матеріалів підприємець використовує власний автотранспорт, а саме Автомобіль FORD TRANSIT CONNECT 2005 р. ДНЗ НОМЕР_1 , Автомобіль VOLKSWAGEN CADDY 2010 р. ДНЗ НОМЕР_2 , Автомобіль VOLKSWAGEN LT 35 ДНЗ НОМЕР_3 .
Як вірно встановлено судом першої інстанції, власними трудовими ресурсами ФОП ОСОБА_1 забезпечений в повному обсязі. Станом на 01.11.2021р. штатна чисельність працівників становила 6 чоловік, із середнім окладом заробітної плати 9 000,00 грн./ос.
Колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що наведене вище свідчить про те, що позивач повністю забезпечений матеріальними та трудовими ресурсами для здійснення заявлених видів господарської діяльності.
Як вбачається з матеріалів справи, 10.08.2021 року між ФГ «Дзялів» - замовник та ФОП ОСОБА_2 - виконавець укладено Договір про надання послуг № 18/08-21, згідно якого виконавець надає замовнику послуги з бетонних робіт (зокрема: планування основи, в`язання арматурних каркасів, влаштування стяжки з шліфуванням бетону топінгом) за адресою: Вінницька область, Жмеринський район, с. Кам`яногірка, вул. Перемоги, 3 . Загальна вартість робіт визначена на основі погоджених кошторисів і становить 682085 грн. Роботи виконуються як з матеріалів замовника, так і з матеріалів виконавця. Для забезпечення технологічного процесу та початку робіт сторони домовились про авансову оплату, яка проводилась замовником згідно виставлених рахунків.
Згідно виставленого рахунку на оплату №38 від 20.08.2021 року до Договору №18/08-21, надійшла сума авансу 20.08.2021 року в розмірі 50 000,00 грн. з ПДВ (п`ятдесят тисяч грн. 00 коп., 8 333,33 грн. - сума ПДВ), на яку було виписано і зареєстровано податкову накладну №69 від 20.08.2021 року на суму 50 000,00 грн. з ПДВ.
В подальшому, наступна сума авансу надійшла 20.08.2021 року згідно виставленого рахунку на оплату №39 від 20.08.2021 року в розмірі 50 000,00 грн. з ПДВ (п`ятдесят тисяч грн. 00 коп., 8 333,33 грн. - сума ПДВ), на яку було виписано і 09.09.2021 року відправлено на реєстрацію податкову накладну №70 від 20.08.2021 року на суму 50 000,00 грн. з ПДВ (8 333,33 грн. - сума ПДВ), реєстрацію якої було зупинено. Наступна сума авансу надійшла 26.08.2021 року згідно виставленого рахунку на оплату №42 від 25.08.2021 року в розмірі 50 000,00 грн. з ПДВ (п`ятдесят тисяч грн. 00 коп., 8 333,33 грн. - сума ПДВ), на яку було виписано і 10.09.2021 року відправлено на реєстрацію податкову накладну №77 від 26.08.2021 року на суму 50 000,00 грн. з ПДВ (8 333,33 грн. - сума ПДВ), реєстрацію якої було зупинено. Наступні суми авансу надійшли 27.08.2021 року згідно виставленого рахунку на оплату №43 від 25.08.2021 року в розмірі 411175,00 грн. з ПДВ (чотириста одинадцять тисяч сто сімдесят п`ять грн. 00 коп., 68529,17 грн. - сума ПДВ), на які було виписано і 09.09.2021 року відправлено на реєстрацію податкову накладну №80 від 27.08.2021 року на суму 50 000,00 грн. з ПДВ (8 333,33 грн. - сума ПДВ), податкову накладну №81 від 27.08.2021 року (відправлено на реєстрацію 10.09.2021 року) на суму 50 000,00 грн. з ПДВ (8 333,33 грн. -сума ПДВ), податкову накладну №82 від 31.08.2021 року (відправлено на реєстрацію 10.09.2021 року) на суму 50 000,00 грн. з ПДВ (8 333,33 грн. - сума ПДВ), податкову накладну №83 від 31.08.2021 року (відправлено на реєстрацію 10.09.2021 року) на суму 50 000,00 грн. з ПДВ (8 333,33 грн. - сума ПДВ), податкову накладну №88 від 03.09.2021 року (відправлено на реєстрацію 24.09.2021 року) на суму 50 000,00 грн. з ПДВ (8 333,33 грн. -сума ПДВ), податкову накладну №89 від 03.09.2021 року (відправлено на реєстрацію 27.09.2021 року) на суму 50 000,00 грн. з ПДВ (8 333,33 грн. - сума ПДВ), податкову накладну №90 від 06.09.2021 року (відправлено на реєстрацію 27.09.2021 року) на суму 50 000,00 грн. з ПДВ (8 333,33 грн. - сума ПДВ), податкову накладну №91 від 06.09.2021 року (відправлено на реєстрацію 28.09.2021 року) на суму 50 000,00 грн. з ПДВ (8 333,33 грн. - сума ПДВ), податкову накладну №92 від 07.Q9.2021 року (відправлено на реєстрацію 29.09.2021 року) на суму 11175,00 грн. з ПДВ (1862,50 грн. - сума ПДВ), реєстрацію яких було зупинено.
Як вбачається з матеріалів спраив, загалом за період з 09.09.2021 року по 29.09.2021 року було зупинено реєстрацію 11-ти податкових накладних на загальну суму 511175,00 грн. (в т.ч. ПДВ - 85195,83 грн.). Підставою для зупинки реєстрації наведених податкових накладних стало відповідність п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, а саме відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано Для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання.
З матеріалів справи встановлено, що на виконання вимог Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 р. № 1165 (із змінами та доповненнями) (далі - Порядок 1165), ФОП ОСОБА_2 02.11.2021 року до Головного управління ДПС у Тернопільській області в електронній формі засобами електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «Про електронні довірчі послуги» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого Мінфіном надано повідомлення №№ 1-7 про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено. Необхідно зазначити, що до кожного з повідомлень долучено детальні пояснення про суть господарської операції, надано копії первинних документів, складених відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні, що підтверджують реальність господарських операцій. Зокрема:
1.Договір із замовником ФГ "Дзялів"
2.Кошториси до Договору із замовником ФГ "Дзялів"
-документи, що свідчать про придбання ФОП ОСОБА_1 будівельних матеріалів, які використані для проведення робіт (Герметик (однокомпонентний поліуретановий герметик VIVALFLEX PU40 GREY 600 мл), який використовуються для заповнення бетонних швів, лак (плівкоутворювач на основі акрилового сополімеру VIVALTOP CUPE), яким покривають бетон для міцності, джгут TS-6-500, які використовується для заповнення бетонних швів. Даний товар був придбаний по безготівковому розрахунку у ТОВ «ХЮГЕ»( код ЄДРПОУ 43456111); топінг (CF 56/25 Corundum полімерцементне покриття), який використовують для шліфування бетонних поверхонь, плівку п/е, яку використовують для пароізоляції бетону, щоб він рівномірно застигав і не утворювалися тріщини. Даний товар був придбаний по безготівковому розрахунку у ТОВ «Дім і Стиль» (код ЄДРПОУ 43524558): Договір поставки з ТОВ "ХЮГЕ"; Договір поставки з ТОВ "ХЮГЕ"; Договір поставки з ТОВ "ХЮГЕ"; Прихідні накладні від ТОВ "ХЮГЕ"Платіжні доручення ТОВ "ХЮГЕ"; Банківські виписки з оплатою ТОВ "ХЮГЕ"; Картка рахунку 631 по ТОВ "ХЮГЕ"; Акт звірки з ТОВ "ХЮГЕ"; Договір поставки з ТОВ "Дім і Стиль"; Договір поставки з ТОВ "Дім і Стиль"; Договір поставки з ТОВ "Дім і Стиль"; Прихідні накладні від ТОВ "Дім і Стиль"; Платіжні доручення ТОВ "Дім і Стиль"; Банківська виписка з оплатами ТОВ "Дім і Стиль"; Картка рахунку 631 по ТОВ "Дім і Стиль";Акт звірки з ТОВ "Дім і Стиль";
-документи, що свідчать про забезпеченість суб`єкта господарювання ресурсами для провадження підприємницької діяльності: основні засоби ФОП ОСОБА_2 ; Договір оренди складського приміщення; Договір оренди складського приміщення; Договір оренди складського приміщення; Акт прийому-передачі до Договору оренди складського приміщення;
-документи, що безпосередньо пов`язані з господарськими операціями, що слугували підставою для виписки податкових накладних: Акт прийому-передачі №1 матеріалів до Договору із замовником ФГ "Дзялів"; Акт прийому-передачі №2 матеріалів до Договору із замовником ФГ "Дзялів"; Акт прийому-передачі №3 матеріалів до Договору із замовником ФГ "Дзялів"; Акт прийому-передачі №4 матеріалів до Договору із замовником ФГ "Дзялів"; Акт прийому-передачі №5 матеріалів до Договору із замовником ФГ "Дзялів"; ТТН до Акту прийому-передачі №1 матеріалів до Договору із замовником ФГ "Дзялів" 1ч.; ТТН до Акту прийому-передачі №1 матеріалів до Договору із замовником ФГ "Дзялів" 2ч.; ТТН до Акту прийому-передачі №2 матеріалів до Договору із замовником ФГ "Дзялів" 1ч.; ТТН до Акту прийому-передачі №2 матеріалів до Договору із замовником ФГ "Дзялів" 2 ч.; ТТН до Акту прийому-передачі №3 матеріалів до Договору із замовником ФГ "Дзялів"; ТТН до Акту прийому-передачі №4 матеріалів до Договору із замовником ФГ "Дзялів" 1ч.; ТТН до Акту прийому-передачі №4 матеріалів до Договору із замовником ФГ "Дзялів" 2ч.; ТТН до Акту прийому-передачі №5 матеріалів до Договору із замовником ФГ "Дзялів"; Рахунки на оплату замовнику ФГ "Дзялів"; Банківські виписки з оплатою від замовника ФГ "Дзялів"; Картка рахунку 361 по ФГ "Дзялів"; Акт звірки із замовником ФГ "Дзялів"; Акт виконаних робіт №1 до Договору із замовником ФГ "Дзялів".
Разом з тим, за результатами розгляду інформації та копій документів комісією Головного управління ДПС у Тернопільській області (комісією регіонального рівня) прийнято рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних: № 3325732/3228113217 від 04.11.2021 року по ПН № 70 від 20.08.2021 року; № 3325733/3228113217 від 04.11.2021 року по ПН № 77 від 26.08.2021 року; № 3325740/3228113217 від 04.11.2021 року по ПН № 80 від 27.08.2021 року; № 3325741/3228113217 від 04.11.2021 року по ПН № 81 від 27.08.2021 року; № 3325734/3228113217 від 04.11.2021 року по ПН № 82 від 31.08.2021 року; № 3325735/3228113217 від 04.11.2021 року по ПН № 83 від 31.08.2021 року; № 3325737/3228113217 від 04.11.2021 року по ПН № 89 від 03.09.2021 року № 3325736/3228113217 від 04.11.2021 року по ПН № 88 від 03.09.2021 року; № 3325739/3228113217 від 04.11.2021 року по ПН № 91 від 06.09.2021 року; №3325738/3228113217від 04.11.2021року по ПН№ 90 від 06.09.2021 року; № 3325731/3228113217 від 04.11.2021 року по ПН № 92 від 07.09.2021 року у зв`язку, як зазначає податковий орган ненаданням платником податку копій документів, а саме розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків - розрахункові документи по придбаних ТМЦ/послугах надано не в повному обсязі.
Вказані вище рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних за результатами їх розгляду в адміністративному порядку залишені без  змін.
Не погоджуючись з такими діями відповідачів щодо відмови у реєстрації податкових накладних, позивач звернувся з даним позовом в суд.
Позивач, не погодившись із рішеннями відповідачів, звернувся в суд з даним позовом.
Перевіряючи законність та обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції виходить з наступного.
Відповідно до абзаців першого, п`ятого, десятого пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня. Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16   цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин. Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.
Пунктом 201.16 статті 201 ПК України передбачено, що реєстрація податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Як передбачено пунктом 1 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165 (далі - Порядок № 1165), цей Порядок визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів.
Пунктами26, 27 Порядку № 1165 передбачено, що комісія регіонального рівня діє в межах повноважень, визначених цим Порядком та Порядком прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим Мінфіном. Комісія центрального рівня діє в межах повноважень, визначених цим Порядком. Комісія контролюючого органу в своїй діяльності керується Конституцією та законами України, указами Президента України і постановами Верховної Ради України, прийнятими відповідно до Конституції України, Податкового кодексу України та законів, актами Кабінету Міністрів України, іншими актами законодавства, а також цим Порядком.
Як передбачено п. 40, 42, 43, 44, 45, 46 Порядку № 1165 засідання комісії контролюючого органу проводиться у разі наявності матеріалів для розгляду. Під час засідання секретарем комісії контролюючого органу ведеться протокол, в якому фіксуються прийняті рішення та надані доручення. Рішення, прийняті комісіями контролюючих органів, підлягають реєстрації засобами інформаційних систем ДПС. Матеріали засідання комісії контролюючого органу зберігаються десять років. Комісія контролюючого органу перевіряє подані платником податку копії документів щодо їх достовірності шляхом звірки даних, які містяться в таких копіях документів, з даними, що надходять або можуть бути отримані з інших джерел інформації (реєстри, що ведуться державними органами, документи, зокрема електронні). Розгляд питання на засіданні комісії контролюючого органу включає такі етапи: доповідь секретаря комісії; доповідь члена комісії, співдоповідь (у разі потреби); внесення членами комісії пропозицій, їх обговорення; оголошення головою комісії рішення про припинення обговорення питання; голосування; оголошення головою комісії результатів голосування; оформлення протоколу. У протоколі засідання комісії контролюючого органу зазначається перелік осіб, присутніх на засіданні, порядок денний засідання, питання, що розглядалися на засіданні, перелік осіб, які виступали під час засідання, результати голосування, прийняті такою комісією рішення.
Пунктом 187.1 статті 187 ПК України визначено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податків як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної Декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником.
Пунктами 201.1, 201.10 ст. 201 ПК України передбачено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін. При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних встановлюється Кабінетом Міністрів України. Покупець має право звіряти дані отриманої податкової накладної на відповідність із даними Єдиного реєстру податкових накладних.
Відповідно до пункту 2 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 р. №1246 (далі - Порядок №1246), податкова накладна, електронний документ, який складається платником податків на додану вартість відповідно до вимог ПК України в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі та надсилається для реєстрації.
Як вбачається з матеріалів справи позивач на виконання умов Договору про надання послуг № 18/08- 21 з ФГ «Дзялів» при надходженні авансів від замовника, склав податкові накладні № 70 від 20.08.2021 року, № 77 від 26.08.2021 року, № 80 від 27.08.2021 року, № 81 від 27.08.2021 року, № 82 від 31.08.2021 року, № 83 від 31.08.2021 року, № 89 від 03.09.2021 року, № 88 від' 03.09.2021 року, № 91 від 06.09.2021 року, № 90 від 06.09.2021 року, № 92 від 07.09.2021 року та направив їх на реєстрацію в ЄРПН, що відповідно, вказує на дотримання платником податків норм законодавства.
Пунктом 201.16 статті 201 Податкового кодексу України передбачено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України. Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня. Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції. Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття. їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин. Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних встановлюється Кабінетом Міністрів України. Покупець має право звіряти дані отриманої податкової накладної на відповідність із даними Єдиного реєстру податкових накладних.
Як передбачено  пунктами 12, 13 Порядку №1246, після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення за наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунку коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової і накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування; дотримання вимог Законів України «Про електронні довірчі послуги», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку. За результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
Пунктом 201.16 ст. 201 ПК України передбачено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до пунктів 4-7, 10,11 Порядку №1165 у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація такої податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі. Платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку. Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій  У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється. У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється. Так, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення Реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації. У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування та зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування, 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Як вірно встановлено судом першої інстанції,   позивач не включався до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку щодо нього не виносилось.
Як вбачається з матеріалів справи, реєстрація податкових накладних зупинена з тих підстав, що Коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 43.99.40-00.00, відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
Слід зазначити, що загальними вимогами, які висуваються до акту індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Відтак, у разі зупинення реєстрації податкової накладної на підставі пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, контролюючий орган має витребувати від платника документи на спростування наявних у органу ДПС сумнівів, пов`язаних з легальністю діяльності платника податків, вказавши, які саме аспекти належить висвітлити платнику податків у своїх поясненнях.
Крім того суд першої інстанції вірно зазначив, що контролюючий орган не позбавлений права у випадку реєстрації податкової накладної перевіряти у подальшому реальність господарських операцій між позивачем та його контрагентом за механізмами, визначеними положеннями Податкового кодексу.
Відтак колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості актів індивідуальної дії призводить до їх протиправності.
Судом першої інстанції вірно встановлено, що надіслані позивачу квитанції містять вимоги щодо надання пояснень та копій документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, без зазначення конкретної пропозиції щодо переліку документів, необхідних та достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН.
Наказом Міністерства фінансів України №520 від 12.12.2019 року, зареєстрованого Міністерством юстиції України 13.12.2019 року за №1245/34216, затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок №520) пунктами 2-5 якого визначено, що прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України з областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня). Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 ПК України. У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податків має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної розрахунку коригування в Реєстрі. Перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти прйймання- передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Як передбачено пунктами 6, 7, 13 Порядку №520, письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування. Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних/розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні/розрахунки коригування складено на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних/розрахунках коригування відображено однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (ДКПП)). Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «;Про електронні довірчі послуги» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку. Рішення комісії регіонального рівня про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі може бути оскаржено в адміністративному або судовому порядку.
Як вбачається з матеріалів справи, підставою для відмови у реєстрації вищенаведених податкових накладних в оскаржуваних рішеннях зазначено ненадання платником податку копій документів, а саме розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків - розрахункові документи по придбаних ТМЦ/послугах надано не в повному обсязі. Водночас у рішеннях, винесених ДПС України за наслідком розгляду скарг на рішення комісії регіонального рівня,- підставою для залишення їх без змін є ненадання платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних. Оскільки пакет доданих документів для розгляду комісіями регіонального та центрального рівня не відрізнявся, позивач вважає, що їх розгляд відбувався формально і не мав на меті фактичного дослідження реальності господарських операцій. При цьому, опосередковано комісія центрального рівня визнала, що розрахункові документи та/або банківські виписки надані в повному обсязі, а різні підстави для відмови у реєстрації податкових накладних є, на думку позивача, додатковим доказом протиправності рішень комісій.
Поряд з цим податковим органом не було визначено вичерпного переліку документів, надання якого дало б позивачеві можливість реєстрації податкових накладних, а відмова у прийнятті до реєстрації податкових накладних з підстав недостатності документів для прийняття рішення можлива виключно за умови наявності вичерпного переліку таких документів.
Відтак колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що посилання на вказану підставу в обґрунтування прийняття рішення про відмову, за відсутності конкретної пропозиції про необхідність надання певних документів, та за умови не наведення комісією доказів того, що документи, подані є недостатніми чи такими, що у своїй сукупності викликають сумнів у достовірності наданої інформації, свідчить про протиправність такого рішення.
Колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що з рішень про зупинення реєстрації податкових накладних не можливо встановити що саме стало підставою для такого зупинення та унеможливлює з боку позивача самостійно визначити обсяг та перелік необхідних документів, а тому дане рішення не відповідає критерію правової визначеності. Невиконання контролюючим органом наведених вимог призводить до обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких документів на власний розсуд.
Суд першої інстанції вірно зазначив, що вимоги контролюю органу щодо надання всіх можливих документів по господарській операції не можуть бути визнані такими, що відповідають приписам та меті податкового законодавства. Фіскальний орган має обмежитись таким обсягом документального підтвердження господарської операції, який в достатній мірі. доводить її реальність та законність. Витребування інших (можливих) документів і як наслідок їх ненадання, відмову в реєстрації податкової накладної колегія суддів вважає надмірним формалізмом та необґрунтованим втручанням в діяльність господарюючих суб`єктів, що є нічим іншим, як обмеженням права на свободу господарювання в ракурсі правомірності дій платника податків, доки не доведено зворотне.
Відсутність в оскаржуваних рішеннях мотивів їх прийняття позбавляє взагалі можливості позивача навести аргументи щодо їх неправомірності. Акт індивідуальної дії не відповідає вимогам обґрунтованості та вмотивованості. Проте саме невідповідність акту індивідуальної дії вимогам обґрунтованості та вмотивованості призводить до його протиправності. Вказана правова позиція викладена в постановах Верховного Суду (від 04.12.2018 року по справі №821/1173/17, від 09.07.2019 року у справі №140/2093/18).
Враховуючи викладене вище, колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що оскаржувані рішення Головного управління ДПС у Тернопільській області про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі податкових накладних податкових накладних ФОП ОСОБА_2 :№ 3325732/3228113217 від 04.11.2021 року по ПН № 70 від 20.08.2021 року; № 3325733/3228113217 від 04.11.2021 року по ПН № 77 від 26.08.2021 року; № 3325740/3228113217 від 04.11.2021 року по ПН № 80 від 27.08.2021 року; № 3325741/3228113217 від 04.11.2021 року по ПН№ 81 від 27.08.2021 року; №3325734/3228113217 від 04.11.2021 року по ПН № 82 від 31.08.2021 року; № 3325735/3228113217 від 04.11.2021 року по ПН № 83 від 31.08.2021 року; № 3325737/3228113217 від 04.11.2021 року по ПН № 89 від 03.09.2021 року; № 3325736/3228113217 від 04.11.2021 року по ПН № 88 від 03.09.2021 року; № 3325739/3228113217 від 04.11.2021 року по ПН № 91 від 06.09.2021 року; № 3325738/3228113217 від 04.11.2021 року по ПН № 90 від 06.09.2021 року; № 3325731/3228113217 від 04.11.2021 року по ПН № 92 від 07.09.2021 року є протиправними та підлягають скасуванню.
Оскільки оскаржувані рішення про відмову в реєстрації спірних податкових накладних прийняті всупереч вимогам Порядку №520, що свідчить про відсутність наміру у суб`єкта владних повноважень прийняти обґрунтоване та законне рішення відповідно до чинного законодавства, тому належним способом захисту порушеного права позивача буде зобов`язання Державну податкову службу України зареєструвати податкові накладні № 70 від 20.08.2021 року, № 77 від 26.08.2021 року, № 80 від 27.08.2021 року, № 81 від 27.08.2021 року, № 82 від 31.08.2021 року, № 83 від 31.08.2021 року, № 89 від 03.09.2021 року, № 88від 03.09.2021 року,№ 91 від 06.09.2021 року, № 90 від 06.09.2021 року, №92 від 07.09.2021 року в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Разом з тим, відповідно до ч.1. ст. 139 КАС України, при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Як вбачається з оскаржуваного судового рішення судом першої інстанції стягнуто з Головного управління ДПС у Тернопільській області сплачений позивачем судовий збір в розмірі 47670,00 гри. 
Проте, колегія суддів зазначає, що оскільки в даній справі є два відповідачі Головне управління ДПС у Тернопільській області та ДПС України і судом першої інстанції задоволено позовні вимоги щодо двох відповідачів, то відповідно судовий збір який сплачено позивачем при поданні позовної заяви підлягає стягненню з Головного управління ДПС у Тернопільській області та ДПС України.
З огляду на викладене, колегія суддів вважає, що рішення суду першої інстанції слід змінити в частині стягнення з відповідачів судового збору.
В решті рішення суду прийнято з додержанням норм матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків прийнятого судом рішення, а тому підстави для його скасування у цій частині є відсутніми.
Керуючись статтями 308, 311, 315, 317, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-
                                                              ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області – задовольнити частково.
Рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 31 березня 2022 року в адміністративній справі №500/8788/21 змінити, виклавши абзац четвертий резолютивної частини рішення в наступній редакції:
“Стягнути на користь Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Тернопільській області сплачений судовий збір в розмірі 23 835 (двадцять три тисячі вісімсот тридцять п`ять) гривень 00 копійок. Стягнути на користь Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 за рахунок бюджетних асигнувань Державної податкової служби України сплачений судовий збір в розмірі 23 835 (двадцять три тисячі вісімсот тридцять п`ять) гривень 00 копійок”.
В решті рішення суду першої інстанції залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п`ятої  статті 328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя	 	І. І. Запотічний 	
судді	 	О. І. Довга 	
 	 	Р. Б. Хобор