ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ  УКРАЇНИ

19 жовтня 2022 р.	м.Одеса	Справа № 420/13192/21	
Головуючий в 1 інстанції: Цховребова М.Г.

Колегія суддів П`ятого апеляційного адміністративного суду 
у складі: головуючої судді – Шевчук О.А.,
суддів: Бойка А.В., Федусика А.Г.

розглянувши за правилами спрощеного позовного провадження в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 16 серпня 2022 року у справі за позовною заявою Приватного підприємства "ГРІН ТРЕЙН" до Головного управління ДПС в Одеській області, Державної податкової служби України,  Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування  в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії, - 
ВСТАНОВИЛА:
В липні 2021 року позивач звернувся до суду з позовною заявою до відповідачів, в якій просив визнати протиправним та скасувати рішення Комісії Головного управління ДПС в Одеській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку № 14026 від 20.05.2021 року;
- зобов`язати Головне управління ДПС в Одеській області виключити Приватне підприємство "ГРІН ТРЕЙН" з переліку ризикових платників податку на додану вартість;
- визнати протиправним та скасувати рішення Комісії Головного управління ДПС в Одеській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 15.06.2021 р. № 2771850/41255285, а саме щодо відмови у реєстрації податкової накладної № 5 від 31.05.2021 р.;
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну Приватного підприємства "ГРІН ТРЕЙН" № 5 від 31.05.2021 р. датою її подання;
- стягнути з Головного управління ДПС в Одеській області та Державної податкової служби України солідарно судові витрати на користь Приватного підприємства "ГРІН ТРЕЙН".
Позовні вимоги обґрунтовано тим, що позивачем було надано усі необхідні документи на підтвердження здійснення господарських операцій, проте відповідачем протиправно відмовлено у реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних. Застосовані відповідачем підстави прийняття оскаржуваних рішень не конкретизовані та не доведені доказами, не відповідають фактичним обставинам справи та вимогам законодавства, які регулюють спірні правовідносини; оскаржувані рішення, як акти індивідуальної дії, не відповідають критеріям обґрунтованості та вмотивованості.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 16 серпня 2022 року адміністративний позов задоволено повністю. 
Не погоджуючись з таким рішенням, відповідач - Головне управління ДПС в Одеській області надали апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просять скасувати рішення суду першої інстанції та прийняте нове, яким відмовити у задоволенні позовних вимог у повному обсязі. 
Доводами апеляційної скарги зазначено, що посилання на не визначення податковим органом у квитанції №1 документів, які слід надати на розгляд комісії суперечить визначеним вимогам чинного законодавства щодо встановленого переліку обов`язкової інформації квитанції №1. Рішення комісії Головного управління ДПС в Одеській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН про відмову в реєстрації податкової накладної та зобов`язання зареєструвати податкові накладні з приводу ПП “ГРІН ТРЕЙН” були прийняті у зв`язку з ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку. З огляду на ненадання ПП “ГРІН ТРЕЙН” разом із повідомленням всіх необхідних документів, Комісією яка приймає рішення щодо реєстрації або відмову в такій реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування були винесені оскаржувані рішення про відмову в реєстрації  податкових накладних. З огляду на результат проведеного моніторингу реєстрації ПН/РК та не надання позивачем разом із повідомленням всіх необхідних документів, ГУ ДПС в Одеській області прийняло рішення про відмову в реєстрації податкової накладної. Таким чином, на думку апелянта, рішення оскаржуване є повністю обґрунтованим. Щодо визнання протиправним рішення про відповідність критеріям ризиковості апелянт зазначає, що внаслідок нереальності операції щодо якої було виписано податкову накладну №5 від 31.05.2021 року та фактичного здійснення господарської діяльності між двома суб`єктами господарювання керівником яких є одна й та ж сама особа - ПП «ГРІН ТРЕЙН» має ознаки вигодоформуючого ("податкова яма") та вигодотранспортуючого суб`єкта (транзитера). Враховуючи вищевикладене, на думку апелянта, винесене рішення щодо відповідності платника податку критеріям ризиковості платника податків стосовно ПП «ГРІН ТРЕЙН» винесені відповідно до діючого законодавства, - є таким, що відповідають критеріям, встановленим ч.2 ст.2 Кодексу адміністративного судочинства України.
У відзиві на апеляційну скаргу директор ПП “ГРІН ТРЕЙН” зазначає, що оскаржуване рішення не містить в собі мотивації підстав та причин віднесення позивача до ризикових платників податків відповідно до пункту 8 Критеріїв ризиковості платників податку, як і не містить доказів наявності податкової інформації, що свідчить про наявність ознак здійснення ризикових операцій платником з посиланням на відповідні документи. В той же час, зазначена у рішенні про відповідність позивача критеріям ризиковості платника податку податкова інформація, як то наявність керівника у більше ніж трьох підприємствах, законом не заборонено, а тому така обставина не є безумовним свідченням ризиковості позивача, рівно як і не є ризиком, наявність якого дає підстави для визнання платника податку на додану вартість відповідним критеріям ризиковості платника податку. Займання керівником платника податку посаду керівника більше ніж у трьох суб`єктах господарювання є підставою для перевірки критерієм ризиковості платника податку, однак аж ніяк не є таким критеріям ризиковості, як протиправно було вказано в оскаржуваному рішенні. В квитанції з автоматизованої системи «Єдине вікно подання електронних документів» від 10.06.2021р. про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платнику податку зазначено тільки п.8 Критеріїв ризиковості платника податків та його зміст, однак рішення про відмову у реєстрації податкової накладної не містить розшифровки/обґрунтувань/підстав, яка саме податкова інформація слугувала підставою для віднесення товариства до переліку ризикових платників податку. Оскаржуване рішення про відповідність позивача критеріям ризиковості платника податку є формальним та об`єктивно не містить чіткого визначення підстав та мотивів для його прийняття, а тому не може бути визнано законним та обґрунтованим. Позивач вважає, що рішення про відповідність позивача критеріям ризиковості платника податку є протиправним та такими, що підлягає скасуванню, оскільки відповідачами порушені принципи обґрунтованості, вмотивованості і повноти рішення, при цьому повноваження контролюючими органами здійснювалися не на підставі Конституції та Законів України. Крім того, як було зазначено, винесення такого рішення мало місце з підстав, що не зазначені в критеріях ризиковості (додаток 1 до Порядку №1165). В оскаржуваному рішенні про відмову у реєстрації податкової накладної не зазначено конкретного переліку документів, які мають бути подані платником податків, а наведено лише загальне найменування з вичерпного переліку без додаткової конкретизації, що позбавляє можливості встановити, які саме документи не надані позивачем, у зв`язку з чим оспорюване рішення не містить конкретних мотивів відхилення наданих позивачем пояснень та документів. Оскаржувані рішення про відмову у реєстрації податкової накладної та рішення про відповідність позивача критеріям ризиковості платника податку є протиправним та такими, що підлягають скасуванню, оскільки відповідачами порушені принципи обґрунтованості, вмотивованості і повноти рішення, при цьому повноваження контролюючими органами здійснювалися не на підставі Конституції та Законів України. З огляду на зазначене, директор ПП “Грін Трейн” просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.
Відзивів на апеляційну скаргу іншими відповідачами до суду не надано.
Згідно з ч.1 ст. 311 КАС України суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі: 1) відсутності клопотань від усіх учасників справи про розгляд справи за їх участю; 2) неприбуття жодного з учасників справи у судове засідання, хоча вони були належним чином повідомлені про дату, час і місце судового засідання; 3) подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
Перевіривши матеріали справи, правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі, обговоривши доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено, що позивачем, як постачальником (продавцем), складено податкову накладну від 31.05.2021 року № 5 (а.с.16), відповідно до якої:
- отримувач (покупець): Товариство з обмеженою відповідальністю з іноземними інвестиціями «ТРАНСІНВЕСТСЕРВІС»;
- загальна сума коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку на додану вартість: 513705,60;
- загальна сума податку на додану вартість: 85617,60;
- усього обсяги постачання за основною ставкою (код ставки 20): 428088,00;
- опис (номенклатура) товарів/послуг продавця: орендна плата за тепловоз ТЕМ 2 (зав. № 6441) за травень 2021 р.;
- код послуги згідно з ДКПП: 77.39; 
- одиниця виміру товару/послуги: умовне позначення (українське): міс.
Згідно з квитанцією від 10 червня 2021 року щодо податкової накладної від 31.05.2021 року № 5 (а.с.18), зокрема:
- документ прийнято. Реєстрація зупинена;
- відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН/РК від 31.05.2021 року № 5 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідає п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку. Пропонуємо надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Додатково повідомляємо: показник «D»=24.4811%, «P»=0.
Позивачем після отримання квитанції засобами електронного зв`язку відправлено Повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено, від 10.06.2021 року № 1 (а.с.23), в якому надані пояснення такого змісту: «Одним   з профільних видів діяльності є надання в оренду інших машин, устаткування (код КВЕД 77.39). Надані документи свідчать про факт реального виконання підприємством та його контрагентом господарських зобов`язань».
В даному повідомленні також зазначено, зокрема, кількість додатків – 4, а саме документи довільного формату від 10.06.2021 року (а.с.26, 27, 34, 35, 39, 40, 44, 45): 
- № 1 (договір оренди від 01.09.2017 № 01/09/17/4);
- № 2 (додаткова угода від 01.01.2021 № 2);
- № 3 (рахунок від 31.05.2022 № 5);
- № 4 (акт надання послуг від 31.05.2022 № 5).
Факт подання позивачем вищезазначеного Повідомлення та документів підтверджується роздруківкою відповідача даних Журналу розгляду Повідомлень щодо подачі документів про підтвердження реальності здійснення операцій по відмовленим ПН/РК. (а.с.169).
Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС в Одеській області прийнято рішення від 15.06.2021 року № 2771850/41255285 про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (а.с.21-22), яким відмовлено у реєстрації податкової накладної позивача від 31.05.2021 року № 5, у зв`язку з ненаданням платником податку копій документів: 
- первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт/послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних (документи, які не надано, підкреслити).
Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС в Одеській області прийнято рішення від 20.05.2021 року № 14026   про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку (а.с.19), згідно з яким:
- Комісією регіонального рівня відповідно до пункту 6 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 р. № 1165, відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку; 
- підстава (зазначається відповідний пункт критеріїв ризиковості платника податку та, у разі відповідності пункту 8 критеріїв ризиковості платника податку розшифровується, яка саме податкова інформація): п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку;
- податкова інформація (заповнюється у разі відповідності пункту 8 критеріїв ризиковості платника податку): Керівник яких є одночасно посадовою особою більше ніж трьох суб`єктів господарювання, що у свою чергу може свідчити про ризиковість здійснення операцій.
Не погоджуючись з рішеннями відповідача від 20.05.2021 року № 14026 та від 15.06.2021 р. № 2771850/41255285, позивач звернувся до суду із вищенаведеними позовними вимогами.
На доведення обставин, на яких ґрунтуються вимоги, позивачем суду також надано копії, зокрема (а.с.28-33, 36-38, 41-43, 46-140, 183-184): 
- договору оренди від 1 вересня 2017 р. № 01/09/17/4, укладеного між ТОВ «ТРАНСІНВЕСТСЕРВІС», як Орендатором, та позивачем, як Орендодавцем, згідно яким Орендодавець передає, а Орендар приймає в тимчасове користування Тепловоз ТЕМ2 М, № 6441, 01.12.1980 року випуску, заводу виробника – Виробничого об`єднання «Брянський машинобудівний завод ім. В.І. Леніна», далі по тексту «Техніка», який є власністю Орендодавця. Орендатор використовує отриману за цим договором техніку у власній господарській діяльності, дотримуючись вимог законодавства України і положень цього договору;
- акту прийому-передачі Техніки в оренду від 1 вересня 2017 р.;
- додаткової угоди № 2 від 1 січня 2021 р. до Договору оренди № 01/09/17/4 від 1 вересня 2017 р.;
- рахунку на оплату № 5 від 31 травня 2021 р.;
- акту надання послуг № 5 від 31 травня 2021 р.;
- квитанцій від 10.06.2021 року про доставку поданих позивачем документів до Державної податкової служби України;
- скарги позивача на рішення від 15.06.2021 р. № 2771850/41255285, додатків до неї (7 документів) та доказів їх надіслання позивачем та отримання відповідачами;
- рішення з результатами розгляду скарги щодо рішення про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 25.06.2021 р. № 29638/41255285/2, згідно з яким залишено скаргу без задоволення та рішення комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних без змін;
- податкових накладних позивача від 30.04.2021 року № 4, від 31.03.2021 року № 3, від 28.02.2021 року № 2, від 31.01.2021 року № 1, від 31.12.2020 року № 12, від 30.11.2020 року № 11, від 31.10.2020 року № 10, від 30.09.2020 року № 9, від 31.08.2020 року № 8, від 30.06.2020 року № 6, від 31.05.2020 року № 5, від 30.04.2020 року № 4, від 31.03.2020 року № 3, від 29.02.2020 року № 2, від 31.01.2020 року № 1, згідно з якими отримувач (покупець) Товариство з обмеженою відповідальністю з іноземними інвестиціями «ТРАНСІНВЕСТСЕРВІС», з доказами (Квитанціями) про їх доставку до ДПС України та прийняття;
- інформаційної довідки від 19.06.2020 № 213257562 з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно та Реєстру прав власності на нерухоме майно, Державного реєстру Іпотек, Єдиного реєстру заборон відчуження об`єктів нерухомого майна щодо об`єкта нерухомого майна, згідно з даними якої Товариство з обмеженою відповідальністю з іноземними інвестиціями «ТРАНСІНВЕСТСЕРВІС» є власником майна: Єдиний майновий комплекс-залізнична станція «Хімічна».
Приймаючи рішення про задоволення позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що враховуючи наявність первинних документів, які підтверджують проведення господарської операції між позивачем та його контрагентом, а також, враховуючи те, що відповідні документи були надані контролюючому органу, суд першої інстанції дійшов висновку, що оскаржувані рішення від 20.05.2021 року № 14026   та від 15.06.2021 року № 2771850/41255285, прийняті: не на підставі та не у спосіб, що передбачені законодавством України; необґрунтовано, тобто без урахування усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення; непропорційно, зокрема без дотримання необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямовані ці рішення, тому вони є протиправними та підлягають скасуванню, відповідно адміністративний позов підлягає задоволенню повністю.
Колегія суддів погоджується з таким висновком суду першої інстанції з огляду на наступне.
Щодо позовної вимоги про визнання протиправним та скасування рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 15.06.2021 р. № 2771850/41255285 про відмову в реєстрації податкової накладної № 5 від 31.05.2021 р., колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до пункту  201.1  статті  201 Податкового кодексу України  (у редакції, чинній на момент виникнення правовідносин) на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно з п. 201.10 ст. 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкова накладна  та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження. 
Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних. 
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня. 
Якщо надіслані  податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених  пунктом 201.1  цієї статті та/або  пунктом 192.1  статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до  пункту 201.16  цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин. 
Пунктом  201.16  статті  201 Податкового кодексу України  встановлено, що Реєстрація  податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в  порядку  та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України. 
Згідно з п. 2 постанови Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246 "Про затвердження Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних" податкова накладна - це електронний документ, який складається платником податку на додану вартість відповідно до вимог Податкового кодексу України в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.
Відповідно до п.12 Порядку № 1246 після надходження  податкової накладної  та/або розрахунку коригування до ДПС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності  податкової накладної  та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності кваліфікованого електронного підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких  податкової накладної  та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію  податкову накладну  та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених  пунктом 192.1 статті 192  та  пунктом 201.10 статті 201  Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до  пункту 201.1  статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до  пунктів 200-1.3  і  200-1.9  статті 200-1  Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у  податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації  податкової накладної  та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування; дотримання вимог Законів України  “Про електронні довірчі послуги”,  “Про електронні документи та електронний документообіг”  та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
За результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (пункт 13 Порядку № 1246).
Пунктом 19 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого  постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року № 1246, передбачено, що податкова накладна   та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
01 лютого 2020 року набув чинності Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджений  постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року № 1165.
Пунктом 5 Порядку № 1165 передбачено, що платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі  податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Згідно з п. 6 Порядку № 1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено  податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня.
У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Включення платника податку до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.
Платник податку отримує рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку через електронний кабінет у день прийняття такого рішення (додаток 4).
У рішенні зазначається підстава, відповідно до якої встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Комісією регіонального рівня розглядається питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, у разі виявлення обставин та/або отримання інформації, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку та/або отримання інформації та копій відповідних документів від платника податку, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
У разі виявлення обставин та/або отримання інформації, визначених абзацом сьомим цього пункту, та прийняття комісією регіонального рівня рішення про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку платник податку отримує таке рішення в електронному кабінеті в день його прийняття (додаток 4).
Інформація та копії документів подаються платником податку до ДПС в електронній формі засобами електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України  “Про електронні документи та електронний документообіг”,  “Про електронні довірчі послуги”  та  Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого Мінфіном.
Документами, необхідними для розгляду питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, можуть бути: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством; інші документи, що підтверджують невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Інформацію та копії документів, подані платником податку, комісія регіонального рівня розглядає протягом семи робочих днів, що настають за датою їх надходження, та приймає відповідне рішення.
За результатами розгляду інформації та копій документів комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, яке платник податку отримує в електронному кабінеті у день його прийняття (додаток 4).
Виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.
Якщо комісією регіонального рівня протягом семи робочих днів, що настають за датою надходження зазначеної інформації та документів, не прийнято відповідного рішення, платник податку виключається з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.
У разі надходження до контролюючого органу відповідного рішення суду, яке набрало законної сили, комісія регіонального рівня виключає платника податку з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.
Комісія регіонального рівня постійно проводить моніторинг щодо відповідності/невідповідності платників податку критеріям ризиковості платника податку.
Відповідно до п. 7, 8, 9 Порядку № 1165  у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу  податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Платник податку отримує інформацію щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, через електронний кабінет.
Платник податку отримує розраховані показники позитивної податкової історії через електронний кабінет.
Згідно з п. 10, 11 Порядку № 1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації  податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Відповідно до п. 25, 26, 27 Порядку № 1165 комісії регіонального рівня приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації, врахування або неврахування таблиці даних платника податку, відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку. Комісія регіонального рівня діє в межах повноважень, визначених цим Порядком та Порядком прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим Мінфіном.  Комісія контролюючого органу в своїй діяльності керується  Конституцією  та законами України, указами Президента України і постановами Верховної Ради України, прийнятими відповідно до  Конституції України,  Податкового кодексу України  та законів, актами Кабінету Міністрів України, іншими актами законодавства, а також цим Порядком.
Згідно п. 44 Порядку № 1165 комісія контролюючого органу перевіряє подані платником податку копії документів щодо їх достовірності шляхом звірки даних, які містяться в таких копіях документів, з даними, що надходять або можуть бути отримані з інших джерел інформації (реєстри, що ведуться державними органами, документи, зокрема електронні).
Так, у додатку № 1 до Порядку № 1165 визначено Критерії ризиковості платника податку на додану вартість:
1. Платника податку на додану вартість (далі - платник податку) зареєстровано (перереєстровано) на підставі недійсних (втрачених, загублених) та підроблених документів згідно з інформацією, наявною в контролюючих органах.
2. Платника податку зареєстровано (перереєстровано) в органах державної реєстрації фізичними особами з подальшою передачею (оформленням) у володіння чи управління неіснуючим, померлим, безвісти зниклим особам згідно з інформацією, наявною в контролюючих органах.
3. Платника податку зареєстровано (перереєстровано) в органах державної реєстрації фізичними особами, що не мали наміру провадити фінансово-господарської діяльності або здійснювати повноваження, згідно з інформацією, наданою такими особами.
4. Платника податку зареєстровано (перереєстровано) та ним проваджено фінансово-господарську діяльність без відома і згоди його засновників і призначених у законному порядку керівників згідно з інформацією, наданою такими засновниками та/або керівниками.
5. Платник податку - юридична особа не має відкритих рахунків у банківських установах, крім рахунків в органах Казначейства (крім бюджетних установ).
6. Платником податку не подано контролюючому органу податкової звітності з податку на додану вартість за два останніх звітних (податкових) періоди всупереч нормам  підпункту 16.1.3  пункту 16.1 статті 16 та  абзацу першого  пункту 49.2 і  пункту 49.18  статті 49 Податкового кодексу України.
7. Платником податку на прибуток підприємств не подано контролюючому органу фінансової звітності за останній звітний період всупереч нормам  підпункту 16.1.3  пункту 16.1 статті 16 та  пункту 46.2  статті 46 Податкового кодексу України.
8. У контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації  податковій накладній/розрахунку коригування.
У додатку № 3 до Порядку № 1165 визначено Критерії
ризиковості здійснення операцій:
1. Відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в  податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 рази, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
2. Відсутність (анулювання, зупинення) ліцензій, виданих органами ліцензування, які засвідчують право платника податку на виробництво, експорт, імпорт і оптову торгівлю підакцизними товарами (продукцією), визначеними  підпунктами 215.3.1  і  215.3.2  пункту 215.3 статті 215 Податкового кодексу України (далі - Кодекс), стосовно товарів, зазначених платником податку в  податковій накладній/розрахунку коригування, поданих для реєстрації в Реєстрі на дату їх складення.
3. Відсутність на дату складення податкової накладної/розрахунку коригування відомостей (актуального запису) в Реєстрі платників акцизного податку з реалізації пального щодо суб`єкта господарювання, який подав для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, у яких зазначено товар (пальне) за кодами згідно з  УКТЗЕД  відповідно до  підпункту 215.3.4  пункту 215.3 статті 215 Кодексу.
4. Складення розрахунку коригування постачальником товарів/послуг до  податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, якщо передбачається зміна номенклатури товару/послуги (для товарів за кодами згідно з  УКТЗЕД  - зміна перших чотирьох цифр кодів, а для послуг за кодами відповідно до  Державного класифікатора продукції та послуг  - перших двох цифр кодів), за умови відсутності такого/такої товару/послуги, зазначеного/зазначеної в розрахунку коригування, поданому для реєстрації в Реєстрі, у таблиці даних платника податку як товару/послуги, що на постійній основі постачається (надається).
5. Перевищення суми компенсації вартості товару/послуги, зазначеного/зазначеної в розрахунку коригування на зменшення суми податкових зобов`язань, поданому отримувачем такого товару/послуги для реєстрації в Реєстрі, величини залишку, що визначається як різниця обсягу придбання на митній території України з 1 січня 2017 р., зазначеного постачальником у зареєстрованих у Реєстрі  податкових накладних/розрахунках коригування, складених на отримувача такого/такої товару/послуги, та обсягу постачання з 1 січня 2017 р., зазначеного отримувачем у зареєстрованих у Реєстрі податкових накладних/розрахунках коригування на постачання такого/такої товару/послуги.
6. Складення розрахунку коригування на зменшення податкових зобов`язань до податкової накладної, складеної та зареєстрованої постачальником товарів/послуг на неплатника податку на додану вартість, та подання для реєстрації в Реєстрі у строк, що перевищує 14 календарних днів з дня складення податкової накладної, зареєстрованої в Реєстрі без порушення граничних строків реєстрації, встановлених  Кодексом.
Відповідно до п. 2, 3, 4, 5, 6 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого  наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року № 520, прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня).
Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4  цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42  Кодексу.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.
Перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті  цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній / розрахунку коригування. Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних / розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні / розрахунки коригування складено на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних / розрахунках коригування відображено однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності ( УКТ ЗЕД) або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (ДКПП)).
Відповідно до п. 9, 10, 11 Порядку № 520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня. Комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком  до цього Порядку.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5  цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Згідно додатку до Порядку № 520 в рішенні про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних обов`язково підкреслюються документи, які не надано.
Пунктом 19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого  постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року № 1246, передбачено, що податкова накладна   та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
У разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених  пунктом 12  цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
Норми Порядку №520 визначають строк для надання пояснень та копій документів (365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в ПН/РК) і строк для прийняття рішення Комісією (5 днів з дня отримання документів).
Порядок №520 не регламентує питання дій контролюючого органу при отриманні документів, які на його думку, на відміну від думки платника податків, не є достатніми для реєстрації податкової накладної, але при наявності у платника надати ці документи до спливу 365 днів.
Тобто, зміст переліку документів, встановлений п.5 Порядку №520 свідчить про те, що він є загальним і повинен диференціюватися в залежності від того, яка господарська операція покладена в основу виникнення податкових зобов`язань з ПДВ, тобто узгоджуватися з вимогами, як п. 185.1 ст. 185, так і п.187.1 ст.187 ПКУ.
Судами встановлено та вбачається з матеріалів справи, що згідно з квитанцією від 10 червня 2021 року щодо податкової накладної від 31.05.2021 року № 5, зокрема:
- документ прийнято. Реєстрація зупинена;
- відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН/РК від 31.05.2021 року № 5 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідає п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку. Пропонуємо надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Додатково повідомляємо: показник «D»=24.4811%, «P»=0.
З встановленого вбачається, що у наведеній квитанції не зазначено (не конкретизовано):
- з яких підстав (фактичних і юридичних: обставини та/або реквізити рішення тощо) позивач відповідає п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку;
- копії яких саме документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК, запропоновано надати для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Разом з тим, позивачем після отримання квитанції засобами електронного зв`язку відправлено Повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено, від 10.06.2021 року № 1, в якому надані пояснення такого змісту: «Одним   з профільних видів діяльності є надання в оренду інших машин, устаткування (код КВЕД 77.39). Надані документи свідчать про факт реального виконання підприємством та його контрагентом господарських зобов`язань».
В даному повідомленні також зазначено, зокрема, кількість додатків – 4, а саме документи довільного формату від 10.06.2021 року: 
- № 1 (договір оренди від 01.09.2017 № 01/09/17/4);
- № 2 (додаткова угода від 01.01.2021 № 2);
- № 3 (рахунок від 31.05.2022 № 5);
- № 4 (акт надання послуг від 31.05.2022 № 5).
Факт подання позивачем вищезазначеного Повідомлення та документів підтверджується роздруківкою відповідача даних Журналу розгляду Повідомлень щодо подачі документів про підтвердження реальності здійснення операцій по відмовленим ПН/РК. 
Крім того, згідно зі змістом самої квитанції, наведені у ній дані щодо показника: «D»=24.4811%, «P»=0, – є лише додатковим повідомленням, а не підставою зупинення реєстрації податкової накладної від 31.05.2021 року № 5 та жодних доводів та доказів на їх підтвердження щодо цих даних відповідачем не наведено та не надано.
Колегія суддів зазначає, що сама собою наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податку у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце.
Можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. Однак, у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної відсутній перелік документів, які потрібно надати, що прямо передбачено п. 11 Порядку № 1165, а у оскаржуваному рішенні відсутнє підкреслення, яких саме документів не вистачає, яке передбачено формою рішення.
Колегія суддів звертає увагу, що у випадку неконкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної, а у подальшому в рішенні про відмову у реєстрації ПН, платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів.
Таким чином, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом в постановах від 23.10.2018 у справі №822/1817/18 (адміністративне провадження №К/9901/62472/18), від 21.05.2019 у справі №0940/1240/18 (адміністративне провадження №К/9901/7590/19), від 02.07.2019 у справі №140/2160/18 (адміністративне провадження №К/9901/13662/19).
При цьому, як встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, позивачем було надано разом з поясненнями до відповідача первинні документи.
Можливість виконання платником податків обов`язку надати документи, необхідні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного переліку цих документів.
Загальними вимогами, яким повинен відповідати акт індивідуальної дії, як акт правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість. В разі незазначення в індивідуальному акті підстав його прийняття (фактичних і юридичних), чітких та зрозумілих мотивів його прийняття такий акт не може вважатися правомірним.
Одночасно, у межах спірних правовідносин колегія суддів зазначає, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарської операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України.
Предметом розгляду, у даному випадку, є виключно питання правильності та правомірності відмови в реєстрації податкових накладних, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом.
Оскаржуваним рішенням відмовлено у реєстрації податкової накладної позивача в Єдиному реєстрі податкових накладних, у зв`язку з ненаданням платником податку копій документів: 
- первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт/послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних (документи, які не надано, підкреслити).
При цьому, як встановлено судами, позивачем після отримання квитанції засобами електронного зв`язку відправлено Повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено, від 10.06.2021 року № 1 з поясненнями вищенаведеного змісту.
В даному повідомленні також зазначено, зокрема, кількість додатків – 4, наведених вище.
Факт подання позивачем вищезазначеного Повідомлення з додатками визнається відповідачем та підтверджено наданими сторонами доказами.
В рішенні не конкретизовано – не підкреслено, які саме документи не надано, навіть, за наявності в самому рішенні законодавчо затвердженої форми відповідної відмітки: «(документи, які не надано, підкреслити)».
Встановлені судом обставини свідчать про недотримання відповідачем вимог щодо ясності, чіткості, доступності, зрозумілості та обґрунтованості рішень до оскаржуваного рішення від 15.06.2021 року № 2771850/41255285, виконання яких є запорукою передбачуваності для позивача наслідків виконання або невиконання ним законних вимог відповідача.
Відтак, вірним є висновок суду першої інстанції, що невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Відтак, зважаючи на наявність передбачених законодавством документів, які свідчать про проведення господарських операцій між позивачем та його контрагентами, а також враховуючи те, що такі документи були надані контролюючому органу, суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що у відповідача не було достатніх підстав для відмови у проведенні реєстрації податкової накладної позивача.
З огляду на вищезазначене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про задоволення позовних вимог шляхом визнання протиправним та скасування рішення комісії Головного управління ДПС в Одеській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 15.06.2021 року № 2771850/41255285 щодо відмови у реєстрації податкової накладної № 5 від 31.05.2021 року; зобов`язання Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну Приватного підприємства «ГРІН ТРЕЙН» № 5 від 31.05.2021 р. датою її подання.
Що стосується позовних вимог про визнання протиправним та скасування рішення Комісії Головного управління ДПС в Одеській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку № 14026 від 20.05.2021 року; зобов`язання Головне управління ДПС в Одеській області виключити Приватне підприємство "ГРІН ТРЕЙН" з переліку ризикових платників податку на додану вартість, колегія суддів зазначає наступне.
Згідно з п. 6 Порядку № 1165, відповідно до якого прийнято оскаржуване рішення, у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено   податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня.
У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Включення платника податку до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.
Платник податку отримує рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку через електронний кабінет у день прийняття такого рішення (додаток 4).
У рішенні зазначається підстава, відповідно до якої встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Комісією регіонального рівня розглядається питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, у разі виявлення обставин та/або отримання інформації, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку та/або отримання інформації та копій відповідних документів від платника податку, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
У разі виявлення обставин та/або отримання інформації, визначених абзацом сьомим цього пункту, та прийняття комісією регіонального рівня рішення про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку платник податку отримує таке рішення в електронному кабінеті в день його прийняття (додаток 4).
Інформація та копії документів подаються платником податку до ДПС в електронній формі засобами електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України   “Про електронні документи та електронний документообіг”,   “Про електронні довірчі послуги”   та   Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого Мінфіном.
Документами, необхідними для розгляду питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, можуть бути:
договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявних типових форм та галузевої специфіки, накладні;
розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством;
інші документи, що підтверджують невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Інформацію та копії документів, подані платником податку, комісія регіонального рівня розглядає протягом семи робочих днів, що настають за датою їх надходження, та приймає відповідне рішення.
За результатами розгляду інформації та копій документів комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, яке платник податку отримує в електронному кабінеті у день його прийняття (додаток 4).
Виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.
Якщо комісією регіонального рівня протягом семи робочих днів, що настають за датою надходження зазначеної інформації та документів, не прийнято відповідного рішення, платник податку виключається з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.
У разі надходження до контролюючого органу відповідного рішення суду, яке набрало законної сили, комісія регіонального рівня виключає платника податку з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.
Комісія регіонального рівня постійно проводить моніторинг щодо відповідності/невідповідності платників податку критеріям ризиковості платника податку.
Згідно з п.25 Порядку № 1165 Комісія центрального рівня приймає рішення про неврахування таблиці даних платника податку, розглядає скарги на рішення комісій регіонального рівня про відмову в реєстрації  податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Комісії регіонального рівня приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації, врахування або неврахування таблиці даних платника податку, відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Відповідно до п. 26, 27 Порядку № 1165 комісія регіонального рівня діє в межах повноважень, визначених цим Порядком та  Порядком прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим Мінфіном. Комісія центрального рівня діє в межах повноважень, визначених цим Порядком. Комісія контролюючого органу в своїй діяльності керується  Конституцією  та законами України, указами Президента України і постановами Верховної Ради України, прийнятими відповідно до Конституції України,  Податкового кодексу України  та законів, актами Кабінету Міністрів України, іншими актами законодавства, а також цим Порядком.
Згідно п. 40, 42, 43, 44, 45, 46 Порядку № 1165 засідання комісії контролюючого органу проводиться у разі наявності матеріалів для розгляду. Під час засідання секретарем комісії контролюючого органу ведеться протокол, в якому фіксуються прийняті рішення та надані доручення. Рішення, прийняті комісіями контролюючих органів, підлягають реєстрації засобами інформаційних систем ДПС. Матеріали засідання комісії контролюючого органу зберігаються десять років. Комісія контролюючого органу перевіряє подані платником податку копії документів щодо їх достовірності шляхом звірки даних, які містяться в таких копіях документів, з даними, що надходять або можуть бути отримані з інших джерел інформації (реєстри, що ведуться державними органами, документи, зокрема електронні). Розгляд питання на засіданні комісії контролюючого органу включає такі етапи: доповідь секретаря комісії; доповідь члена комісії, співдоповідь (у разі потреби); внесення членами комісії пропозицій, їх обговорення; оголошення головою комісії рішення про припинення обговорення питання; голосування; оголошення головою комісії результатів голосування; оформлення протоколу. У протоколі засідання комісії контролюючого органу зазначається перелік осіб, присутніх на засіданні, порядок денний засідання, питання, що розглядалися на засіданні, перелік осіб, які виступали під час засідання, результати голосування, прийняті такою комісією рішення.
Так, у додатку № 1 до Порядку № 1165 визначено Критерії ризиковості платника податку на додану вартість:
1. Платника податку на додану вартість (далі - платник податку) зареєстровано (перереєстровано) на підставі недійсних (втрачених, загублених) та підроблених документів згідно з інформацією, наявною в контролюючих органах.
2. Платника податку зареєстровано (перереєстровано) в органах державної реєстрації фізичними особами з подальшою передачею (оформленням) у володіння чи управління неіснуючим, померлим, безвісти зниклим особам згідно з інформацією, наявною в контролюючих органах.
3. Платника податку зареєстровано (перереєстровано) в органах державної реєстрації фізичними особами, що не мали наміру провадити фінансово-господарської діяльності або здійснювати повноваження, згідно з інформацією, наданою такими особами.
4. Платника податку зареєстровано (перереєстровано) та ним проваджено фінансово-господарську діяльність без відома і згоди його засновників і призначених у законному порядку керівників згідно з інформацією, наданою такими засновниками та/або керівниками.
5. Платник податку - юридична особа не має відкритих рахунків у банківських установах, крім рахунків в органах Казначейства (крім бюджетних установ).
6. Платником податку не подано контролюючому органу податкової звітності з податку на додану вартість за два останніх звітних (податкових) періоди всупереч нормам  підпункту 16.1.3  пункту 16.1 статті 16 та  абзацу першого  пункту 49.2 і  пункту 49.18  статті 49 Податкового кодексу України.
7. Платником податку на прибуток підприємств не подано контролюючому органу фінансової звітності за останній звітний період всупереч нормам  підпункту 16.1.3  пункту 16.1 статті 16 та  пункту 46.2  статті 46 Податкового кодексу України.
8. У контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації  податковій накладній/розрахунку коригування.
Додатком 4 до Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 р. № 1165, затверджено форму рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку.
Згідно додатку 4 Порядку № 1165 рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку містить формулювання – “рішення про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку може бути оскаржено в адміністративному або судовому порядку”. 
Пунктом 8 критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість визначено – у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.
Згідно додатку 4 Порядку № 1165 в рішенні про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку обов`язково зазначається підстава його прийняття, зокрема, відповідний пункт критеріїв ризиковості платника податку та у разі відповідності пункту 8 критеріїв ризиковості платника податку розшифровується, яка саме податкова інформація.
Загальними вимогами, які висуваються до акту індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття. 
При цьому, ключовим питанням спору є існування тих фактів та обставин, які вказують на наявність у контролюючих органах податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.
В той же час, з`ясування таких фактів та обставин повинно здійснюватися на підставі наданих сторонами доказів.
Судом першої інстанції встановлено, що Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС в Одеській області прийнято рішення від 20.05.2021 року № 14026   про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку, згідно з яким:
- Комісією регіонального рівня відповідно до пункту 6 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 р. № 1165, відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку; 
- підстава (зазначається відповідний пункт критеріїв ризиковості платника податку та, у разі відповідності пункту 8 критеріїв ризиковості платника податку розшифровується, яка саме податкова інформація): п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку;
- податкова інформація (заповнюється у разі відповідності пункту 8 критеріїв ризиковості платника податку): Керівник яких є одночасно посадовою особою більше ніж трьох суб`єктів господарювання, що у свою чергу може свідчити про ризиковість здійснення операцій.
Зі змісту оскаржуваного рішення вбачається, що у ньому не конкретизована заповнена податкова інформація: «керівник яких є одночасно посадовою особою більше ніж трьох суб`єктів господарювання, що у свою чергу може свідчити про ризиковість здійснення операцій», яка послужила підставою для його прийняття. 
Проте, жодних доказів на підтвердження інформації, зазначеної в оскарженому рішенні: «Керівник яких є одночасно посадовою особою більше ніж трьох суб`єктів господарювання, що у свою чергу може свідчити про ризиковість здійснення операцій», як підстави його прийняття, до відзиву не додано.
Судом не встановлено наявність правових підстав вважати, що, якщо керівник є одночасно посадовою особою більше ніж трьох суб`єктів господарювання, це може свідчити про ризиковість здійснення операцій.
Апелянтом не конкретизовано фактичні підстави прийняття оскаржуваного рішення, а саме: 
- за результатами проведеного автоматизованого моніторингу реєстрації позивачем якої саме податкової накладної/розрахунку, реєстрація яких зупинена, 
та 
- проведення якої саме операції з реалізації товару на яких саме платників податків з ознаками ризиковості, враховано відповідачем при прийнятті оскарженого рішення. 
З огляду на вищезазначене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що апелянтом не наведено жодних конкретних доводів та не надано доказів на їх підтвердження, що у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування, яка стала підставою для прийняття оскаржуваного рішення.
Жодних доводів щодо вжиття відповідачем всіх можливих заходів для отримання доказів, які не були покладені в основу оскарженого рішення до його прийняття, але які не були отримані з незалежних від нього причин, – відповідачем не наведено та доказів на їх підтвердження не надано.
Згідно з Додатком 4 до Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, зокрема:
Комісією регіонального рівня відповідно до пункту 6 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 р. № 1165, 
 	у зв`язку з виявленням обставин та/або отриманням інформації контролюючим органом у процесі поточної діяльності; 	
 	з урахуванням отриманих від платника податку інформації та копій відповідних документів від 2019 р. № 	
прийнято рішення про:
 	відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку	
При цьому, як вірно встановлено судом першої інстанції, згідно зі змістом оскарженого рішення, його прийнято: не у зв`язку з виявленням обставин та/або отриманням інформації контролюючим органом у процесі поточної діяльності та без урахування отриманих від платника податку інформації та копій відповідних документів, – тобто, за відсутності законодавчо встановлених обов`язкових умов (підстав) його прийняття.
Крім того, апелянтом до суду також не надано, зокрема:
- матеріалів для розгляду засідання комісії контролюючого органу, в тому числі податкової інформації, зазначеної в оскарженому рішенні, як такої, що досліджувалася в ході засідання комісії, і яка слугувала підставою для його прийняття;
- жодного доказу щодо порядку, в якому прийнято оскаржуване рішення, в тому числі протоколу засідання комісії контролюючого органу тощо.
Інших суттєвих доводів та/або доказів щодо обґрунтування правомірності прийняття оскаржуваних рішень, з дотриманням вимог абз. 2 ч. 2 ст. 77 КАС України, які могли б потягнути зміну висновків суду щодо спірних правовідносин, відповідачами до суду не наведено та не надано.
Колегія суддів зазначає, що  право на оскарження в судовому порядку Рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника випливає з норм пункту 6 Порядку №1165, за якими у разі надходження до контролюючого органу відповідного рішення суду, яке набрало законної сили, комісія регіонального рівня виключає платника податку з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку. Право на звернення до суду також передбачено в затвердженій формі Рішення (додаток 4 до Порядку № 1165), а саме «Рішення про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку може бути оскаржено в адміністративному або судовому порядку».
Судом встановлено, що впродовж розгляду справи апелянтом не надано жодного доказу, який би досліджувався в ході засідання комісії,  а тому судом першої інстанції правильно зроблено висновок  про те, що у відповідача були відсутні підстави для віднесення  ПП «ГРІН ТРЕЙН» до пункту 8 Критеріїв ризиковості.
Колегія суддів зазначає, що оскільки саме рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС в Одеській області  № 14026 від 20.05.2021 року слугувало підставою для включення ПП «ГРІН ТРЕЙН» до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, яке є неправомірним та підлягає скасуванню, суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що порушенні права позивача підлягають судовому захисту шляхом зобов`язання Головного управління ДПС в Одеській області виключити ПП «ГРІН ТРЕЙН» з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.
Решта доводів та заперечень апелянта  висновків суду першої інстанції по суті позовних вимог не спростовують. Згідно практики Європейського суду з прав людини та зокрема, рішення у справі Серявін та інші проти України від 10 лютого 2010 року, заява 4909/04, відповідно до п.58 якого суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі Руїс Торіха проти Іспанії від 9 грудня 1994 року, серія A, N 303-A, п.29).
На підставі вищевикладеного, колегія суддів апеляційної інстанції вважає, що рішення Одеського окружного адміністративного суду ґрунтується на всебічному, повному та об`єктивному розгляді всіх обставин справи, які мають значення для вирішення спору, відповідає нормам матеріального та процесуального права. Доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, викладених у зазначеному рішенні, у зв`язку з чим підстав для його скасування не вбачається. 
Відповідно до ч.1 ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст. ст. 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, колегія суддів, -

ПОСТАНОВИЛА:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області – залишити без задоволення.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 16 серпня 2022 року – залишити без змін.
          Відповідно до ст. 329 КАС України постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуюча суддя:                                                                                        О.А. Шевчук 

Суддя:                                                                                                           А.В. Бойко

          Суддя:                                                                                                           А.Г. Федусик