ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

29 вересня 2022 року 	м. Дніпро	справа № 280/12560/21	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
головуючого - судді  Чабаненко С.В.,
                               суддів:  Чумака С.Ю., Юрко І.В.,     
розглянувши в порядку письмового провадження в місті Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 17 січня 2022 року у справі № 280/12560/21  за позовом Приватного акціонерного товариства «ДРУЖБА.» до Головного управління ДПС у Запорізькій області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити дії, -

ВСТАНОВИВ:
Приватне акціонерне товариство «ДРУЖБА.» звернулось до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Запорізькій області, Державної податкової служби України, в якому просило:
- визнати протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління ДПС у Запорізькій області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації від 09.11.2021 № 3347505/00849014, яким позивачу відмовлено у реєстрації податкової накладної від 02.09.2021 № 74; 
- зобов`язати Державну податкову службу України здійснити реєстрацію податкової накладної від 02.09.2021 № 74 датою подання на реєстрацію.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 17 січня 2022 року позов задоволено. 
Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, ГУ ДПС у Запорізькій області подало апеляційну скаргу, в якій просить оскаржуване рішення скасувати та ухвалити нове рішення, яким відмовити в задоволені позову.
Справу розглянуто в порядку письмового провадження відповідно до приписів ст. 311 КАС України.
Перевіривши підстави для перегляду, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на наступне.
Як встановлено судом першої інстанції та підтверджено письмовими доказами, наявними в матеріалах справи, Приватне акціонерне товариство «ДРУЖБА.», (ЄДРПОУ 00849014), зареєстроване в єдиному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань з 29.07.1996, знаходиться на спрощеній системі оподаткування 4 групи. Основний вид господарської діяльності позивача КВЕД 01.11 - Вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур. (а.с. 8-9 т.1)
Між ПрАТ «ДРУЖБА.» (Продавець) та TOB «Дружба Прогресс» (Покупець) укладено Договір купівлі-продажу від 01.09.2021 № 01/01-09-2021. Предметом договору є купівля-продаж незавершеного виробництва - посів соняшника. Відповідно до умов вказаного договору, продавець зобов`язується передати у власність покупцеві незавершене виробництво у вигляді посівів соняшнику (Товар), що розташовані на земельних ділянках загальною площею 988 Га, на території Люцернянської сільської ради Вільнянського району Запорізької області. Посіви передаються покупцеві у строк не пізніше 3 календарних днів з моменту підписання Акту приймання-передачі посівів. Покупець стає власником товару та несе пов`язані із цим ризики (втрати, пошкодження тощо) з моменту підписання сторонами Акту приймання-передачі. (а.с. 55-62 т. 1)
На виконання умов вказаного Договору між ПрАТ «ДРУЖБА.» (Продавець) та TOB «Дружба Прогресс» складено Акт приймання-передачі посівів соняшника (Товару) від 02.09.2021 розташованого на земельних ділянках загальною площею 712,99 Га на території Люцернянської сільської ради Вільнянського району Запорізької області. (а.с. 61 т. 1)
Окрім цього, ПРАТ «ДРУЖБА.» з метою здійснення діяльності, визначеної відповідно до Статуту та здійснення посівної роботи на вказаних земельних ділянках заздалегідь придбано посівний матеріал у:
- TOB «Лідер» насіння соняшника «Сузука» 140 мішків на загальну суму 576893,35 грн, що підтверджено видатковою накладною від 04.05.2021 № 53 та видатковою накладною від 04.05.2021 № 52. Згідно з Договором від 04.05.2021 № 01/04-05-21 проведено часткова оплата за насіння соняшника 20.08.2021 у сумі 336017,87 грн, шо відображено у банківській виписці від 20.08.2021 та оборотно-сальдовій відомості по рахунку 631 за травень-жовтень 2021 року. Станом на 01.11.2021 заборгованість 240875,48 грн;
- TOB «Прогрес-Агро» насіння соняшника «Си Арізона» 130 мішків на суму 615372,34 грн, насіння соняшника «Си Кадікс» 70 мішків на загальну суму 260400,97 грн, що підтверджено видатковою накладною від 04.05.2021 № 70 та Договором від 04.05.2021 № 01/04-05-21. Розрахунки за насіння на даний час не здійснено, що відображено у оборотно-сальдовій відомості по рахунку 631 за травень - жовтень 2021 року.
У подальшому, за правилами першої події, відповідно до п.п. 187.1 «б» п. 187.1 ст. 187 ПК України, а саме дата оформлення документу, що засвідчує факт постачання товару (послуг) платником податку ПрАТ «Дружба.», сформована та відправлена на реєстрацію Податкова накладна від 02.09.2021 № 74 - реєстрацію якої зупинено. (а.с. 14-15 т. 1)
Відповідно до квитанції від 29.09.2021 № 9285260063 підставою для зупинення реєстрації зазначених податкових накладних стала відсутність коду УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 00120 у таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Разом з тим, податковим органом запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. (а.с. 16 т. 1)
Позивач, скористався наданим йому правом відповідно до Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову у реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 за № 520, які оформлено відповідним повідомленням від 03.11.2021 за № 1 подав письмові пояснення щодо господарських операцій, які стали підставою для складання податкової накладної від 02.09.2021 № 74 та копії первинних документів, фінансово-господарських документів та документів бухгалтерського обліку, оформлених під час здійснення зазначених вище господарських операції. (а.с. 17, 19- 21 т. 1)
Відповідно до Квитанції  від 04.11.2021 № 2 за № 9330349915 відповідачем вказане повідомлення прийняте до розгляду. (а.с. 18 т. 1)
Рішенням комісії ГУ ДПС у Запорізькій області від 09.11.2021 № 3347505/00849014 - позивачу відмовлено у реєстрації податкової накладної  від 02.09.2021 № 74 у зв`язку з ненаданням платником податку копій документів: договорів, зокрема зовнішньоекономічних контрактів, з додатками до них; первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання- передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладних; розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків. Додаткова інформація: відсутні угоди розірвання договорів оренди з фізичними особами, відсутні розрахункові документи з ТОВ «Лідер» та ТОВ «Прогрес-Агро», відсутні складські документи (інвентаризаційні описи). (а.с. 22-23 т. 1)
Вважаючи вищевказане рішення про відмову у реєстрації податкової накладної протиправним, позивач звернувся із даним позовом до суду про його скасування.
Вирішуючи спір, суд першої інстанції дійшов висновку, що оскаржувані рішення контролюючого органу про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних є протиправним, оскільки платником податків надано відповідні документи, які засвідчують факт здійснення господарських операцій за податковими накладними, у реєстрації яких відмовлено.
Колегія суддів погоджується з таким висновком суду першої інстанції з огляду на таке.
Пунктом 201.1 статті 201 ПК України встановлено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України. Протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Пунктом 2 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 року № 1246 (далі-по тексту - Порядок № 1246) визначено, що податкова накладна - електронний документ, який складається платником податку на додану вартість (далі платник податку) відповідно до вимог Податкового кодексу України(далі - Кодекс) в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації; розрахунок коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної (далі - розрахунок коригування) - електронний документ, який складається платником податку до податкової накладної відповідно до вимог Кодексу в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.
Згідно з пунктом 12 Порядку № 1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; відповідності податкових накладних та/або розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатнім для зупинення їх реєстрації відповідно до пункту 201.16 статті 201 Кодексу; дотримання вимог Законів України «Про електронний цифровий підпис», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Відповідно до пункту 13 Порядку № 1246 за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).
01 лютого 2020 року набрав чинності порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджений постановою КМУ від 11 грудня 2019 року № 1165 «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» (далі по тексту - Порядок № 1165), який визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів визначений 
Відповідно до п. 3 Порядку №1165 податкові накладні/розрахунки коригування (крім розрахунків коригування, складених у разі зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, та розрахунків коригування, складених на неплатника податку), що подаються для реєстрації в Реєстрі, перевіряються щодо відповідності таким ознакам безумовної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування (далі - ознаки безумовної реєстрації):
1) податкова накладна, яка не підлягає наданню отримувачу (покупцю) та/або складена за операцією, звільненою від оподаткування;
2) обсяг постачання, зазначений платником податку в податкових накладних/розрахунках коригування (крім розрахунків коригування, поданих для реєстрації в іншому місяці, ніж місяць, в якому вони складені), зареєстрованих у Реєстрі в поточному місяці, з урахуванням поданої для реєстрації в Реєстрі податкової накладної/розрахунку коригування, становить менше 500 тис. гривень за умови, що обсяг постачання товарів/послуг, зазначений у них у поточному місяці за операціями з одним отримувачем - платником податку, не перевищує 50 тис. гривень, сума податку на додану вартість з вироблених в Україні товарів (робіт, послуг), сплачена у попередньому місяці, становить більше 20 тис. гривень, та керівник - посадова особа такого платника податку є особою, яка займає аналогічну посаду не більше ніж у трьох (включно) платників податку;
3) одночасно виконуються такі умови:
загальна сума податку на додану вартість з вироблених в Україні товарів (робіт, послуг), сплачена за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування, платником податку та його відокремленими підрозділами, якими подано податкову накладну/розрахунок коригування на реєстрацію в Реєстрі, становить більше 1 млн. гривень;
значення показника D, розрахованого згідно з цим підпунктом, становить більше 0,05. Показник D розраховується за такою формулою:
D= S/T,
де S - загальна сума сплачених за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування, сум єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та податків і зборів, контроль за справлянням яких покладено на ДПС, платником податку та його відокремленими підрозділами;
T - загальна сума постачання товарів/послуг на митній території України, що оподатковуються за ставками 0, 20 і 7 відсотків, зазначеними платником податку в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування;
значення показника P є меншим, ніж значення, розраховане за такою формулою:
P = Pм х 1,4,
де P - сума податку на додану вартість, зазначена платником податку в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі у звітному (податковому) періоді, з урахуванням поданої на реєстрацію в Реєстрі податкової накладної/розрахунку коригування;
Pм - найбільша місячна сума податку на додану вартість, зазначена у податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих платником податку в Реєстрі за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування.
Значення показників D та P відображаються в електронному кабінеті платнику податку;
4) у податковій накладній/розрахунку коригування відображена операція з товаром за кодом згідно з УКТЗЕД та/або послугою за кодом згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, які зазначені у таблиці даних платника податку, врахованій контролюючим органом.
Відповідно до пункту 5 Порядку № 1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Пунктом 6 Порядку № 1165 передбачено, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня.
У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Включення платника податку до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.
У рішенні зазначається підстава, відповідно до якої встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Інформацію та копії документів, подані платником податку, комісія регіонального рівня розглядає протягом семи робочих днів, що настають за датою їх надходження, та приймає відповідне рішення.
За результатами розгляду інформації та копій документів комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, яке платник податку отримує в електронному кабінеті у день його прийняття (додаток 4).
Комісія регіонального рівня постійно проводить моніторинг щодо відповідності/невідповідності платників податку критеріям ризиковості платника податку.
Відповідно до пункту 25 Порядку № 1165 комісії регіонального рівня приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації, врахування або неврахування таблиці даних платника податку, відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Комісія контролюючого органу перевіряє подані платником податку копії документів щодо їх достовірності шляхом звірки даних, які містяться в таких копіях документів, з даними, що надходять або можуть бути отримані з інших джерел інформації (реєстри, що ведуться державними органами, документи, зокрема електронні) (пункт 44 Порядку №1165).
Відповідно до п.2 Порядку № 1165 автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків - сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації.
Критерій оцінки ступеня ризиків, достатній для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, - визначений показник автоматизованого моніторингу, що характеризує ризик.
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Відповідно до п.1 додатку 3 Порядку № 1165 відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 року в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 року у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється (п. 7 Порядку № 1165).
Відповідно до матеріалів справи, у квитанції відповідачем зазначено, що коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 0012 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операції.
При цьому, колегія суддів зазначає, що позивачем направлялись податковому органу документи на підтвердження інформації, зазначеній у ПН.
Проте, відповідачем не зазначено підстави їх не врахування та конкретного переліку документів, які б були достатніми для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної №74 від 02.09.2021 року.
Колегія суддів також зазначає, що в цьому випадку недотримання принципу правової визначеності під час зупинення реєстрації податкової накладної призводить до необізнаності платника податків щодо вичерпного переліку необхідних документів, які він повинен надати контролюючому органу, внаслідок чого у відповідача виникає можливість прояву нічим необмеженої дискреції.
Таким чином, вказані обставини, призводять до прояву суб`єктом владних повноважень негативного розсуду, внаслідок чого платник податків не має змоги належним чином виконати свої обов`язки, мета яких - реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування.
Здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Колегія суддів зауважує, що недотримання податковим органом вимог законодавства на етапі зупинення реєстрації податкової накладної щодо оформлення квитанції прямо вказує на те, що рішення, яке прийняте на наступному етапі, тобто рішення Комісії про відмову у реєстрації податкової накладної, як наслідок є протиправним.
У  рішенні про відмову у реєстрації податкової накладної на підтвердження зазначеної у такому рішенні підстав прийняття цього рішення не наведено жодного порушення норм матеріального права.
Загальними вимогами, які висуваються до індивідуальних актів як актів правозастосування, є обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення контролюючим органом конкретних підстав їх прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів їх прийняття.
Акти, що затверджують критерії ризиковості здійснення операцій, мають на меті встановити норми права, які зачіпають права, свободи й законні інтереси юридичних та фізичних осіб, а відтак підлягають обов`язковій реєстрації у порядку, визначеному діючим законодавством.
Тобто, можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення нормативно-правовим актом та, відповідно, контролюючим органом конкретної підстави віднесення господарської операції чи платника податку до категорії ризикових.
Суд апеляційної інстанції зазначає, що відповідачем не надано судам першої та апеляційної інстанцій відомостей про те, в чому саме полягає ризикованість вказаної операції. В квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних не визначено, які саме документи слід надати платнику податків та чого мають стосуватися пояснення такого платника податків для того, аби реєстрація податкової накладної стала можливою.
Крім того, колегія суддів зазначає, що контролюючий орган під час витребування від платника податків документів, має визначити їх перелік, платник податку має чітко розуміти, що саме від нього вимагає орган владних повноважень та мати можливість передбачати наслідки своєї поведінки в залежності від виконання чи не виконання вимоги контролюючого органу. Вживання податковим органом загального посилання на пункт Критеріїв оцінки призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, а не довільно, на власний розсуд. Відсутність чіткої вимоги податкового органу до платника податків стосовно надання певного документу виключає можливість визнання правомірним застосування до такого платника негативних наслідків через невиконання такої вимоги. Невиконання контролюючим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості індивідуального акта призводить до його протиправності.
Матеріалами справи підтверджено надання позивачем податковому органу пояснень та копій документів, що не заперечується відповідачем, які підтверджують та розкривають зміст податкової накладної. Надані позивачем копії документів підтверджують сам факт господарської операції. 
Відповідно до пп.14.1.60 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України єдиний реєстр податкових накладних/розрахунків коригування ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами
При цьому, згідно з нормами п.19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою КМУ від 29 грудня 2010 року № 1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій, зокрема набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення).
У разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому, датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
Отже, реєстрація в ЄРПН податкової накладної/розрахунку коригування, реєстрацію якої попередньо зупинено, є повноваженням ДПС України, до якої з 21 серпня 2019 року перейшли повноваження ДФС України.
Відповідно до ч.3 ст.245 КАС України у разі скасування нормативно-правового або індивідуального акту суд може зобов`язати суб`єкта владних повноважень вчинити необхідні дії з метою відновлення прав, свобод чи інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду.
Таким чином, з метою відновлення прав та інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду, та з метою дотримання судом гарантій на те, що спір між сторонами буде остаточно вирішений, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про необхідність зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних, датою її подання на реєстрацію, податкову накладну Приватного акціонерного товариства «ДРУЖБА.»  від 02.09.2021 № 74.
В постанові Верховного Суду від 18.07.2019 року по справі № 1740/2004/18 зазначено, що загальними вимогами, які висуваються до акту індивідуальної дії, як акту правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
За таких обставин оскаржувані рішення податкового органу не відповідають критеріям чіткості та зрозумілості актів індивідуальної дії, та породжує його неоднозначне трактування.
Колегія суддів зазначає, що питання щодо реальності чи не реальності господарської операції по договору може бути предметом перевірки платника податків, в той час як реєстрація податкової накладної не є в розумінні Податкового кодексу України перевіркою платника податків, оскільки податкова накладна відображає лише частину самої господарської операції (отримання грошей або поставку товару).
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів дійшла висновку, що під час розгляду справи відповідачами не надано доказів щодо наявності ґрунтовних недоліків у поданих позивачем з метою реєстрації податкової накладної, податковий орган не довів правомірність оскаржуваного рішення, суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Посилання апелянта на правову позиції Верховного Суду є безпідставними, оскільки характер спірних правовідносин, щодо яких зроблені такі висновки, є відмінним від цієї справи. 
Таким чином, враховуючи вищевикладене суд апеляційної інстанції зазначає, що податковим органом не доведено наявність підстав для зупинення реєстрації податкової накладної згідно з п. 1 Критеріїв ризиковості, а тому, колегія суддів погоджує висновок суд першої інстанції, що реєстрацію податкової накладної від 02.09.2021 № 74 зупинено протиправно без наявності визначених для цього правових підстав, а тому ГУ ДПС у Запорізькій області не мав права зобов`язувати позивача надавати йому документи на підтвердження інформації, яка міститься в цих податкових накладних.
Отже, доводи апеляційної скарги не спростовують правового обґрунтування, покладеного в основу судового рішення, тому не можуть бути підставою для скасування рішення суду першої інстанції.
З урахуванням викладеного суд дійшов висновку, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, судове рішення ухвалено з дотриманням норм матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, тому відсутні підстави для задоволення апеляційної скарги та скасування рішення, крім випадків, передбачених цим пунктом.
Керуючись ст. ст. 311, 315, 316, 321, 322, 327, 328 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області - залишити без задоволення.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 17 січня 2022 року у справі № 280/12560/21 - залишити без змін.
                    Постанова суду апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду набирає законної сили з дати її прийняття і касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених ст. 328-329 КАС України.

Головуючий - суддя                                                                      С.В. Чабаненко 

                               суддя                                                                      С.Ю. Чумак 

                               суддя                                                                      І.В. Юрко