ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

09 листопада 2022 року	Львів	Справа № 380/10613/21 пров. № А/857/13262/22	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:
головуючого судді                                        Шавеля Р.М.,
суддів                                                            Бруновської Н.В. та Хобор Р.Б.
з участю секретаря судового засідання -           Дутки І.Р.,

а також сторін (їх представників):
від позивача –                                         Яциніна М.-М.С.;
від відповідача -                                         Палій М.В.;

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м.Львові апеляційну скаргу Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 12.08.2022р. в адміністративній справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Радехівський цукор» до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень щодо збільшення сум грошових зобов`язань з податку на прибуток, податку на додану вартість, податку на доходи фізичних осіб та військового збору, зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток та розміру від`ємного значення податку на додану вартість, про застосування штрафних (фінансових) санкцій (суддя суду І інстанції: Карп`як О.О., час та місце ухвалення рішення суду І інстанції: 14 год. 28 хв. 12.08.2022р., м.Львів; дата складання повного тексту рішення суду І інстанції: 22.08.2022р.),-

В С Т А Н О В И В:

01.07.2021р. позивач Товариство з обмеженою відповідальністю «Радехівський цукор» (надалі – позивач, ТзОВ «Радехівський цукор», платник податків) звернувся до суду з адміністративним позовом, в якому, із урахуванням уточнених позовних вимог, просив визнати протиправним та скасувати винесені Західним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків (надалі – відповідач, ЗМУ ДПС ВПП, податковий/контролюючий орган) наступні податкові повідомлення-рішення:
№ 3033000702 від 26.03.2021р. про застосування штрафних (фінансових) санкцій по податку на доходи фізичних осіб /ПДФО/ на суму 1020 грн.;
№ 3533000701 від 26.03.2021р. про застосування штрафних санкцій з податку на додану вартість /ПДВ/ на суму 8668622 грн. 70 коп. за відсутність реєстрації податкових накладних;
№ 3633000701 від 26.03.2021р. про зменшення розміру від`ємного значення суми ПДВ в розмірі 1379245 грн. 93 коп.;
№ 3833000701 від 26.03.2021р. про зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в розмірі 96801746 грн.;
№ 17233000702 від 23.06.2021р. про збільшення суми грошового зобов`язання з ПДФО на суму 239724 грн. 56 коп., в тому числі 217931 грн. 42 коп. за податковим зобов`язанням, 21793 грн. 14 коп. за штрафними (фінансовими) санкціями;
№ 17133000702 від 23.06.2021р. про збільшення суми грошового зобов`язання з військового збору на 16380 грн. 79 коп., в тому числі 14891 грн. 63 коп. за податковим зобов`язанням, 1489 грн. 16 коп. за штрафними (фінансовими) санкціями;
№ 16833000701 від 23.06.2021р. про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість /ПДВ/ із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на суму 22054830 грн. 25 коп., в тому числі 20049845 грн. 69 коп. за податковим зобов`язанням, 2004984 грн. 56 коп. за штрафними (фінансовими) санкціями;
№ 16933000701 від 23.06.2021р. про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток на суму 8317222 грн. 10 коп., в тому числі 7561111 грн. за податковим зобов`язанням, 756111 грн. 10 коп. за штрафними (фінансовими) санкціями;
стягнути за рахунок бюджетних асигнувань відповідача на користь ТзОВ «Радехівський цукор» судові витрати у вигляді сплаченого судового збору та понесених витрат на правничу допомогу адвоката (Т.1, а.с.1-4, 14-156).

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 12.08.2022р. заявлений позов задоволено; визнані протиправними та скасовані винесені відповідачем ЗМУ ДПС ВПП податкові повідомлення-рішення № 3033000702 від 26.03.2021р., № 3533000701 від 26.03.2021р., № 3633000701 від 26.03.2021р., № 3833000701 від 26.03.2021р., № 17233000702 від 23.06.2021р., № 17133000702 від 23.06.2021р., № 16833000701 від 23.06.2021р., № 16933000701 від 23.06.2021р.; стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань ЗМУ ДПС ВПП на користь позивача судові витрати в розмірі 22700 грн. сплаченого судового збору та 45000 грн. понесених витрат на правничу допомогу (Т.27, а.с.7-225).

Не погодившись з винесеним судовим рішенням, його оскаржив відповідач ЗМУ ДПС ВПП, яка покликаючись на неправильне застосування судом норм матеріального права та порушення норм процесуального права, що в своїй сукупності призвели до помилкового вирішення спору, просить суд апеляційної інстанції скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нову постанову, якою у задоволенні заявленого позову відмовити (Т.28, а.с.1-14).
Вимоги апеляційної скарги обґрунтовує тим, що проведеною перевіркою встановлено здійснення ТзОВ «Радехівський цукор» діяльності, пов`язаної з наданням податкової вимоги третім особам, саме: реєстрацію податкових накладних на адресу контрагентів TзOB «Зерномлин», ТзОВ «Проектінвест груп», ТзОВ «Гурманія Юкрейн» (попередня назва ТзОВ «Авітос-Днепр»), TзOB «Тривейт», ТзОВ «Заготівля і зберігання», ТзОВ «Західінвестком», ТзОВ «Фінанс Прайм Груп» (попередня назва ТзОВ «Верум Фактум»), ТзОВ «Елевайн Капітал», ТзОВ «Фероуз», ТзОВ «Арготрейд Груп», ТзОВ «Інтерблек», по операціях реалізації цукру та жому гранульованого, що характеризуються ознаками фіктивності. Підтвердженням наведеного слугують зазначення у товарно-транспортних накладних /ТТН/ недійсних реквізитів автомобілів, на листи-запити відповідача перевізники не підтвердили фактів надання послуг перевезення товарів, наявність податкової інформації щодо контрагентів стосовно неподання звітності, відсутності відповідних ресурсів; наявність «обривів» в ланцюгах постачання придбаного у позивача товару, наявність відкритих кримінальних провадження, де фігурантами виступають вказані суб`єкти господарювання.
          Окрім цього, по операціях придбання позивачем у ТзОВ «Сав Груп» (попередня назва ТзОВ «Львівська інженерно-будівельна компанія «Рейлбуд»), ТзОВ ЛІБК «Акрополь-буд» (нова назва ТзОВ «Бінг Трейд»), ТзОВ «Лаймстоун Мост Трейд», ТзОВ «Фасад-Ком», TзOB «Лідер Промснаб», ТзОВ «Український Бізнес Груп», ТзОВ «Карбопром» товарів (робіт, послуг) первинні документи не можна вважати свідченням реальності господарських операцій, оскільки позивачем не представлені сертифікати на придбані товари, вказані контрагенти є фігурантами кримінальних проваджень, у них відсутні трудові та матеріальні ресурси для виконання прийнятих на себе зобов`язань. 
Також в обревізований період позивач здійснював реалізацію цукру за цінами, нижчими від собівартості його виготовлення, при цьому застосовував неправильну величину бази оподаткування по цих операціях. Водночас, відповідачем вжиті належні заходи для з`ясування джерел про ціни, що склалися на ринку ідентичних товарів, направлено запит у Міністерство економічного розвитку і торгівлі України, орган статистики для надання інформації про рівень звичайних цін по аналогічному товару. Враховуючи наведені обставини, перевіркою встановлено невідповідність ціни реалізації цукру рівню звичайної ціни, при цьому за основу взято середню собівартість реалізованого цукру за 1 т, що складає 9729 грн.
В частині заниження позивачем нарахування ПДФО та військового збору щодо надання додаткових благ з проживання та харчування особам-непрацівникам позивач помилково не відніс такі до бази оподаткування, а також допустив аналогічні порушення по операціях продажу об`єктів нерухомості фізичним особам. В останньому випадку позивач надав додаткові блага фізичним особам у вигляді суми знижки, індивідуально призначеної для платника податків – різниці між продажною вартістю нерухомого майна та його залишковою вартістю.
Водночас, розмір витрат на правову допомогу, заявлений до відшкодування за рахунок відповідача, є значно завищеним та неспівмірним із складністю справи; аналіз оформлених документів містить неконкретизовані види послуг адвоката, відсутність покликання на номер справи тощо.

Позивачем ТзОВ «Радехівський цукор» скеровано до апеляційного суду відзив на апеляційну скаргу, в якому останній вважає її безпідставною, необґрунтованою і такою, що не підлягає до задоволення. Наголошує на тому, що суд першої інстанції правильно застосував норми матеріального та процесуального законодавства, ухвалив законне і справедливе судове рішення, що відповідає усталеній судовій практиці по аналогічній категорії справ (Т.28, а.с.29-34).

Заслухавши суддю-доповідача по справі, представника відповідача на підтримання поданої скарги, заперечення представника позивача, перевіривши матеріали справи та апеляційну скаргу в межах наведених у ній доводів, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга не підлягає до задоволення, з наступних підстав.

          Як встановлено під час судового розгляду справи, позивач ТзОВ «Радехівський цукор» зареєстрований 28.01.2009р. у встановленому законодавством порядку як суб`єкт господарювання; відповідно до відомостей Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань його основним видом діяльності є код КВЕД 46.36 Оптова торгівля цукром, шоколадом і кондитерськими виробами; іншими видами діяльності визначено код КВЕД 10.81 Виробництво цукру; код КВЕД 01.11 Вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур; код КВЕД 46.21 Оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин та ін. (Т.25, а.с.142).
ТзОВ «Радехівський цукор» зареєстрований як платник ПДВ з 23.03.2009р.; індивідуальний податковий номер 361531813268.
На підставі направлень №№ 88-91 від 29.11.2019р., виданих Львівським управлінням Офісу ВПП ДФС та на підставі направлень №№ 9/33-00-07-01-01, 10/33-00-07-01-01, 12/33-00-07-01-01, 15/33-00-07-01-01 від 09.02.2021р., виданих ЗМУ ДПС ВПП, на підставі наказу Офісу ВПП ДФС № 457 від 18.11.2019р., наказу ЗМУ ДПС ВПП № 8 від 09.02.2021р. ревізорами проведена планова виїзна документальна перевірка ТзОВ «Радехівський цукор» податкового законодавства за період з 01.10.2016р. по 30.09.2019р., валютного законодавства за період з 01.10.2016р. по 30.09.2019р., єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2015р. по 30.09.2019р., іншого законодавства за період з 01.10.2016р. по 30.09.2019р., результати якої оформлено Актом № 33/33-00-07-01-01/36153189 від 17.02.2021р. (Т.1, а.с.194 – Т.3, а.с.211).
Проведеною перевіркою встановлено сукупність порушень вимог чинного законодавства, а саме:
пп.134.1.1 п.134.1 ст.134, п.135.1 ст.135 Податкового кодексу /ПК/ України, п.п.5, 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затв. наказом Міністерства фінансів /МФ/ України № 290 від 29.11.1999р.; п.п.8, 9, 10, 11 Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 18 «Дохід», виданого Радою з Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку станом на 01.01.2012р. (зі змінами і доповненнями), - занижено податок на прибуток на загальну суму 12892927 грн. та завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток 9 місяців 2019 року на загальну суму 100261203 грн., в тому числі: І-й кв. 2019 року в сумі 2195103 грн.; півріччя 2019 року в сумі 44793616 грн.; 9 місяців 2019 року у сумі 55467587 грн.;
пп.14.1.71, 14.1.219 п.14.1 ст.14, п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187, п.188.1 ст.188, п.п.198.1, 198.2, 198.3, 198.6 ст.198, п.200.1 ст.200 ПК України - занижено за період з 01.10.2016р. по 30.09.2019р. ПДВ на загальну суму 26388331 грн. 74 коп. та завищено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду р.21 податкової декларації з ПДВ за вересень 2019 на суму 1480968 грн. 10 коп.;
п.201.10 ст.201 ПК України - не складено та не зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних /ЄРПН/ протягом граничного строку, передбаченого ст.201 ПК України, податкові накладні на загальну суму 23777453 грн. 62 коп.;
пп.14.1.180 п.14.1 ст.14, пп.162.1.3 п.162.1 ст.162, пп.163.1.1, 163.1.2 п.163.1, п.163.2 ст.163, п.164.1, абз. «б», «е» пп.164.2.17, пп.164.2.20 п.164.2, п.п.164.3, 164.5 ст.164, пп.168.1.1 п.168.1 ст.168, п.п.172.3, 172.4, 172.7 ст.172, пп.«а, б» п.176.2 ст.176 ПК України, в результаті чого перевіркою донараховано ПДФО в сумі 476441 грн. 13 коп.;
пп.162.1.3 п.162.1 ст.162, пп.163.1.1, 163.1.2 п.163.1 ст.163, п.164.1 ст.164, абз. «б», «е» пп.164.2.17, пп.164.2.20 п.164.2, п.164.5 ст.164, пп.168.1.1. п.168.1 ст.168, п.п.172.3, 172.4, 172.7 ст.175, пп.«а, б, г, ґ» п.176.2 ст.176 та пп.1.2 п.16-1 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України, в результаті чого перевіркою донараховано військовий збір в сумі 32556 грн. 90 коп.; вказані виплати не відображені у Розділі ІІ Податкового розрахунку сума доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку (форма № 1-ДФ);
р.ІІІ Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сума доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, затв. наказом МФ України № 4 від 13.01.2015р., та пп.70.16.1 п.70.16 ст.70, пп.«а, б, г» п.176.2 ст.176 ПК України, щодо подання не в повному обсязі, з недостовірними відомостями або з помилками податкової звітності про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платників податку, і сум утриманих з них податків, що призвело до неповідомлення державним податковим інспекціям за встановленою формою відомостей № 1-ДФ про доходи громадян, за період з 4 кв. 2016 року по 3 кв. 2019 року.
Відповідач ЗМУ ДПС ВПП за результатами розгляду заперечень позивача на Акт перевірки згідно відповіді № 750/6/33-00-07-01 від 23.03.2021р. скасував частину своїх висновків.
На підставі висновків Акта перевірки та за наслідками розгляду скарги позивача до ДПС України (із врахуванням висновку № 4/33-00-07-01/36153189 від 23.03.2021р. постійної комісії ЗМУ ДПС ВПП з розгляду спірних питань, заперечень та пояснень до актів перевірок) податковий орган виніс такі податкові повідомлення-рішення:
№ 3033000702 від 26.03.2021р. про застосування штрафних (фінансових) санкцій по податку на доходи фізичних осіб /ПДФО/ на суму 1020 грн.;
№ 3533000701 від 26.03.2021р. про застосування штрафних санкцій з ПДВ на суму 8668622 грн. 70 коп. за відсутність реєстрації податкових накладних;
№ 3633000701 від 26.03.2021р. про зменшення розміру від`ємного значення суми ПДВ в розмірі 1379245 грн. 93 коп.;
№ 3833000701 від 26.03.2021р. про зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в розмірі 96801746 грн.;
№ 17233000702 від 23.06.2021р. про збільшення суми грошового зобов`язання з ПДФО на суму 239724 грн. 56 коп., в тому числі 217931 грн. 42 коп. за податковим зобов`язанням, 21793 грн. 14 коп. за штрафними (фінансовими) санкціями;
№ 17133000702 від 23.06.2021р. про збільшення суми грошового зобов`язання з військового збору на 16380 грн. 79 коп., в тому числі 14891 грн. 63 коп. за податковим зобов`язанням, 1489 грн. 16 коп. за штрафними (фінансовими) санкціями;
№ 16833000701 від 23.06.2021р. про збільшення суми грошового зобов`язання з ПДВ із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на суму 22054830 грн. 25 коп., в тому числі 20049845 грн. 69 коп. за податковим зобов`язанням, 2004984 грн. 56 коп. за штрафними (фінансовими) санкціями;
№ 16933000701 від 23.06.2021р. про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток на суму 8317222 грн. 10 коп., в тому числі 7561111 грн. за податковим зобов`язанням, 756111 грн. 10 коп. за штрафними (фінансовими) санкціями (Т.1, а.с.157-168).

Підставою для винесення податкових повідомлень-рішень № 3833000701 від 26.03.2021р. (про зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток, повністю) та № 16933000701 від 23.06.2021р. про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток, в частині) є висновки відповідача про здійснення позивачем ТзОВ «Радехівський цукор» діяльності, пов`язаної з наданням податкової вигоди третім особам, а саме реєстрацію податкових накладних на адресу підприємств з ознаками «фіктивності» - TзOB «Зерномлин», ТзОВ «Проектінвест груп», ТзОВ «Гурманія Юкрейн» (попередня назва ТзОВ «Авітос-Днепр»), TзOB «Тривейт», ТзОВ «Заготівля і зберігання», ТзОВ «Західінвестком», ТзОВ «Фінанс Прайм Груп» (попередня назва ТзОВ «Верум Фактум»), ТзОВ «Елевайн Капітал», ТзОВ «Фероуз», ТзОВ «Арготрейд Груп», ТзОВ «Інтерблек», під час продажу цукру білого кристалічного та жому гранульованого цим контрагентам (аркуші 52-176 Акту перевірки).
В податковому обліку за відповідні періоди позивачем сформовано доходи від реалізації товарів зазначеним контрагентам, які були враховані при визначенні фінансового результату за 2018-2019 роки. Суми ПДВ на підставі податкових накладних, виписаних та зареєстрованих позивачем в ЄРПН на адресу цих покупців, були відображені у відповідних додатках 5 до декларацій з ПДВ та включено позивачем до податкових зобов`язань в деклараціях з ПДВ за відповідні періоди.
Податковий орган виходив з того, що господарські операції продажу товарів (готової продукції) по договорах, що укладені між позивачем та його контрагентами-покупцями протягом обревізованого періоду, не мали реального характеру і не здійснювалися, а фактично було здійснено безпідставне документальне оформлення нереальних господарських операцій з продажу продукції вказаним контрагентам-покупцям.
Таким чином, на думку відповідача, ТзОВ «Радехівський цукор» не включило до інших доходів, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування та не відобразило в рядку 01 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства та р. 2240 «Інші доходи» у Звіті про фінансові результати за період, що перевірявся, доходи на загальну суму 118947957 грн.
Податкові повідомлення-рішення № 16933000701 від 23.06.2021р. (про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток, в частині) та № 16833000701 від 23.06.2021р. (про збільшення суми грошового зобов`язання з ПДВ, в частині) сформовані на підставі того, що під час проведення перевірки ревізорами встановлено відображення ТзОВ «Радехівський цукор» операцій придбання матеріалів, робіт, послуг від невстановлених осіб на загальну суму 20459231 грн. 10 коп. в розрізі контрагентів ТзОВ «Сав Груп» (попередня назва ТзОВ «Львівська інженерно-будівельна компанія «Рейлбуд»), ТзОВ ЛІБК «Акрополь-буд» (нова назва ТзОВ «Бінг Трейд»), ТзОВ «Лаймстоун Мост Трейд», ТзОВ «Фасад-Ком», TзOB «Лідер Промснаб», ТзОВ «Український Бізнес Груп», ТзОВ «Карбопром» (аркуші 177-303, 392-423 акту перевірки).
В податковому обліку за відповідні періоди позивачем сформовано витрати від вищезазначених контрагентів, які були враховані при визначенні фінансового результату за 2016-2018 роки. Суми ПДВ на підставі податкових накладних, виписаних та зареєстрованих в ЄРПН контрагентами-постачальниками, позивачем ТзОВ «Радехівський цукор» включені до податкового кредиту в деклараціях з ПДВ за відповідні періоди.
Податковий орган виходив з того, що господарські операції з придбання матеріалів, робіт, послуг по договорах, що укладені між позивачем та його контрагентами-постачальниками протягом обревізованого періоду, не мали реального характеру і не здійснювалися, а фактично було здійснено безпідставне документальне оформлення нереальних господарських операцій з придбання матеріалів, робіт, послуг.
Податкові повідомлення-рішення № 3633000701 від 26.03.2021р. (про зменшення від`ємного значення ПДВ, повністю), № 16833000701 від 23.06.2021р. (про збільшення суми грошового зобов`язання з ПДВ із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг), в частині) та № 3533000701 від 26.03.2021р. (штраф за відсутність реєстрації податкових накладних, повністю) ґрунтуються на тому, що перевіркою встановлено заниження позивачем податкового зобов`язання з ПДВ (п.п. 3.1.2.1 акту), а саме за 9 (дев`ять) місяців 2019 року ТзОВ «Радехівський цукор» за даними бухгалтерського обліку задекларувало збитки в сумі 181100000 грн., а за даними податкового обліку задекларувало від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в сумі 139251837 грн., причиною цього є реалізація цукру нижче собівартості. Інспекторами встановлено, що за цей період собівартість реалізованої готової продукції перевищила доходи від реалізації на суму 19422500 грн. (сторінка 356 акта перевірки).
В бухгалтерському обліку ТзОВ «Радехівський цукор» операції з формування собівартості реалізації готової продукції (цукру в кількості 134907,365 т) відображено наступним проведенням: Дт 901 Кт 26 фактична собівартість реалізованого цукру в кількості 134907,365 т всього в сумі 1312514348 грн. 17 коп. При цьому, середня собівартість самостійно виробленого позивачем цукру становила 9729 грн. за 1 тонну.
За період з 01.01.2019р. до 30.09.2019р. ТзОВ «Радехівський цукор» реалізовав цукор по ціні вище 9729 грн. (без ПДВ) за 1 тонну контрагентам, перелік яких є на ст.358-365 акту перевірки, і по ціні нижче 9729 грн. (без ПДВ) за 1 тонну відповідно до податкових накладних, перелік яких наведений на ст.369-385 акту перевірки.
При продажі цукру білого кристалічного за ціною нижче 9729 грн. (без ПДВ) за 1 тонну перевіркою встановлено невідповідність розміру ціни реалізації цукру рівню ринкових цін, виходячи з положень пп.14.1.71. та 14.1.219 п.14.1. ст.14 ПК України. Ревізорами зроблено висновок, що звичайною ціною для операції продажу цукру, виробленого позивачем, є середня собівартість реалiзованого цукру за 1 тонну - 9729 грн. (без ПДВ) і, як наслідок, встановлено продаж виробленого позивачем цукру нижче рівня звичайної ціни по податкових накладних, перелік яких є на ст.369-385 акту перевірки. На думку ревізорів, в таких випадках ціна постачання не є звичайною ціною, що відповідає ринковій, і мала б враховуватись при визначенні бази оподаткування ПДВ. 
Отже, на думку ревізорів, ТзОВ «Радехівський цукор» застосувало неправильну величину бази оподаткування ПДВ при реалізації цукру білого кристалічного, як самостійно виготовленої готової продукції, при продажі його за цінами, нижчими собівартості. Приймаючи за звичайну ціну вартість договору, а не собівартість виготовлення цукру, ТзОВ «Радехівський цукор» занизило базу оподаткування з ПДВ, що призвело до заниження податкового зобов`язання з ПДВ за період з 01.01.2019р. по 30.09.2019р. на суму 17079480 грн. 80 коп.
Перевіркою встановлено порушення граничних термінів реєстрації (відсутності реєстрації) податкових накладних в ЄРПН, а саме ТзОВ «Радехівський цукор» за період з 01.10.2016р. по 30.09.2019р. протягом граничного строку, передбаченого ст.201 ПК України, не зареєструвало в ЄРПН податкові накладні (зведену податкову накладну) на перевищення звичайних цін над цінами реалізації продукції на загальну суму 17079480 грн. 80 коп. через встановлене порушення (опис якого наведено в 3.1.2.1 «Податкові зобов`язання» п.п.3.1 розділу 3 акту перевірки), а саме, через заниження ТзОВ «Радехівський цукор» податкових зобов`язань з ПДВ по операціях з реалізації цукру білого кристалічного нижче звичайних цiн на загальну суму ПДВ 17079480 грн. 80 коп. Зазначене порушення позивача призвело до застосування відповідачем штрафних санкцій відповідно до п.120.2. ст.120 ПК України на суму 8668622 грн. 70 коп.
Податкові повідомлення-рішення № 17233000702 від 23.06.2021р. (про збільшення суми грошового зобов`язання з ПДФО, повністю), № 3033000702 від 26.03.2021р. (штрафні санкції по ПДФО, повністю) та № 17133000702 від 23.06.2021р. (про збільшення суми грошового зобов`язання з військовому збору, повністю) ґрунтуються на тому, що перевіркою встановлено заниження податкового зобов`язання з ПДФО в сумі 476441 грн. 13 коп. (п.п.3.5.2.3 акту перевірки) та заниження податкового зобов`язання з військового збору в сумі 32556 грн. 90 коп. (п.п.3.7.1.7 акту перевірки). При цьому, на підставі первинних документів, контрактів, договорів підряду, укладених між ТзОВ «Радехівський цукор» і надавачами послуг/виконавцями підрядних робіт (в яких зазначено, що позивач забезпечує спеціалістів підрядників проживанням та харчуванням), актів про надання послуг проживання та харчування, банківських виписок, ревізорами встановлено, що в обревізованому періоді проведено оплати за проживання та харчування не своїх працівників на загальну суму 134381 грн. 08 коп., зазначені виплати позивачем не віднесені до бази нарахування ПДФО та військового збору.
Водночас, ТзОВ «Радехівський цукор» повинен був розглядати забезпечення проживанням та харчуванням працівників фірм-підрядників як надання додаткових благ фізичним особам.
Оскільки позивачем не було зроблено цього, тому ревізорами визначено заниження на суму 134381 грн. 08 коп. бази оподаткування для ПДФО та військового збору.
Вказане порушення призвело до неутримання та неперерахування до бюджету ПДФО з доходу як додаткового блага у вигляді проживання та харчування в сумі 29498 грн. 23 коп., а також військового збору в сумі 2015 грн. 75 коп.
Перевіркою правильності оподаткування окремих видів доходів, які мають свої особливості щодо їх нарахування (виплати) та оподаткування, встановлено, що позивачем надавались блага фізичним особам у вигляді суми знижки індивідуально призначеної для платника податку - різниці між продажною вартістю нерухомого майна та її залишковою (балансовою) вартістю при продажі їм нерухомості.
На підставі первинних документів, оборотно-сальдових відомостей по рахунках бухгалтерського обліку, вiдомостей амортизації основних засобів, договорiв купівлі-продажу нерухомого майна, укладених з фізичними особами, перевіркою встановлено, що ТзОВ «Радехівський цукор» по окремих договорах купівлі-продажу нерухомого майна не проведена оціночна вартість таких об`єктів, розрахована органом уповноваженим здійснювати таку оцінку відповідно до закону, і в результаті виявлена відмінність між ціною продажу та залишковою (балансовою) вартістю об`єкта нерухомості.
Таким чином, позивачем надавались додаткові блага фізичним особам у вигляді суми знижки iндивiдуально призначеної для платника податку - рiзницi мiж продажною вартістю нерухомого майна та її залишковою (балансовою) вартістю, а саме згідно з нотаріально оформленими договорами купівлі-продажу, укладеними з фізичними особами ОСОБА_1 , ОСОБА_2 та ОСОБА_3 .
Оскільки ТзОВ «Радехівський цукор» не розглядало цю різницю як блага фізичним особам, тому вказана обставина призвела до заниження бази оподаткування для ПДФО та військовим збором на суму 2036076 грн. 69 коп.
Як наслідок, зазначене порушення призвело до неутримання та неперерахування до бюджету ПДФО з доходу як додаткове благо у вигляді безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг), визначеного за правилами звичайної ціни, а також суми знижки звичайної ціни (вартості) товарiв, iндивiдуально призначеної для такого платника податку, на суму 446942 грн. 90 коп., а також військового збору на суму 30541 грн. 15 коп.
Перевіркою встановлено, що вищевказані доходи, отримані платниками податку, не відображені податковим агентом у розділі II податковому розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку за певні податкові перiоди за формою № 1-ДФ, що передбачено пп.«г» п.176.2 ст.176 ПК України. 
В порядку ст.176 ПК України відповідачем застосовано штрафну санкцію по ПДФО у сумі 1020 грн. за неподання податкової звітності.

          Вирішуючи наведений спір та задовольняючи заявлений позов, суд першої інстанції виходив з того, що досліджені у судовому засіданні докази підтверджують реальність здійснення позивачем господарських операцій по реалізації позивачем цукру та жому гранульованого на користь контрагентів ТзOB «Зерномлин», ТзОВ «Проектінвест груп», ТзОВ «Гурманія Юкрейн» (попередня назва ТзОВ «Авітос-Днепр»), TзOB «Тривейт», ТзОВ «Заготівля і зберігання», ТзОВ «Західінвестком», ТзОВ «Фінанс Прайм Груп» (попередня назва ТзОВ «Верум Фактум»), ТзОВ «Елевайн Капітал», ТзОВ «Фероуз», ТзОВ «Арготрейд Груп», ТзОВ «Інтерблек», а також операцій стосовно придбання позивачем товарів (послуг, робіт) в контрагентів ТзОВ «Сав Груп» (попередня назва ТзОВ «Львівська інженерно-будівельна компанія «Рейлбуд»), ТзОВ ЛІБК «Акрополь-буд» (нова назва ТзОВ «Бінг Трейд»), ТзОВ «Лаймстоун Мост Трейд», ТзОВ «Фасад-Ком», TзOB «Лідер Промснаб», ТзОВ «Український Бізнес Груп», ТзОВ «Карбопром».
Реалізація позивачем цукру білого кристалічного в період січень-вересень 2019 року за ціною нижче собівартості, була пов`язана із зменшенням ринкової ціни цукру у зв`язку зі значним перевиробництвом цукру у світі та Україні; зниження ціни на цукор у 2019 році відбувалось з причини, що кілька років поспіль на світовому ринку цукру спостерігався профіцит, який негативно позначився на стані виробництва цукру в Україні, і ціни знизилися за межу беззбитковості виробництва, тому всі цукрові заводи України працювали «в мінус».
Суд погодився із діловою метою продажу позивачем цукру за ціною нижчою собівартості його виготовлення, оскільки така здійснена виходячи з ситуації, що склалась на ринку цукру.
Встановлені судом фактичні обставини справи вказують на те, що хоча позивач і продав свою продукцію нижче собівартості, однак така реалізація відбулась вище ринкової ціни.
Відповідачем не доведено, що договірна ціна продажу позивачем власної продукції не відповідала рівню звичайних (ринкових) цін, і така невідповідність була встановлена шляхом дотримання суб`єктом владних повноважень процедури та вчинення дій, що визначені законодавством України.
Таким чином, відповідач не спростував відповідність продажної ціни цукру-піску, по якій позивач відчужив продукцію, ринковій ціні на таку продукцію, а позивач довів, що ціна продажу цукру-піску, визначена сторонами договорів купівлі-продажу між позивачем і покупцями, відповідала рівню ринкових цін, а отже була звичайною ціною.
Оскільки твердження податкового органу про заниження податкового зобов`язання з ПДВ за період з 01.01.2019р. по 30.09.2019р. на суму 17079480 грн. 80 коп. не ґрунтуються на вимогах чинного податкового законодавства, тому позивачем не порушено граничні терміни реєстрації податкових накладних в ЄРПН, при цьому податкові накладні на суму, розраховану виходячи з перевищення звичайної ціни над фактичною ціною продажу, позивач не повинен був виписувати, оскільки під час судового розгляду підтверджено продаж цукру позивачем по звичайних (ринкових) цінах.
Витрати на оплату вартості проживання та харчування запрошених осіб-представників контрагентів понесені ТзОВ «Радехівський цукор» в межах господарської діяльності. Зазначене підтверджується матеріалами справи та не оспорюється відповідачем. 
Відповідач під час визначення додаткового блага повинен обов`язково вказувати фізичну особу - платника податків, у якої це благо виникає, та період, у який це додаткове благо виникло.
Разом з тим, в Акті перевірки відповідачем не визначено конкретних фізичних осіб, у яких виникло додаткове благо та податковий період, у який це додаткове благо виникло.
Відтак, у спірних правовідносинах позивач не є податковим агентом, оскільки не здійснював нарахування та не виплачував доходів в частині вартості проживання, харчування безпосередньо фізичним особам-представникам компаній, які перелічені відповідачем в Акті перевірки.
Ураховуючи наведене, правові підстави для збільшення бази нарахування ПДФО та військового збору на 134381 грн. 08 коп., тобто, на суму оплат за проживання та харчування працівників фірм-підрядників, були відсутніми.
Окрім цього, щодо операцій по реалізації нерухомого майна фізичним особам в Акті перевірки не наведено жодних належних правових обґрунтувань визначення звичайної ціни, не визначено джерел походження інформації про ринкові ціни і не зазначено, яким чином такі ціни розраховано. Також не зазначено, які саме застосувались методичні підходи, методи оцінки, адреси інтернет-сайтів та розміщених на них оголошень, не описано інформацію, яка використовувалась для розрахунку. 
Також помилковими слід вважати доводи відповідача про те, що звичайна ціна - це залишкова вартість основних засобів.
Перед продажем цих об`єктів нерухомості позивачем здійснено оцінку їх ринкової вартості для продажу суб`єктом оціночної діяльності ПП «Львівська експертно-консультаційна служба» відповідно до поданих висновків про вартість майна станом на 30.11.2016р., 31.12.2016р., а також проведено обстеження цих об`єктів нерухомості спеціально призначеною комісією для визначення їх фізичного стану, за підсумками яких складено акти обстежень об`єктів від 25.01.2016р., 25.01.2017р., 10.04.2017р. 
Звідси, продаж позивачем об`єктів нерухомості на користь фізичних осіб здійснювався за їх справедливою вартістю та цінами, що були ринковими, а, отже, звичайними.
          Враховуючи в сукупності наведене, суд дійшов висновку, що встановлені під час розгляду справи обставини, які підтверджені належними доказами, спростовують висновки ЗМУ ДПС ВПП, констатовані в Акті перевірки № 33/33-00-07-01-01/36153189 від 17.02.2021р., а тому спірні податкові повідомлення-рішення, винесені на підставі зазначеного Акту перевірки, підлягають скасуванню як протиправні.
          Також з урахуванням принципу пропорційності та співмірності, оцінюючи обґрунтованість доводів позивача щодо суми витрат, пов`язаних з розглядом цієї справи, суд дійшов висновку, що з відповідача за рахунок його бюджетних асигнувань на користь позивача слід стягнути витрати на професійну правничу допомогу в розмірі 45000 грн.

          Колегія суддів вважає, що наведені висновки суду першої інстанції є правильними, оскільки ґрунтуються на фактичних обставинах справи та відповідають вимогам чинного законодавства, з огляду на таке.

          Предметом доказування у розглядуваній справі в частині оскарження податкових повідомлень-рішень № 3833000701 від 26.03.2021р., № 16933000701 від 23.06.2021р., № 16833000701 від 23.06.2021р. (в частині) є дослідження обставин про те, чи не були дії позивача спрямовані на надання податкової вигоди третім особам, безпідставне одержання позивачем коштів із державного бюджету, чи мали операції із реалізації/придбання товарів (робіт, послуг) реальний характер, яким чином придбавалися/реалізовувалися товари (роботи, послуги), а також дійсна можливість здійснення таких операцій.
          При цьому, надання податковому органу належним чином оформлених документів, передбачених законодавством про податки та збори, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, якщо податковим органом не встановлено та не доведено, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі, є наслідком укладення нікчемних правочинів або коли відомості ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом.
Про необґрунтованість податкової вигоди можуть також свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема про наявність таких обставин: 
* неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; 
* відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності через відсутність управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; 
* облік для цілей оподаткування лише тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для цього виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; 
* здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку;
* відсутність первинних документів обліку.

Підпунктом 44.1 ст.44 ПК України встановлено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту (абзац другий вищевказаної правової норми).

Відповідно до ч.2 ст.3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
За вимогами ч.1 ст.9 цього Закону підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції (ч.2 ст.9 вказаного Закону).
Згідно з п.2.4. Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затв. наказом Міністерства фінансів України № 88 від 24.05.1995р., первинні документи повинні мати обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. 

Виходячи з вимог наведених норм ПК України, підтвердженням факту здійснення господарської операції є відповідні розрахункові, платіжні та інші первинні документи, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку.

Отже, будь-який документ, виданий від імені суб`єкта господарювання (платника податків), що не був позбавлений відповідного статусу на час складення цього документа, має силу первинного документа та згідно зі ст.44 ПК України та ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підтверджує дані податкового обліку суб`єкта господарювання та/або його контрагентів у тому разі, якщо цей документ містить, зокрема: достовірні дані про фактично здійснену господарську операцію та відображає її економічну суть; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Водночас інший платник податків під час використання такого документа у своєму податковому обліку повинен діяти розумно, добросовісно та з належною обачністю, а також не мати достатніх підстав для сумніву в достовірності даних, внесених до відповідного документа своїм контрагентом, у тому числі стосовно даних щодо можливих дефектів правового статусу такого контрагента, а також щодо підпису та інших засобів ідентифікації представників контрагента, які брали участь у господарській операції.

Підпунктом 14.1.36 п.14.1 ст.14 ПК України (тут і надалі в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) визначено, що господарська діяльність – це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Згідно з пп.134.1.1 п.134.1 ст.134 вказаного Кодексу об`єктом оподаткування є, зокрема, прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Відповідно до п.135.1 ст.135 цього Кодексу базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.

Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про доходи підприємства та її розкриття в фінансовій звітності визначає Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід» (П(С)БО 15), затв. наказом МФ України № 290 від 29.11.1999р. (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин).
Відповідно до п.5 цього Положення дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена. Критерії визнання доходу, наведені в цьому Національному положенні (стандарті), застосовуються окремо до кожної операції. Проте ці критерії потрібно застосовувати до окремих елементів однієї операції або до двох чи більше операцій разом, якщо це випливає із суті такої господарської операції (операцій).
Згідно з п.7 вказаного Положення визнані доходи класифікуються в бухгалтерському обліку за такими групами: дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); інші операційні доходи; фінансові доходи; інші доходи. Дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) - загальний дохід (виручка) від реалізації продукції, товарів, робіт або послуг без вирахування наданих знижок, повернення раніше проданих товарів та непрямих податків і зборів (податку на додану вартість, акцизного збору тощо).

Згідно з п.п.5-7, 9 Національного положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати» (П(С)БО 16), затв. наказом МФ України № 318 від 31.12.1999р. (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань.
Витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.
Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені.
Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.
Не визнаються витратами й не включаються до звіту про фінансові результати, зокрема, інші зменшення активів або збільшення зобов`язань, що не відповідають ознакам, наведеним у пункті 6 цього Національного положення (стандарту).

Згідно п.198.1 ст.198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з:
а) придбання або виготовлення товарів та послуг;
б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);
в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;
г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу;
ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Відповідно до п.198.2 ст.198 ПК України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:
дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;
дата отримання платником податку товарів/послуг.
Згідно п.198.3 ст.198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з:
придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;
придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи);
ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Згідно з п.198.6 ст.198 цього Кодексу не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

З наведених законодавчих положень випливає, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
Норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування витрат та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат чи податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не було встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.
При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог ч.2 ст.77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту ч.1 ст.77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Оцінка документів, як письмових доказів, здійснюється відповідно до положень процесуального принципу допустимості доказів, закріпленого на час вирішення спору ст.74 КАС України, частиною другої якої передбачено, що обставини, які за законом повинні бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися іншими засобами доказування.

В основу складу зазначених податкових правопорушень покладені взаємовідносини позивача з його контрагентами.
Зокрема, на думку податкового органу, позивач ТзОВ «Радехівський цукор» здійснював діяльність, пов`язану із наданням податкової вимоги третім особам, саме: реєстрацію податкових накладних на адресу контрагентів TзOB «Зерномлин», ТзОВ «Проектінвест груп», ТзОВ «Гурманія Юкрейн» (попередня назва ТзОВ «Авітос-Днепр»), TзOB «Тривейт», ТзОВ «Заготівля і зберігання», ТзОВ «Західінвестком», ТзОВ «Фінанс Прайм Груп» (попередня назва ТзОВ «Верум Фактум»), ТзОВ «Елевайн Капітал», ТзОВ «Фероуз», ТзОВ «Арготрейд Груп», ТзОВ «Інтерблек», по операціях реалізації цукру та жому гранульованого, що характеризуються ознаками фіктивності. Підтвердженням наведеного слугують зазначення у товарно-транспортних накладних /ТТН/ недійсних реквізитів автомобілів, на листи-запити відповідача перевізники не підтвердили фактів надання послуг перевезення товарів, наявність податкової інформації щодо контрагентів стосовно неподання звітності, відсутності відповідних ресурсів; наявність «обривів» в ланцюгах постачання придбаного у позивача товару, наявність відкритих кримінальних проваджень, де фігурантами виступають вказані суб`єкти господарювання.
          Окрім цього, по операціях придбання позивачем у ТзОВ «Сав Груп» (попередня назва ТзОВ «Львівська інженерно-будівельна компанія «Рейлбуд»), ТзОВ ЛІБК «Акрополь-буд» (нова назва ТзОВ «Бінг Трейд»), ТзОВ «Лаймстоун Мост Трейд», ТзОВ «Фасад-Ком», TзOB «Лідер Промснаб», ТзОВ «Український Бізнес Груп», ТзОВ «Карбопром» товарів (робіт, послуг) первинні документи не можна вважати свідченням реальності господарських операцій, оскільки позивачем не представлені сертифікати на придбані товари, вказані контрагенти є фігурантами кримінальних проваджень, у них відсутні трудові та матеріальні ресурси для виконання прийнятих на себе зобов`язань. 

На підтвердження правомірності зазначених господарських операцій позивач надав до перевірки належним чином оформлені первинні документи (договори поставки, податкові та видаткові накладні, товарно-транспортні накладні), а також банківські документи щодо оплати товарів, які детально описані в рішенні суду першої інстанції (Т.4-13).
Укладені договори поставки з контрагентами безпосередньо пов`язані з основним видом господарської діяльності позивача - оптовою торгівлею цукром, шоколадом і кондитерськими виробами.
Заперечуючи щодо можливості постачання ТзОВ «Радехівський цукор» товарів зазначеним контрагентам та стверджуючи про невключення до інших доходів, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування доходів на загальну суму 118947957 грн. (кошти, отримані від вказаних підприємств за реалізовані товари), відповідач виходив з того, що надані первинні документи не підтверджують факт реальності вказаних господарських операцій.
Водночас, з приводу операцій придбання позивачем товарів (робіт, послуг), податковий орган констатував, що представлені ТзОВ «Радехівський цукор» до перевірки первинні документи не є свідченням реальності господарських операцій та містять недостовірні дані щодо змісту господарських операцій, що призвело до завищення податкового кредиту на загальну суму 4091846 грн. 22 коп., а матеріали та послуги в сумі 20459231 грн. 10 коп., отримані позивачем, слід вважати активом, який повинен бути врахований у складі інших доходів відповідного звітного періоду.
В своїй сукупності документи, які були надані до перевірки по взаємовідносинах із цими контрагентами-постачальниками, не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку.

Водночас, такі висновки податкового органу послідовно спростовані судом першої інстанції із покликанням на правовий статус контрагентів як зареєстрованих суб`єктів господарювання, задекларовані види їх діяльності.
Наявність реєстрації контрагентів на час вчинення спірних операцій є свідченням наявності у них необхідного обсягу правосуб`єктності для здійснення таких операцій, тоді як перевірка проведення такої реєстрації з дотриманням вимог законодавства перебуває поза межами можливого контролю платника. 
Всі перелічені контрагенти позивача в період, охоплений спірними правовідносинами, були зареєстровані як юридичні особи та як платники ПДВ, а отже, були наділені правосуб`єктністю як платники ПДВ та не відносилися контролюючим органом до «фіктивних» (контролюючими органами не було скасовано їх реєстрацію як платників ПДВ), тому укладення ТзОВ «Радехівський цукор» з цими підприємствами правочинів не викликає застережень щодо добросовісності чи обачності позивача як платника податків.
Водночас, здійснені господарські операції по поставці цукру та жому гранульованого, по придбанню товарів (робіт, послуг) оформлені належними первинними документами, які містять необхідні реквізити, повністю відображають зміст господарських операцій ТзОВ «Радехівський цукор» і не мають недоліків, які б свідчили про їх невідповідність вимогам до первинних документів.
Придбані матеріали та роботи використані позивачем у виробничому процесі підприємства, що підтверджується матеріалами справи та не заперечується відповідачем.
Виявлені відповідачем окремі неточності в наданих документах не є суттєвими, не тягнуть за собою недійсність таких документів, а тому не можуть свідчити про безтоварність господарських операцій, які ними підтверджуються. 
При цьому, перевезення товару підтверджується товаро-транспортними накладними; реєстраційні номери автомобілів, причепів, найменування перевізників, прізвища водіїв співпадають з даними, заявленими покупцями товару в замовленнях-заявках на поставку відповідної партії цукру-піску.
Ідентифікація осіб перевізників та транспортних засобів, що були задіяні при транспортуванні продукції, яка реалізовувалася позивачем, підтверджується копіями паспортів водіїв, посвідчень водіїв, технічних паспортів на транспортні засоби, що були витребувані в перевізників відповідно до Процедури відвантаження продукції зі складів ТзОВ «Радехівський цукор», затвердженої позивачем 16.06.2014р. (Т.15, а.с.34-250, Т.16, а.с.1-97, Т.26, а.с.182-183).
В свою чергу, згідно з представленими документами - договорами постачання та специфікаціями до них, транспортування товару від ТзОВ «Лаймстоун Мост Трейд», ТзОВ «Український Бізнес Груп», ТзОВ «Карбопром» здійснювалось залізничним транспортом на умовах поставки DDP (станція Радехів/Шманьківчики Львівської обл.) або СРТ (ст.Хоростків) згідно з Інкотермс у редакції 2010 року. Відповідно до цих умов продавець транспортує товар своїми силами.
Експрес-накладні поштової компанії є достатнім та належним доказом транспортування ТМЦ від TзOB «Лідер Промснаб», оскільки їх зміст містить реквізити відправника та отримувача товарів. «Нова Пошта» є логістичною компанією і її експрес-накладна є документом, яка підтверджує факт транспортування ТМЦ, а не номенклатуру поставленого товару (Т.11, а.с.207-222).
Також підтвердження товарно-транспортними накладними придбання позивачем матеріалів в контрагентів-постачальників не є визначальною умовою для отримання права на формування показників, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування податком на прибуток і ПДВ, оскільки законодавчі норми не ставлять в залежність відсутність транспортних документів на перевезення вантажу (товару) з наслідками формування бази оподаткування ПДВ, так само як і врахування доходів чи витрат з податку на прибуток.

Таким чином, ТзОВ «Радехівський цукор» в обревізованому періоді провадило господарську діяльність, а саме реалізовувало продукцію-цукор, жом, придбавало необхідні товари (роботи, послуги), що відповідає видам його економічної діяльності.

Водночас, висновки відповідача ґрунтуються на трактуванні наявної податкової інформації щодо контрагентів (покупців, постачальників) та зводяться до того, що ТзОВ «Радехівський цукор» фактично реалізовувало свою продукцію не контрагентам-покупцям, а невстановленим особам; також позивач проводив операції з придбання товарів (робіт, послуг) в неустановлених осіб.
Аналіз доводів відповідача дозволяє зробити суду висновок, що такі ґрунтуються на припущеннях і не підтверджені належними та допустимими доказами. Аргументи відповідача зводяться до цитування податкової інформації щодо контрагентів (покупців, постачальників), що свідчить про можливу недобросовісність цих платників податків з огляду на їх господарські операції з третіми особами, які контролюючі органи вважають фіктивними.
Наявність зібраної податкової інформації при здійсненні контролюючим органом своїх повноважень не створює для суб`єкта господарювання правових наслідків у вигляді виникнення, зміни або припинення його прав, оскільки є лише відображенням наявних в контролюючого органу відомостей щодо контрагента. Позивач на час здійснення господарських операцій з продажу продукції та придбання товарів не мав обов`язку та повноважень здійснювати контроль за дотриманням вимог законодавства щодо здійснення господарської діяльності контрагентами, які зареєстровані у встановленому законом порядку як юридичні особи та зареєстровані платниками ПДВ, а також іншими покупцями/продавцями товару у ланцюгу постачання, і, в подальшому, зазнавати певних негативних податкових наслідків у разі ймовірного порушення законодавства його контрагентами.
Оскільки відповідачем не проводилися перевірки, зустрічні звірки, не надсилалися запити в порядку ст.73 ПК України (Т.17, а.с.41-122, 130-185) , то у нього немає реальних даних про можливість контрагентів (покупців, постачальників) здійснювати господарські операції. У межах перевірки позивача відповідачем з`ясовано, що немає лише інформації про наявність у контрагентів трудових ресурсів, власних або орендованих складських приміщень, але не з`ясовано їх фізична наявність чи відсутність. Посилання відповідача на ненадання відповіді контрагентами на запит не свідчить про порушення ними норм ПК України. Окрім цього, відповідачем не проаналізовано і не доведено, яка саме кількість трудових та виробничих ресурсів є достатньою для здійснення операцій з придбання/постачання товарів контрагентами.

Чинне законодавство не ставить умовою дійсності правочинів, а також виникнення податкових зобов`язань платника у залежність від стану податкового обліку його контрагентів, фактичного знаходження їх за місцем реєстрації та наявності чи відсутності основних фондів або спеціальних дозволів у останніх.
Платник не несе відповідальності за дії всіх підприємств та організацій, що беруть участь у багатостадійному процесі сплати податків до бюджету. Податкові органи не вправі тлумачити поняття добросовісності платника як таке, що породжує у останнього додаткові обов`язки, не передбачені чинним законодавством.

Окрім цього, відповідач в акті перевірки покликається на цитати зі зібраних податкових інформацій по контрагентах позивача з процесуальних документів у досудовому розслідуванні, ухвал слідчих суддів про надання доступу до документів суб`єктів господарювання, які підозрюються в ухиленні від сплати податків та фіктивному підприємництві, в яких згадуються контрагенти позивача або продавці/покупці контрагентів позивача.
Водночас, згідно усталеної позиції Верховного Суду наявність кримінального провадження, в якому фігурують контрагенти платника податків, в якому не винесено вироку суду в кримінальному провадженні або ухвали про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності в силу приписів ч.6 ст.78 КАС України, не є підставою для визнання спірних господарських операцій фіктивними чи нереальними.
Ухвали, винесені судами у кримінальних провадженнях, зокрема, про надання тимчасового доступу до речей і документів, про проведення обшуків в автомобілях та службових приміщеннях, тощо, не можуть вважатись належним, допустимим і достатнім доказом. 
Разом з тим, відповідач не надав суду вироків суду в кримінальних провадженнях чи ухвали про закриття кримінальних проваджень і звільнення осіб від кримінальної відповідальності, які б стосувалися посадових осіб позивача та/або його контрагентів, засвідчували б фіктивність господарських операцій, описаних в акті перевірки. 

Твердження відповідача про відсутність у контрагентів позивача необхідної для ведення господарської діяльності кількості працівників, технічних, транспортних, інших виробничих ресурсів, саме по собі, не свідчить про нереальність господарських операцій.
Крім того, у комерційній діяльності щодо поставки товарів не завжди вимагається наявність задекларованих власних основних засобів та значної кількості персоналу; звичаями ділового обороту встановлені й інші можливості залучення матеріальних ресурсів без реєстрації в уповноважених органах; при цьому відповідачем не доведено неможливості виконання спірними постачальниками/покупцями наявними у них силами та засобами договірних зобов`язань.

Колегія суддів враховує вчинення позивачем дій, що проявляють його належну податкову обачність, а саме впровадження на підприємстві тендерної процедури закупівель матеріалів, робіт, послуг на основі аналізу комерційних пропозицій на майданчику Smarttender, яка передбачає обов`язковість ідентифікації постачальників (Т.26, а.с.237 і на звороті).

Щодо ненадання сертифікатів походження (свідоцтв якості), придбаних в ТзОВ «Сав Груп» (попередня назва ТзОВ «Львівська iнженерно-будівельна компанія «Рейлбуд»), ТзОВ «Лаймстоун Мост Трейд», TзOB «Лідер Промснаб», ТзОВ «Український Бізнес Груп», ТзОВ «Карбопром», ТОВ ЛІБК «Акрополь-буд» (нова назва ТзОВ «Бінг Трейд») матеріалів, то відповідач під час проведення перевірки не подавав вимог про представлення документів, підтвердженням чого є відсутність акту про непредставлення документів. Більше того, в матеріалах справи є сертифікати відповідності на камінь вапняковий, придбаний в ТзОВ «Український Бізнес Груп» (Т.13, а.с.123-124, 130-131, 139-140, 146-147, 150-151, 157-158, 163-165168-169, 173-174, 179-180, 183-184187-188, 190-191, Т.14, а.с.19-20, 24-25, 28-29, 33-34, 42-43, 48-49, 55-56, 66-67, 73-74, 78-79).
Водночас, сертифікати якості чи походження товарів не належать до документів, на підставі яких формується бухгалтерський і податковий облік, та не містять відомостей про господарську операцію. 
Тому ненадання позивачем у спірних правовідносинах сертифікатів якості товару не є доказом наявності складу податкового правопорушення.

Підсумовуючи наведене, позивач надав належні та допустимі докази на підтвердження того, що господарські операції мали реальний характер. Дослідженні первинні документи містять відомості про обставини, які є предметом доказування у цій справі, відповідають вимогам ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та пп.2.4 п.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затв. наказом Міністерства фінансів України № 88 від 24.05.1995р.
Під час перевірки податковий орган не встановив обставин, які б свідчили про умисел позивача або його контрагента на укладення правочинів без наміру створити наслідки, які передбачені ним. Цих доказів не надано і під час судового розгляду справи, що свідчить про необґрунтованість висновків відповідача про фіктивний характер проведених господарських операцій між позивачем та його контрагентами.
Отже, між позивачем та його контрагентом в дійсності були виконані вищевказані господарські операції, дії останніх спрямовані на реальне настання правових наслідків, а не вчинялися лише в цілях заниження об`єкта оподаткування, несплати податків.
Тобто, внаслідок проведення таких операцій платник податків мав намір одержати економічний ефект у результаті підприємницької або іншої економічної діяльності, і не прагнув отримати вигоду виключно чи переважно за рахунок неправильного формування податкового кредиту та валових витрат, відшкодування з державного бюджету ПДВ тощо.
Окрім цього, по операціях придбання позивачем у його контрагента товарів не встановлено обвинувальним вироком суду, що набрав законної сили, наявності протиправного умислу на укладення правочинів з метою, яка завідомо суперечить інтересам держави і суспільства, а, отже, віднесення їх до категорії нікчемних та таких, що не спрямовані на настання реальних наслідків, слід вважати безпідставним.

Покликання контролюючого органу на можливі порушення норм інших галузей законодавства у розглядуваній справі не впливають на правильність ведення податкового обліку, а тому не можуть свідчити про порушення інтересів держави у фіскальній сфері.

Судова практика вирішення податкових спорів виходить з презумпції добросовісності платника, яка передбачає економічну виправданість його дій, що мають своїм наслідком отримання податкової вигоди, та достовірність у бухгалтерській та податковій звітності.
Контролюючим органом, у свою чергу, не наведено переконливих доводів, що ґрунтуються на об`єктивній інформації та спростовують факти господарської діяльності, засвідчені вказаними документами, а також не представлено доказів на підтвердження того, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі.
Також, податковим органом не подано доказів на підтвердження недобросовісності позивача як платника податків або можливої фіктивності його постачальника, як-от: пояснень посадової особи щодо її непричетності до фінансово-господарської діяльності очолюваного суб`єкта господарювання, судових рішень, вироків, не наведено доводів щодо здійснення позивачем операцій за відсутності розумних економічних причин (ділової мети) та наміру одержати економічний ефект тощо.

          При винесенні постанови по справі колегія суддів враховує рішення Європейського суду з прав людини від 22.01.2009р. у справі «БУЛВЕС» АД проти Болгарії» (заява № 3991/03), в якому зазначено, що у разі якщо національні органи за відсутності будь-яких вказівок на безпосередню участь фізичної або юридичної особи у зловживанні, пов`язаним зі сплатою ПДВ, який нараховується у ланцюгу поставок, або будь-яких вказівок на обізнаність про таке порушення, все ж таки застосовують негативні наслідки до отримувача оподатковуваної ПДВ поставки, який повністю виконав свої зобов`язання, за дії або бездіяльність постачальника, який перебував поза межами контролю отримувача і у відношенні якого у нього не було засобів перевірки та забезпечення його виконання, то такі владні органи порушують справедливий баланс, який має підтримуватися між вимогами суспільних інтересів та вимогами захисту права власності.
У вищевказаному рішенні наголошується й на тому, що платник податків не повинен нести наслідків невиконання постачальником його зобов`язань зі сплати податку і в результаті сплачувати ПДВ другий раз, а також пеню.
Також у рішеннях у справах «Компанія «Вестберґа таксі Актіеболаґ» та «Вуліч проти Швеції», Європейський суд з прав людини звертав увагу на необхідність покладення обов`язку доказування на податковий орган, що цілком відповідає положенням ст.77 КАС України.

          Предметом доказування у розглядуваній справі в частині оскарження податкових повідомлень-рішень № 3633000701 від 26.03.2021р., № 3533000701 від 26.03.2021р. та № 16833000701 від 23.06.2021р (в частині) є дослідження обставин реалізації позивачем цукру за цінами, які були нижче його собівартості.
Перевіркою встановлено, що середня собівартість самостійно виробленого позивачем цукру становила 9729 грн. за 1 тонну.
За період з 01.01.2019р. до 30.09.2019р. ТзОВ «Радехівський цукор» реалізовувало цукор по ціні вище 9729 грн (без ПДВ) за 1 тонну контрагентам, перелік яких є на ст.358-365 акту перевірки, і по ціні нижче 9729 грн. (без ПДВ) за 1 тонну, відповідно до податкових накладних, перелік яких є на ст.369-385 акту перевірки.
При продажі цукру білого кристалічного за ціною нижче 9729 грн (без ПДВ) за 1 тонну перевіркою встановлено невідповідність розміру ціни реалізації цукру рівню ринкових цін, виходячи з положень пп.14.1.71. та 14.1.219 п.14.1. ст.14 ПК України. Ревізорами зроблено висновок, що звичайною ціною для операції продажу цукру, виробленого позивачем, є середня собівартість реалiзованого цукру за 1 тонну - 9729 грн. (без ПДВ) і, як наслідок, встановлено продаж виробленого позивачем цукру нижче рівня звичайної ціни по податкових накладних, перелік яких є на ст.369-385 акту перевірки. На думку ревізорів, в таких випадках ціна постачання не є звичайною ціною, що відповідає ринковій і мала б враховуватись при визначенні бази оподаткування ПДВ. Отже, ТзОВ «Радехівський цукор» застосувало неправильну величину бази оподаткування ПДВ при реалізації цукру білого кристалічного, як самостійно виготовленої готової продукції, при продажі його за цінами, нижчими собівартості. 
Водночас, під час судового розгляду встановлено, що реалізація позивачем цукру білого кристалічного в період січень-вересень 2019 року за ціною нижче собівартості, була пов`язана із зменшенням ринкової ціни цукру у зв`язку зі значним перевиробництвом цукру у світі та Україні, зниження ціни на цукор у 2019 році відбувалось з причини, що кілька років поспіль на світовому ринку цукру спостерігався профіцит, який негативно позначився на стані виробництва цукру в Україні, і ціни знизилися за межу беззбитковості виробництва.
Отже, продаж позивачем цукру за ціною нижчою собівартості його виготовлення здійснений виходячи з ситуації, яка склалась на ринку цукру.

Окрім цього, така реалізація цукру проведена позивачем у зв`язку із необхідністю залучення грошових активів для ведення господарської діяльності. Такі господарські операції хоч і були збитковими, однак були спрямовані на отримання позитивного економічного результату в цілому.
Прибутковість кожної окремої операції не є обов`язковою ознакою господарської діяльності, яка може включати і окремі збиткові операції, здійснення яких викликано об`єктивними причинами.
Та обставина, що ціна, по якій позивач реалізував цукор, була нижчою від собівартості самостійно виробленої продукції, позивачем не заперечується, однак останній зазначає, що ціна відповідала ринковій ціні, яка склалася на ринку України на час продажу.
Зокрема, наявні у відкритих джерелах результати електронних торгів, відповідно до яких в травні 2019 року державна установа ДСБУ «Аграрний фонд» реалізувала цукор-пісок за ціною 1523 грн. за тонну, в липні 2019 року - за ціною 899 грн. 50 коп. за тонну, тобто згідно з протоколами продажів цукру ціни на цукор-пісок були нижчими більш як в 10 разів, ніж ціни продажів позивача. Загальний обсяг реалізованого ДСБУ «Аграрний фонд» цукру-піску становить більше 50 тис. тонн, що відповідає визначенню оптового продажу, і сформував ринок цукру в цьому періоді.
Додатково відповідно до довідки № 16-05/80 від 16.05.2022р., виданої Національною асоціацією цукровиків України, до складу якої входять всі цукрові заводи України, за результатом аналізу статистичних даних щодо ціни гуртового продажу в Україні білого цукру-піску за період січень - вересень 2019 року, тобто за спірний період, ціни позивача не були нижчими кон`юнктури ринку на відповідні періоди (Т.25, а.с.5-25, 144-165).

Отже, встановлені під час судового розгляду фактичні обставини справи вказують, що хоча позивач і продав свою продукцію нижче собівартості, однак така реалізація відбулась вище ринкової ціни.

Будь-яка реалізація продукції пов`язана з кон`юнктурою ринку, можливістю реалізації даної продукції на ринку за певною ціною, оскільки до факторів ціноутворення, крім рівня витрат, пов`язаних із виробництвом товару, належать: рівень попиту на продукцію, кон`юнктура ринку, платоспроможність покупця, обсяги виробництва та складські запаси продавця та інші умови, які об`єктивно впливають на формування ціни.
За таких обставин для встановлення причини реалізації продукції за ціною нижче собівартості, контролюючий орган мав дослідити, чи була у позивача можливість реалізовувати продукцію за цінами вище собівартості, і виключно в порівняних економічних (комерційних) умовах, чи відповідали оптові ціни реалізації цукру-піску оптовим цінам, які діяли на ринку в період реалізації продукції.

За результатами проведеного аналізу комерційних умов судом першої інстанції встановлено, що на формування ціни на цукор-пісок суттєве значення мають умови поставки продукції, що впливають на ціну продукції. А саме, в договорах, в яких ціна є вищою ніж 9729 грн (без ПДВ) за тонну, передбачено доставку цукру за рахунок позивача до складів покупця, на відміну від договорів, в яких ціна є нижчою ніж 9729 грн (без ПДВ) за тонну, в яких переважно передбачено передачу продукції на складах позивача (Т.25, а.с.166-224).

На підставі викладеного, колегія суддів приходить до висновку, що відповідачем не доведено, що договірна ціна продажу позивачем власної продукції не відповідала рівню звичайних (ринкових) цін, і така невідповідність була встановлена шляхом дотримання податковим органом процедури та вчинення дій, що визначені законодавством.

Доводи податкового органу щодо мінімальних цін на цукор, встановлених КМ України відповідно до норм Закону України «Про державне регулювання виробництва і реалізації цукру», колегія суддів відхиляє, оскільки Законом України № 2518-VIIІ від 04.09.2018р. (набрав чинності 20.09.2018р.) визнано таким, що втратив чинність Закон України «Про державне регулювання виробництва і реалізації цукру». 
Також статистичні дані щодо споживчих цін стосуються цін на товари та послуги, які купує населення для невиробничого споживання; натомість, в розглядуваній справі досліджуються оптові ціни для виробничого споживання.

Водночас, незважаючи на те, що правова позиція відповідача у цій частині побудована на аргументах щодо мінімальних цін на цукор та споживчих цін на цукор, при розрахунку донарахованих зобов`язань відповідачем враховані не споживчі чи мінімальні ціни, а собівартість цукру (ст.358 Акта перевірки). При цьому, діюче законодавство не прирівнює звичайну ціну до собівартості та не зобов`язує платників податку донараховувати ПДВ при продажі продукції нижче собівартості.
Приписи п.188.1 ст.188 ПК України визначали лише у період з 01.01.2015р. по 31.12.2015р., що база оподаткування ПДВ з реалізації самостійно виготовлених товарів залежала від собівартості таких товарів та не могла бути меншою їх собівартості. У цей період платник податків був зобов`язаний визначати базу оподаткування ПДВ операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг виходячи з розміру, який не може бути нижче їх собівартості.
Отже, посилання відповідача на те, що при визначенні бази оподаткування має враховуватися розмір собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг, не відповідає положенням податкового законодавства, які були чинними протягом обревізованого періоду.

Таким чином, суд першої інстанції дійшов до обґрунтованого висновку про те, що відповідач не спростував відповідність продажної ціни цукру-піску, по якій позивач відчужив продукцію, ринковій ціні на таку продукцію, а позивач довів, що ціна продажу цукру-піску, визначена сторонами договорів купівлі-продажу між позивачем і покупцями, відповідала рівню ринкових цін, а отже була звичайною ціною.

Оскільки твердження контролюючого органу про заниження податкового зобов`язання з ПДВ за період з 01.01.2019р. по 30.09.2019р. на суму 17079480 грн. 80 коп. не ґрунтуються на вимогах чинного податкового законодавства, тому позивачем не порушено жодні граничні терміни реєстрації податкових накладних в ЄРПН.
Враховуючи наведене, правові підстави для застосування відповідачем штрафних санкцій відповідно до п.120.2. ст.120 ПК України на суму 8668622 грн. 70 коп. є відсутніми.

          Предметом доказування у розглядуваній справі в частині оскарження податкових повідомлень-рішень № 17233000702 від 23.06.2021р., № 3033000702 від 26.03.2021р., № 17133000702 від 23.06.2021р. є дослідження обставин надання додаткових благ фізичним особам під час виконання позивачем своїх зобов`язань стосовно забезпечення проживанням та харчуванням працівників фірм-підрядників, а також надання додаткових благ фізичним особам у вигляді суми знижки індивідуально призначеної для платника податку - різниці між продажною вартістю нерухомого майна та її залишковою (балансовою) вартістю при продажі об`єктів нерухомості.

Згідно із п.14.1.47 п.14.1 ст.14 ПК України додаткові блага - це кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов`язаний з виконанням обов`язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу).
Відповідно до пп.164.2.17 п.164.2 ст. 164 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу), зокрема, у вигляді:
а) вартості використання житла, інших об`єктів матеріального або нематеріального майна, що належать роботодавцю, наданих платнику податку в безоплатне користування, або компенсації вартості такого використання;
б) вартості майна та харчування, безоплатно отриманого платником податку, крім випадків, визначених цим Кодексом для оподаткування прибутку підприємств;
г) суми грошового або майнового відшкодування будь-яких витрат або втрат платника податку, крім тих, що обов`язково відшкодовуються згідно із законом за рахунок бюджету або звільняються від оподаткування згідно з цим розділом;
е) вартості безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг), визначеної за правилами звичайної ціни.
Якщо додаткові блага надаються у негрошовій формі, сума податку об`єкта оподаткування обчислюється за правилами, визначеними пунктом 164.5 цієї статті.
За приписами пп.170.10.1 п.170.10 ст.170 ПК України доходи з джерелом їх походження в Україні, що нараховуються (виплачуються, надаються) на користь нерезидентів, оподатковуються за правилами та ставками, визначеними для резидентів (з урахуванням особливостей, визначених деякими нормами цього розділу для нерезидентів).
У разі якщо доходи з джерелом їх походження в Україні виплачуються нерезиденту резидентом - юридичною або самозайнятою фізичною особою, такий резидент вважається податковим агентом нерезидента щодо таких доходів (пп.170.10.3 п.170.10 ст.170 ПК України).
Відповідно до пп.«а» п.176.2 ст.176 ПК України особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов`язані своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок.

Із аналізу вказаних вище правових норм слідує, що додаткове благо повинно бути персоніфікованим та пов`язано із конкретною фізичною особою - платником податків, створювати певні вигоди для такої особи, надаватися податковим агентом та бути виражене у формі коштів, матеріальних або нематеріальних цінностях, послугах чи інших видах доходу.

Під час судового розгляду з`ясовано, що фізичні особи, по яких проведено нарахування ПДФО та військового збору, є працівниками або запрошеними партнерами підприємств, взаємовідносини з якими побудовано виключно на договірних засадах, тобто є представниками підприємств виконавців та покупців позивача, останні перебували на ТзОВ «Радехівський цукор» під час виконання власних трудових обов`язків шляхом представлення інтересів своїх підприємств-роботодавців.
Зазначені особи не здійснювали іншої діяльності, яка передбачає отримання будь-якого доходу, в тому числі визначеного нормами ПК України.

Витрати на оплату вартості проживання та харчування запрошених осіб-представників контрагентів понесені ТзОВ «Радехівський цукор» в межах господарської діяльності. Зазначене підтверджується матеріалами справи та не оспорюється  відповідачем. Наведені витрати підтверджені належним чином оформленими первинними документами, а саме банківськими виписками, актами надання послуг.
Зазначені послуги зумовлені інтересами підприємства, що оплатило такі послуги, а не метою задоволення особистих потреб представників контрагентів, а відтак такі послуги не могли надаватися як додаткові блага.
При цьому, оплата послуг проживання, харчування здійснена позивачем у безготівковій формі, шляхом сплати коштів на рахунки суб`єктів господарювання, які такі послуги надавали.

В Акті перевірки відповідачем не визначено конкретних фізичних осіб, у яких виникло додаткове благо та податковий період, у який це додаткове благо виникло.
Донарахування ПДФО відповідачем здійснено не шляхом визначення податку з доходу, отриманого конкретною фізичною особою, а з сум, які сплачені позивачем за послуги харчування та проживання суб`єктам-надавачам цих послуг.
Такий підхід до визначення податкового зобов`язання податковим органом не ґрунтується на нормах ПК України.

Відтак, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про те, що в спірних правовідносинах позивач не є податковим агентом, оскільки не здійснював нарахування та не виплачував доходів в частині вартості проживання, харчування безпосередньо фізичним особам-представникам компаній, які перелічені відповідачем в Акта перевірки.

Враховуючи наведене, правові підстави для збільшення бази нарахування ПДФО та військового збору на 134381 грн. 08 коп., тобто суму оплат за проживання та харчування працівників фірм-підрядників, були відсутніми.

На підставі первинних документів, оборотно-сальдових відомостей по рахунках бухгалтерського обліку, вiдомостей амортизації основних засобів, договорiв купівлі-продажу нерухомого майна, укладених з фізичними особами, перевіркою встановлено, що ТзОВ «Радехівський цукор» по окремих договорах купівлі-продажу нерухомого майна не проведена оціночна вартість таких об`єктів, розрахована органом уповноваженим здійснювати таку оцінку відповідно до закону, і в результаті перевіркою встановлена відмінність між ціною продажу та залишковою (балансовою) вартістю об`єкта нерухомості (Т.14, а.с.81-90).
Таким чином, підприємством надавались додаткові блага фізичним особам у вигляді суми знижки iндивiдуально призначеної для платника податку - рiзницi мiж продажною вартістю нерухомого майна та її залишковою (балансовою) вартістю, а саме згідно з нотаріально оформленими договорами купівлі-продажу, укладеними з фізичними особами ОСОБА_1 , ОСОБА_2 та ОСОБА_3 .

За приписами п.п.14.1.129 п.14.1 ст.14 ПК України об`єктами нежитлової нерухомості є будівлі, приміщення, що не віднесені відповідно до законодавства до житлового фонду. У нежитловій нерухомості виділяють будівлі готельні - готелі, мотелі, кемпінги, пансіонати, ресторани та бари, туристичні бази, гірські притулки, табори для відпочинку, будинки відпочинку; будівлі офісні - будівлі фінансового обслуговування, адміністративно-побутові будівлі, будівлі для конторських та адміністративних цілей; будівлі торговельні - торгові центри, універмаги, магазини, криті ринки, павільйони та зали для ярмарків, станції технічного обслуговування автомобілів, їдальні, кафе, закусочні, бази та склади підприємств торгівлі й громадського харчування, будівлі підприємств побутового обслуговування; гаражі - гаражі (наземні й підземні) та криті автомобільні стоянки; будівлі промислові та склади; будівлі для публічних виступів (казино, ігорні будинки); господарські (присадибні) будівлі - допоміжні (нежитлові) приміщення, до яких належать сараї, хліви, гаражі, літні кухні, майстерні, вбиральні, погреби, навіси, котельні, бойлерні, трансформаторні підстанції тощо; інші будівлі.
За визначенням, наведеним в пп.14.1.138 п.14.1. ст.14 ПК України, основні засоби - матеріальні активи, у тому числі запаси корисних копалин наданих у користування ділянок надр (крім вартості землі, незавершених капітальних інвестицій, автомобільних доріг загального користування, бібліотечних і архівних фондів, матеріальних активів, вартість яких не перевищує 20000 гривень, невиробничих основних засобів і нематеріальних активів), що призначаються платником податку для використання у господарській діяльності платника податку, вартість яких перевищує 20000 гривень і поступово зменшується у зв`язку з фізичним або моральним зносом та очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких з дати введення в експлуатацію становить понад один рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік);
Додаткові блага - кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов`язаний з виконанням обов`язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами  розділу IV  цього Кодексу) (пп.14.1.47 п.14.1. ст.14 ПК України).

Враховуючи викладене, якщо продаж нерухомого майна здійснюється юридичною особою фізичній особі за звичайними цінами, то об`єкт оподаткування ПДФО у фізичної особи не виникає, оскільки фізична особа фактично несе витрати на придбання майна.
Однак, якщо при продажу нерухомого майна юридичною особою надається індивідуальна знижка фізичній особі, то у фізичної особи виникає дохід у розмірі наданої знижки, який оподатковується на загальних підставах.

Відтак, метою дослідження обґрунтованості висновків ревізорів щодо донарахування податкових зобов`язань по цьому епізоду є з`ясування того, чи ціни продажу об`єктів нерухомості в зазначених договорах купівлі-продажу вважаються звичайними цінами на ці об`єкти в розумінні податкового законодавства України.

Згідно з пп.14.1.7 п.147.1. ст.14 ПК України звичайна ціна - ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін.
За визначенням п.п.14.1.219 п.14.1 ст.14 ПК України ринкова ціна - ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати на добровільній основі, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) у порівняних економічних (комерційних) умовах;

Нормами ст.10 Закону України «Про ціни і ціноутворення» визначено, що суб`єкти господарювання під час провадження господарської діяльності використовують: вільні ціни; державні регульовані ціни.
Відповідно до ст.11 вказаного Закону вільні ціни встановлюються суб`єктами господарювання самостійно за згодою сторін на всі товари, крім тих, щодо яких здійснюється державне регулювання цін.

Аналіз наведених норм права дає підстави для висновку, що суб`єкти господарювання реалізують товари за цінами, самостійно визначеними сторонами договору. Така ціна, якщо не доведено зворотнє, вважається такою, що відповідає рівню ринкових цін.

Відповідно до п.39.14 ст.39 ПК України обов`язок доведення того, що ціна договору не відповідає рівню звичайної ціни, покладається на орган державної податкової служби.

Однак, в Акті перевірки відповідачем не наведено жодних належних правових обґрунтувань визначення звичайної ціни, не визначено джерел походження інформації про ринкові ціни і не зазначено, яким чином такі ціни розраховано. Також не визначено, які саме застосувались методичні підходи, методи оцінки, адреси інтернет-сайтів та розміщених на них оголошень, не описано інформацію, яка використовувалась для розрахунку. 

При цьому, судом першої інстанції обґрунтовано відхилені твердження відповідача про те, що при фактичних обставинах справи звичайна ціна - це залишкова вартість основних засобів.
Відповідно до Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби» (П(С(БО 7), затв. наказом МФ України № 92 від 27.04.2000р., залишкова балансова вартість - це різниця між первісною вартістю майна та сумою накопиченої амортизації. Тобто, залишкова вартість - це та частина вартості активу, яка залишилася неамортизованою в бухгалтерському обліку.
Згідно з нормами пп.14.1.9. п.14.1 ст.14 ПК України залишкова вартість основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів - сума залишкової вартості таких засобів та активів, яка визначається як різниця між первісною вартістю і сумою розрахованої амортизації відповідно до положень цього Кодексу.
Відповідно до пп.14.1.3. п.14.1 ст.14 ПК України амортизація - систематичний розподіл вартості основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів, що амортизується, протягом строку їх корисного використання (експлуатації).

Тобто, залишкова вартість активу використовується для нарахування його зносу і рівномірно змінюється від первісної вартості до нуля (при цьому умови експлуатації основного засобу, його технічний стан, ситуація на ринку подібного майна значення не мають).
Норми ПК України не містять жодних взаємозв`язків між звичайною ціною і залишковою вартістю необоротного актива, а також не визначають, що звичайна ціна необоротного актива становить його залишкову вартість.

Водночас, норми чинних нормативно-правових актів щодо основних засобів використовують поняття справедливої вартості. Зокрема, відповідно до Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби» (П(С(БО 7), затв. наказом МФ України № 92 від 27.04.2000р., справедлива вартість - сума, за якою можна продати актив або оплатити зобов`язання за звичайних умов на певну дату, а чиста вартість реалізації необоротного активу - справедлива вартість необоротного активу за вирахуванням очікуваних витрат на його реалізацію. Для приведення балансової вартості до справедливої підприємством проводиться уцінка або дооцінка основного засобу.
Матеріали справи не містять відомостей про приведення вартості вищезазначених об`єктів нерухомості до справедливої вартості, отже вони обліковувались в бухгалтерському обліку по залишковій балансовій вартості.
За таких умов висновки Акту перевірки про те, що при визначенні бази оподаткування має враховуватися розмір залишкової вартості активу, не грунтуються на положеннях податкового законодавства, які були чинними протягом періоду, що перевірявся.

Відповідачем не надано жодних доказів встановлення звичайної ціни відповідно до визначеного законом порядку, а тому не доведено, що договірна вартість проданого нерухомого майна не відповідає рівню ринкових цін на аналогічне нерухоме майно.

Відповідно до п.10 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 28 «Зменшення корисності активів» (П(С(БО 28), затв. наказом МФ України № 817 від 24.12.2004р., за відсутності активного ринку для конкретного активу його чиста вартість реалізації базується на наявній інформації про суму, яку підприємство може отримати за актив на дату річного балансу в операції між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами після вирахування витрат на його реалізацію.
Відповідно до Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів, затв. наказом МФ України № 561 від 30.09.2003р., об`єкт основних засобів перестає визнаватися активом (списується з балансу) у разі його вибуття внаслідок продажу, ліквідації, безоплатної передачі, остаточного псування або інших причин невідповідності критеріям визначення активом. Відповідно до п.п.41 та 43 Методичних рекомендацій для визначення непридатності основних засобів до використання, можливості їх використання іншими підприємствами, організаціями та установами, неефективності або недоцільності їх поліпшення (ремонту, модернізації тощо) та оформлення відповідних первинних документів керівником підприємства створюється постійно діюча комісія.
Така комісія здійснює безпосередній огляд об`єкта, що підлягає списанню; установлює причини невідповідності критеріям активу; визначає можливість продажу (передачі) об`єкта іншим підприємствам, організаціям та установам або використання окремих вузлів, деталей, матеріалів, що можуть бути отримані при демонтажі, розбиранні (ліквідації) основних засобів, установлює їх кількість і вартість; складає і підписує акти на списання основних засобів.

Відповідно до ст.3 Закону України «Про оцінку майна, майнових прав та професійну оціночну діяльність в Україні» оцінка майна, майнових прав (далі - оцінка майна) - це процес визначення їх вартості на дату оцінки за процедурою, встановленою нормативно-правовими актами, зазначеними в статті 9 цього Закону (далі - нормативно-правові акти з оцінки майна), і є результатом практичної діяльності суб`єкта оціночної діяльності.

Під час судового розгляду з`ясовано, що перед продажем об`єктів нерухомості було проведено оцінку їх ринкової вартості для продажу суб`єктом оціночної діяльності ПП «Львівська експертно-консультаційна служба» відповідно до поданих висновків про вартість майна станом на 30.11.2016р., 31.12.2016р., а також було здійснено обстеження цих об`єктів нерухомості спеціально призначеною комісією позивача для визначення їх фізичного стану, за підсумками яких складено акти обстежень об`єктів від 25.01.2016р., 25.01.2017р., 10.04.2017р. На підставі висновків про вартість майна та актів обстеження об`єктів нерухомості, враховуючи їх незадовільний фізичний та технічний стан, неможливість використання в майбутньому цих об`єктів нерухомості без проведення капітальних ремонтів та потребу в значних коштах для їх ремонтів, керівник підприємства 08.02.2016р., 06.02.2017р., 17.04.2017р. видав розпорядження про продаж цих об`єктів нерухомості (Т.26, а.с.173-178, 243-245).

За таких обставин продаж позивачем об`єктів нерухомості, що є предметом договорів купівлі-продажу нерухомості з фізичними особами ОСОБА_1 , ОСОБА_2 та ОСОБА_3 , здійснювався за їх справедливою вартістю, і цінами, що були ринковими, а, отже, звичайними.
Відтак, посилання відповідача на те, що при визначенні бази оподаткування має враховуватися розмір залишкової вартості не відповідає положенням податкового законодавства, які були чинними протягом періоду, що перевірявся.

Перевіркою встановлено, що вищевказані доходи, отримані платниками податку, не відображені податковим агентом у розділі II податковому розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку за певні податкові перiоди за формою № 1-ДФ, що передбачено пп.«г» п.176.2 ст.176 ПК України.
Оскільки судом встановлено, що фізичними особами не було отримано дохід у вигляді додаткових благ, тому у позивача не було нормативних підстав подавати Форму 1-ДФ.

          При вирішенні заявлених вимог колегія суддів враховує правову позицію Верховного Суду по наведеній категорії справ, яка викладена у постановах від 16.01.2018 у справі № 820/4648/13-а, від 16.01.2018р. у справі № 826/1398/14, від 06.02.2018р. у справі № 804/4940/14, від 17.11.2020р. у справі № 813/2761/17, від 21.01.2021р. у справі № 820/4411/16, від 09.03.2021р. у справі № 826/7270/18, від 11.08.2021р. у справі № 640/6143/19, від 29.03.2019р. у справі № 808/3412/16, від 14.04.2021р. у справі № 804/16463/15, від 14.08.2018р. у справі № 815/3479/17, від 31.07.2018р. у справі № 817/1339/17, від 31.07.2018р. у справі № 808/1507/16, від 06.06.2018р. у справі № 822/1866/15, від 08.11.2018р. у справі № 826/15028/17, від 17.04.2018р. у справі № 808/2459/17, від 12.04.2018р. у справі № 826/1571/16, від 16.05.2018р. у справі № 2а-0870/12052/11, від 06.02.2018 у справі № 816/166/15-а, від 14.04.2021р. у справі № 804/16463/15, від 17.04.2018р. у справі № 815/2578/16, від 13.11.2018р. у справі № 805/528/17-а, від 23.10.2018р. у справі № 804/16486/15, від 29.04.2021р. у справі № 810/4753/15, від 27.02.2020р. у справі № 440/1503/19, від 10.12.2019р. у справі № П/811/1512/14, від 03.11.2021р. у справі № 1.380.2019.001114, від 04.06.2019р. у справі № 818/2186/14, від 16.12.2019р. у справі № 200/12345/18-а, від 12.04.2018р. у справі № 808/2519/16, від 07.07.2020р. у справі № 806/1071/17, від 10.06.2019р. у справі № 808/3611/16, а також постанові Великої Палати від 07.07.2022р. у справі № 160/3364/19, які в силу приписів ч.5 ст.242 КАС України та ч.6 ст.13 Закону України «Про судоустрій і статус суддів» є обов`язковими під час вирішення наведеного спору.

Інші висновки рішення суду першої інстанції колегія суддів вважає підставними і обґрунтованими, оскільки такі відповідають вимогам податкового законодавства, діючого на момент виникнення спірних відносин.
Доводи апелянта в іншій частині на правомірність прийнятого рішення не впливають та висновків суду не спростовують.

Таким чином, колегія суддів приходить до переконливого висновку про наявність підстав для визнання протиправними та скасування спірних податкових повідомлень-рішень.

Стаття 59 Конституції України гарантує кожному право на правову допомогу. У випадках, передбачених законом, ця допомога надається безоплатно. Кожен є вільним у виборі захисника своїх прав.
Компенсація витрат на професійну правничу допомогу здійснюється у порядку, передбаченому ст.134 КАС України.
За змістом п.1 ч.3 ст.134 КАС України розмір витрат на правничу допомогу адвоката, серед іншого, складає гонорар адвоката за представництво в суді та іншу правничу допомогу, пов`язану зі справою, включаючи підготовку до її розгляду, збір доказів тощо, які визначаються згідно з умовами договору про надання правничої допомоги та на підставі доказів щодо обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості, що сплачена або підлягає сплаті відповідною стороною або третьою особою. Для визначення розміру витрат на правничу допомогу та з метою розподілу судових витрат учасник справи подає детальний опис робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом, та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги.
Розмір витрат на оплату послуг адвоката має бути співмірним із: 1) складністю справи та виконаних адвокатом робіт (наданих послуг); 2) часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг); 3) обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт; 4) ціною позову та (або) значенням справи для сторони, в тому числі впливом вирішення справи на репутацію сторони або публічним інтересом до справи.
Обов`язок доведення неспівмірності витрат покладається на сторону, яка заявляє клопотання про зменшення витрат на оплату правничої допомоги адвоката, які підлягають розподілу між сторонами.

З наведеного слідує, що в підтвердження здійсненої правової допомоги необхідно долучати розрахунок погодинної вартості правової допомоги, наданої у справі, який має бути передбачений договором про надання правової допомоги, та може міститися у акті приймання-передачі послуг за договором.
Розрахунок платної правової допомоги повинен відображати вартість години за певний вид послуги та час витрачений на: участь у судових засіданнях; вчинення окремих процесуальних дій поза судовим засіданням; ознайомлення з матеріалами справи в суді тощо.
Отже, склад та розмір витрат, пов`язаних з оплатою правової допомоги, входить до предмета доказування у справі. На підтвердження цих обставин суду повинні бути надані договір про надання правової допомоги (договір доручення, договір про надання юридичних послуг та ін.), документи, що свідчать про оплату гонорару та інших витрат, пов`язаних із наданням правової допомоги, оформлені у встановленому законом порядку (квитанція до прибуткового касового ордера, платіжне доручення або інший банківський документ, касові чеки, посвідчення про відрядження). Зазначені витрати мають бути документально підтверджені та доведені. 
Відсутність документального підтвердження витрат на правову допомогу, а також розрахунку таких витрат є підставою для відмови у задоволенні вимог про відшкодування зазначених витрат.

Позивачем заявлено до відшкодування витрати, пов`язані з професійною правничою допомогою, отриманою в суді першої інстанції від адвоката, в загальному розмірі 120150 грн.

Професійна правнича допомога позивачу надавалася адвокатом Яциніною М.-М.С. на підставі договору № 11 від 01.06.2021р. про надання правової допомоги, укладеним між позивачем та Адвокатським бюро «Марти-Марії Яциніної».
На підтвердження витрат, понесених позивачем долучено копії документів які підтверджують розрахунок вартості судових витрат у справі, а саме:
договір № 11 від 01.06.2021р. про надання правової допомоги  (Т.26, а.с.220-222);
Акти надання послуг від 30.09.2021р., 30.10.2021р., 30.11.2021р., 30.12.2021р., 28.02.2022р., 31.03.2022р., 30.04.2022р., 31.05.2022р., 30.06.2022р, 31.07.2022р., 04.08.2022р., 05.08.2022р., за наведеним договором;
платіжні доручення № 4576 від 10.12.2021р. на суму 26100 грн., № 4747 від 30.12.2021р. на суму 1800 грн., № 5519 від 19.04.2022р. на суму 2700 грн., № 5633 від 09.05.2022р. на суму 6750 грн., № 5732 від 03.06.2022р. на суму 2700 грн., № 5962 від 05.07.2022р. на суму 2250 грн., № 6248 від 02.08.2022р. на суму 6750 грн., № 6253 від 04.08.2022р. на суму 39600 грн., № 6259 від 05.08.2022р. на суму 31500 грн. (Т.26, а.с.222-232).
ордер на надання правничої (правової) допомоги серії ВС № 1104939 від 29.10.2021р. (Т.14, а.с.155).

В Актах наданих послуг адвокатом детально зазначено весь перелік наданих послуг. Зокрема, адвокатом надано такі послуги: аналіз первинних документів ТзОВ «Радехівський цукор», вивчення матеріалів справи; аналіз судової практики; написання позовної заяви, відповіді на відзив і додаткових пояснень, підготовка доказів по справі та забезпечення представництва в суді першої інстанції.

Обсяг справи № 380/10613/21 складає двадцять сім томів, судом першої інстанції проведено значну кількість судових засідань. Предметом дослідження у цій справі була сукупність податкових правовідносин, що стосуються сплати декількох податків і зборів за значний проміжок часу, а тому справа є складною.
Сторони, обґрунтовуючи свої позовні вимоги та заперечення, посилалися на різну практику Верховного Суду. Позивачем долучено до матеріалів справи значну кількість первинних документів, яким адвокатом було надано детальну та змістовну правову оцінку.
Позивачем реально понесені витрати на правничу допомогу, пов`язані із юридичним супроводом справи № 380/10613/21, останні підтверджені належними та допустимими доказами.

Отже, задоволення судовим рішенням у справі № 380/10613/21 позову ТзОВ «Радехівський цукор» зумовлює необхідність відшкодування понесених позивачем витрат на правничу допомогу, які підлягають стягненню за рахунок бюджетних асигнувань відповідача.

Відповідно до ст.17 Закону України № 3477-IV від 23.02.2006р. «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.
У справі «East/West Alliance Limited» проти України» Європейський суд із прав людини, оцінюючи вимогу заявника щодо здійснення компенсації витрат у розмірі 10 % від суми справедливої сатисфакції, виходив з того, що заявник має право на компенсацію судових та інших витрат, лише якщо буде доведено, що такі витрати були фактичними і неминучими, а їхній розмір - обґрунтованим (див., наприклад, рішення у справі «Ботацці проти Італії» (Bottazzi v. Italy) [ВП], заява № 34884/97, п.30, ECHR 1999-V).
В пункті 269 рішення у цієї справи Суд зазначив, що угода, за якою клієнт адвоката погоджується сплатити в якості гонорару певний відсоток від суми, яку присудить позивачу суд - у разі якщо така сума буде присуджена та внаслідок якої виникають зобов`язання виключно між адвокатом та його клієнтом, не може бути обов`язковою для Суду, який повинен оцінити рівень судових та інших витрат, що мають бути присуджені з урахуванням того, чи були такі витрати понесені фактично, але й також - чи була їх сума обґрунтованою (див. вищезазначене рішення щодо справедливої сатисфакції у справі «Іатрідіс проти Греції» (Iatridis v. Greece), п.55 з подальшими посиланнями).
Як відзначено у п.95 рішення у справі «Баришевський проти України» (Заява № 71660/11), пункті 80 рішення у справі «Двойних проти України» (Заява N 72277/01), пункті 88 рішення у справі «Меріт проти України» (заява № 66561/01), заявник має право на відшкодування судових та інших витрат лише у разі, якщо доведено, що такі витрати були фактичними і неминучими, а їх розмір обґрунтованим.
Крім того, у п.154 рішення Європейського суду з прав людини у справі Lavents v. Latvia (заява 58442/00) зазначено, що згідно зі статтею 41 Конвенції Суд відшкодовує лише ті витрати, які, як вважається, були фактично і обов`язково понесені та мають розумну суму.

          Враховуючи складність справи, задоволення заявлених позовних вимог, співмірність понесених витрат із ціною позову та значення справи для позивача, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов до обґрунтованого висновку про необхідність стягнення за рахунок бюджетних асигнувань відповідача на користь позивача витрат, пов`язаних з правничою допомогою адвоката, в загальному розмірі 45000 грн., врахувавши складність справи, кількість проведених судових засідань, об`єм документів та наявність судової практики по наведеній категорії справ.

          В частині доводів апеляційної скарги колегія суддів враховує, що суд не має права втручатися у правовідносини адвоката та його клієнта.
Водночас, в силу вимог процесуального закону суд зобов`язаний оцінити рівень адвокатських витрат (у даному випадку, за наявності заперечень учасника справи), що мають бути присуджені з урахуванням того, чи були такі витрати понесені фактично та чи була їх сума обґрунтованою.
Суд не зобов`язаний присуджувати стороні, на користь якої відбулося рішення, всі його витрати на адвоката, якщо, керуючись принципом справедливості як одного з основних елементів принципу верховенством права, встановить, що розмір гонорару, визначений стороною та його адвокатом, зважаючи на складність справи, якість підготовленого документу, витрачений адвокатом час тощо є неспівмірним у порівнянні з ринковими цінами адвокатських послуг.
Таким чином, при визначенні суми відшкодування судових витрат суд повинен керуватися критерієм реальності адвокатських витрат (встановлення їхньої дійсності та необхідності), а також критерієм розумності їхнього розміру, виходячи з конкретних обставин справи та суті виконаних послуг. Витрати на правову допомогу мають бути документально підтверджені та доведені, договором на правову допомогу, актами приймання-передачі наданих послуг, платіжними документи про оплату таких послуг та розрахунком таких витрат.
Враховуючи складність розглядуваної справи, обсяг та якість виконаних адвокатом робіт, витрачений час, значення цієї справи для особи, яка є стороною у справі, суд вважає обґрунтованими, співмірними та підтвердженими належними доказами понесені позивачем витрати на правничу допомогу саме в розмірі 45000 грн.

          Відповідачем у запереченні щодо стягнення витрат на правову допомогу було детально та послідовно викладено свою позицію щодо стягнення за рахунок бюджетних асигнувань податкового органу понесених витрат на правову допомогу (Т.27, а.с.1-2), через що останнє було проаналізовано судом першої інстанції.

          При вирішенні наведеного питання щодо відшкодування витрат на правову допомогу колегія суддів враховує правову позицію Верховного Суду по наведеній категорії справ, яка викладена у постанові Великої Палати від 27.06.2018р. у справі № 826/1216/16, в постановах Касаційного адміністративного суду від 05.09.2019р. у справі № 826/841/17, від 19.09.2019р. у справі № 826/8890/18.

          Звідси, колегія суддів приходить до переконливого висновку про обґрунтованість та підставність висновків суду в частині розподілу судових витрат.

З урахуванням наведеного, колегія суддів вважає, що заявлений позов є підставним та обґрунтованим, а тому підлягає до задоволення.
При цьому висновок суду про неправомірність рішення податкового органу зроблено з дотриманням вимог КАС України, оскільки він, вживши заходів, необхідних для з`ясування всіх обставин у справі, всебічно, повно та об`єктивно оцінив наявні у справі докази і постановив законне й обґрунтоване рішення.

В порядку ст.139 КАС України понесені судові витрати по сплаті судового збору за подання апеляційної скарги належить покласти на апелянта ЗМУ ДПС ВПП.

З огляду на викладене, суд першої інстанції правильно і повно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків рішення суду, а тому підстав для скасування рішення колегія суддів не вбачає і вважає, що апеляційну скаргу на нього слід залишити без задоволення.

Керуючись ст.139, ч.3 ст.243, ст.310, п.1 ч.1 ст.315, ст.316, ч.1 ст.321, ст.ст.322, 325, 329 КАС України, апеляційний суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 12.08.2022р. в адміністративній справі № 380/10613/21 залишити без задоволення, а вказане рішення суду – без змін.

Понесені судові витрати по сплаті судового збору за подання апеляційної скарги покласти на апелянта Західне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків.

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, але може бути оскаржена у касаційному порядку шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції протягом тридцяти днів з дня проголошення судового рішення; у випадку оголошення судом апеляційної інстанції лише вступної та резолютивної частини судового рішення зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя	 	Р. М. Шавель 	
судді	 	Н. В. Бруновська 	
 	 	Р. Б. Хобор  	
Дата складання повного тексту судового рішення: 14.11.2022р.