ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

03 жовтня 2022 року 
м. Київ

справа № 0440/6889/18
касаційне провадження № К/9901/27819/19

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А., 
суддів - Олендера І.Я., Пасічник С.С.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Науково-технічний центр «ВАРІАТОР»
на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 15 січня 2019 року (головуючий суддя - Врона О.В.)
та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 21 серпня 2019 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Божко Л.А.; судді - Баранник Н.П., Дурасова Ю.В.)
у справі № 0440/6889/18 
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Науково-технічний центр «ВАРІАТОР» 
до Головного управління ДФС у Дніпропетровській області 
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

У вересні 2018 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Науково-технічний центр «ВАРІАТОР» (далі - ТОВ «НТЦ «ВАРІАТОР»; позивач; платник) звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Дніпропетровській області (далі - ГУ ДФС у Дніпропетровській області; відповідач; контролюючий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 24 квітня 2018 року № 0009591422 та від 24 квітня 2018 року № 0009601422.

Дніпропетровський окружний адміністративний суд рішенням від 15 січня 2019 року в задоволенні адміністративного позову відмовив. 

Третій апеляційний адміністративний суд постановою від 21 серпня 2019 року рішення суду першої інстанції залишив без змін.

ТОВ «НТЦ «ВАРІАТОР» звернулося до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 15 січня 2019 року, постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 21 серпня 2019 року та прийняти нове рішення, яким задовольнити адміністративний позов.

В обґрунтування своїх вимог позивач посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права. При цьому зазначає, що реальний характер господарських операцій із придбання ним товарно-матеріальних цінностей у Товариства з обмеженою відповідальністю «Інтерсенд ЮА» та Товариства з обмеженою відповідальністю «Зілле Трейд» підтверджується належним чином оформленими первинними документами. 

Верховний Суд ухвалою від 16 жовтня 2019 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ТОВ «НТЦ «ВАРІАТОР».

Відзиву на касаційну скаргу від відповідача не надійшло, що в силу частини четвертої статті 338 Кодексу адміністративного судочинства України не перешкоджає перегляду рішень судів першої та апеляційної інстанцій.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що відповідачем проведено документальну позапланову невиїзну перевірку ТОВ «НТЦ «ВАРІАТОР» з питань дотримання вимог податкового законодавства з податку на прибуток та податку на додану вартість при взаємовідносинах із Товариством з обмеженою відповідальністю «Інтерсенд ЮА» та Товариством з обмеженою відповідальністю «Зілле Трейд» за період з 01 січня 2015 року по 31 грудня 2015 року, за результатами якої складено акт від 03 квітня 2018 року № 16250/04-36-14-22/38754652. 

Перевіркою встановлено порушення позивачем вимог підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1 статті 135, пункту 137.1 статті 137, пункту 185.1 статті 185, пункту 198.3 статті 198, пунктів 201.1, 201.7 статті 201 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - ПК України) у зв`язку з неправомірним формуванням даних податкового обліку за наслідками придбання товарно-матеріальних цінностей у Товариства з обмеженою відповідальністю «Інтерсенд ЮА» та Товариства з обмеженою відповідальністю «Зілле Трейд» з підстави удаваного характеру здійснених господарських операцій.

Обґрунтовуючи свою позицію, ГУ ДФС у Дніпропетровській області посилалося на вироки Печерського районного суду м. Києва від 26 січня 2016 року у справі № 757/45459/15-к, яким директора Товариства з обмеженою відповідальністю «Інтерсенд ЮА»  ОСОБА_1 визнано винним у вчиненні кримінальних правопорушень, передбачених частиною першою статті 205, частиною першою статті 358 Кримінального кодексу України, та від                                20 листопада 2015 року у справі № 757/40848/15-к, яким директора Товариства з обмеженою відповідальністю «Зілле Трейд» ОСОБА_2 визнано винним у вчиненні кримінальних правопорушень, передбачених частиною першою статті 205, частиною першою           статті 358 Кримінального кодексу України.

На підставі зазначеного акта перевірки контролюючим органом 24 квітня 2018 року прийнято податкові повідомлення-рішення: № 0009601422, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток у розмірі 134027,00 грн за основним платежем; № 0009591422, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 49124,00 грн за основним платежем та 24562,00 грн за штрафними (фінансовими) санкціями.

Відмовляючи в задоволенні адміністративного позову, суди виходили з того, що постачальники         ТОВ «НТЦ «ВАРІАТОР» є фіктивними підприємствами, що підтверджено відповідними вироками, які набрали законної сили. 

Відтак, первинні документи, які оформлені, зокрема Товариством з обмеженою відповідальністю «Інтерсенд ЮА», є неправомірно складеними, носять формальний характер та не можуть підтверджувати факт здійснення господарських операцій між вказаним контрагентом і позивачем.

Також судові інстанції звернули увагу на ненадання платником первинних документів щодо взаємовідносин із Товариством з обмеженою відповідальністю «Зілле Трейд», що, відповідно, свідчить про фактичну відсутність таких господарських операцій.

На переконання Верховного Суду, наведені висновки судових інстанцій є передчасними з огляду на таке.

За правилами пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. 

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту. 

Згідно зі статтею 1 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Закон № 996-XIV) первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.

Отже, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами ПК України.

Так, підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України передбачено, що об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Відповідно до пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11             статті 201 цього Кодексу.

Таким чином, витрати для цілей визначення фінансового результату до оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність господарських операцій, які є підставою для формування податкового обліку платника податків.

Велика Палата Верховного Суду в постанові від 07 липня 2022 року у справі № 160/3364/19, відступивши від висновку Верховного Суду України, викладеного в постанові від 01 грудня                 2015 року у справі № 826/15034/14, зазначила, що будь-який документ, виданий від імені суб`єкта господарювання (платника податків), що не був позбавлений відповідного статусу на час складення цього документа, має силу первинного документа та згідно зі статтею 44 ПК України та статтею 9 Закону № 996-XIV підтверджує дані податкового обліку суб`єкта господарювання та/або його контрагентів у тому разі, якщо цей документ містить, зокрема: достовірні дані про фактично здійснену господарську операцію та відображає її економічну суть; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Водночас інший платник податків під час використання такого документа у своєму податковому обліку повинен діяти розумно, добросовісно та з належною обачністю, а також не мати достатніх підстав для сумніву в достовірності даних, внесених до відповідного документа своїм контрагентом, у тому числі стосовно даних щодо можливих дефектів правового статусу такого контрагента, а також щодо підпису та інших засобів ідентифікації представників контрагента, які брали участь у господарській операції.

Натомість, засудження посадової особи підприємства за статтею 205 Кримінального кодексу України (переважно директора контрагента) не свідчить про фактичну відсутність у такої юридичної особи цивільної дієздатності, тобто одного з обов`язкових критеріїв визнання юридичної особи учасником податкових правовідносин, з огляду на те, що в податкових правовідносинах виникнення прав та обов`язків пов`язане насамперед зі спеціальним статусом платника податків, а не із загальною цивільно-правовою дієздатністю юридичної особи. За наявності статусу платника податків суб`єкт господарювання має підстави для складення первинних та інших документів, які повинні братися до уваги при підтвердженні даних податкового обліку.

Відповідно до частини восьмої статті 9 Закону № 996-XIV відповідальність за несвоєчасне складання первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку та недостовірність відображених у них даних несуть особи, які склали та підписали ці документи.

Аналіз наведеної норми дає підстави вважати, що відповідальність, зокрема, за недостовірність відображених у первинних документах даних покладена саме на ту особу, яка склала та підписала ці документи. Відтак кожен з учасників господарської операції відповідає лише за ті відомості, які до первинного документа вносив він сам.

Таким чином, у приписах частини восьмої статті 9 Закону № 996-XIV знайшов відображення принцип індивідуальної відповідальності платника податків.

Водночас немає жодних підстав перекладати на платника податків відповідальність за внесення до первинних документів недостовірних даних іншою особою. Інакше це буде суперечити принципу індивідуальної відповідальності та визначеним у статті 16 ПК України обов`язкам платника податків, до яких не віднесено те, що останній повинен дбати про правомірність податкового обліку контрагента.

При цьому важливо враховувати фактичну можливість платника податків усвідомлювати той факт, що від імені задекларованого в первинних документах суб`єкта господарювання діють неуповноважені особи. Мають бути наявні докази того, що законними заходами добросовісний платник податків міг перевірити правдивість відповідних первинних документів, а також мав достатні підстави, діючи з належною обачністю, для обґрунтованих сумнівів у достовірності складених іншими особами первинних документів. Інакше тлумачення норм податкового законодавства фактично перекладає обов`язок здійснення податкового контролю на самих платників податків.

Вимоги частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України зобов`язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з`ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.

Проте, в порушення наведеної процесуальної норми судові інстанції, не з`ясували, зокрема, за яких обставин і в який спосіб налагоджено господарські зв`язки між позивачем та його задекларованими постачальниками, хто персонально брав у цьому участь, не допитали відповідних осіб як свідків.

Не перевірено судами й фактичний альтернативний рух активів у порівнянні із задекларованим. Не встановлено обставини щодо існування спірних активів (чи вироблялися, ким і коли), про їх рух на шляху до позивача (як транспортувалися, де зберігалися, ким приймалися, в тому числі з`ясування посадових осіб постачальників і покупця, задіяних у такому процесі), як використовувалися далі (чи реалізовувалися, чи використовувалися для власних потреб тощо). 

Не можна визнати об`єктивними і доводи судів попередніх інстанцій про ненадання платником первинних документів щодо взаємовідносин із Товариством з обмеженою відповідальністю «Зілле Трейд», оскільки відповідна первинна документація на виконання договору поставки від 01 квітня 2015 року № 50 та виписки з банківської установи наявні в матеріалах справи (т. 3, а. с. 103 - 150). 

Утім, судами першої та апеляційної інстанцій жодної правової оцінки цим доказам, як того вимагають правила статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України, не надано.

Відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

Таким чином, постановлені у справі судові рішення підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції. 

Під час нового розгляду справи суд на підставі встановлених ним обставин та досліджених доказів, з урахуванням принципу офіційного з`ясування всіх обставин у справі, повинен дійти висновку про обґрунтованість/безпідставність позовних вимог із відповідним застосуванням необхідних матеріально-правових норм.

Керуючись частиною другою розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України від             15 січня 2020 року № 460-IX «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ», статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Науково-технічний центр «ВАРІАТОР» задовольнити частково. 

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 15 січня 2019 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 21 серпня 2019 року скасувати.

Справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                             І. А. Гончарова

Судді                                                                                                     І. Я. Олендер

                                                                                             С. С. Пасічник