ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 листопада 2022 року 
м. Київ

справа №825/6/17
касаційне провадження № К/9901/44758/18  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Хохуляка В.В.,  Ханової  Р.Ф., 
 
розглянувши у порядку спрощеного провадження без повідомлення сторін касаційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на постанову Чернігівського окружного адміністративного суду від 15.03.2017 (суддя - Падій В.В.) та постанову Київського  апеляційного адміністративного суду від 04.07.2017 (головуючий суддя - Безименна Н.В., судді - Аліменко В.О., Кучма А.Ю.) у справі за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Ніжинської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Чернігівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, рішення, вимоги,
УСТАНОВИВ:
Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач, платник) звернулась до суду із адміністративним позовом до Ніжинської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Чернігівській області (далі - Інспекція, відповідач, контролюючий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 22.07.2016 №0005731302, №0005721302, рішення про застосування штрафних санкцій від 22.07.2016 №0005751302, вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 22.07.2016 №0005741302. 
Позовні вимоги мотивовані необґрунтованістю висновків контролюючого органу з підстав підтвердження платником податків понесених ним витрат (витрат на електро-водо-газо постачання) належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами. Вважає необґрунтованими висновки відповідача, що витрати на оплату праці найманого працівника ОСОБА_2 , яка працює на посаді продавця продовольчих товарів за трудовим договором від 15.06.2012 №25011200437, не пов`язані зі здійсненням позивачем господарської діяльності. Позивач стверджує про помилковість висновків податкового органу щодо заниження єдиного соціального внеску та військового збору, внаслідок неправомірного зменшення суми фактично понесених позивачем витрат. Відтак, на думку позивача, податкові повідомлення-рішення, рішення про застосування штрафних санкцій та вимога про сплату боргу податкового органу є протиправними та такими, що підлягають скасуванню.
Постановою Чернігівського окружного адміністративного суду від 15.03.2017 адміністративний позов задоволено частково, визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Інспекції від 22.07.2016 №0005721302, №0005731302,  рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 22.07.2016 №0005751302 та вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 22.07.2016 № Ф-0005741302 за виключенням сум валових витрат по комунальним послугам щодо об`єктів: кабінету психолога (АДРЕСА_1); магазину "ІНФОРМАЦІЯ_1" (АДРЕСА_2); магазину "ІНФОРМАЦІЯ_2" (АДРЕСА_2). У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Частково задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з правомірності формування позивачем валових витрат за рахунок витрат на оплату праці найманому працівнику та по комунальним послугам (за використання електроенергії, постачання води та природного газу) за 2013-2015 роки стосовно павільйону «ІНФОРМАЦІЯ_3» (АДРЕСА_3) з підстав підтвердження таких витрат належними первинними документами, пов`язаності таких витрат з господарською діяльністю позивача. Суд дійшов до висновку про відсутність доказів в підтвердження комунальних послуг щодо об`єктів: кабінету психолога (АДРЕСА_1); магазину "ІНФОРМАЦІЯ_1" (АДРЕСА_2); магазину "ІНФОРМАЦІЯ_2" (АДРЕСА_2). 
Постановою Київського  апеляційного адміністративного суду від 04.07.2017 скасовано  постанову Чернігівського окружного адміністративного суду від 15.03.2017 та ухвалено нову постанову, якою у задоволенні позову відмовлено.
Відмовляючи у задоволенні позову суд апеляційної інстанції виходив з відсутності доказів, зокрема первинних документів в підтвердження того, що понесені позивачем витрати пов`язані з провадженням позивачем господарської діяльності.
Позивач, не погодившись з прийнятими судовими рішеннями, звернувся до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій просить скасувати судові рішення попередніх інстанцій та прийняти нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги в повному обсязі.
У касаційній скарзі позивач, посилаючись на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, зокрема, вимог статті 138, 71, 72 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), пункту 44.1 статті 44, пунктів 177.2, 177.4 статті 177 Податкового кодексу України (далі - ПК України), доводить, що всі витрати, які віднесені ним до складу валових витрат понесені у зв`язку із здійсненням позивачем господарської діяльності. Зазначає, що на підтвердження понесених витрат позивачем надано до суду рахунки за активну електроенергію, акти прийняття-передачі наданих послуг, рахунки, квитанції, платіжні доручення, акти звіряння взаємних розрахунків (водопостачання і водовідведення), акти приймання-передачі транспортованого природного газу, рахунки та платіжні доручення. Зауважує, що незважаючи на не відображення у податковій декларації про доходи доходів від використання у господарській діяльності таких об`єктів як кабінету психолога (АДРЕСА_1); магазину "ІНФОРМАЦІЯ_1" (АДРЕСА_2); магазину "ІНФОРМАЦІЯ_2" (АДРЕСА_2), позивачем правомірно включені до складу валових витрат при визначенні об`єкта оподаткування витрати за використання електроенергії у цих об`єктах, що не суперечить приписам податкового законодавства, оскільки оцінюватись має рентабельність та дохідність господарської діяльності в цілому, а не окремих господарських операцій. 
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 12.09.2017 відкрив касаційне провадження у даній справі та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 16.11.2022 прийняв касаційну скаргу позивача до провадження та призначив справу до касаційного розгляду у спрощеному провадженні без повідомлення сторін на 17.11.2022.
Верховний Суд, переглянувши судові рішення попередніх інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом норм матеріального та процесуального права, не вбачає підстав для задоволення касаційної скарги.
Судами попередніх інстанцій установлено, що позивач зареєстрована як фізична особа-підприємець, перебуває на податковому обліку в Інспекції, основним видом діяльності позивача за КВЕД 47.11 є роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами.
Регіональним управлінням Департаменту контролю за виробництвом та обігом спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів у Чернігівській області позивачу було видано ліцензію на право здійснення роздрібної торгівлі алкогольними напоями від 26.12.2012 року серія АЕ №052512.
Відповідачем було проведено документальну планову виїзну перевірку позивача щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів за період з 01.01.2013 по 31.12.2015, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 19.04.2012 по 31.12.2015, за результатами перевірки складено акт від 21.07.2016 № 654/13-2220604325 (далі - акт перевірки).
Актом перевірки встановлено порушення позивачем вимог: абзацу 1 пункту 2 частини 1 статті 7, пункту 11 статті 8, пункту 2 статті 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», пункту 3.3 розділу III наказу Міндоходів України від 09.09.2013 №455 «Про затвердження Порядку нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», в результаті чого занижено суму єдиного внеску на загальнообов`язкове соціальне страхування, на загальну суму 51403,85 грн, у тому числі: за 2013 рік у сумі 8164,21 грн; за 2014 рік - 15829,85 грн; за 2015 рік - 27409,79 грн; пункту 167.1 статті 167, підпунктів 177.1, 177.2, 177.4, 177.7, 177.9, 177.10 статті 177 ПК України, що призвело до заниження податкового зобов`язання по податку на доходи фізичних осіб, на загальну суму 26218,93 грн, у тому числі за 2013 рік у сумі 9020,57 грн; за 2014 рік - 6995,56 грн; за 2015 рік - 10202,80 грн; підпункту 1.2. пункту 16-1. підрозділу 10 розділу XX ПК України, підпункту 163.1.1 пункту 163.1 статті 163 ПК України, Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України» від 28.12.2014 № 71-VIII, який набрав чинності з 01.01.2015, що призвело до заниження податкового зобов`язання по військовому збору за 2015 рік, на загальну суму 1020,28 грн.
На підставі акту перевірки Інспекцією прийнято податкові повідомлення - рішення від 22.07.2016: № 0005721302, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 32773,66 грн, з яких за основним платежем в сумі 26218,93 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) у розмірі 6554,73 грн; № 0005731302, яким визначено суму грошового зобов`язання з військового збору у розмірі 1461,52 грн, у тому числі за основним платежем в сумі 1020,28 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) у розмірі 255,07 грн та 186,17 грн пені.
Також, контролюючим органом прийнято рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 22.07.2016 №0005751302, яким до позивача застосовано штрафну санкцію в сумі 10280,77 грн та вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 22.07.2016 № Ф-0005741302, якою позивачу нараховано суму недоїмки зі сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування в сумі 51403,85 грн. 
Податковий орган приймаючи оскаржувані рішення дійшов висновку про віднесення позивачем до суми витрат витрати, які не пов`язані з веденням господарської діяльності позивача.
Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем оскаржуваних рішень, Верховний Суд виходить із такого.
Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Статтею 92 Конституції України визначено, що виключно законами України встановлюються, зокрема, система оподаткування, податки і збори.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства. 
Підпунктом 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 ПК України визначено, що витрати операційної діяльності включають, зокрема, собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об`єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2 - 140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших  статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.
Відповідно до пункту 138.2 статті 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених  розділом ІІ цього Кодексу.
За вимогами підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України  не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
За приписами пункту 177.4 статті 177 ПК України  (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать: витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат; витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу);  обов`язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов`язкове страхування життя або здоров`я працівників у випадках, передбачених законодавством; суми єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом; інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1 - 177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-ХІV (далі - Закон №996-ХІV).
Відповідно до статті 1 цього Закону (тут і далі - у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення. 
Згідно із частиною першою статті 9 Закону №996-ХІV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Частиною другою зазначеної статті передбачено, що первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Таким чином, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування  наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
З аналізу норм податкового законодавства як в редакції, чинній у 2013, 2014 роках, так і в редакції, чинній у 2015 році, вбачається, що фізична особа-підприємець має право включити до складу витрат відповідні суми, підтверджені розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, які безпосередньо пов`язані з отриманням доходів та господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця, і які підпадають під перелік витрат операційної діяльності.
Висновки контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства стосовно завищення витрат позивачем вмотивовано тим, що не всі валові витрати підприємця підтверджені документально та пов`язані із господарською діяльністю позивача, а щодо нарахування позивачу сум військового збору та єдиного внеску, то такі рішення прийняті з підстав завищення витрат підприємця.
Судовими інстанціями установлено та підтверджується матеріалами справи, що у період з 2013-2015 роки позивачем було включено до валових витрат витрати по рахункам ПАТ «Чернігівобленерго» за використання електроенергії, витрати по рахункам на постачання води КП «Ніжинського управляння водопровідно-каналізаційного господарства», витрати по рахункам на оплату природного газу від Ніжинського управління ПАТ «Чернігівгаз» та витрати на оплату праці по найманому працівнику щодо об`єктів: «кабінет психолога», магазин «ІНФОРМАЦІЯ_1», магазин «ІНФОРМАЦІЯ_2» та павільйон «ІНФОРМАЦІЯ_3".
Під час розгляду справи судовими інстанціями позивачу було запропоновано надати суду первинні документи для підтвердження здійснення позивачем господарської діяльності по об`єктам: «кабінет психолога», магазин «ІНФОРМАЦІЯ_1», магазин «ІНФОРМАЦІЯ_2» та павільйон «ІНФОРМАЦІЯ_3». Водночас, своїм правом позивач не скористався, жодних первинних документів на підтвердження провадження позивачем господарської діяльності у зазначених вище приміщеннях не надав, при цьому пояснив, що у вказаних приміщеннях позивач зберігає певне обладнання та продукцію.
Колегія суддів дійшла до висновку, що судом апеляційної інстанції правильно не прийнято до уваги наявні в матеріалах справи рахунки на оплату, акти прийняття-передачі наданих послуг, платіжні доручення, договір постачання електроенергії, типовий договір на розподіл природного газу, договір на постачання природного газу за регульованим тарифом тощо, оскільки в матеріалах справи відсутні будь-які докази на підтвердження того, що витрати з використання електроенергії, постачання води, оплату природного газу понесені позивачем саме у зв`язку зі здійсненням останньою господарської діяльності у зазначених вище об`єктах, а тому суд апеляційної інстанції дійшов правильного висновку, що такі витрати не дають позивачу права на зменшення оподатковуваного доходу на суму зазначених вище витрат.
Також, Верховний Суд погоджується з висновками суду апеляційної інстанції про не підтвердження витрат на оплату праці, у зв`язку з відсутністю первинних документів на підтвердження здійснення позивачем господарської діяльності, що полягає у здійсненні роздрібної торгівлі алкогольними напоями та тютюновими виробами (з залученням найманих працівників).
Враховуючи вищевикладене, а також те, що судом апеляційної інстанції установлено та не спростовано доводами касаційної скарги, що позивачем не підтверджено належними доказами зв`язку витрат на електро-водо-газопостачання, оплату праці найманого працівника із його господарською діяльністю, Суд вважає правильним висновок суду апеляційної інстанції, що до витрат фізичної особи - суб`єкта господарювання можливе включення сум витрат, нарахованих (сплачених) у зв`язку із здійсненням ним господарської діяльності за наявності документально оформлення, підтвердження та відображення їх в бухгалтерському і податковому обліках позивача.
Крім того, відповідно до Закону України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України" від 07.07.2014 № 1621,   Закону України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів, щодо податкової реформи" від 28.12.2014 № 71 тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір. Платниками збору є особи, визначені пунктом 162.1 статті 162 ПК України. Об`єктом оподаткування збором є доходи, визначені   статтею 163 цього Кодексу. Ставка збору становить 1,5 відсотка від об`єкта оподаткування, визначеного   статтею 163 цього Кодексу.
Відповідно до частини другої статті 1 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (далі - єдиний внесок) - консолідований страховий внесок, збір якого здійснюється до системи загальнообов`язкового державного соціального страхування в обов`язковому порядку та на регулярній основі з метою забезпечення захисту у випадках, передбачених законодавством, прав застрахованих осіб на отримання страхових виплат (послуг) за діючими видами загальнообов`язкового державного соціального страхування.
Частиною другою статті 6 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» передбачено, що платник єдиного внеску зобов`язаний, зокрема, своєчасно та в повному обсязі нараховувати, обчислювати і сплачувати єдиний внесок.
Враховуючи неправильність визначення позивачем суми чистого оподатковуваного доходу, відображеного у податкових деклараціях про доходи за 2013-2015 роки, що полягало у його занижені, колегія суддів дійшла висновку про правомірність прийнятих відповідачем рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 22.07.2016 № 0005751302 та вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 22.07.2016 № Ф-0005741302.
Судом апеляційної інстанції при ухваленні судового рішення правомірно враховано, що донарахування сум єдиного внеску і застосування штрафних санкцій є похідними від правопорушення, склад якого податковим органом за наслідком судового розгляду доведено.
Підсумовуючи зазначене, колегія суддів погоджується з висновками суду апеляційної інстанції про правомірність оскаржуваних рішень контролюючого органу.
Позивач доводами касаційної скарги не спростовує висновків суду апеляційної  інстанції щодо не правомірності відображення у податковому обліку зазначених витрат. Позивач касаційною скаргою не обґрунтував і не зазначив, у чому полягає неправильне застосування судами норм матеріального права.
Позивач у касаційній скарзі фактично просить про переоцінку, додаткову оцінку доказів стосовно підтвердження понесених ним витрат, їх пов`язаності з його господарською діяльністю, що знаходиться поза межами касаційного перегляду встановленими частиною другою статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), якою передбачено, що суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Згідно з частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права. 
Підсумовуючи викладене, Верховний Суд дійшов висновку, що судом апеляційної інстанції виконано всі вимоги процесуального законодавства, всебічно перевірено обставини справи, вирішено справу у відповідності до норм матеріального права, постановлено обґрунтоване рішення, в якому повно відображені обставини, що мають значення для справи. Порушень норм матеріального права, які могли призвести до зміни чи скасування рішень суду не встановлено.
Керуючись статтями 341, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, суд -

ПОСТАНОВИВ:
 
Касаційну фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 залишити без задоволення, а постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 04.07.2017 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Судді	Л.І. Бившева В.В. Хохуляк   Р.Ф. Ханова