ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

08 листопада 2022 року	Львів	Справа № 260/105/22 пров. № А/857/11967/22	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії:

Головуючого судді –                                                   Ніколіна В.В.,
суддів –                                                                      Большакової О.О., Гінди О.М.,
за участі секретаря судового засідання –                    Гранат В.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргуГоловного управління ДПС у Закарпатській області на рішення  Закарпатського окружного адміністративного суду  від 30 червня 2022 року (суддя –Гебеш С.А., м. Ужгород, повний текст рішення складено 11 липня 2022 року) у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Оптимал Контракт" до Головного управління ДПС у Закарпатській області, Державної податкової служби України   про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії,-

                                                      ВСТАНОВИВ:
          
Товариство з обмеженою відповідальністю "Оптимал Контракт" (далі – ТОВ "Оптимал Контракт") у січні 2022 року звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Закарпатській області, Державної податкової служби України (далі – ГУ ДПС у Закарпатській області, ДПС України відповідно), в якому просило: визнати протиправним та скасувати рішення комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПНГУДПС України у Закарпатській області № 3233747/40002794 та №3233748/40002794 від 12.10.2021; зобов`язати ДПС України зареєструвати податкові накладні № 88 та №89 від 10.10.2020 в ЄРПН датою їх складання. В обґрунтування позовних вимог зазначає, що на підставі пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України (далі – ПК України) позивачем сформовано податкові накладні № 88 та 89 від 10.10.2021 та направлено для реєстрації в ЄРПН. Згідно отриманої квитанції реєстрацію податкової накладної коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в ЄРПН від 29 та 30 жовтня 2021 року податкову накладку було прийнято, але реєстрацію зупинено. Платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РН в ЄРПН, відповідає пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РН для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН. На виконання підпункту 201.16.2 пункту 201.16 статті 201 ПК України ТОВ "Оптимал Контракт" у відповідності до пункту 14-16 “Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних”, якийзатверджений постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165 (далі - Порядок № 1165) було направлено на адресу ГУ ДПС у Закарпатській області повідомлення щодо подачі документів про підтвердження реальності здійснення операцій по відмовленій ПН/РК, реєстрація якої зупинено, з відповідними поясненнями, а також з підтверджуючими господарську операцію документами, копії яких також долучені до цього позову. Однак, рішенням комісії, яка приймає рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН ГУ ДПС у Закарпатській області від 12.10.2021 № 3233747/40002794 та №3233748/4000279 було відмовлено у реєстрації податкової накладної № 88 та 89 від 10.10.2021, у зв`язку ненаданням платником податку копій документів, зокрема первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів, у тому числі рахунки/фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт/послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні.
          Рішенням Закарпатського окружного адміністративного суду  від 30 червня 2022 року позов задоволено.
Не погодившись з ухваленим рішенням, його оскаржило ГУ ДПС у Закарпатській області, яке із покликанням на неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи, просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове, яким відмовити в задоволенні позову в повному обсязі. В обґрунтування апеляційних вимог зазначає, що зважаючи на сукупність документів та інформацію наявну у податкового органу, комісією зроблено висновок про те, що господарські операції не відбувалися насправді, відтак позивачу правомірно відмовлено в реєстрації ПН, оскільки не надано повний пакет документів, який підтверджує інформацію, зазначену у цих ПН. Вважає, що у квитанції про реєстрацію ПН не повинно бути зазначено перелік документів, який необхідно надати, оскільки такий залежить від специфіки господарської операції в кожному конкретному випадку.
Позивач правом подання письмового відзиву на апеляційну скаргу не скористався.
          
Заслухавши суддю-доповідача, пояснення сторін, переглянувши справу за наявними у ній доказами, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.

Судом першої інстанції встановлено та знайшло своє підтвердження під час розгляду апеляційної скарги, що ТОВ «Оптимал Контракт» є юридичною особою, яке було зареєстроване 01.11.2015, з видами економічної діяльності підприємства: 43.12 підготовчі роботи на будівельному майданчику; 43.29 інші будівельно-монтажні роботи; 43.39 інші роботи із завершення будівництва; 42.99 будівництво інших споруд, н.в.і.у. Основний вид економічної діяльності позивача - КВЕД:49.41 - вантажний автомобільний транспорт.
Між позивачем та ТОВ «Синергія ОІЛ» 29.04.202029.04.2020 укладено договір транспортного перевезення №01-04/2020.
Відповідно до актів надання послуг від 10.10.2020 №70 виконавцем за договором від 29.04.2020 року №01-04/2020 надано транспорті послуги з перевезення вантажу на суму 179320,68 грн. та від 10.10.2020 року №71 виконавцем за договором від 29.04.2020 року №01-04/2020 надано транспорті послуги з перевезення вантажу на суму 601370,00 грн.
Згідно банківських виписок на розрахунковий рахунок позивача за № НОМЕР_1 регулярно надходять кошти від ТзОВ «Синергія ОІЛ», як оплата згідно договору транспортного перевезення №01-04/2020 від 29.04.2020 року.
Разом з тим, для забезпечення господарської діяльності позивачем взято в оренду вантажні транспорті засоби в наступних суб`єків підприємницької діяльності, які не є платниками ПДВ, а саме: 1. ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП - НОМЕР_1 )
ТОВ «Оптимал Контракт» уклало договір оренди транспортного засобу з екіпажем (водієм) № 01/04-3 від 30 квітня 2019 р. з ФОП ОСОБА_1 . Факт передачі транспортних засобів в оренду підтверджується актами приймання передачі транспортного засобу згідно договору оренди транспортного засобу з екіпажем (водієм) № 01/04-3 від 30 квітня 2019 р. Згідно акту наданих послуг № Л-31/10 від 31 жовтня 2020 р. орендовані транспортні засоби використовувався в діяльності ТОВ «Оптимал Контракт» з 01.10.2020 р. по 10.10.2020 р. Оплата згідно даного договору не проводилася, що підтверджено копію картки бухгалтерського рахунку 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» з даним постачальником за жовтень 2020 р.
2. ФОП ОСОБА_2 (РНОКПП – НОМЕР_2 )
ТОВ «Оптимал Контракт» уклало договір оренди транспортного засобу з екіпажем (водієм) № 01/04-4 від ЗО-квітня 2.019 р. з ФОП ОСОБА_2 . Факт передачі транспортного засобу в оренду підтверджується актом приймання передачі транспортного засобу згідно договору оренди транспортного засобу з екіпажем (родієм) № 01/04-4 від 30 квітня 2019 р. Згідно акту наданих послуг № 1/10-Т від 10 жовтня 2020 р. орендований транспортний засіб використовувався в діяльності ТОВ «Оптимал Контракт» з 01.10.2020 р. по 10.10.2020 р. Оплата згідно даного договору не проводилася, що підтверджується копію картки бухгалтерського рахунку 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» з даним постачальником за жовтень 2020 р.
3. ФОП ОСОБА_3 (РНОКПП - НОМЕР_3 )
ТОВ «Оптимал Контракт» уклало договір оренди транспортного засобу з екіпажем (водієм) № 01-07/2020 від 01 липня 2020 р. з ФОП ОСОБА_3 .. Факт передачі транспортних засобів в оренду підтверджується актами приймання передачі транспортного засобу згідно договору оренди транспортного засобу з екіпажем (водієм) № 01-07/2020 від 01 липня 2020 р. Згідно акту акт наданих послуг № К-1 від 10 жовтня 2020 р. орендовані транспортні засоби використовувався в діяльності ТОВ «Оптимал Контракт» з 01.10.2020 р. по 10.10.2020 р. Оплата згідно даного договору не проводилася, , що підтверджується копію картки бухгалтерського рахунку 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» з даним постачальником за жовтень 2020 р.
4. ФОП ОСОБА_4 (РНОКПП - НОМЕР_4 )
ТОВ «Оптимал Контракт» уклало договір оренди транспортного засобу з екіпажем (водієм) № 14/08-2 від 14 серпня 2020 р. з ФОП ОСОБА_4 . Факт пер передачі транспортних засобів в оренду підтверджується актами приймання передачі транспортного засобу згідно договору оренди транспортного засобу з екіпажем (водієм) № 14/08-2 від 14 серпня 2020 р. Згідно акту наданих послуг № М-1 від 10 жовтня 2020 р. орендовані транспортні засобі використовувалися в діяльності ТОВ «Оптимал Контракт» з 01.102020 р. по 10.10.2020 р. Згідно даних банківських виписок, ТОВ «Оптимал Контракт» частково було оплачено послуги з оренди транспортних засобів, що підтверджується копію картки бухгалтерського рахунку 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» з даним постачальником за жовтень 2020 р.
5. ФОП ОСОБА_5 (РНОКПП - НОМЕР_5 )
ТОВ «Оптимал Контракт» уклало договір оренди транспортного засобу з екіпажем (водієм) № 14/08-20 від 14 серпня 2020 р. з ФОП ОСОБА_5 . Факт передачі транспортних засобів в оренду підтверджується актами приймання передачі транспортного засобу згідно договору оренди транспортного засобу з екіпажем (водієм) № 14/08-20 від 14 серпня 2020 р. Згідно акту наданих послуг № Р-1 від 10 жовтня 2020 р. орендовані транспортні засоби використовувався в діяльності ТОВ «Оптимал Контракт» з 01.10.2020 р. по 10.10.2020 р. Оплата згідно даного договору у жовтні не проводилася, що підтверджується копію картки бухгалтерського рахунку 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» з даним постачальником за жовтень 2020 р.
Відомості про всі орендовані вантажні транспортні засоби відображені в формі 20-ОПП. В бухгалтерському обліку відомості про орендовані вантажні транспортні засоби відображені на позабалансовому рахунку 01 «Орендовані необоротні активи", про що свідчить копія оборотно-сальдової відомості по рахунку 01 «Орендовані необоротні активи».

Разом з тим, для забезпечення виконання зобов`язань по Договору транспортного перевезення №01-04/2020 від 29 квітня 2020 року з ТОВ «Синергія Оіл» товариством укладено Договір транспортного перевезення №02-07/2020 від 10.07.2020 р. з ТОВ «ВАГО» (ЄДРПОУ - 37968762). Факт надання послуг перевезення за період з 01.10.2020 р. по 10.10.2020 р. згідно даного договору підтверджується актом здачі-прийняття робіт (наданих послуг) №ОУ-0000106 від 10.10.2020 р. Згідно даних банківських виписок, ТОВ «Оптимал Контракт» частково було оплачено послуги з оренди транспортних засобів, що підтверджено копію картки бухгалтерського рахунку 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» з даним постачальником за жовтень 2020 р. та копію акту звірки взаємних розрахунків між ТОВ «Оптимал Контракт» та ТОВ «ВАГО» за жовтень 2020 р.
Для забезпечення діяльності підприємства також було укладено договір оренди землі № 1 від 31.01.2019 р. з фізичною особою ОСОБА_6 . Згідно акту приймання-передачі від 31.01.2019 р. ОСОБА_6 передав ТОВ «Оптимал Контракт» нерухоме майно, а саме земельну ділянку загальною площею 0,2960 га, кадастровий номер 2124410100:06:003:0042 за адресою: Закарпатська обл., на території Тячівської міської ради, урочище Варош-Вейг, б/н. Оплати згідно вказаного даного договору відсутня, що підтверджується копію картки бухгалтерського рахунку 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» з даним постачальником. Відомості про об`єкт оренди відображені у формі 20-ОПП.
Вказана земельна ділянка використовується, як місце стоянки орендованих транспортних засобів та зберігання ємностей для палива.
Для зберігання палива для власних потреб оформлено ліцензію на право зберігання пального (виключно для потреб власного споживання промислової переробки) №07130414202000215 від 26.03.2020 р.
Для забезпечення орендованих транспортних засобів пальним «Оптимал Контракт» укладено договір № 6 на постачання нафтопродуктів від 01.01.2020 року з ТОВ «Енергоресурс Транс». Для зберігання придбаного пального використовуються ємкості для палива, які обліковуються у складі основних засобів підприємства, що підтверджується оборотно - відомістю по рах. 109 «Інші основні засоби».
У жовтні позивачем було придбано 90 048,17 л, що підтверджується наступними видатковими накладними: видаткова накладна №610 від 02.10.2020 р.; видаткова накладна №620 від 09.10.2020 р,; видаткова накладна №621 від 12.10.2020 р.; видаткова накладна №629 від 15.10.2020 р.; видаткова накладна №653 від 25.10.2020 р.; видаткова накладна №ЕР0-655 від 26.10.2020 р.; видаткова накладна №659 від 30.10.2020 р.
Згідно даних банківських виписок, ТОВ «Оптимал Контракт» було оплачено придбане паливо. Для підтвердження стану розрахунків з ТОВ «Енергоресурс Транс» позивачем надано копію картки бухгалтерського рахунку 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» з даним постачальником та копію акту звірки взаємних розрахунків між ТОВ «Оптимал Контракт» та ТОВ «Енергоресурс Транс» за жовтень 2020 р.
Факт отримання паливно-мастильних матеріалів від ТОВ «Енергоресурс Транс» підтверджується відомістю відпуск нафтопродуктів.
По господарських операціях з ТОВ “Синергія Оіл”, а саме послуг перевезення вантажу, у відповідності до абзацу 1 пункту 201.10. статті 201 ПК України ТОВ «Оптимал Контракт» було оформлено податкові накладні за № 88 та №89 від 10.10.2020 та направлено для реєстрації в ЄРПН.
Як зазначає позивач та не заперечується відповідачами, згідно отриманої квитанції про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в ЄРПН від 29.10.2020 та 30.10.2020 податкові накладні було прийнято, але реєстрацію зупинено.
Так, запропоновано позивачу надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання про прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в ЄРПН.
На виконання підпункту 201.16.2 пункту 201.16 статті 201 ПК України, ТОВ «Оптимал Контракт», у відповідності до пункту 14-16 Порядку № 1165, було направлено на адресу ГУДПС у Закарпатській області повідомлення щодо подачі документів про підтвердження реальності здійснення операцій по відмовленій ПН/РК, реєстрація якої зупинено, з відповідними поясненнями, а також з підтверджуючими господарську операцію документами.
Рішенням комісії, яка приймає рішення про реєстрацію ПН/РК ЄРПН ГУ ДПС у Закарпатській області від 12.10.2021 №3233747/40002794 та №3233748/4000279 було відмовлено у реєстрації податкової накладної № 88 та № 89 від 10.10.2020 у зв`язку з ненаданням платником податку копій документів, зокрема первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів, у тому числі рахунки/фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні.
Позивач не погодившись із даним рішенням звернувся із позовом до суду.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що відмова податковим органом позивачу у реєстрації податкових накладних не містить конкретної інформації щодо причин та підстав для прийняття таких рішень, а лише містить загальну фразу про те, що причиною їх прийняття є ненадання копій документів. У квитанції не зазначено, які саме документи слід надати платнику податків та чого мають стосуватися пояснення такого платника податків для того, щоб реєстрація податкових накладних стала можливою, що також свідчить про невідповідність сформованих квитанцій вимогам до таких, що визначені пунктом 11 Порядку №1165. Вказав, що на етапі реєстрації податкових накладних такими повноваженнями як дослідження господарських операцій податковий орган не наділений.

Надаючи правову оцінку обставинам справи у взаємозв`язку з нормами законодавства, що регулюють спірні правовідносини, в межах доводів та вимог апеляційної скарги колегія суддів апеляційного суду виходить з наступного.
Правовідносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, в тому числі, стосовно реєстрації податкової накладної, регулюються нормами ПК України.
Як встановлено пунктом 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно із пунктом 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в ЄРПН та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
Відповідно до пункту 201.16 ПК України реєстрація ПН/РК в ЄРПН може бути зупинена у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, у разі відповідності такої ПН/РК сукупності критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН, встановлених відповідно до пункту 74.2 статті 74 цього Кодексу.
Відповідно до підпункту 201.16.1 пункту 201.16 статті 201 ПК України у разі зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН платнику податку протягом операційного дня контролюючий орган в автоматичному режимі надсилає (в електронному вигляді у текстовому форматі) квитанцію про зупинення реєстрації такої ПН/РК. Така квитанція є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації ПН/РК зазначаються: а) порядковий номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; б) визначення критерію(їв) оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, на підставі яких було здійснено зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування; в) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та/або копії документів (за вичерпним переліком), достатніх для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію такої податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН.
Водночас за приписами пункту 74.2 статті 74 ПК України в ЄРПН забезпечується проведення постійного автоматизованого моніторингу відповідності ПН/РК критеріям оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації таких ПН/РК в ЄРПН. Критерії оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН, визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
На виконання цієї норми постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 року №1165 затверджено Порядок № 1165.
Пунктом 3 Порядку № 1165 визначені ознаки ПН/РК, яким вони повинні відповідати для безумовної їх реєстрації.
Відповідно до пунктів 4, 5 вказаного Порядку у разі коли за результатами перевірки ПН/РК визначено, що ПН/РК відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.
Платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі ПН/РК, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку, показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку.
ПН/РК, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій.
Відтак, встановлена контролюючим органом невідповідність податкової накладної жодній з ознак безумовної реєстрації є підставою для її перевірки щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку, показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника, а також критеріям ризиковості здійснення операцій.
Пунктом 7 Порядку №1165 передбачено, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу ПН/РК коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім ПН/РК, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Додатком 3 до Порядку №1165 визначено Критерії ризиковості здійснення операцій, відповідно до пункту 1 якого відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в ЄРПН (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у ПН/РК до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих ПН/РК, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 рази, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в ПН/РК, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Згідно з пунктами 10, 11 Порядку №1165 у разі зупинення реєстрації ПН/РК в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації ПН/РК, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації ПН/РК зазначаються:
1) номер та дата складення ПН/РК;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію ПН/РК в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію ПН/РК в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.

Як вбачається з матеріалів справи, відповідно до отриманих позивачем квитанцій (т. 1, а.с. 10, 11), реєстрація спірних накладних зупинена у зв`язку із її відповідністю пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, а саме коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 49.41 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість,  як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання.
Також у квитанціях запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній для розгляду питання про прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН.
Сформована у такий спосіб пропозиція щодо надання документів є загальною та формальною, вона за своїм змістом дублює припис підпункту 3 пункту 11 Порядку №1165. Така пропозиція щодо надання документів не є конкретизованою, що може свідчити про наявність у платника податків вільного розсуду щодо переліку документів, які слід надати.
У постанові Верховного Суду від 22 липня 2019 року у справі №815/2985/18 сформовано висновок, згідно з яким у випадку не конкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.
З огляду на вищевикладене, апеляційний суд відхиляє доводи апелянта що у квитанції про реєстрацію ПН не повинно бути зазначено перелік документів, який необхідно надати, оскільки такий залежить від специфіки господарської операції в кожному конкретному випадку, оскільки суперечить позиції Верховного Суду.

Варто зазначити, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від зазначення у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної чіткого переліку документів. При цьому, у разі зупинення реєстрації податкової накладної на підставі пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, контролюючий орган повинен вимагати від платника документи на спростування наявних у органу ДПС сумнівів, пов`язаних з легальністю діяльності юридичної особи, вказавши які саме аспекти належить висвітлити платнику податків у своїх поясненнях, чого зроблено не було.
Загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його оформлення (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття. Можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. Вживання податковим органом загального посилання на пункт Критеріїв, без наведення відповідної підстави і розрахованих показників за критерієм, якому відповідає платник податку, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд. Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.

Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом у постановах від 18.06.2019 року (справа № 0740/804/18), від 23.10.2018 року (справа № 822/1817/1).

Також судом встановлено, що позивач надав контролюючому органу копії документів на власний розсуд, оскільки відповідачем в квитанціях про зупинення реєстрації податкової накладної не зазначено які саме конкретно документи та в підтвердження якої обставини необхідно подати.

Стосовно оскаржуваних рішень про відмову в реєстрації податкових накладних варто зазначити наступне.

Як зазначено у Рішенні комісії ГУ ДПС у Закарпатській області про відмову в реєстрації податкової накладної від 12.10.2021 №3233747/40002794 (т.1, а.с.114), підставою для відмови у реєстрації податкової накладної в ЄРПН слугувало ненадання платником податків копій документів, а саме: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.

Також в графі додаткова інформація зазначено, що платником податків подано пакет документів, які не підтверджують реальність здійснення господарських операцій.
Рішення комісії ГУ ДПС у Закарпатській області про відмову в реєстрації податкової накладної від 12.10.2021 №3233747/40002794 (т.1, а.с.115) містить аналогічні підстави для відмови у реєстрації податкової накладної  в ЄРПН.
Разом з тим, форма рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН встановлена додатком до “Порядку  прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних”, який затверджено наказом Міністерства фінансів України 12.12.2019 № 520, та зареєстровано в Міністерстві юстиції України 13.12.2019 за №1245/34216. Вказаний Порядок передбачає необхідність підкреслити первинні документи, які не надані платником, та у вказаній формі наявна графа додаткова інформація.
Однак, спірні рішення ГУДПС у Закарпатській області не містять підкреслень за найменуваннями первинних документів, яких не надав платник. Відповідні позначки про ненадання документів стосуються групи первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.
Наведене дає підстави для неоднозначного розуміння прийнятого суб`єктом владних повноважень рішення та позбавляє можливості встановити, неподання яких саме документів не дало можливості прийняти рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН.
Відтак, покликання апелянта на те, що спірне рішення є обґрунтованими, апеляційний суд не приймає.

При цьому, як вже зазначалось, контролюючим органом в квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних не вказано необхідність доручення конкретних документів.
За вказаних обставин, колегія суддів робить висновок про те, що податковим органом, як при зупиненні реєстрації податкових накладних, так і при винесенні оскаржуваних рішень, обмежився лише загальними фразами та не вказав конкретно, які саме документи не подані і що вони мали б підтвердити або спростувати.
Такі висновки узгоджуються з висновками Верховного Суду, які викладені у постанові від 27 січня 2022 року у справі № 380/2365/21.

При цьому, колегія суддів враховує, що судом першої інстанції проаналізовано надані позивачем документи, якими оформлено здійснення господарських операцій, та зроблено висновок, що такі відповідають вимогам діючого законодавства до первинних документів та мають відповідну юридичну силу та доказовість.
Також апеляційний суд зазначає, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарської операції позивача на предмет її реальності. Змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатами здійснення податкової перевірки, підстави та порядок якої визначено нормами ПК України. У свою чергу, при реєстрації податкової накладної фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями.
Колегія суддів зазначає, що обставини на які покликається податковий орган як на підтвердження нереальності господарський операцій, а саме дані щодо здійснення перевезень з огляду на віддаленість місць навантаження та розвантаження, часу та людських ресурсів, необхідних для виконання таких перевезень, не можуть братися до уваги судом.Оскільки такі дані можуть бути предметом податкової перевірки, а при реєстрації податкових накладних податковий орган перевіряє лише відповідність господарських операції поданим первинним документам, та не аналізує повністю господарську операцію на предмет її реальності, як зазначалось вище.
Апеляційний суд констатує, що позивачем були надані документи, які підтверджують реальність господарських операцій, а контролюючим органом не дотримано вимог стосовно форми та змісту квитанцій про зупинення реєстрації податкової накладної, відтак суд першої інстанції дійшов вірного висновку про те, оскаржувані рішення про відмову в реєстрації податкових накладних є протиправними та їх слід скасувати.
Разом з тим, оскільки суд дійшов висновку про протиправність спірних рішень, а подані позивачем пояснення та документи, на думку суду, підтверджують здійснення господарських операцій, за якими складені податкові накладні, ознак порушення вимог законодавства щодо їх складення вона не містить та є достатніми для прийняття рішення про реєстрацію вказаних податкових накладних, з метою відновлення прав та інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду, суд першої інстанції правильно задовольнив похідну позовну вимогу про зобов`язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкові накладні – ТОВ "Оптимал Контракт№ 88 та №89 від 10.10.2020датою їх надходження.
Отже, за результатами розгляду апеляційної скарги колегія суддів суду апеляційної інстанції дійшла висновку, що суд першої інстанції прийняв правильне рішення про задоволення адміністративного позову.
В підсумку, апеляційний суд переглянув оскаржуване рішення суду і не виявив порушень норм матеріального чи процесуального права, які могли призвести до ухвалення незаконного судового рішення, щоб його скасувати й ухвалити нове.
Міркування і твердження апелянта не спростовують правильності правових висновків цього рішення, у зв`язку з чим його апеляційна скарга на рішення суду не підлягає задоволенню.
Згідно із статтею 242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Враховуючи наведене, колегія суддів вважає, що рішення суду першої інстанції відповідає вимогам статті 242 КАС України, підстав для задоволення вимог апеляційної скарги колегією суддів не встановлено.
Відповідно до статті 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
На підставі викладеного, колегія суддів, погоджуючись з висновками суду першої інстанції, вважає, що суд дійшов вичерпних юридичних висновків щодо встановлення фактичних обставин справи і правильно застосував до спірних правовідносин норми матеріального та процесуального права. Доводи апеляційної скарги, з наведених вище підстав, висновків суду не спростовують, а зводяться до переоцінки доказів та незгоди з ними.
Керуючись ст. 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд,-

                                                        ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Закарпатській області залишити без задоволення, а рішення  Закарпатського окружного адміністративного суду  від 30 червня 2022 року в справі №260/105/22- без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя	 	В. В. Ніколін 	
судді	 	О. О. Большакова 	
 	 	О. М. Гінда  	
Повне судове рішення складено 14 листопада 2022 року