ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

06 жовтня 2022 року 
м. Київ
справа № 280/1284/19
адміністративне провадження № К/9901/35846/20 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Яковенка М. М.,
суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,
розглянувши у порядку письмового провадження в касаційній інстанції адміністративну справу №  280/1284/19
за адміністративним позовом Приватного підприємства «Виробничо-комерційна фірма «Еліт-Дізайн» до Головного управління ДФС у Запорізькій області, третя особа - Комунальне підприємство «Управління капітального будівництва, про скасування податкових повідомлень-рішень, 
за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду (суддя Батрак І. В.) від 14 листопада 2019 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду (склад колегії суддів: Божко Л. А., Лукманова О. М., Дурасова Ю. В.) від 03 червня 2020 року,
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1. У березні 2019 року Приватне підприємство «Виробничо-комерційна фірма «Еліт-Дізайн» (далі - ПП «ВКФ «Еліт-Дізайн») звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Запорізькій області, третя особа - Комунальне підприємство «Управління капітального будівництва» (далі - КП «Управління капітального будівництва»), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення рішення від 12 березня 2019 року №  0002981406, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств на суму 1 441 231,50 грн, в т.ч. за основним платежем 960 821 грн та за штрафними санкціями 480 410,50 грн та № 0002991406, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на 1 910 528,75 грн, в т.ч. за основним платежем 1 528 423 грн та за штрафними санкціями 382 105,75 грн.
2. В обґрунтування позову позивач зазначає, що не погоджується з висновками Акта перевірки щодо порушення відповідних положень Податкового кодексу України (далі - ПК України), оскільки висновки відповідача за наслідками проведеної перевірки щодо порушень позивачем положень ПК України є хибними, базуються виключно на суб`єктивних припущеннях перевіряючих, які не мають підтвердження належними доказами.
Позивач наголошує на необґрунтованості посилання відповідача в акті перевірки на те, що у зв`язку з ненаданням товарно-транспортних накладних ПП «ВКФ «Еліт-дізайн» та відсутність їх в наданих матеріалах кримінального провадження, інформація щодо перевезення товарів відсутня, оскільки перевезення матеріалів не увійшло до складу витрат при купівлі-продажу матеріалів та при виконанні договорів підряду. Вказані товарно-транспортні накладні є документами підрядників позивача і їх відсутність не впливала на одержання позивачем будівельних матеріалів та сплату податків, таким чином, позивач не є стороною за договором на перевезення вантажу і не відповідає за наявність товарно-транспортних накладних, а лише є одержувачем вантажу.
При цьому позивач вважає, що чинне законодавство не ставить умову виникнення податкових зобов`язань платника у залежність від стану податкового обліку його контрагентів, фактичного знаходження їх за місцем реєстрації та наявності чи відсутності основних фондів. Вважає, що позивач не може нести відповідальність за невиконання його контрагентами своїх зобов`язань, адже поняття «добросовісний платник», яке вживається у сфері податкових правовідносин, не передбачає виникнення у платника додаткового обов`язку з контролю за дотриманням його постачальниками податкового контролю.
3. Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 14 листопада 2019 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 03 червня 2020 року, позов задоволено.
Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 12 березня 2019 року №  0002981406 та №  0002991406, прийняті Головним управлінням ДФС у Запорізькій області.
Стягнуто з Головного управління ДФС у Запорізькій області за рахунок бюджетних асигнувань на користь ПП «ВКФ «Еліт-Дізайн» суму судового збору у розмірі 1 921 грн. 
4. Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, 24 грудня 2020 року Головне управління ДПС у Запорізькій області звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 14 листопада 2019 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 03 червня 2020 року, і ухвалити нове рішення, яким відмовити ПП «ВКФ «Еліт-Дізайн» в задоволенні позову.
Також в касаційній скарзі скаржником заявлено клопотання про заміну відповідача - Головне управління ДФС у Запорізькій області на належного відповідача - Головне управління ДПС у Запорізькій області.
5. Ухвалою Верховного Суду від 12 січня 2021 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою, встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи. 
6. 27 січня 2021 року до Верховного Суду від ПП «ВКФ «Еліт-Дізайн» надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому позивач просить залишити касаційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області без задоволення, а рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 14 листопада 2019 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 03 червня 2020 року без змін.
7. Ухвалою Верховного Суду справу прийнято до провадження, закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд в порядку письмового провадження.
8. Розглянувши клопотання Головного управління ДПС у Запорізькій області про заміну відповідача та враховуючи реформування податкової системи і реорганізацію податкових органів, Верховний Суд в порядку, встановленому статтею 52 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), допускає заміну відповідача у справі - Головне управління ДФС у Запорізькій області на належного відповідача - Головне управління ДПС у Запорізькій області.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
9. Судами попередніх інстанцій встановлено, що ПП «ВКФ «Еліт-дізайн» (код ЄДРПОУ 33011339) є суб`єктом господарювання, офіційно зареєстрованим 25 червня 2004 року, видами діяльності якого є: Код КВЕД 25.12 «Виробництво металевих дверей і вікон»; Код КВЕД 46.19 «Діяльність посередників у торгівлі товарами широкого асортименту»; Код КВЕД 47.52 «Роздрібна торгівля залізними виробами, будівельними матеріалами та санітарно-технічними виробами в спеціалізованих магазинах»; Код КВЕД 71.11 «Діяльність у сфері архітектури»; Код КВЕД 41.20 «Будівництво житлових і нежитлових будівель (основний)»; Код КВЕД 42.22 «Будівництво споруд електропостачання та телекомунікацій», про що свідать офіційні відомості, які містяться у Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань.
10. Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, підпункту 78.1.4 пункту 78.1 статті 78, пункту 79.2 статті 79 ПК України у період з 06 лютого 2019 року по 12 лютого 2019 року фахівцями Головного управління ДФС у Запорізькій області була проведена документальна позапланова невиїзна перевірка позивача за період діяльності 2016 рік з метою встановлення своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податку на прибуток при здійсненні фінансово-господарських взаємовідносин з контрагентами ТОВ «Універсал П.Р.О.», ТОВ «Вертікс-Трейд», ТОВ «Бізнес консепшен», ТОВ «Рандес інвест», ТОВ «Інтер ТДК» за 2016 рік та податку на додану вартість при здійсненні фінансово-господарських взаємовідносин з контрагентами ТОВ «Універсал П.Р.О.» за період лютий, березень, квітень, травень, червень, серпень 2016 року, ТОВ «Вертікс-Трейд» за період жовтень, листопад 2016 року, ТОВ «Бізнес консепшен» за період грудень 2016 року, ТОВ «Рандес інвест» за період вересень 2016 року, ТОВ «Інтер ТДК» за період листопад 2016 року, за результатами якої складений відповідний акт від 19 лютого 2019 року №  95/08-01-14-06/33011339.
11. За результатами перевірки відповідач дійшов висновку про порушення позивачем вимог, зокрема:
- пункту 44.1 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1 статті 135 ПК України, а саме занижено податок на прибуток в періоді, що перевірявся на загальну суму 960 821 грн, в т.ч. по періодам: 2016 рік на суму 960 821 грн;
- підпунктів 14.1.36, 14.1.181 пункту 14.1 статті 14, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пункту 201.10 статті 201 ПК України, пункту 7 розділу V Порядку заповнення податкової декларації, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28 січня 2016 року № 21, в результаті чого занижено податок на додану вартість, що сплачується до державного бюджету (пункт 18.1 декларації) у загальній сумі 1 528 423 грн, в т.ч. по періодам: березень 2016 року 49 129 грн, квітень 2016 року 34 207 грн; травень 2016 року 56 586 грн, червень 2016 року 220 988 грн, серпень 2016 року 149 185 грн, вересень 2016 року 83 566 грн, жовтень 2016 року 49 767 грн, листопад 2016 року 268 408 грн, грудень 2016 року 616 587 грн.
12. Вказані висновки податкового органу обґрунтовані тим, що первинні документи по взаємовідносинам ПП «ВКФ «Еліт-Дізайн» з ТОВ «Універсал П.Р.О.», ТОВ «Вертікс-Трейд», ТОВ «Бізнес консепшен», ТОВ «Рандес інвест», ТОВ «Інтер ТДК» (за період взаємовідносин СГ) складено всупереч вимогам діючого законодавства України, які не мають юридичної сили первинних документів, що вказує на неможливість підтвердження реального факту постачання товарів від зазначених суб`єктів господарювання на адресу позивача. 
Перевіркою встановлено, що ТОВ «Універсал П.Р.О.», ТОВ «Вертікс-Трейд», ТОВ «Бізнес консепшен», ТОВ «Рандес інвест», ТОВ «Інтер ТДК» не могли фактично здійснити реальні товарні операції на адресу ПП «ВКФ «Еліт-Дізайн», надання яких не підтверджено та які фактично є ТМЦ невідомого походження, за відсутності можливості придбання товарів, що вказує на безоплатне їх отримання з невідомого джерела (товарна операція). Крім того, первинні документи укладені між позивачем та ТОВ «Універсал П.Р.О.», ТОВ «Вертікс-Трейд», ТОВ «Бізнес консепшен», ТОВ «Рандес інвест», ТОВ «Інтер ТДК» складені всупереч вимогам діючого законодавства України внаслідок не підтвердження факту придбання ідентифікованих ТМЦ (невідповідність номенклатури придбаних перед реалізованими ТМЦ) в розумінні вимог ПК України. Таким чином, ПП «ВКФ «Еліт-Дізайн» отриманий актив у вигляді товару невідомого походження, що вважається безоплатно отриманим.
13. Не погоджуючись із висновками, викладеними в акті перевірки, позивачем до відповідача подано письмові заперечення № 25/02-01 від 25 лютого 2019 року, які листом-відповіддю №  12006/10/08-01-14-06-11 від 06 березня 2019 року залишено без задоволення.
14. На підставі складеного акту перевірки Головним управлінням ДФС у Запорізькій області винесено податкові повідомлення-рішення від 12 березня 2019 року:
- форми «Р» № 0002991406, за яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на 1 910 528,75 грн, в тому числі: за основним платежем 1 528 423 грн та за штрафними санкціями 382 105,75 грн;
- форми «Р» № 0002981406, за яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств на 1 441 231,50 грн, в тому числі: за основним платежем 960 821 грн та за штрафними санкціями 480 410,50 грн.
15. Вважаючи зазначені податкові повідомлення-рішення протиправними, позивач звернувся до суду з адміністративним позовом.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
16. Суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, задовольняючи позовні вимоги, дійшли висновку, що аналіз наданих первинних документів свідчить про те, що операції позивача з придбання товару були належним чином оформлені, документально підтверджені; документи мають необхідні реквізити, скріплені підписами повноважних осіб і печаткою підприємств, що відповідає вимогам Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року № 996-XIV (далі - Закон № 996-XIV) та Положення про забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 88 від 24 травня 1995 року. Документи відповідають вимогам чинного законодавства щодо форми та порядку оформлення податкових накладних.
Доказів, які б свідчили про невідповідність господарських операцій цілям та завданням статутної діяльності позивача, збитковості здійснених операцій або інших обставин, які б окремо або в сукупності могли свідчити про їх нереальність чи про те, що позивач як платник податків діяв без належної обачності й обережності і йому було відомо про можливі порушення, які міг допустити його контрагент чи інші учасники ланцюга постачання, або ж про те, що самостійною діловою метою здійснення господарських операцій було одержання позивачем податкової вигоди, контролюючий орган під час розгляду справи не надав.
17. Посилання відповідача на протоколи допиту директорів контрагентів позивача, в яких останні заперечують свою причетність до господарської діяльності ТОВ Бізнес консепшн», ТОВ «Рандес інвест» та ТОВ «Інтер ТДК» суди попередніх інстанцій визнали необґрунтованими, оскільки протоколи допиту, отримані на стадії досудового слідства, можуть бути визначені як докази лише в разі їх відображення під час розгляду кримінальної справи в суді. До винесення вироку в рамках кримінального провадження, протокол допиту досудового розслідування не може вважатись належним доказом в адміністративному судочинстві.
18. При цьому суди зауважили, що доказів, які б свідчили про наявність вироку суду стосовно контрагентів позивача, який би набрав законної сили, під час розгляду справи, податковим органом не надано, а отже сам по собі факт порушення кримінальної справи не може слугувати належним доказом фіктивності розглядуваних господарських операцій та не тягне за собою ніяких правових наслідків для позивача.
19. Щодо наявності висновків за результатами проведення судово-почеркознавчої експертизи, суди також зауважили, що докази на які посилається відповідач не відповідають вимогам належності на допустимості в розумінні КАС України, оскільки контролюючий орган недовів, що такі отримано у розпорядження та має право їх використання у порядку визначеному Кримінальним процесуальним кодексом України. Крім того, вказані висновки, які наявні в матеріалах справи, та на які посилається відповідач, як на підставу нереальності здійснення господарських операцій, не засвідчені у порядку передбаченому законом.
20. Посилання відповідача на ухвали Запорізького районного суду Запорізької області від 20 березня 2019 року по справі № 317/343/19 та ухвали Подільського районного суду міста Києва від 23 березня 2019 року по справі № 758/14610/18, яким обвинувачених у вчиненні кримінального правопорушення, передбаченого частиною першою статті 205 Кримінального кодексу України звільнено від кримінальної відповідальності у зв`язку із закінченням строків давності, суди відхили, оскільки у вказаних судових рішеннях не надавалась оцінка господарським операціям ТОВ «Рандес інвест» та ТОВ «Бізнес консепшн» з позивачем, а лише встановлено факт реєстрації вказаних контрагентів, а тому таке рішення не може бути визнано належним доказом на підтвердження порушення позивачем вимог податкового законодавства, які зумовили визначення грошового зобов`язання з податку на прибуток спірним податковим повідомленням-рішенням. Крім того, встановлення факту фіктивності підприємства-контрагента само по собі не може свідчити про незаконність господарських операцій.
21. Щодо наявності інших кримінальних проваджень стосовно контрагентів ТОВ «Універсал П.Р.О.», ТОВ «Вертікс-Трейд», ТОВ «Бізнес консепшен», ТОВ «Рандес інвест», ТОВ «Інтер ТДК» суди зауважили, що відповідачем проігноровано, що позивач не може нести відповідальність за дії контрагента при відсутності власної вини, інакше порушуються основні конституційні засади: дотримання принципу справедливості як невід`ємного елементу верховенства права (стаття 8 Конституції України), індивідуальний характер відповідальності, тобто що відповідати має саме той, хто припустився порушення (стаття 61 Конституції України), забезпечення доведеності вини (стаття 129 Конституції України).
22. Крім того судами попередніх інстанцій відхилено твердження контролюючого органу про те, що у контрагентів позивача відсутні необхідні умови для здійснення господарських операцій, відсутні основні фонди, технічний персонал, транспортні засоби, складські приміщення, оскільки ПК України не ставить право на податковий кредит в залежність від обов`язкового підтвердження декларування відповідної суми податкових зобов`язань контрагентом. Податок на додану вартість є непрямим податком і сплачується при придбанні товару (послуги) не безпосередньо до бюджету, а постачальнику товарів (послуг). І лише у такого постачальника товару (послуг), який у складі вартості придбаного товару (послуги) отримав податок на додану вартість, виникають зобов`язання стосовно сплати податку до бюджету. При цьому, покупець товарів (послуг) не може нести відповідальність за постачальника.
23. Щодо посилань податкового органу на відсутність товарно-транспортних накладних, суд першої інстанції зауважив, що вказані обставини не є безумовною підставою ставити під сумнів здійснення господарських операцій. Правила перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні не встановлюють правил податкового обліку податкового кредиту платника податків. При цьому, документи обумовлені правилами перевезень вантажів автомобільним транспортом, зокрема, товарно-транспортна накладна та подорожній лист, не є документами первинного бухгалтерського обліку, що підтверджують обставини придбання та продажу товарно-матеріальних цінностей.
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
24. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про наявність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.
25. Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України.
26. Зокрема в доводах касаційної скарги відповідач зазначає, що судами попередніх інстанцій було застосовано пункти 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пункти 200.1, 200.2, 200.4 статті 200 та пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1 статті 135 ПК України без урахування висновку Верховного Суду щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладеного у постановах від 29 липня 2020 року у справі № 200/5834/19-а, від  20  лютого 2018 року у справі № 809/117/13-а, від 14 травня 2019 року у справі № 820/3546/18, від 19 лютого 2019 року у справі № 826/11252/16. 
27. Також відповідач зазначає, що судами попередніх інстанцій безпідставно не були враховані доводи фіскального органу стосовно нереальності господарських взаємовідносин позивача у перевіряємий період з його контрагентами. 
28. З посиланням на податкову інформацію та наявність кримінальних проваджень стосовно перелічених вище контрагентів позивача, податковий орган зазначає, що ТОВ «Універсал П.Р.О.», ТОВ «Вертікс-Трейд», ТОВ «Бізнес консепшен», ТОВ «Рандес інвест», ТОВ «Інтер ТДК» проводять діяльність, яка не має реального товарного характеру. Отже, є «транзитними» підприємствами, створеними з метою мінімізації податкового навантаження та штучного формування витрат та схемного податкового кредиту з ПДВ контрагентам.
29. Окремо скаржник звертає увагу й на те, що судами не надано повної оцінки тому факту, що жодних документів підтверджуючих транспортування товару до перевірки не надано, а також їх немає і серед вилучених документів, а також не взяті до уваги пояснення та почеркознавча експертиза про те, що засновники підприємств до діяльності вищевказаних підприємств жодного відношення не мають. Зазначає, що перевіркою встановлено, що контрагенти позивача фактично не здійснювали реальні товарні операції на адресу ПП «ВКФ «Еліт-Дізайн» через невідповідність номенклатури придбаних перед реалізованими ТМЦ.
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
30. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.
31. Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
32. Статтею 92 Конституції України визначено, що виключно законами України встановлюються, зокрема, система оподаткування, податки і збори.
33. Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
34. Відповідно до підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
35. Згідно з підпунктом 14.1.181 пункту14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
36. Відповідно до підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК України розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.
37. Згідно підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, об`єктом оподаткування є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
38. Відповідно до пункту 135.1 статті 135 ПК України, базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.
39. Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством України. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
40. Відповідно до пункту 44.2 статті 44 ПК України для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
41. Підпунктом 198.3 статті 198 ПК України визначено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 даного кодексу, та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з:
- придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку;
- придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
При цьому, право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
42. Датою виникнення права платника податку на податковий кредит відповідно до пункту 198.2 статті 198 ПК України вважається дата тієї події, що відбулася раніше:
- дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;
- дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.
43. Відповідно до пункту 201.6 статті 201 ПК України податкова накладна є податковим документом і одночасно відображається у податкових зобов`язаннях і реєстрі виданих податкових накладних продавця та реєстрі отриманих податкових накладних покупця.
44. У відповідності до приписів пунктів 201.1, 201.4, 201.10 статті 201 ПК України платник податку зобов`язаний виписати податкову накладну у двох екземплярах та надати покупцю податкову накладну, що має містити визначені за законом певні реквізити, у т. ч. ставку податку та відповідну суму податку у цифровому значенні.
45. Відповідно до підпункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними або оформлені з порушенням вимог чи не підтверджені митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з пункту 201.11 статті 201 цього Кодексу).
У разі якщо на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, які попередньо віднесені до податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до закону.
46. Стаття 1 Закону № 996-ХIVпередбачає, що господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.
47. Відповідно до частини першої статті 9 Закону № 996-ХIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
48. Згідно з частиною другою статті 9 Закону № 996-ХIV первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
49. Аналіз наведених норм свідчить, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
50. Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.
51. Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування об`єкту оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту.
52. Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
53. При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні враховувати, що, обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.
54. Водночас, у разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи.
55. Також платник податків при виборі контрагента та укладенні з ним договорів має керуватись і належною обачністю, оскільки від цього залежить подальше фактичне виконання таких договорів, отримання прибутку та права на отримання певних преференцій.
56. Про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, зокрема, наявність таких обставин: неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку.
57. Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, Товариство повинно мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку.
58. Судами попередніх інстанцій встановлено, що ПП «ВКФ «Еліт-Дізайн» (Підрядник) був укладений Договір підряду № 010/172 від 23 травня 2016 року з КП «Управління капітального будівництва» (Замовник) на здійснення будівельних об`єкта «Реконструкція будівлі дошкільного навчального закладу № 220 по вул. Давидова, 11 Ленінського району м. Запоріжжя». Умови вказаного договору виконанні у повному обсязі, про що свідчать письмові пояснення представника третьої особи, долучені до матеріалів справи. Оригінали первинних документів по взаємовідносинам КП «Управління капітального будівництва» та ПП «ВКФ Еліт-дізайн» були вилучені під час проведення обшуку на підприємстві на підставі ухвали Орджонікідзевського районного суду м. Запоріжжя від 12 червня 2018 року № 335/6545/18, у зв`язку з чим у підприємства відсутні можливості їх надати.
59. Взагалі, між КП «Управління капітального будівництва» та ПП «ВКФ «Еліт-дізайн» укладені договори підряду на виконання робіт по наступним об`єктам: Капітальний ремонт дитячого неврологічного відділення КУ « 6-а міська клінічна лікарня» по вул. Правди, 32 в м. Запоріжжя; Реконструкція будівлі дошкільного навчального закладу № 220 по вул. Давидова, 11 Ленінського району м. Запоріжжя; Реконструкція амбулаторії № 6 Центру первинної медико-санітарної допомоги № 2 по вул. Брюллова, 6 в м. Запоріжжя. Будівельно-монтажні роботи позивачем виконані відповідно до умов договору та проектно-кошторисної документації, зауважень у КП «Управління капітального будівництва», як замовника робіт, до позивача не має.
60. Усі будівельні матеріали, які використані при виконанні вказаних договорів були поставлені підприємствами-контрагентами, діяльність яких відповідач ставить під сумнів: ТОВ «Універсал П.Р.О.», ТОВ «Вертікс-Трейд», ТОВ «Бізнес консепшен», ТОВ «Рандес інвест», ТОВ «Інтер ТДК».
61. Первинні бухгалтерські та податкові документи, які підтверджують реальність здійснення вказаних господарських операцій також вилучені у позивача під час обшуку 04 липня 2018 року в межах кримінального провадження № 42017080000000563 від 31 жовтня 2017 року, проте судом враховано, що вказані первинні документи були надані відповідачу під час проведення перевірки, досліджені, їх детальний опис міститься на с. 5-15, 21-48 Акту перевірки, це: договори, податкові накладні, акти здачі-прийняття робіт, акти приймання-виконання будівельних робіт, рахунки фактури, копії посадових інструкцій, видаткові накладні, що також підтверджено службовою начальника СУ ФР ГУ ДФС у Запорізькій області.
62. Позивачем також частково долучено до матеріалів справи первинні документи щодо фінансово-господарських відносин з ТОВ «Універсал П.Р.О.» (видаткові накладні, податкові накладні), ТОВ «Рандес інвест» (видаткові накладні, податкові накладні), ТОВ «Вертікс-Трейд» (видаткові накладні, податкові накладні), які підтверджують придбання будівельних матеріалів у згаданих підприємств.
63. Проаналізувавши зміст вказаних документів суди дійшли висновку про правомірність формування позивачем даних податкового обліку за результатом господарських операцій з вказаними контрагентами з огляду на те, що факт вчинення спірних операцій підтверджується належними первинними документами складеними за результатом дійсних, реально виконаних правочинів. Оцінюючи облікові документи, надані позивачем щодо цих операцій, суди визнали їх достовірними та достатніми доказами, що підтверджують як спірні операції, так і задекларовані позивачем показники податкового обліку.
64. Верховний Суд наголошує, що при оцінці податкових наслідків господарських операцій адміністративний суд не повинен обмежуватися встановленням лише формальних умов застосування платником податкових норм шляхом подання первинних документів, що за формою та змістом відповідають законодавчим вимогам, а з урахуванням доводів податкового органу має дослідити фактичні правовідносини учасників господарських операцій, перевірити дійсний рух активів у процесі виконання операцій та встановити зв`язок складених первинних документів з реальними фактами господарської діяльності.
65. Як свідчать матеріали справи, упродовж судового розгляду відповідач посилався на фіктивність контрагентів позивача як суб`єктів господарювання і свої доводи підтверджував тим, що: контрагенти позивача не мають матеріально-технічних умов та трудових ресурсів для досягнення результатів відповідної підприємницької діяльності. Безтоварність операцій контролюючий орган також доводив такими обставинами як: відсутність документів, виписування яких на відповідні господарські операції передбачено нормативно-правовими актами та/або є загальновизнаним у господарській практиці; не відповідність номенклатури придбаних контрагентами-постачальниками товарів номенклатурі товарів, що були предметом постачання на адресу позивача.
66. З огляду на викладене, з метою підтвердження реальності спірних господарських операцій у даній справі, судам попередніх інстанцій необхідно було дослідити не лише наявність відповідних первинних документів, їх форму та зміст, але й встановити обставини щодо руху цього товару від виробника або від первісного продавця; яким чином та за яких умов цей товар транспортувався, зокрема, від виробника або від первісного продавця; наявність у контрагентів умов для здійснення господарської діяльності на момент укладення і вчинення спірних правочинів.
67. Крім того, як свідчать матеріали справи в судових рішеннях лише зазначено про укладання договорів між позивачем та переліченими вище контрагентами, натомість судами не надано правову оцінку змісту укладених угод між позивачем та його контрагентом та не досліджено які посадові особи підписували первинні документи за такими господарськими відносинами.
68. Також доводячи відсутність реального змісту операцій між позивачем і вказаним вище контрагентом, контролюючий орган посилався, зокрема на те, що Підприємством до перевірки не надано товарно-транспортні накладні.
69. Відповідно до абзаців двадцять п`ятого та двадцять шостого розділу 1 Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених наказом Міністерства транспорту України від 14 жовтня 1997 року № 363, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 20 лютого 1998 року за № 128/2568 (далі - Правила № 363), товарно-транспортна документація - комплект юридичних документів, на підставі яких здійснюють облік, приймання, передавання, перевезення, здавання вантажу та взаємні розрахунки між учасниками транспортного процесу.
Товарно-транспортна накладна - єдиний для всіх учасників транспортного процесу документ, призначений для обліку товарно-матеріальних цінностей на шляху їх переміщення, розрахунків за перевезення вантажу та обліку виконаної роботи; вона є одним із документів, що може використовуватися для списання товарно-матеріальних цінностей, оприбуткування, складського, оперативного та бухгалтерського обліку, що може бути складений у паперовій та/або електронній формі та має містити обов`язкові реквізити, передбачені цими Правилами.
70. Пунктом 1.1 Правил № 363 встановлено, що основним документом на перевезення вантажів є товарно-транспортна накладна, форму якої наведено в додатку 7 до цих Правил.
71. Товарно-транспортну накладну суб`єкт господарювання може оформлювати без дотримання форми, наведеної в додатку 7 до цих Правил, за умови наявності в ній інформації про назву документа, дату і місце його складання, найменування (прізвище, ім`я, по батькові) перевізника та/або експедитора, замовника, вантажовідправника, вантажоодержувача, найменування та кількість вантажу, його основні характеристики та ознаки, які дають можливість однозначно ідентифікувати цей вантаж, автомобіль (марка, модель, тип, реєстраційний номер), причіп/напівпричіп (марка, модель, тип, реєстраційний номер), пункти навантаження та розвантаження із зазначенням повної адреси, посади, прізвища та підписів відповідальних осіб вантажовідправника, вантажоодержувача, водія та/або експедитора.
72. Документи, передбачені Правилами № 363, у тому числі товарно-транспортна накладна, не є документами первинного бухгалтерського обліку, які підтверджують придбання та/або продаж товарно-матеріальних цінностей (товару). Товарно-транспортна накладна призначена для обліку руху товарно-матеріальних цінностей та розрахунків за їх перевезення автомобільним транспортом.
73. Разом з тим, наявність первинних документів є обов`язковою, але не єдиною достатньою умовою для формування податкового кредиту, оскільки виконання зобов`язання за правочином зумовлює складання й інших документів. Формальне складення лише первинного документа не є беззаперечним доказом реальності конкретної господарської операції, якщо контролюючий орган наводить доводи, які ставлять під сумнів її здійснення, зокрема доводи щодо неможливості здійснення поставок контрагентом з огляду на відсутність у нього матеріальних, трудових ресурсів для здійснення підприємницької діяльності та не відповідність при цьому номенклатури придбаних товарів номенклатурі поставлених товарів згідно з даними з Єдиного реєстру податкових накладних; епізодичну або обмежену терміном, на який припадають дати виписування документів на операцію з постачання, фінансову та податкову звітність контрагента, не відображення у цій звітності відповідних податкових зобов`язань, відсутність контрагента за місцезнаходженням. Суттєвим доводом, який ставить під сумнів реальність господарської операції, є посилання на обставини, які встановлені у процедурах кримінального провадження. Такі доводи підлягають ретельній перевірці судом з використанням засобів доказування, передбачених нормами КАС України, в тому числі й інших, не первинних документів, складання яких передбачено законодавством або є загальноприйнятим за звичаями ділового обороту.
74. Відповідно до статті 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.
Ці дані встановлюються такими засобами: 1) письмовими, речовими і електронними доказами; 2) висновками експертів; 3) показаннями свідків.
75. Статтею 73 КАС України встановлено, що належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення.
76. Таким чином, хоча товарно-транспортна накладна не є первинним документом, коли спір стосується встановлення реальності господарської операції, її наявність та належне оформлення є належним доказом переміщення товару, враховуючи, що перевезення є одним із етапів поставки. Це стосується й інших документів, які повинні супроводжувати поставку відповідно до правових норм, умов договору або загальної практики.
77. Відсутність такого документа або суттєві недоліки в його оформленні може ставити під сумнів реальний характер господарської операції, особливо з урахуванням інших обставин, які свідчать про її безтоварність, наприклад, об`єктивна неможливість здійснення господарських операцій контрагентом, враховуючи податкову інформацію щодо характеру його діяльності; не встановлення джерела походження товару за результатами аналізу ланцюга постачання за даними Єдиного реєстру податкових накладних (так званий «обрив» ланцюга постачання); не відповідність предмета поставки видам господарської діяльності контрагентів у ланцюгу постачання; наявність кримінальних проваджень щодо контрагента; відсутність документів бухгалтерського обліку, складення яких передбачено правовими нормами або є загальноприйнятим за звичаями ділового обороту, та/чи суттєві недоліки в їх оформленні, тощо.
78. У постанові від 14 лютого 2020 року (адміністративне провадження № К/9901/26975/18) Верховний Суд зробив висновок, що у разі надання контролюючим органом доказів, які спростовують дійсність чи повноту даних поданої платником податків податкової звітності, платник податків відповідно до встановленого частиною 1 статті 77 КАС України обов`язку кожної сторони довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення (крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу), повинен довести, що у нього були встановлені законом  підстави для врахування задекларованих в податковому обліку даних при визначені суми податкового зобов`язання.
79. З`ясовуючи обставини щодо реальності вчинення господарської операції, слід ретельно перевіряти доводи контролюючого органу про фактичне нездійснення господарської операції, викладені в актах перевірки або зафіксовані іншими доказами.
80. Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються, тощо.
81. У постанові Верховного Суду від 14 травня 2019 року у справі № 825/3990/14 викладена правова позиція, що недоведеність фактичного здійснення господарської операції позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкової вигоди, а покупця - права на формування цієї податкової вигоди навіть за наявності правильно оформлених за зовнішніми ознаками та формою, але недостовірних та у зв`язку з цим юридично дефектних первинних документів, та незважаючи на наявність у платника податку доказів сплати продавцеві вартості товарів/послуг, якщо рух коштів не забезпечений зв`язком з господарською діяльністю учасників цих операцій. При цьому, відсутність ділової мети також є підставою для відмови у наданні податкової вигоди.
82. Висновки суддів попередніх інстанцій зроблені без урахування вказаних правових висновків Верховного Суду та без дотримання вимог статті 90 КАС України, згідно з якою суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.
83. Фактично суди попередніх інстанцій встановили обставини на підставі оцінки доказів, які надав позивач. Доводи контролюючого органу були залишені судами попередніх інстанцій поза увагою та їм відповідна правова оцінка не надавалася.
84. Також доводячи відсутність реального змісту операцій між позивачем і вказаними вище контрагентами, контролюючий орган посилався на та наявність кримінальних проваджень стосовно перелічених вище контрагентів позивача, висновки почеркознавчої експертизи та протоколи допиту посадових осіб контрагентів позивача, які заперечували свою причетність до здійснення господарської діяльності вказаними підприємствами.
85. Велика Палата Верховного Суду постановою від 07 лютого 2022 року у справі № 160/3364/19 відступила від висновку Верховного Суду України, викладеного, зокрема у постанові від 01 грудня 2015 року у справі № 826/15034/17 (№ 21-3788а15), що статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, у зв`язку із чим господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку.
86. У постанові від 07 липня 2022 року Велика Палата Верховного Суду зазначила, що формулювання Верховного Суду України - «статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю» - не ґрунтується на чинних нормах матеріального права, оскільки статус у юридичному розумінні - це перелік прав та обов`язків певного суб`єкта. Водночас жоден нормативно-правовий акт в Україні не містив визначення статусу фіктивного підприємства.
87. Велика Палата Верховного Суду виснувала, що суб`єкт господарювання з ознаками фіктивності є правосуб`єктним, незважаючи на дефекти при його створенні чи мету діяльності, а це суперечить висновкам Верховного Суду України про те, що «господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку».
88. Велика Палата Верховного Суду також зазначила, що вирок щодо посадової особи контрагента за статтею 205 Кримінального кодексу України, а також ухвала про звільнення особи від кримінальної відповідальності за цією статтею  у зв`язку із закінченням строків давності не можуть створювати преюдицію для адміністративного суду, якщо тільки суд кримінальної юрисдикції не встановив конкретні обставини щодо дій чи бездіяльності позивача. Такі вирок чи ухвала суду за результатами розгляду кримінального провадження мають оцінюватися адміністративним судом разом з наданими первинними документами та обставинами щодо наявності первинних документів, правильності їх оформлення, можливості виконання (здійснення) спірних господарських операцій, їх зв`язку з господарською діяльністю позивача та можливого використання придбаного товару (робіт, послуг) у подальшій діяльності.
89. Крім того, Велика Палата Верховного Суду підтримала правову позицію Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду в постанові від 06 листопада 2018 року у справі № 822/551/18, про те, що до постановлення вироку в межах кримінального провадження протокол допиту під час досудового розслідування не може вважатися належним доказом в адміністративному судочинстві. При цьому апеляційний суд урахував висновок Верховного Суду в указаній вище постанові, що частиною четвертою статті 95 Кримінального процесуального кодексу України передбачено, що суд може обґрунтувати свої висновки лише на показаннях, які він безпосередньо сприймав під час судового засідання або отриманих у порядку, передбаченому статтею 255 цього Кодексу; суд не вправі обґрунтовувати судові рішення показаннями, наданими слідчому, прокурору, або посилатися на них.
90. Велика Палата також сформулювала висновок, відповідно до якого платник податків не може бути обмежений у використанні первинного документа для цілей податкового обліку в тому разі, якщо безпосередньо він не вносив до такого документа неправдиві (недостовірні) відомості. Всі негативні наслідки, пов`язані з недостовірністю даних, зазначених у первинному документі, мають покладатися виключно на ту особу, яка їх внесла. Отже, якщо іншою особою були внесені до документа відомості щодо учасника господарської операції, який має дефекти правового статусу, то добросовісний платник податків, який скористався відповідним документом для підтвердження даних свого податкового обліку, не може зазнавати жодних негативних наслідків у тому разі, якщо інші обставини, зазначені в первинному документі, зокрема рух відповідних активів, мали місце. При цьому має враховуватися реальна можливість платника податків пересвідчитися у тому, чи були достовірними відомості, що внесені до первинного документа його контрагентом.
91. Сам собою факт використання первинних документів з недостовірними даними для підтвердження обставин здійснення господарської операції не повинен автоматично вказувати на безпідставність даних податкового обліку. Натомість контролюючий орган має довести, що платник податків, приймаючи від контрагентів та використовуючи певні документи для цілей податкового обліку, діяв нерозумно, недобросовісно або без належної обачності. А це також пов`язано з фактичною можливістю й економічною доцільністю перевірки самим платником податків достовірності відомостей, які були включені до первинних документів. Мають бути наявні докази того, що розумними заходами добросовісний платник податків міг перевірити правдивість відповідних документів, а також мав достатні підстави, діючи з належною обачністю, для обґрунтованих сумнівів у їх змісті (пункт 109 постанови).
92. Отже, визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Саме по собі: лише наявність вироку щодо контрагента платника податків; лише факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання під час таких свідчень особи щодо не прийняття участі у створенні і діяльності підприємства; лише податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання; лише незначні помилки в оформленні первинних документів (окремо) - не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас, у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.
93. Висновки суддів попередніх інстанцій зроблені без урахування вказаних правових висновків Верховного Суду та без дотримання вимог статті 90 КАС України, згідно з якою суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.
94. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності (частини перша, третя цієї статті).
95. Фактично суди попередніх інстанцій встановили обставини на підставі оцінки доказів, які надав позивач, не взявши до уваги докази відповідача.
96. Відповідно до частини другої статті 77 КАС України довести правомірність своїх дій чи бездіяльності відповідно до принципу офіційності в адміністративному судочинстві зобов`язаний суб`єкт владних повноважень.
97. Водночас, відповідно до принципу змагальності суб`єкт господарювання має спростувати доводи суб`єкта владних повноважень, якщо їх обґрунтованість заперечує.
98. Відсутність вироку у кримінальному провадженні не звільняє суд, який розглядає адміністративну справу, від обов`язку перевірити та надати належну оцінку повідомленим контролюючим органом фактичним обставинам, які встановлені в процедурах кримінального провадження і ставлять під сумнів реальний характер господарських операцій, тому що такі обставини входять до предмета доказування в адміністративній справі з відповідним предметом адміністративного позову.
99. Подібний висновок сформульовано Верховним Судом у постанові від 02 жовтня 2018 року (справа № 826/6146/16).
100. Обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову випливає з такого принципу адміністративного судочинства, як офіційне з`ясування всіх обставин справи, закріпленого нормами статті 2, частини четвертої статті 9 КАС України, відповідно до змісту яких суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.
101. У порушення принципу офіційного з`ясування всіх обставин у справі та принципу рівності сторін в судовому процесі суди не надали оцінки всім доводам відповідача щодо безтоварності операцій Підприємства з вище вказаними контрагентами.
102. Необхідність з`ясування обставин щодо фіктивності контрагентів позивача обумовлена, крім того, обставинами, які характеризують діяльність цих постачальників, а також неспростованими доводами відповідача щодо відсутності у них матеріальних та трудових ресурсів, необхідних для здійснення господарських операцій. Без належного з`ясування цих обставин у їх сукупності з урахуванням встановлених заходами податкового контролю обставин щодо фіктивної діяльності контрагентів позивача зробити висновок, що оцінка судами попередніх інстанцій доказів у справі зроблена правильно, не можна.
103. За змістом частин першої та другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
104. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
105. За правилами пункту 1 частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
106. Частиною четвертою статті 353 КАС України визначено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
107. Колегія суддів вважає, що судами не додержано норм процесуального права задля з`ясування усіх фактичних обставин справи, що мають значення для правильного її вирішення, а тому справа підлягає направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
108. Під час нового розгляду справи судам необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, перевірити фактичне вчинення господарських операцій з постачання товарів в розрізі кожного контрагента окремо, встановити, за яких обставин і в який спосіб було налагоджено господарські зв`язки між позивачем та його контрагентами з наданням належної правової оцінки наданим позивачем первинним документам на предмет належного їх оформлення (форма, зміст, зазначення необхідних реквізитів), оцінити відповідні докази у сукупності щодо кожного контрагента окремо та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення із наведенням відповідного правового обґрунтування в частині прийняття чи відхилення доводів учасників справи.
На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 359 КАС України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Замінити відповідача у справі - Головне управління ДФС у Запорізькій області на його правонаступника - Головне управління ДПС у Запорізькій області.
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області задовольнити частково.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 14 листопада 2019 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 03 червня 2020 року у справі № 280/1284/19 скасувати, а справу направити до Запорізького окружного адміністративного суду на новий розгляд.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                 М. М. Яковенко
Судді                                                                                                    І. В. Дашутін
                                                                                                    О. О. Шишов