ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

31 жовтня 2022 року 	м. Дніпро	справа № 160/17914/21	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Сафронової С.В. (доповідач),
                               суддів:  Ясенової Т.І., Чепурнова Д.В.,     
  
розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу ОСОБА_1 на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 28 грудня 2021 року
у адміністративній справі №160/17914/21 за позовом ОСОБА_1 до відокремленого підрозділу Державної податкової служби України - Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, - 

ВСТАНОВИВ:

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 28 грудня 2021 року відмовлено у задоволені адміністративного позову ОСОБА_1 стосовно визнання протиправними та скасування прийнятих Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області на підставі Акту документальної позапланової невиїзної перевірки від 28.11.2019 року №13118/04-36-33-05/ НОМЕР_1 податкових повідомлень-рішень: № 0003853305 від 23.01.2020 р., яким ОСОБА_1 збільшено грошове зобов`язання з податку на фізичних осіб, що сплачується за результатами річного декларування, за податковим зобов`язанням на 779 581,85 грн., за штрафними санкціями на 194 895,46 грн., що складає загальну суму у розмірі 974 477,31 грн.; та № 0003863305 від 23.01.2020 року, яким ОСОБА_1 збільшено грошове зобов`язання з військового збору за податковим зобов`язанням на 64 965,15 грн., за штрафними санкціями на 16 241,29 грн., що складає загальну суму у розмірі 81 206,44 грн.
          Зазначене рішення суду першої інстанції оскаржено в апеляційному порядку позивачем по справі з підстав не надання судом першої інстанції оцінки наведеним ним аргументам та доказам у справі, які підтверджують відсутність доходу за кредитною операцією в цілому та підстав для збільшено грошове зобов`язання з податку на фізичних осіб, що сплачується за результатами річного декларування і військового збору за податковим зобов`язанням та нарахування штрафних санкцій.
Обговоривши доводи апеляційної скарги, перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин спірних правовідносин, а також правильність застосування до них норм матеріального права, колегія суддів дійшла визнає  передчасними, безпідставними та необґрунтованими висновки суду першої інстанції у цій справі стосовно  правомірності збільшення відповідачем позивачу суми грошового зобов`язання з податку на фізичних осіб, що сплачується за результатами річного декларування загальною сумою у розмірі 974 477,31 грн. (включаючи податкове зобов`язання  на 779 581,85 грн. і штрафні санкції на 194 895,46 грн.), та про збільшення грошового зобов`язання з військового збору загальною сумою у розмірі 81 206,44 грн. (включаючи за податковим зобов`язанням на 64 965,15 грн. і за штрафними санкціями на 16 241,29 грн.), з огляду на те, що суд не дослідив правового статусу всієї суми заборгованості позивача за кредитом, а також того, які саме складові вказаної заборгованості були анульовані кредитором (тіло кредиту, відсотки, штрафи, пеня), що є визначальним для розрахунку суми доходу позивача та сплати з такого доходу податку на доходи фізичних осіб.
Вказані вище обставини справи досліджені судом першої інстанції в неповному обсязі, тому для повного, об`єктивного та всебічного з`ясування обставин справи колегія суддів вважає за необхідне дати належну правову оцінку кожному окремому доказу та їх сукупності, які містяться в матеріалах справи на підставі яких адміністративний суд зобов`язаний установити у справі адміністративного провадження наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги й заперечення осіб, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.
За змістом ч.4 ст.9 КАС, суд повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, а також факти, що підлягають установленню й лежать в основі позовних вимог та заперечень; з`ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів для виявлення та витребування доказів.
Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений із ч.1 ст.90 КАС, і зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються на підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.
При цьому, за загальним правилом, прописаним ч.2 ст.73 КАС, предметом доказування в адміністративній справі є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи й підлягають встановленню при ухваленні судового рішення. 
Як передбачено ст.72 КАС, доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд установлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги й заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи, і ці дані згідно ч.3 ст.77 КАС встановлюються: письмовими, речовими та електронними доказами; висновками експертів, показаннями свідків, які суду надають учасники справи, а суд може пропонувати сторонам надати докази та збирати їх з власної ініціативи
Наведені правила є обов`язковими для суду, оскільки згідно зі ст.242 КАС судове рішення повинне бути законним і обґрунтованим, тобто таким, що ухвалене відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права на підставі повно та всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Оскаржуване у цій справі позивачем ОСОБА_1 рішення суду першої інстанції вказаним вимогам не відповідає, оскільки суд першої інстанції хоча і правильно встановив предмет спору у цій справі, яким є правомірність прийнятих відповідачем податкових повідомлень рішень № 0003853305 від 23.01.2020 р. та № 0003863305 від 23.01.2020 року, але вирішуючи цей спір по суті, суд не з`ясував обставин справи, що мають значення для правильного її вирішення.
      Як встановлено судом першої інстанції та підтверджено матеріалами адміністративної справи, податкові повідомлення-рішення: № 0003853305 (форми «Р») від 23.01.2020 р., яким   ОСОБА_1 збільшено грошове зобов`язання з податку на фізичних осіб, що сплачується за результатами річного декларування, за податковим зобов`язанням на 779 581,85 грн., за штрафними санкціями на 194 895,46 грн., що складає загальну суму у розмірі 974 477,31 грн. (а.с.10); та № 0003863305 (форми «Р») від 23.01.2020 року, яким ОСОБА_1 збільшено грошове зобов`язання з військового збору за податковим зобов`язанням на 64 965,15 грн., за штрафними санкціями на 16 241,29 грн., що складає загальну суму у розмірі 81 206,44 грн. (а.с.11) - були винесені Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області на підставі висновків Акту від 28.11.2019 року №13118/04-36-33-05/ НОМЕР_1 про порушення позивачем вимог абз."д" п.п.164.2.17 п.164.2 ст.164 Податкового кодексу України, у зв`язку з отриманням додаткового блага у вигляді суми анульованої (прощеної) заборгованості за кредитом, в результаті чого донараховано податку на доходи фізичних осіб за 2018 рік в розмірі 779 581,85 грн., та вимог п.п.1.2, п.п.1.3 п.16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України, у зв`язку з отриманням додаткового блага у вигляді суми анульованої (прощеної) заборгованості за кредитом, в результаті чого донараховано військовий збір за 2018 рік в розмірі 64 965,15 грн. (а.с.13-17), оформленого за результатами документальної позапланової невиїзної перевірки з питань достовірності, повноти нарахування та своєчасності сплати до бюджету податку на доходи фізичних осіб та військового збору фізичною особою ОСОБА_1 за період з 01.01.2018 по 31.12.2018, яка проводилася у період з 22.11.2019 по 26.11.2019  головним державним ревізором-інспектором відділу контрольно-перевірочної роботи фізичних осіб управління податків і зборів з фізичних осіб ГУ ДПС у Дніпропетровській області ОСОБА_2 на підставі пп.19-1.1.1 п.19-1.1 ст.19-1, пп.20.1.4 п.20.1 ст.20, п.п.75.1.2 п.75.1 ст.75, п.п.78.1.4 п.78.1 ст.78, ст.79 Податкового Кодексу України та наказу ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 02.10.2019 № 668-п (а.с.55), винесеного згідно пп.19-1.1.1 п.19-1 ст.19-1, пп.20.1.4 п.20.1 ст.20, пп.75.1.2 п.75.1 ст.75, пп.78.1.2 п.78.1 ст.79, ст.79 Податкового кодексу України у зв`язку з отриманням інформації від ПАТ «УКРСОЦБАНК» щодо нарахування доходу у вигляді анулювання (прощення) заборгованості за кредитом, терміном проведення перевірки 3 робочих дня з 22.11.2019.
          З урахуванням долучених до матеріалів справи письмових доказів, судом першої інстанції встановлено та судом апеляційної інстанції підтверджено, що підставою для призначення і проведення документальної позапланової невиїзної перевірки позивача стала отримана відповідачем інформація, викладена у направленому на запит Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 08.02.2019 року № 13918/04-36-57-50 листі банківської установи АТ "Укрсоцбанк" № 05.6-12/79-190 від 16.04.2019 року (вхідний №65820/10 від 26.04.2019 року), яким повідомлялося, що в період з 01 січня 2018 року по 31 грудня 2018 року фізичною особою - платником податків ОСОБА_1 отримано дохід з ознакою доходу "126" (додаткове благо) у вигляді анульованої основної суми кредитної заборгованості прощеної (анульованої) за самостійним рішенням банку, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності у сумі 4      331      941,03 грн. (а.с.49-51). 
Зазначена у попередньому абзаці інформація банку стала підставою для направлення Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області на адресу позивача ОСОБА_3 .В листа №54424/10/04-36-57-50 від 08.05.2019 року щодо надання пояснень та копій документів за 2018 рік (а.с.52-53) поштовим відправленням 5000022053394, яке відповідачу повернуто 24.06.2019 з відміткою АТ "Укрпошта" за закінченням встановленого строку зберігання (а.с.54).
  Відповідно до змісту вступної частини Акту перевірки від 28.11.2019 року №13118/04-36-33-05/ НОМЕР_1 (а.с.13) та долучених до матеріалів адміністративної справи копій довідки Укрпошти (а.с.56) і рекомендованого повідомлення про вручення (а.с.57), копія наказу ГУ ДПС у Дніпропетровській області № 668-п від 02.10.2019 (а.с.56) та письмового повідомлення № 338 від 02.10.2019, які надсилалися 14.11.2019 року поштою за адресою позивача ОСОБА_1 : АДРЕСА_1 , але були повернуті податковому органу «за закінченням строку зберігання», відповідач посилаючись на положення ст.42 Податкового Кодексу України визнав належним врученням рекомендованого листа позивачу. Зазначені обставини  в свою чергу стали підставою для висновків суду першої інстанції у цій справі про наявність у посадових осіб контролюючого органу права розпочати проведення документальної невиїзної перевірки позивача з підстав дотримання відповідачем вимог ст.42 Податкового кодексу України при врученні платнику податків (його представнику) копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки, а також з підстав необов`язковості присутності платників податків під час проведення документальних невиїзних перевірок. 
Крім того, факт направлення відповідачем поштою на адресу позивача Акту документальної позапланової невиїзної перевірки та його повернення 08.01.2020 року відповідачу з причин «спливу строку зберігання рекомендованого поштового відправлення» (а.с.67-68), судом першої інстанції було сприйняте як, доказ обізнаності позивача про призначення і проведення стосовно нього документальної позапланової невиїзної перевірки з питань достовірності, повноти нарахування та своєчасності сплати до бюджету податку на доходи фізичних осіб та військового збору, а також про результати вказаної перевірки, висновки якої покладено в оскаржувані позивачем  податкові повідомлення-рішення № 0003853305 та № 0003863305.
На переконання апеляційної інстанції, викладені  у двох попередніх  абзацах постанови апеляційного суду факти беззаперечно свідчать, що позивачу до початку перевірки не було вручено ні лист №54424/10/04-36-57-50 від 08.05.2019 року щодо надання пояснень та копій документів за 2018 рік (а.с.52-53), ні наказ Головного управління ДПС у Дніпропетровській області № 668-п від 02.10.2019 року з повідомленням про проведення перевірки (а.с.55), а після перевірки не були вручені Акт перевірки та податкові повідомлення-рішення, що на відміну від суду першої інстанції, колегія суддів вважає грубим порушенням процедури призначення та проведення відповідачем перевірки позивача, а також прав позивача знати про вжиті відносно нього заходи контролю і оскаржувати їх у визначеному законом порядку.
Доводи відповідача по справі і висновки суду першої інстанції про дотримання згідно п.42.2 ст.42 ПК України порядку вручення платнику податків (позивачу): листа з вимогою надати пояснення та копії документів за 2018 рік; наказу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області № 668-п від 02.10.2019 року та повідомлення про проведення перевірки, колегія суддів вважає безпідставними, оскільки вказаною нормою (п.42.2 ст.42) передбачено, що документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані у визначеному пунктом 42.4 цієї статті порядку за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків (його представнику), а у разі якщо пошта не може вручити платнику податків документ через відсутність за місцезнаходженням посадових осіб платника податків, їх відмову прийняти документ, незнаходження фактичного місця розташування (місцезнаходження) платника податків або з інших причин, документ вважається врученим платнику податків у день, зазначений поштовою службою в повідомленні про вручення із зазначенням причини невручення (абз.6 пп.42.4 ст.42).
Виходячи із наявної у відповідача на дату початку перевірки (22.11.2019) інформації про рух рекомендованих поштових відправлень – позивач не був повідомлений про призначену стосовно нього перевірку, дату її початку та місце проведення, а поштовою службою не було надано підтверджень неможливості вручити позивачу у цій справі вказаних рекомендованих відправлень з листом №54424/10/04-36-57-50 від 08.05.2019 року (а.с.52-53), наказом про проведення перевірки №668-п від 02.10.2019 року та повідомленням (а.с.55) саме з підстав відсутності позивача за місцезнаходженням, його відмови прийняти документ, або незнаходження його фактичного місця розташування (місцезнаходження), тобто, з визначених абз.6 пп.42.4 ст.42 ПК України умов вважати врученим платнику податків документів у день, зазначений поштовою службою в повідомленні.
Згідно п.21 Правил надання послуг поштового зв`язку, затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 05.03.2009 р. № 270 (далі - Правила № 270), адресат реєстрованого поштового відправлення, поштового переказу інформується про надходження адресованого йому поштового відправлення, поштового переказу через смс-повідомлення, повідомлення, що підтримується засобами Інтернету, або повідомлення у паперовому вигляді за встановленим оператором поштового зв`язку зразком.
Відповідно до п.91 Правил № 270 інформація про надходження реєстрованого поштового відправлення, поштового переказу, рекомендованого повідомлення про вручення поштового відправлення, поштового переказу надсилається адресату у вигляді смс-повідомлення за номером мобільного телефону, зазначеним на поштовому відправленні, поштовому переказі, а у разі відсутності номера мобільного телефону - шляхом вкладення до абонентської поштової скриньки бланку повідомлення встановленого зразка. За бажанням адресата реєстроване поштове відправлення, поштовий переказ можуть бути доставлені йому за поштовою адресою, зазначеною відправником, кур`єром за додаткову плату.
Пунктом 92 Правил № 270 встановлено, що рекомендовані поштові листи підлягають доставці додому, а згідно п.99 Правил № 270 рекомендовані поштові відправлення, у тому числі рекомендовані листи з відповідною позначкою, адресовані фізичним особам, під час доставки за зазначеною адресою або під час видачі у приміщенні об`єкта поштового зв`язку вручаються адресату, а у разі його відсутності - будь-кому з повнолітніх членів сім`ї, який проживає разом з ним. У разі відсутності адресата або повнолітніх членів його сім`ї до абонентської поштової скриньки адресата вкладається повідомлення про надходження зазначеного реєстрованого поштового відправлення, поштового переказу, рекомендованого повідомлення про вручення поштового відправлення, поштового переказу.
Проте доказів повідомлення позивача про надходження на його адресу рекомендованого (реєстрованого) поштового відправлення, та про його обізнаність про таке надходження й ухилення від отримання поштової кореспонденції відповідачем надано суду не було, що з огляду на приписи ст.17 ПК України виключає обґрунтованість доводу відповідача і висновків суду першої інстанції про належне вручення позивачу копії наказу № 668-п від 02.10.2019 року та повідомлення про проведення перевірки.
Таким чином, оскільки фізичну особу ОСОБА_1 в порушення вимог пп.17.1.6 п.17.1 ст.17 Податкового кодексу України було позбавлено права бути обізнаним та присутнім під час проведення перевірки, і надавати пояснення та документи з питань, які перевірялися контролюючим органом, судова колегія визнає, що вже сам факт не ознайомлення позивача до початку проведення документальної позапланової невиїзної перевірки з наказом про її проведення, відомостями про дату її початку та місце проведення перевірки – свідчить про грубе порушення відповідачем вимог п.79.2 ст.79 Податкового кодексу України, якою чітко встановлено, що документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови вручення платнику податків (його представнику) у порядку, визначеному   статтею 42  цього Кодексу, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки. 
У даному спірному випадку, судова колегія акцентує увагу, що сам зміст п.79.2 ст.79 Податкового кодексу України вказує на виникнення у посадових осіб контролюючого органу права розпочати проведення документальної невиїзної перевірки тільки за умови реального, а не формального, повідомлення платника податків про місце, дату і час проведення перевірки. Відповідно, контролюючим органом не може бути проведено невиїзну позапланову документальну перевірку щодо платника податку у разі відсутності підтвердження його повідомлення про її проведення, а невиконання вказаних вимог п.79.2 ст.79 Податкового кодексу України призводить до визнання перевірки контролюючого органу незаконною та до відсутності правових наслідків такої, що повністю узгоджується з правовою позицією Верховного Суду, сформульованою з цього питання у постановах від 28.04.2020 р. по справі № 805/429/17-а, від 26.03.2020 р. по справі № 813/823/16, від 27.02.2020 р. по справі № П/811/3206/15, від 14.02.2020 р. по справі № 814/456/14, від 06.02.2020 р. по справі № 821/543/16, від 11.06.2019 р. по справі № 815/348/18, від 14.05.2019 р. по справі № 804/4595/15, від 26.02.2019 р. по справі № 821/2424/15-а, від 24.01.2019 р. по справі № 826/14476/17, від 27.11.2018 р. по справі № 870/5631/12, від 20.11.2018 р. по справі № 826/2462/16, від 16.10.2018 р. по справі № 810/249/15, від 19.09.2018 р. по справі № 821/595/17, від 12.06.2018 р. по справі № 821/597/17, від 17.04.2018 р. по справі № 2а/0470/10405/11, від 20.03.2018 р. по справі № 810/1438/17, від 16.01.2018 р. по справі № 2а/1570/4582/11, від 16.01.2018 р. № 826/442/13-а, і у постановах Верховного Суду України від 09.06.2016 р. по справі № 21-5864а15 та від 27.01.2015 р. по справі № 21-425а14.
Оскільки відповідно до ч.5 ст.242 КАС України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду, колегія суддів вважає за доцільне зазначити, що зокрема, ще Верховний Суд України аналізуючи положення ПК України в розрізі процедури проведення податкових перевірок у постанові від 27.01.2015 р. по справі № 21-425а14 зазначав, що «..головним критерієм, покладеним в основу визнання правових актів органу державної влади незаконними з процесуальних підстав, є порушення адміністративних процедур, покликаних забезпечувати платникам податків реалізацію й захист їх прав..», а вже Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у справі №826/17123/18 (постанова від 21 лютого 2020 року) сформулював правовий висновок про те, що: «оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства про проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства».
Описуючи порушення відповідачем процедури призначення та проведення перевірки позивача апеляційний суд також звертає увагу на висновки Верховного Суду, викладені  у постанові від 22 вересня 2020 року по справі №520/8836/18, в якій судова палата з розгляду справи щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду зазначала, що «…перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 КАС України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом», а «встановлені судами обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і було прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення, є достатніми для висновку про протиправність такого рішення, а тому відсутня необхідність перевірки підстав для донарахування сум грошових зобов`язань». Аналогічна правова позиція також викладена у постанові Верховного Суду від 04 серпня 2021 року № 540/2553/19.
Отже, з урахуванням вище викладеного, колегія суддів у аспекті спірних правовідносин вважає за необхідне наголосити, що встановлений під час судового розгляду спору факт порушення прав позивача, як платника податків внаслідок не забезпечення реалізації й захисту його прав, повністю нівелює правові наслідки проведеної перевірки та прийнятих за її результатами податкових повідомлень-рішень, оскільки податкова перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій, і відповідно, податковий органом як суб`єктом владних повноважень зобов`язаний діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачений Конституцією та Законами України.
Наведених вище обставин суд першої інстанції під час вирішення спору у цій справі не брав до уваги, також як і не враховував взагалі викладену позивачем у позові інформацію: про його необізнаність стосовно анулювання ПАТ «УКРСОЦБАНКОМ» 01.06.2018 року боргу за генеральним договором кредитування від 25.12.2006 року № М 131/369/06; наявності у нього податкового боргу загальною сумою 1055683,75 грн; факту проведення стосовно нього в листопаді 2019 року документальної позапланової невиїзної перевірки з питань достовірності, повноти нарахування та своєчасності сплати до бюджету податку на доходи фізичних осіб та військового збору за період з 01.01.2018 по 31.12.2018, а також про складення Акту перевірки №13118/04-36-33-05/3094522279 від 28.11.2019 року і винесених  Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області 23.01.2020 року податкових повідомлень-рішень № 0003853305 та № 0003863305. Вказані твердження позивача, також як і його доводи про не отримання жодних поштових відправлень від банку і відповідача протягом 2018-2021 р.р., а про обставини виникнення та наявності у нього податкової заборгованості по сплаті податку на доходи фізичних осіб він дізнався тільки після реєстрації у серпні 2021 року в електронному кабінеті платника ДПС України та за допомогою направлених на адресу банку і відповідача адвокатських запитів стосовно прощеного боргу, направлених листів, прийнятого наказу на перевірку, проведеної перевірки, складеного Акту та податкових повідомлень-рішень.  
Відповідно до положень ст.72 КАСУ доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи, і ці дані встановлюються такими засобами: письмовими, речовими і електронними доказами; висновками експертів; показаннями свідків.
Згідно положень частини першої статті 77 КАСУ кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу, а в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на      відповідача, і у таких справах суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.
Адміністративний суд згідно ст.90 КАС України повинен оцінювати докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні, і жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності.
Враховуючи наведені положення КАСУ та виходячи з того, що контролюючі органи і їх посадові особи при виконанні владних повноважень, у тому числі при прийнятті наказів та проведенні позапланової перевірки, зобов`язані діяти на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачений ПК України, і не допускати  згідно зі ст.21 ПК України порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян - колегія суддів визнає помилковими та необґрунтованими висновки суду першої інстанції про те, що контролюючим органом у даному спірному випадку не було порушено процедуру повідомлення позивача стосовно проведення перевірки, наслідком якої є відповідні правові наслідки такої, зокрема прийняття податкових повідомлень-рішень за її результатами, оскільки за змістом прописаних податковим законодавством  вимог про необхідність повідомлення платника податків стосовно проведення відносно нього заходів контролю (перевірок) не може бути формальною, а право платника податків на інформацію про види податкових платежів чи процедури їх сплати, та права бути обізнаним про проведення відносно нього перевірки в про інші види спеціальної інформації є непорушними та навіть визначальним виходячи із функціональних обов`язків та прав контролюючого органу, яким здійснюються податкові перевірки, отримуються пояснення платника податків та їх документальне підтвердження саме з метою підтвердження, або спростування фактів та відомостей, які підлягають відображенню в акті перевірки з урахуванням положень ст.16 та ст.17 розділу I ПКУ за переліком питань та матеріалів, визначених пп.75.1.2 п.75.1 ст.75, ст.78 Податкового кодексу з особливостями прописаними у ст.79 Податкового кодексу, які є джерелом для висновків контролюючого органу про порушення вимог податкового законодавства платником податків.
Колегія суддів визнає також безпідставним порівняння судом першої інстанції своїх висновків у цій справі з позицією Верховного Суду, викладеною у постанові від 23 вересня 2021 року по справі № 640/8096/19 та у постанові від 12 серпня 2020 року у справі №160/2116/19, оскільки: 
- вирішуванні у справі № 640/8096/19 спірні питання стосуються неправильного застосування (не застосування) судами попередніх інстанцій норми п.56.21 ст.56 ПК, що не є тотожним спору у цій справі судом касаційної інстанції відхиляються не є тотожними тим, які виниклі у цій справі; 
-а у справі №160/2116/19 Верховний Суд навпаки наголосив на тому, що положення п.42.2 та абз.6 п.42.4 ст.42 ПК України «…не дають підстави вважати, що законодавець ототожнює такі поняття як "вручення" та "надіслання" наказу в розумінні належного повідомлення про проведення перевірки…» оскільки «…невиїзна перевірка проводиться не за місцезнаходженням платника податків, і завчасне (до початку перевірки) повідомлення його про час та місце проведення перевірки є гарантією його права на об`єктивну, повну та всебічну перевірку дотримання ним податкової дисципліни, включаючи можливість надання платником податків наявних у нього документів для підтвердження показників податкового обліку. Так, вимога, яку      Податковий кодекс України      ставить до контролюючого органу, щодо необхідності пересвідчитись чи вручено платнику податків у визначений законодавством спосіб копію наказу про проведення невиїзної документальної перевірки, кореспондує з чітко зазначеними в статті 17 ПК України      правами платника податків, а саме: - право бути присутнім під час проведення перевірок; - право подавати письмові звернення щодо проведення замість документальної невиїзної перевірки- документальну виїзну». Далі по тексту зазначено, що «Подібні правові висновки вже було зроблено Верховним Судом при ухваленні постанови від 6 серпня 2019 року у справі N 520/8681/18», та звернуто увагу на те, «що Верховний Суд України у постанові від 25 січня 2015 року у справі 21-425а14 зробив правовий висновок відповідно до якого, з наказом про перевірку, відомостями про дату її початку та місце проведення платник має бути ознайомлений у встановлений законом спосіб до її початку. Невиконання вимог пункту      79.2      статті      79 ПК      призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої. З урахуванням наведеного обставина належного вручення наказу про проведення невиїзної перевірки входить до предмету доказування для цілей вирішення цього спору».
У вказаній постанові Верховного Суду по справі №160/2116/19, Верховний Суд обговоривши  наведене у Рекомендації Комітету Міністрів Ради Європи N R (80)2, яка прийнята Комітетом Міністрів 11 березня 1980 року на 316-й нараді поняття дискреційних повноважень, та проаналізувавши пункти 1.6, 2.4 Методології проведення антикорупційної експертизи, затвердженої      наказом Міністерства юстиції України від 23 червня 2010 року N 1380/5, суд зазначив, що «…норми ПК України, не передбачали вибору поведінки (розсуду/дискреції) Відповідача щодо надання платнику податків можливості ознайомитись із наказом проведення щодо нього контрольного заходу. З урахуванням наведеного, податковий орган, як суб`єкт владних повноважень, в силу положень Основного Закону, повинен виконувати свої повноваження лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, а відтак зобов`язаний був пересвідчитись відповідно до вимог пункту 79.2  статті 79 ПК України      про вручення платнику податків відповідного наказу про початок проведення перевірки щодо нього. Адже, відповідно до абзацу 2 пункту 79.2 статті 79 ПК України тільки виконання цих умов надає право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки.»
Судова колегія також звертає увагу на правову позицію Верховного Суду, висловлену у постанові від 20.03.2018 по справі №810/1438/17, згідно якої: «перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій податковим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачений Конституцією України та законами України. Лише дотримання умов та порядку прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок, в тому числі, документальних позапланових виїзних, є належною для прийняття наказу про проведення перевірки. З наказом про перевірку, відомостями про дату її початку та місце проведення платник має бути ознайомлений у встановлений законом спосіб та строк до її початку. Акт перевірки, отриманий в результаті документальної виїзної перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених ч. 2 ст. 74 Кодексу адміністративного судочинства України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, якщо він одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Податкове повідомлення рішення, прийняте за наслідками незаконної перевірки на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню». 
Отже, оскільки нормами Податкового кодексу України чітко встановлені умови та порядок проведення перевірок, які повинні здійснюватися з дотриманням балансу публічних і приватних інтересів, невиконання цих вимог контролюючим органом призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої, що також підкреслювалося також Верховним Судом у постанові від 24.01.2019 по справі №826/14476/17, відповідно якої «невиконання вимог пп.78.1.1 п. 78.1 ст.78 та п.79.2 ст.79 Податкового кодексу України призводить до визнання перевірки незаконною та до відсутності правових наслідків такої». 
Судова колегія також звертає увагу на правову позицію Верховного Суду, висловлену: у постанові від 20.12.2018 по справі №815/1851/15, згідно якої «здійснення перевірки є необхідною передумовою для прийняття податкових повідомлень-рішень у разі встановлення контролюючим органом порушень податкового та іншого законодавства, дотримання якого контролюється податковими органами, тому за відсутності проведеної перевірки як юридичного факту у контролюючого органу відсутня компетенція на прийняття податкового повідомлення-рішення. Така компетенція не виникає в силу самого лише факту вчинення платником податків податкового правопорушення. Для визначення контролюючим органом грошових зобов`язань платникові податків шляхом прийняття податкового повідомлення-рішення в зв`язку допущеними таким платником порушеннями необхідно дотриматися певних умов, а саме: спочатку провести податкову перевірку. 
Разом з тим, незважаючи на беззаперечно встановлений апеляційним судом факт допущенного контролюючим органом в даному спірному випадку процедурних порушень під час призначення та проведення перевірки позивача, які суттєво вплинули на можливість захисту платником податків своїх прав, у т.ч. і щодо надання відомостей контролюючому органу задля правильного установлення обставин та обґрунтованості висновків, що призвело до необґрунтованості та помилковості висновків відповідача, викладених у Акті від 28.11.2019 року №13118/04-36-33-05/ 3094522279 - колегія суддів виходячи з предмету доказування у справі вважає за необхідне обговорити фактичні обставини виниклого спору та добуті контролюючим органом під час перевірки позивача докази, які слугували підставою для визначення ОСОБА_1 грошового зобов`язання за порушення вимог абз."д" п.п.164.2.17 п.164.2 ст.164 Податкового кодексу України та п.п.1.2, п.п.1.3 п.16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України, що на переконання апеляційної інстанції відповідає завданням та основним засадам адміністративного судочинства, закріпленим у ст.2 КАС України. 
Оскільки не зважаючи на      допущені податковим органом процедурні порушення, описані вище  по тексту постанови апеляційної інстанції, суд першої інстанції відмовляючи у задоволені вимог позивача спирався саме на Акт перевірки контролюючого органу, як на належний доказ встановленого податкового правопорушення без здійснення будь-якої оцінки та  аналізу обставин, якими контролюючий орган обґрунтовує свою позицію, колегія суддів апеляційної інстанції визнає за необхідне детально зупинитися на обставинах, які слугували підставою для нарахування позивачу податку на доходи фізичних осіб за отримане додаткове благо в розумінні пп."д" п.п.164.2.17 п.164.2. ст.164 Податкового кодексу України, що підлягає сплаті за результатами річного декларування згідно податкового повідомлення-рішенням № 0003853305 від 23.01.2020 року, та для збільшення податковим повідомленням-рішенням № 0003863305 від 23.01.2020 року грошового зобов`язання з військового збору на 64 965,15 грн. і штрафних санкцій на 16 241,29 грн., що складає загальну суму у розмірі 81 206,44 грн. 
Під час вирішення спору у цій справі судом першої та апеляційної інстанцій встановлено, що між Акціонерно-комерційним банком соціального розвитку "Укрсоцбанк" (далі АКБ «Укрсоцбанк») та позивачем по цій справі ОСОБА_1 було укладено Генеральний договір про здійснення кредитування № М 131/369/06 від 25 грудня 2006 року (а.с.18-21). Крім того, 25 грудня 2006 року між АКБ «Укрсоцбанк» та ОСОБА_1 було укладено Додаткову угоду № М 131/370/01/06 до генерального договору про здійснення кредитування № М 131/369/06, якою встановлено графік щомісячного погашення у валюті кредиту рівними частинами протягом усього періоду з січня 2007 року по грудень 2016 року, із зазначенням щомісячного залишку кредиту.
Крім того встановлено, що виконання зобов`язання позичальника ОСОБА_1 за Генеральним договором про здійснення кредитування № М 131/369/06 від 25 грудня 2006 року було забезпечено Договором іпотеки № 131/395-І-М 131/369/06 від 25.12.2006 нежитлової будівлі за адресою: АДРЕСА_2 , оціночною вартістю предмета іпотеки – 291 089,11 доларів США.
Описані вище умови договірних відносин між Акціонерно-комерційним банком соціального розвитку "Укрсоцбанк" та його клієнтом ОСОБА_1 – є беззаперечними та дійсно не мають перевірятися під час вирішення спору у цій справі в порядку адміністративного судочинства. Тобто, адміністративний суд не має перевіряти ні підстави виникнення договірних відносин позивача з банком, ні законність їх домовленостей по виконанню взаємних прав та обов`язків, які чітко були прописані  Договором про кредитування № М 131/369/06 від 25 грудня 2006 року і Додатковою угодою № М 131/370/01/06 від 25.12.2006 року як: стосовно строку дії договору до 23.12.2016 року включно, з встановленням графіку щомісячного погашення кредиту рівними частинами у період з 25.12.2006 року до 23.12.2016 року, та із забезпеченням виконання зобов`язань позичальником Договором іпотеки № 131/395-І-М 131/369/06 від 25.12.2006 (п.2.1.1.) нежитлової будівлі, вартістю значно більшої ніж отримана у позику сума кредиту (грошова сума кредиту - 198 000,00 доларів США, а вартість іпотечного майна - 291 089,11 доларів США); так і в частині прав Кредитора здійснювати договірне списання грошових коштів АКБ «Украсоцбанка» з поточного рахунку Позичальника (п.3.9), економічної відповідальності сторін (ст.5 Договору і п.6 Додаткової угоди), та механізму врегулювання спорів у разі порушення позичальником зобов`язань по кредитному договору шляхом достроково розірвання кредитного договору, і стягнення всіх коштів у межах зобов`язань позичальника у встановленому чинним законодавством порядку.
Разом з тим, виходячи з предмету спору у цій справі та обов`язку контролюючого органу згідно приписів пп.75.1.2 п.75.1 ст.75 ПК України проводити документальні перевірки на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків і зборів, та отриманих в установленому законодавством порядку документів на підтвердження податкової інформації, а також з урахування доводів ОСОБА_1  про те, що ним за Договором кредиту № М 131/369/06 було сплачено Акціонерно-комерційному банку соціального розвитку «Укрсоцбанк» значно більшу суму грошових коштів, ніж була отримана ним в якості кредиту (а.с.80) - колегія суддів вважає за необхідне акцентувати увагу, що відповідач проводячи документальну позапланову невиїзну перевірку з питань достовірності, повноти нарахування та своєчасності сплати до бюджету податку на доходи фізичних осіб та військового збору фізичною особою ОСОБА_1 за період з 01.01.2018 по 31.12.2018, зобов`язаний був у даному спірному випадку перевірити обставини виникнення боргу ОСОБА_1 за Договором кредиту № М 131/369/06 саме у розмірі 165 833,00 доларів США та анулювання (прощення) вказаної суми банком в еквіваленті по курсу НБУ на 01.06.2018 року у сумі 4 331 941,03 грн., відображеної банком у податковому розрахунку форми 1-ДФ як дохід ОСОБА_1 за 2-й квартал 2018 року з ознакою « 126» (додаткове благо). 
Необхідність перевірки зазначених у попередньому абзаці питань пов`язана саме змістом пп.164.2.17 п.164.2 ст.164 ПК України, оскільки у позивача (платника податків) виникає обов`язок включити прощену (анульовану) суму боргу до його загального місячного (річного) оподатковуваного доходу (за 2018 рік) та самостійно сплатити до Державного бюджету України  податок на доходи фізичних осіб і військовий збір, а у податкового органу відповідно , виникає право при наявності на те підстав здійснити донарахування вказаного податку, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування та військового збору у зв`язку з отриманням додаткового блага у вигляді суми анульованої (прощеної) заборгованості за кредитом, і штрафу за неподання податкової декларації про майновий стан і доходи – тільки у випадку беззаперечного підтвердження самого факту прощення кредитором (банком) конкретно визначеної суми основного боргу боржнику і факту виконання Кредитором передбаченого пп.164.2.17 п.164.2 ст.164 ПК України обов`язку повідомлення про це платника податку шляхом направлення рекомендованого листа з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або надання повідомлення боржнику під підпис особисто про прощення (анулювання) боргу.
У даному спірному випадку за змістом Акту перевірки (а.с.15), контролюючий орган обмежився лише інформацією з листа АТ «Укрсоцбанк» від 16.04.2019 №056-12/79-190 (а.с.49-51), отриманої у відповідь на лист (запит) Криворізького північного управління ГУ ДФС у Дніпропетровській до АТ «Укрсоцбанк» від 08.02.2019 №13918/10/04-36-57-50, і відомостями центральної бази даних Державного реєстру фізичних осіб-платників податків, сформовано відносно позивача на підставі поданого банком податкового розрахунку сум доходів, нарахованих (сплачених) на користь фізичних осіб і сум утриманого з них податку (форма 1-ДФ) за 2-й квартал 2018 року. Тобто, контролюючий орган взагалі не перевіряв будь-яких первинних документів, пов`язаних з виникненням у позивача і обчисленням прощеного боргу на суму якого нараховуються і сплачуються податки і збори. Відповідно, в Акті перевірки контролюючим органом не зазначено докази, яким б достовірно було підтверджено базу оподаткування та виникнення у позивача обов`язку включити прощену (анульовану) суму боргу до загального річного оподатковуваного доходу за 2018 рік та самостійно сплатити до Державного бюджету України  податок на доходи фізичних осіб і військовий збір відповідно до абз."д" п.п.164.2.17 п.164.2 ст.164 Податкового кодексу. 
Відсутність в Акті перевірки №13118/04-36-33-05/3094522279 від 28.11.2019 року доказової доведеності виявлених фактів порушення позивачем податкового законодавства підтверджує в свою чергу відсутність правових підстав для відповідальності ОСОБА_1 згідно абз."д" п.п.164.2.17 п.164.2 ст.164 Податкового кодексу України та вимог п.п.1.2, п.п.1.3 п.16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу.
Зокрема, навіть виходячи із змісту абзацу "д" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України контролюючий орган під час проведення перевірки позивача зобов`язаний був  підтвердити належними і допустимими доказами факти:
1) прийняття первісним кредитором - Акціонерно-комерційним банком соціального розвитку «Укрсоцбанк» рішення не пов`язаного з процедурою банкрутства про прощення (анулювання) позивачу кредитної заборгованості за Договором кредиту № М 131/369/06 і Додатковою угодою № М 131/370/01/06 до закінчення строку позовної давності, або наявності такого самостійного рішення ПАТ «Укрсоцбанк» і наявності у останнього на це відповідних правових підстав.
Вказана обставина підлягала перевірки контролюючим органом, оскільки інформація про прощення (анулювання) боргу позивача надійшла від ПАТ «Укрсоцбанк», а не від Акціонерно-комерційного банку соціального розвитку «Укрсоцбанк», який є кредитором позивача, і податковим агентом відповідно до положень абзацу "д" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України. Вказані фінансові установи є різними юридичними особами зі спеціальною правосуб`єктністю навіть виходячи з організаційно-правової форми товариства, які звичайно ж могли бути реорганізовані шляхом злиття, приєднання, поділу, виділу, перетворення, але контролюючий орган зобов`язаний був у даному конкретному випадку отримати відповідні докази цього задля встановлення власника (кредитора) по непогашеній позивачем кредитній заборгованості, а також для перевірки наявності у нового кредитора – ПАТ «Укрсоцбанк» документів, що підтверджують отримання від старого кредитора - Акціонерно-комерційного банку соціального розвитку «Укрсоцбанк» права вимоги, підстав виникнення та виконання зобов`язань (шляхом витребування та перевірки кредитного договору, платіжних документів про перерахування кредиту і його часткового погашення боржником, акту приймання-передачі документів, і т.д.), і саме головне, з`ясування питання визначеної абз. "д" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України умови: наявності, або відсутності самостійного рішення кредитора, не пов`язаного з процедурою банкрутства та прийнятого до закінчення строку позовної давності про прощення (анулювання) кредиторської заборгованості позивача за Генеральним договором про здійснення кредитування № М 131/369/06 від 25 грудня 2006 року Додатковою угодою № М 131/370/01/06 до генерального договору.
2) виникнення у позивача бази оподаткування внаслідок прощення (анулювання) основної суми кредитної заборгованості за Договором кредиту № М 131/369/06 і Додатковою угодою № М 131/370/01/06, що відповідно до абзацу "д" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України вважається доходом, отриманим платником податку як додаткове благо і включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку. 
3) та виконання банком кредитором (Акціонерно-комерційним банком соціального розвитку «Укрсоцбанк», або ПАТ «Укрсоцбанк») обов`язку про належне повідомлення позивача (як боржника) про анулювання (прощеного) боргу за Договором кредиту № М 131/369/06 і Додатковою угодою № М 131/370/01/06, як це визначено підпункту "д" пп. 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України, тобто, шляхом направлення рекомендованого листа з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або надання повідомлення боржнику під підпис особисто про прощення (анулювання) боргу, оскільки вказаною нормою одночасно передбачено і випадки, коли кредитор не повідомляє боржника про прощення (анулювання) боргу у порядку, визначеному цим підпунктом, внаслідок чого у такого кредитора виникає зобов`язання виконати всі обов`язки податкового агента щодо доходів, визначених цим підпунктом.
Жодних із вищеперелічених питань відповідачем по справі під час перевірки позивача не з`ясовувалося та не перевірялося, що підтверджується змістом самого Акту перевірки №13118/04-36-33-05/3094522279 від 28.11.2019 року. 
Суд першої інстанції в свою чергу не звернув уваги та не надав належної оцінки формальним висновкам відповідача про порушення позивачем вимог абз."д" п.п.164.2.17 п.164.2 ст.164 Податкового кодексу України та вимог п.п.1.2, п.п.1.3 п.16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України на, які базуються лише на власних припущеннях контролюючого органу та не підтверджені достатніми, достовірними, допустимими і належними доказами
Зокрема, суд першої інстанції не звернув взагалі уваги на відсутність доказів про факт передачі Акціонерно-комерційним банком соціального розвитку «Укрсоцбанк» (з яким позивач укладав договір кредиту) документів стосовно кредитних відношень з позивачем до свого правонаступника ПАТ «Укрсоцбанк», хоча вказана обставина є суттєвою для підтвердження, або спростування  виникнення у позивача доходу внаслідок прощення (анульовання) основної суми боргу (кредиту) саме за самостійним рішенням кредитора, яким згідно Договору № М 131/369/06 та Додаткової угоди № М 131/370/01/06 є Акціонерно-комерційний банк соціального розвитку «Укрсоцбанк», а не з його правонаступником ПАТ «Укрсоцбанк», до якого до речі  перейшла тільки частина майна і прав від іншої фінансової установи ВАТ«Укрсоцбанк» (що є загальновідомим фактом).
Залишив поза увагою суд першої інстанції також і недоведеність контролюючим органом у даному спірному випадку головного питання, яке було першочерговим предметом перевірки позивача: «бази оподаткування податком на доходи фізичних осіб», до якої включається саме «нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду дохід». 
Оскільки законодавець під додатковим благом розуміє тільки основну суму боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, і не включає в цю суму боргу (кредиту) проценти, нараховані за користування кредитом, комісії та/або штрафні санкції (пеню), прощені (анульовані) кредитором, що також підтверджується і внесеними Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо кредитних зобов`язань" від 09 квітня 2015 року №321-VIII змінами, якими редакція підпункту 165.1.55 пункту 165.1 статті 165 ПК України була доповнена абзацом другим, і у зв`язку з чим сума процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені), прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності не підлягали включенню до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку – колегія суддів вважає, що контролюючий орган зобов`язаний був достовірно встановити розмір «основної суми боргу (кредиту) фізичної особи платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за самостійним рішенням банку, не пов`язаним з процедурою банкрутства», бо податкові зобов`язання обчислюються саме з розміру доходу у вигляді прощеного (анульованого) боргу по основній сумі кредиту. 
При цьому, контролюючий орган виходячи з покладених на нього повноважень та функцій, не повинен був обмежуватися лише загальною інформацією ПАТ «Укрсоцбанк» стосовно суцільного розміру основної суми  прощеної (анульованої) кредитної заборгованості позивача, як доходу з ознакою « 126» - 4 331 941,03 грн. і загальної суми доходу з ознакою « 127» у вигляді процентів та штрафних санкцій (пені) за кредитним договором – 3 757 847,11 грн. (а.с.49-51), а зобов`язаний був переконатися, що розмір залишку грошових коштів, які не були сплачені банку позивачем в рахунок повернення основної суми боргу за договором кредитування № М 131/369/06 від 25 грудня 2006 року та Додатковою угодою № М 131/370/01/06 від 25.12.2006 року в період дії цього договору з 25.12.2006 року до 23.12.2016 року – є саме 165 833,00 доларів США (еквівалент по курсу НБУ на 01.06.2018 року - 4 331 941,03 грн.), оскільки сама по собі надана на умовах повернення в кредит грошова сума 198 000,00 доларів США підлягала поверненню банку та не породжувала виникнення у позивача доходу, і тільки у разі прийнятого банком рішення про прощення (анулювання) певної частини не повернутої позивачем суми із загального кредиту 198 000,00 доларів США, у позивача виникав дохід у вигляді приросту фінансових показників за рахунок взятої в борг, але не повернутої суми залишку кредиту, без урахування процентів, комісій та/або штрафних санкцій (пені), які нараховувалися банком за користування кредитом, але які не визнаються доходами позивача, бо не призводять до приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку.
Проігноровано судом першої інстанції також те, що у даному випадку відповідач не витребував у ПАТ «Укрсоцбанк» розрахунків заборгованості позичальника ОСОБА_1 перед банком по кредиту, відсоткам, пені, штрафу, з вказівкою періодів нарахування та проведення сплати відповідних платежів згідно умов укладеного з Акціонерно-комерційним банком соціального розвитку "Укрсоцбанк" генерального договору про здійснення кредитування № М 131/369/06, також як і не витребував та не досліджував:  
          -Кредитний договір з усіма додатками до нього; 
          -Додаткову угоду до Кредитного договору; 
          -укладений для забезпечення умов кредитного договору - Договір іпотеки № 131/395-І-М 131/369/06 від 25.12.2016 року нежитлової будівлі за адресою: АДРЕСА_2 , оціночною вартістю предмета іпотеки  291 089,11 доларів США;
- графік погашення платежів та детальний розрахунок щомісячного платежу позичальника за кредитним договором; 
          -деталізований розрахунок суми всіх видів заборгованості позичальника; 
          -платіжні та касові документи, що підтверджують погашення заборгованості за кредитним договором (основного та простроченого боргу по кредиту, строкових та прострочених процентів, комісії, тощо);
          - виписки по всім розрахунковим рахункам, відкритим Банком для обслуговування кредиту за кредитним договором; 
          -реєстри аналітичного та синтетичного бухгалтерського обліку по облікуванню виданого позивачу кредиту та нарахованих процентів, а також по поверненню суми кредиту і сплаті процентів та тощо;           
     хоча тільки за допомогою дослідження перелічених вище документів можливо б було достовірно з`ясувати сукупну суму залишку не погашеного позивачем кредиту, що в свою чергу надало б можливість встановити базу оподаткування позивача.
Під час проведення перевірки позивача, контролюючий орган навіть не скористувався своїм правом відповідно до вимог п.20.1.5. Податкового кодексу України отримати безоплатно від платників податків, а також від установ Національного банку України, банків та інших фінансових установ довідки у порядку, встановленому Законом України «Про банки і банківську діяльність» та цим Кодексом, довідки та/або копії документів про наявність банківських рахунків, а на підставі рішення суду - інформацію про обсяг та обіг коштів на рахунках, у тому числі про ненадходження в установлені строки валютної виручки від суб`єктів господарювання, інформацію про договори боржника про зберігання цінностей або надання боржнику в майновий найм (оренду) індивідуального банківського сейфа, що охороняється банком; та відповідно до вимог п.20.1.6. Податкового кодексу України – запитати, отримати та вивчати під час проведення перевірок первинні документи, що використовуються в бухгалтерському обліку, регістри, фінансову, статистичну та іншу звітність, пов`язану з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, виконанням вимог законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи.
Такий формальний підхід контролюючого органу до виконання покладених на нього повноважень не може виправдовуватися положеннями ст. 21 Закону України "Про інформацію" та ст. 60 Закону України "Про Банки і банківську діяльність", оскільки відомості про боржників, які є пов`язаними з банком особами, що прострочили виконання зобов`язань (за основною сумою та процентами) перед банком на строк понад 180 днів, а також про вимоги банків до таких боржників а щодо банку, процедура ліквідації якого розпочата відповідно до Закону України "Про систему гарантування вкладів фізичних осіб", та відомості про всіх боржників, які, за даними бухгалтерського обліку банку, прострочили виконання зобов`язань (за основною сумою та процентами) перед таким банком незалежно від строку прострочення – не вважаються інформацією з обмеженим доступом (конфіденційною, таємною чи службовою), також як і не відноситься банківської таємниці. Тим більш, що згідно ст.62 Закону України «Про банки і банківську діяльність» навіть розкриття банківської таємниці передбачається: за запитами органів виконавчої влади, що реалізують державну податкову політику (пп.«а» п.4 ч.1); юридичним особам для забезпечення виконання ними своїх функцій (ч.3); при цьому, визначені у ч.2 даної статті вимоги стосовно форми та змісту запиту на отримання інформації – не поширюються на випадки надання банками інформації центральному органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, про відкриття та закриття рахунків платників податків відповідно до      статті 69      Податкового кодексу України (ч.6 ст.62).
Судова колегія не може залишити без уваги усі вищеперлічені по тексту постанови апеляційного суду недоліки контролюючого органу прогалини та, які допущені під час проведеної перевірки позивача та наслідком яких стали винесені 23.01.2020 року податкові повідомлення рішення № 0003853305 та № 0003863305, оскільки залишені неохопленими перевіркою обставини виникнення у позивача бази оподаткування (оподатковуваного доходу), як додаткового блага у вигляді основної суми прощеного боргу (кредиту), його розміру і розрахунку, а також факту прийняття кредитором рішення про анулювання заборгованості і повідомлення боржника про це в установленому законом порядку – є беззаперечним підтвердження порушення контролюючим органом процедури перевірки, внаслідок якої залишився недоведеним факт порушення позивачем податкового законодавства. 
Відповідно до пункту 109.1 статті 109 Податкового кодексу України податковим правопорушенням є протиправне, винне (у випадках, прямо передбачених цим Кодексом) діяння (дія чи бездіяльність) платника податку (зокрема осіб, прирівняних до нього) і …інших суб`єктів у випадках, прямо передбачених цим Кодексом. Згідно з абзацом 2 цього самого пункту діяння вважаються вчиненими умисно, якщо існують доведені контролюючим органом обставини, які свідчать, що платник податків удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Своєю чергою, як визначено пунктом 112.2 статті 112 Податкового кодексу України, особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання.
Зі змісту наведених норм випливає, що      для притягнення до відповідальності платника податків контролюючий орган спочатку має довести наявність вини платника податків, тобто, стосовно даного спірного випадку контролюючий орган повинен був доказово підтвердити, що позивач не задекларувавши суму прощеного (анулюваного) боргу за 2018 рік і не сплативши самостійно до Державного бюджету України  податок на доходи фізичних осіб і військовий збір  діяв водночас і нерозумно, і недобросовісно, і без належної обачності, при цьому маючи змогу поводитися належними чином.
Тобто, за будь-яких умов, відповідач по справі повинен був пересвідчитися, а суд першої інстанції повинен був врахувати, що для виникнення у позивача (платника податків) доходу, отриманого ним як додаткове благо внаслідок анульованої кредитором суми боргу – перш за все є прийняте банком (саме кредитором) рішення про прощення основної суми боргу за Договором кредиту № М 131/369/06. 
Факт прийняття кредитором самостійного рішення  про прощення (анульовання) позивачу основної суми боргу (кредиту) та про передачу кредитних зобов`язань позивача до ПАТ «Укрсоцбанк» не перевірявся і це підтверджено Актом перевірки, що судом першої інстанції також було проігноровано. 
Не перевірялося відповідачем під час перевірки, а судом в свою чергу не було  узято до уваги судом, що згідно встановленого Додатковою угодою № М 131/370/01/06  графіку погашення кредиту – сума залишку непогашеного кредиту позивача станом на 15.10.2019 року становила суму 113      350,00 доларів США, а не у зазначеному в інформаційному листі банку та в Акті перевірки розмірі 165 833,00 доларів США. До того ж, датою повного погашення позивачем кредиту згідно Договору № М 131/369/06 та Додаткової угоди № М 131/370/01/06 - є 23.12.2016 року, і жодних доказів не сплати позивачем сум кредиту, або виникнення певної суми заборгованості у позивача за укладеним 25.12.2006 р. з Акціонерно-комерційним банком соціального розвитку «Укрсоцбанк» Договором кредиту № М 131/369/06 і Додатковою угодою № М 131/370/01/06 – суду не надано, а відповідачем не обґрунтовано у будь-який спосіб виниклої у позивача перед ПАТ  «Укрсоцбанк» в період з 25.12.2006 року до червня 2018 року суми основної кредитної заборгованості 165 833,00 доларів США (еквівалент по курсу НБУ на 01.06.2018 року - 4 331 941,03 грн.).
При цьому, суд першої інстанції взагалі не надав оцінки доводам позивача про те, що ним за договором кредиту № М 131/369/06 Акціонерно-комерційному банку соціального розвитку «Укрсоцбанк» було сплачено значно більшу суму грошових коштів, ніж була отримана ним в якості кредиту, і відповідно, позивач вважає, що у нього не відбулося збільшення загального майнового стану чи приросту його активів у тій чи іншій формі (а.с.80), а лише послався в своєму рішенні на не встановлення наявності доказів зміни валютних зобов`язань з іноземної на національну (договорів, додаткових угод тощо), хоча цей факт контролюючим органом навіть не перевірявся і в Акті перевірки не відображався.
Підсумовуючи вищевикладене у сукупності, колегія суддів дійшла висновку про відсутність правових підстав для застосування до позивача в даному випадку положень абзацу "д" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України і п.п.1.2, п.п.1.3 п.16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України, оскільки, як зазначено вище по тексту постанови апеляційної інстанції, контролюючим органом не встановлено та не доведено факту: прийняття кредитором самостійного рішення не пов`язаного з процедурою банкрутства про прощення (анулювання) позивачу кредитної заборгованості за Договором кредиту № М 131/369/06 і Додатковою угодою № М 131/370/01/06 до закінчення строку позовної давності; виникнення у позивача бази оподаткування внаслідок прощення (анулювання) основної суми кредитної заборгованості за Договором кредиту № М 131/369/06 і Додатковою угодою № М 131/370/01/06 саме у розмірі 165 833,00 доларів США, що в еквіваленті по курсу НБУ на 01.06.2018 року становить суму 4 331 941,03 грн.; а також виконання банком кредитором (Акціонерно-комерційним банком соціального розвитку «Укрсоцбанк», або ПАТ «Укрсоцбанк») обов`язку про належне повідомлення позивача (як боржника) про анулювання (прощеного) боргу за Договором кредиту № М 131/369/06 і Додатковою угодою № М 131/370/01/06, шляхом направлення позивачу рекомендованого листа з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або надання повідомлення боржнику під підпис особисто про прощення (анулювання) боргу.
Адміністративний суд не може підміняти державний орган, рішення якого оскаржується, вчиняти замість нього певні дії по перевірці платників податків, вирішувати питання та надавати висновки, які належать до компетенції податкового органу. Тому, навіть при витребуванні під час судового вирішення спору у цій справі з банку відповідних доказів, якими має бути підтверджено виникнення у позивача обов`язку відповідно до абзацу "д" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України та п.п.1.2, п.п.1.3 п.16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України, адміністративний суд має повноважень перевіряти такі докази замість уповноваженого на це державою податкового органу.
Наведена у попередньому абзаці позиція неодноразово аналізувалася Європейським судом при обговоренні питань «меж, способу та законності застосування дискреційних повноважень національними органами, їх посадовими особами». Зокрема, в рішенні Європейського суду з прав людини від 17.12.2004 року у справі «Педерсен і Бодсгор проти Данії» зазначено, що здійснюючи наглядову юрисдикцію, суд, не ставлячи своїм завданням підміняти компетентні національні органи, перевіряє, чи відповідають рішення національних держаних органів, які їх винесли з використанням свого дискреційного права, положенням Конвенції та Протоколів до неї. Суд є правозастосовчим органом та не може підміняти державний орган, рішення якого оскаржується, приймати замість нього рішення, яке визнається протиправним, інше рішення, яке б відповідало закону, та давати вказівки, які б свідчили про вирішення питань, які належать до компетенції такого суб`єкта владних повноважень.
Отже, виходячи з наведених у ч.2 ст.2 КАСУ критерій правомірності рішень суб`єкта владних повноважень, закріплених у ст.6 КАСУ принципу верховенства права та у ст.242 КАСУ законності  і обґрунтованості судового рішення, колегія суддів  дійшла висновку, що оскаржуване у цій справі позивачем рішення суду першої інстанції є незаконним та необгрунтованим, а тому підлягає скасуванню, з прийняттям по справі іншого рішення про задоволення вимог позивача у повному обсязі.
Одночасно, задовольняючи адміністративний позов ОСОБА_1 у цій справі, колегія суддів керуючись положеннями ст.139 КАСУ вважає за необхідне стягнути на користь позивача всіх здійснених ним документально підтверджених судових витрат за рахунок бюджетних асигнувань відповідача по справі, а саме: сплачений при зверненні до суду першої інстанції судовий збір і комісію (а.с.7) в сумі 10772,29 грн., та сплачений при апеляційному оскарженні рішення суду першої інстанції судовий збір і сервісний збір (а.с.119) в сумі 16151,99 грн., що складає загальну суму судових витрат у розмірі – 26924,28 грн.
Керуючись ст.ст. 242, 315, 317, 322, 325, 328 КАС України, суд, -

                                                            П о с т а н о в и в:

Апеляційну скаргу ОСОБА_1  – задовольнити.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 28 грудня 2021 року – скасувати.
Адміністративний позов ОСОБА_1 до відокремленого підрозділу Державної податкової служби України - Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень – задовольнити.
Визнати протиправним та скасувати прийняте Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області податкове повідомлення-рішення № 0003853305 від 23.01.2020 р. про збільшення ОСОБА_1 грошового зобов`язання з податку на фізичних осіб, що сплачується за результатами річного декларування, за податковим зобов`язанням на суму 779 581,85 грн., і за штрафними санкціями на суму 194 895,46 грн., що складає загальну суму у розмірі 974 477,31 грн. 
Визнати протиправним та скасувати прийняте Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області податкове повідомлення-рішення № 0003863305 від 23.01.2020 року про збільшення ОСОБА_1 грошового зобов`язання з військового збору за податковим зобов`язанням на суму 64 965,15 грн. та за штрафними санкціями на суму 16 241,29 грн., що складає загальну суму у розмірі 81 206,44 грн.
Стягнути на користь ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 , АДРЕСА_3 ) здійснені ним документально підтверджені судові витрати за рахунок бюджетних асигнувань відокремленого підрозділу Державної податкової служби України - Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (ІК ВП 44118658, 49005, м. Дніпро, вул. Сімферопольська, буд.17А) в загальній сумі 26 392, 12 грн. 
Постанова Третього апеляційного адміністративного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту судового рішення.
   
Головуючий - суддя                                                                      С.В. Сафронова 

                               суддя                                                                      Т.І. Ясенова 

                               суддя                                                                      Д.В. Чепурнов