ПЕРШИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ 
13 жовтня 2022 року           справа №200/11975/21 

м. Дніпро

Перший апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: головуючого Блохіна А.А., суддів Гаврищук Т.Г., Сіваченко І.В., при секретарі судового засідання Біліченко В.П.,, за участю представника позивача – Трушкевич В.В., представника відповідача – Білоус А.Т., розглянув у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції апеляційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю ТАВРІЯ  на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 17 лютого 2022 р. у справі № 200/11975/21 (головуючий І інстанції Аканов О.О. повний текст виготовлено 31.05.2022) за позовом товариства з обмеженою відповідальністю ТАВРІЯ до Головного управління ДПС у Донецькій області, як відокремленого підрозділу ДПС про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №00049-1/0901/ від 22.04.2021, прийняте за результатами розгляду акта фактичної перевірки від 31.03.2021 №3067/05/99/21/09/ НОМЕР_1 , - 

                                                              У С Т А Н О В И В:

15 вересня 2021 року позивач звернувся до суду з вказаним адміністративним позовом.
Позов обґрунтовано тим, що відповідачем проведено фактичну перевірку, за результатами якої встановлено зберігання пального без отримання відповідної ліцензії, на підставі акту відповідачем винесено податкове повідомлення-рішення.
Вважає, що зазначені в акті обставини не підтверджують факту зберігання пального у будь-якому об`ємі у період з 01.04.2020 по 30.04.2020 року. Зазначили, що посадові особи контролюючого органу, здійснюючи перевірку, посилаються на факти закупівлі пального. Проте свідомо ігнорують зміст первинних документів, якими підтверджуються господарські операції з поставки палива за адресою: Донецька область, Покровський район, с.Гришине, провулок Московський, буд.9, а не за адресою: Донецька область, м.Селидове, вул.Козацька, 136А (як це вказано в акті).  Відповідачем застосовано штрафні санкції за період, за який заборонено застосування будь-яких фінансових санкцій, до 31.03.2020 року. Також вказали, що посадовими особами відповідача, що проводили фактичну перевірку не досліджено реальну технічну можливість зберігання пального в автозаправочному блоці, не відібрано жодних пояснень директора товариства про технічну можливість зберігання пального в автозаправочному блоці у період з 01.03.2020 по 11.08.2020 року.
        Рішенням Донецького окружного адміністративного суду від 17 лютого  2022 р. у справі № 200/11975/21 у задоволенні позову – відмовлено.
Позивач не погодився з рішенням суду першої інстанції, подав апеляційну скаргу, в якій просив скасувати оскаржене судове рішення та прийняти нове рішення про задоволення позовних вимог.
Апеляційна скарга фактично містить обґрунтування викладені у позовній заяві та додаткових пояснень по справі.
Крім того, в  обґрунтування апеляційної скарги зазначено, зокрема, неправильність встановлення судом обставин проведення перевірки і порушення процедури проведення перевірки, суд першої інстанції неповно з`ясував обставини, що мають значення для справи, визнав встановленими недоведені обставини, що мають значення для справи. Висновки суду першої інстанції в частині поставки пального і його зберігання в ємності за адресою Донецька область, м. Селидове, вул. Козацька, 136А не відповідають обставинам справи і доказам, що містяться в матеріалах справи.
Відповідачем надано відзив на апеляційну скаргу у якому проти доводів та вимог останньої заперечив, вважаючи їх безпідставними, а прийняте судом першої інстанції рішення, яке він просив залишити без змін, - обґрунтованими та законними.
В судовому засіданні в режимі відеоконференції представник позивача підтримав доводи апеляційної скарги, проти чого заперечував представник відповідача. 
Відповідно до вимог ч. 1,2 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.  
Колегія суддів заслухала доповідь судді-доповідача, пояснення представників сторін, перевірила матеріали справи, вивчила доводи апеляційної скарги, і дійшла  наступного висновку.
Своє рішення про відмову у задоволені позову суд першої інстанції обґрунтував тим, що позивачем не надано жодного доказу, стосовно того, що посадові особи Головного управління ДПС у Донецькій області діяли з порушенням діючого законодавства. Доказів, які б доводили обґрунтованість заявленого позову, суду не надані, а отже позовні вимоги задоволенню не підлягають.
Колегія суддів не погоджується з висновком суду першої інстанції з огляду на наступне.
Судом першої та апеляційної інстанції встановлено, що відповідно до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань за кодом 30791917 зареєстровано юридичну особу Товариство з обмеженою  відповідальністю "ТАВРІЯ" ТОВ "ТАВРІЯ"), місцезнаходження: 85330, Донецька обл., Покровський р-н, село Гришине, пров. Московський, будинок 9, основним видом діяльності позивача є: 01.11 Вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур (основний) 01.13 Вирощування овочів і баштанних культур, коренеплодів і бульбоплодів 01.19 Вирощування інших однорічних і дворічних культур 01.41 Розведення великої рогатої худоби молочних порід 01.45 Розведення овець і кіз 01.46 Розведення свиней 01.47 Розведення свійської птиці 01.61 Допоміжна діяльність у рослинництві 01.63 Післяурожайна діяльність 03.22 Прісноводне рибництво (аквакультура) 10.11 Виробництво м`яса 10.12 Виробництво м`яса свійської птиці 46.21 Оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин 47.11 Роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами.
         13.08.2020 року позивач отримав ліцензію (реєстраційний №05210414202000805) на право зберігання пального виключно для потреб власного споживання чи промислової обробки на термін з 13.08.2020 року по 13.08.2025 року; адреса місця зберігання: Донецька область, м.Селидове, вул.Козацька, буд.136А; загальна місткість резервуарів, що використовується для зберігання пального 8000 літрів.
17.03.2021 відповідачем видано наказ №323-к про проведення фактичної перевірки ТОВ «Таврія» за адресою: Донецька область, м.Селидове, вул.Козацька, буд.136-А з 22.03.2021 тривалістю не більше 10 діб.
31.03.2021 за реєстраційним номером №3067/99/21/09/30791917 зареєстровано акт про результати фактичної перевірки з питань дотримання вимог податкового та іншого законодавства з питань виробництва, зберігання та обліку пального, контроль за виконанням якого покладено на органи ДПС, проведеної на підставі направлень 17.02.2021 №467,468, яким встановлено порушення ст.15 ЗУ №481 в частині зберігання пального без отримання відповідної ліцензії.
31.03.2021 за №207/05-99-09-01/30791917 про відмову від підписання та отримання акта перевірки.
22.04.2021 відповідачем складено податкове повідомлення-рішення №0004901/0901/ про встановлення порушення ч.1 ч.8 статті 15 Закону України №481/95-ВР від 19.12.1995 «Про державне регулювання виробництва обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах та пального» на на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України і абзацу 9 частини 2 статті 17 Закону України №481/95-ВР від 19.12.1995 «Про державне регулювання виробництва обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах та пального» застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 500000 грн.
22.04.2021 супровідним листом податкове повідомлення-рішення направлено позивачу.
Вказане податкове повідомлення-рішення позивачем оскаржене в адміністративному порядку.
06.08.2021 за вих.№181/6/99-00-06-03-00-06 Державною податковою службою України розглянуто скаргу позивача на вищевказане повідомлення-рішення та прийнято рішення про результати розгляду скарги, яким залишено без змін ППР ГУ ДПС у Донецькій області від 22.04.2021 №0004901/0901/, а скаргу без задоволення.
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи, колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до ч. 2  ст. 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені  Конституцією  та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає  Податковий кодекс України № 2755-VI від 02.12.2010 року.
Підпунктом  75.1.3 п. 75.1 ст. 75 Податкового кодексу України  (далі  ПК України) передбачено, що фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
       Порядок проведення фактичних перевірок визначений  ст. 80 ПК України.
      У п.  80.1 ст. 80 ПК України  закріплено, що фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
Згідно з пп.  80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України  фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції, під розписку до початку проведення такої перевірки, зокрема в разі отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
Згідно правової позиції, викладеної у постанові Верховного Суду від 22.05.2018 року у справі № 810/1394/16, здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, є самостійною обставиною, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання за умови дотримання процедурних питань (прийняття наказу, вручення наказу, направлень, пред`явлення службових посвідчень) та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства. В даному випадку достатньо факту покладення на контролюючий орган здійснення контролю за дотриманням норм законодавства у відповідній сфері правовідносин (виробництво і обіг спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального).
Згідно правової позиції, викладеної у постанові Верховного Суду від 21.02.2020 у справі № 826/17123/18, судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду формулює правовий висновок, відповідно до якого незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень.  При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
Згідно правової позиції, викладеної у постанові Великої Палати Верховного Суду від 08.09.2021 у справі № 816/228/17 «Аналізованими нормами ПК з дотриманням балансу публічних і приватних інтересів установлено умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок, зокрема документальних позапланових невиїзних. Лише їх дотримання може бути належною підставою наказу про проведення перевірки. З наказом про перевірку, відомостями про дату її початку та місце проведення платник має бути ознайомлений у встановлений законом спосіб до її початку.
Отже, у разі якщо контролюючий орган був допущений до проведення перевірки на підставі наказу про її проведення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження не є належним та ефективним способом захисту права платника податків, оскільки скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права.
Неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки.
При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.».
Умови та порядок допуску посадових осіб контролюючих органів до проведення документальних виїзних та фактичних перевірок визначені  ст. 81 ПК України.
Відповідно до п.  81.1 ст. 81 ПК України  посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки; копії наказу про проведення перевірки; службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п`ятому цього пункту, не дозволяється.
Відповідно до п. 81.1 ст. 81 ПК України  податкове повідомлення-рішення приймається в порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу протягом п`ятнадцяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків, його представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції, акта перевірки, та надсилається (вручається) платнику податків у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.
За наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки та додаткових документів і пояснень, зокрема документів, що підтверджують відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, поданих у порядку, встановленому цією статтею, податкове повідомлення-рішення приймається в порядку та строки, визначені пунктом 86.7 цієї статті.
Судом встановлено, що 22.03.2021 працівники ГУ ДПС у Донецькій області Є. А. Дегтярев і М. М. Федотов відвідали Товариство за однією з адрес здійснення господарської діяльності - АДРЕСА_1 . Перевірячими  було  надано директору Товариства копію Наказу ГУ ДПС у Донецькій області від № 323-п і  копію запиту ГУ ДПС у Донецькій області від 22.03.2021 “Про надання документів”  і отримали від директора товариства Плешечник А.В. пояснення. 25.03.20021   ОСОБА_1 отримано від Товариства копії запитуваних документів за Описом документів, переданих у ГУ ДПС у Донецькій області на запит від 22.03.2021 про надання документів.
Вищезазначені обставини сторонами не заперечуються.
31.03.2021  працівники ГУ ДПС у Донецькій області Є. А. Дегтярев і М. М. Федотов складено акт відмови від підписання та отримання акта перевірки № 207/05-99-09-01/ НОМЕР_1 від 31.03.202. Також зазначено, що  «суб`єкт господарювання у присутності якого здійснювалась перевірка щодо дотримання суб`єктом господарювання порядку здійснення обігу та зберігання пального, з відповідальністю, обов`язками, правами і порядком оскарження дій посадових осіб органів ДПС, ознайомлений».
31.03.2021 за результатами проведеної перевірки було складено акт фактичної перевірки за № 207/05-99-09-01/ НОМЕР_1 від 31.03.2021.
Як зазначено у акті перевірки, перевірка проводилась з 22.03.2021 року по 31.03.2021 року товариства з обмеженою відповідальністю ТАВРІЯ за адресом: м. Селидове, вул. Козацька, буд. 136А. В ході перевірки встановлено, що на території підприємства знаходиться ємність для зберігання пального, згідно наданого пояснення директора ТОВ «Таврія» Плешечник А.В. підприємство отримує від постачальників пальне, зливає його до ємностей, де зберігає його та використовує для власних потреб.
Вищезазначені обставини, а саме, проведення перевірки, відсутність працівників відповідача за адресою здійснення перевірки під час складання Акта перевірки і Акта відмови від підписання та отримання акта перевірки,  відповідачем не заперечувались.
Відповідно до статті 15 Закону України від19 грудня 1995 року  №481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» оптова торгівля пальним та зберігання пального здійснюються суб`єктами господарювання всіх форм власності за наявності ліцензії.
Суб`єкти господарювання отримують ліцензії на право оптової торгівлі пальним та зберігання пального на кожне місце оптової торгівлі пальним або кожне місце зберігання пального відповідно, а за відсутності місць оптової торгівлі пальним - одну ліцензію на право оптової торгівлі пальним за місцезнаходженням суб`єкта господарювання.
За приписами статті 1 Закону №481/95-ВР: місце зберігання пального - місце (територія), на якому розташовані споруди та/або обладнання, та/або ємності, що використовуються для зберігання пального на праві власності або користування;  зберігання пального - діяльність із зберігання пального (власного або отриманого від інших осіб) із зміною або без зміни його фізико-хімічних характеристик.
Крім цього, згідно зі ст.15 Закону №481/95-ВР для отримання ліцензії на право оптової або роздрібної торгівлі пальним або на право зберігання пального разом із заявою додатково подаються завірені заявником копії таких документів: 
документи, що підтверджують право власності або право користування земельною ділянкою, або інше передбачене законодавством право землекористування на земельну ділянку, на якій розташований об`єкт оптової або роздрібної торгівлі пальним або зберігання пального, чинні на дату подання заяви та/або на дату введення такого об`єкта в експлуатацію, будь-якого цільового призначення; 
акт вводу в експлуатацію об`єкта або акт готовності об`єкта до експлуатації, або сертифікат про прийняття в експлуатацію закінчених будівництвом об`єктів, або інші документи, що підтверджують прийняття об`єктів в експлуатацію відповідно до законодавства, щодо всіх об`єктів у місці оптової або роздрібної торгівлі пальним або зберігання пального, необхідних для оптової або роздрібної торгівлі пальним або зберігання пального; 
дозвіл на виконання робіт підвищеної небезпеки та експлуатацію (застосування) машин, механізмів, устаткування підвищеної небезпеки.
З вказаних вище положень законодавства колегія суддів доходить висновку, що отримувати ліцензію на право зберігання пального суб`єкт господарювання повинен тільки для стаціонарних цистерн/ємностей.
Системний аналіз наведених норм ПК України та Закону № 481/95-ВР у їх взаємозв`язку дають підстави для висновку, що зберігання пального нерозривно пов`язане із наявністю у суб`єкта господарювання споруд та/або обладнання, та/або ємностей, що використовуються для зберігання пального на праві власності або користування (місця зберігання пального).
Для оцінки наявності в діях суб`єкта господарювання складу правопорушення у вигляді здійснення діяльності зі зберігання пального без отримання відповідної ліцензії, з`ясуванню підлягають місце та спосіб його зберігання, мета придбання, технічні характеристики використаних для цього споруд (обладнання, ємностей), обсяги споживання, закупівлі та обставини використання пального. Ці обставини складають об`єктивну та суб`єктивну сторони правопорушення. Сам по собі факт наявності «на балансі» у суб`єкта господарювання невикористаного пального не є достатньою обставиною для його кваліфікації як зберігання пального без отримання відповідної ліцензії.
Вищезазначений висновок узгоджується з правовою позицією Верховного Суду викладеною у постанові від 15.06.2022 у справі № 260/3859/20
Суд зазначає, що відповідачем не надано жодного доказу того, що паливні матеріали зберігались позивачем у стаціонарних цистернах/ємностях, що в свою чергу потребує наявності спеціальної ліцензії. 
У додатках до акту  перевірки відсутні докази, що стаціонарні резервуарі, на які посилається податковий орган у своєму акті, введені позивачем в експлуатацію з 01.04.2020 року.
Працівники відповідача під час складання зазначеного Акта та винесеного на його основі оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, крім іншого, указали, що "Зберігання пального здійснюється у резервуарі місткістю 8000 літрів". Про факт володіння та/ або користування Товариством будь-якими іншими ємностями для зберігання пального в Акті перевірки не зазначено.
В Акті перевірки, зокрема, зазначено: "У квітні 2020 року, а саме 16.04.2020 згідно акцизної накладної форми «П» на адресу ТОВ «Таврія» було відвантажено з пересувного акцизного складу ТЗ НОМЕР_2 постачальник ТОВ «Еколтрейд» важкі дистиляти (газойль) з кодом товару згідно УКТЗЕТ 2710194300 у кількості 8640 літрів, у літрах привезених за температури 15'С складає 8669лна суму без ПДВ 104025,60 грн. ...Придбане пальне використане при експлуатації транспортних засобів ТОВ «Таврія» у кількості 8640 літрів на суму без ПДВ 104025,60 грн." Між тим, податковий орган не зазначив яким чином, під час перевірки встановлено, що резервуар місткістю 8000 літрів, на який посилається податковий орган, вмістив пальне об`ємом 8640 літрів, що на  640 літрів більше наявної місткості.
Як зазначалось вище, дії працівників податкового органу, під час перевірки обмежувались лише тим, що 22.03.2021 відвідали Товариство,  надали директору Товариства копію Наказу ГУ ДПС у Донецькій області від № 323-п і  копію запиту ГУ ДПС у Донецькій області від 22.03.2021 “Про надання документів”  і отримали від директора товариства Плешечник А.В. пояснення та  25.03.20021   ОСОБА_1 отримано від Товариства копії запитуваних документів.             
31.03.2021  працівники ГУ ДПС у Донецькій області Є. А. Дегтярев і М. М. Федотов складено акт відмови від підписання та отримання акта перевірки № 207/05-99-09-01/30791917 від 31.03.202. Також зазначено, що  «суб`єкт господарювання у присутності якого здійснювалась перевірка щодо дотримання суб`єктом господарювання порядку здійснення обігу та зберігання пального, з відповідальністю, обов`язками, правами і порядком оскарження дій посадових осіб органів ДПС, ознайомлений».
Між тим, будь-яких доказів того, щодо відмови директора товариства від отримання акту і ознайомлення останнього з правами, обов`язками і порядком оскарження дій посадових осіб  органів ДПС, відповідачем не надано.
Судом встановлено, що відповідно до Інвентарної картки обліку основних засобів № 64 автозаправний блок об`ємом 8 м3 (інвентарний номер 0109) поставлений на облік основних засобів Товариства 29.01.2004, був повністю амортизований до 2012 року, і станом на 01.01.2012 його залишкова вартість становила 0,00 гривень. Зазначений автозаправний блок тривалий період часу перебував у незадовільному технічному стані, через що взагалі не використовувався Товариством у господарській діяльності. 24.12.2019 новопризначеним директором Товариства А. В. Пляшечником було видано Наказ № 36-п про консервацію за власні кошти автозаправочного блоку у складі резервуара і паливороздавальної колонки на невизначений період у зв`язку наявністю механічних ушкоджень (ум`ятин, тріщин), несправністю зливних пристроїв. Наказом було заборонено використовувати вказаний автозаправочного блок до моменту повної розконсервації та зачистки його від нафтопродуктів (копія міститься в матеріалах справи). У період з січня 2020 року по серпень 2020 року власними силами працівників Товариства проводився поточний ремонт автозаправного блоку. 03 січня 2020 року директором Товариства був виданий Наказ № 13 «Про створення постійно діючої комісії по списанню ТМЦ», за яким членам комісії доручено, зокрема, проводити періодичний огляд основних засобів Товариства з метою виявлення ознак несправностей та вживати необхідні заходи для усунення недоліків, проведення поточного ремонту основних засобів або підтримання їх у робочому стані. Зазначений Наказ зареєстрований в Журналі реєстрації наказів ТОВ «Таврія».
Вищезазначені обставини, а саме, реальну технічну можливість зберігання пального в автозаправочному блоці у період 10.03.2020-11.08.2020,  представниками податкового органу під час проведення перевірки не досліджувались. 
Колегія суддів зазначає, що змістом (особливістю) фактичної перевірки є перевірка дотримання суб`єктом господарювання вимог закону саме на поточний момент (фактичний момент перевірки), це корелюється із правом податківців прийти на перевірку без попередження у будь-яку годину доби, згідно робочого графіка підприємця.
Зазначений правовий висновок міститься у численних постановах Верховного Суду, відповідно до якого у спірних правовідносинах суть фактичної перевірки полягає у безпосередньому встановленні працівниками контролюючого органу зберігання суб`єктом господарювання пального без ліцензії ( від 07.06.2022 у справі № 520/2347/21, від 15.06.2022 у справі №260/3859/20).
Судом встановлено, що ні хронометраж, ні зняття залишків пального в автозаправочному блоці, а також безпосереднє встановлення зберігання Товариством пального протягом 01.03.2020-11.08.2020 контролюючим органом не здійснювалися.
У той же час, перевірка первинної документації Товариства, а також отримання інформації відповідачем із власних інформаційних баз даних для виявлення ймовірних місць зберігання пального за минулий період часу носить характер документальної перевірки, а тому такі дії, не можуть вчинятися в рамках фактичної перевірки та слугувати підставою для застосування штрафних санкцій.
В Акті перевірки відповідач посилається на відомості інформаційних баз даних ДПС України та відомості Єдиного реєстру акцизних накладних, який ведеться Державною податковою службою України. Проте, наявність та інформація, що міститься в акцизних накладних також не була предметом дослідження або пояснень під час безпосереднього проведення перевірки посадовими особами відповідача за місцем здійснення позивачем господарської діяльності.          
Відповідно до правової позиції Верховного Суду, викладеній у Постанові від 27.03.2018 у справі № 805/4067/17-а, отримання інформації з власних програм контролюючого органу не є предметом фактичної перевірки, що здійснюється за місцем проведення господарської діяльності. 
В основу оскаржуваного рішення покладені не дані з питань дотримання Товариством вимог податкового та іншого законодавства з питань виробництва, зберігання та обігу пального станом на момент проведення фактичної перевірки, а дані, отримані контролюючим органом за результатом аналізу окремих документів за минулий період, у тому числі, документів, отриманих з власних програм контролюючого органу, тобто, не за результатами фактичної і безпосередньої перевірки місця зберігання Товариством пального.
Під час перевірки податковим органом не враховані докази позивача про те, що все пальне, яке придбавалося Товариством у період 01.03.2020-11.08.2020, одразу використовувалося Товариством у господарській діяльності, оскільки протягом цього періоду активно велися весняно-літні польові роботи із посіву і збору врожаю сільськогосподарських культур. Тому пальне закачувалося безпосередньо у паливні баки автотранспортних засобів, спеціально призначені бочки для транспортування пального, які перевозилися трансопртними засобами, для забезпечення безперервності весняно-літніх польових робіт на рівновіддалених земельних ділянках, які орендуються Товариством. Станом на кінець 2020 року загальна площа орендованих сільськогосподарських земель Товариства становила 584,1240 га. Використання Товариством пального у повному обсязі протягом періоду, зазначеного у податковому повідомленні-рішенні, зокрема, підтверджується, переліком транспортних засобів ТОВ "Таврія" на 01.01.2021, свідоцтвом про реєстрацію транспортних засобів, відомістю ТОВ "Таврія" нарахування амортизації по рахунку 10 "Транспортні засоби", відомістю 3.2. аналітичного обліку по рахункам 201, 203, 207, 208, 209, 22 за березень 2020 року, актом списання ПММ № 1 від 31 березня 2020 року, відомістю 3.2. аналітичного обліку по рахункам 201, 203, 207, 208, 209, 22 за квітень 2020 року, актом списання ПММ № 2 від 30 квітня 2020 року, відомістю 3.2. аналітичного обліку по рахункам 201, 203, 207, 208, 209, 22 за липень 2020 року, актом списання ПММ № 3 від 31 липня 2020 року, відомістю 3.2. аналітичного обліку по рахункам 201, 203, 207, 208, 209, 22 за серпень 2020 року, оборотною відомістю палива за серпень 2020 року, подорожніми листами автомобілів № 26 за серпень 2020 року, № 27 за серпень 2020 року, № 28 за серпень 2020 року, актом списання ПММ № 4 від 31 серпня 2020 року.

У постановах Верховного Суду від 15.04.2022 у справі № 380/764/21, від 09.06.2022 у справі № 200/11093/20-а зазначено, що обставина здійснення суб`єктом господарювання діяльності із зберігання пального (власного або отриманого від інших осіб) із зміною або без зміни його фізико-хімічних характеристик на території (місці), де розташовані споруди та/або обладнання, та/або ємності, що використовуються для зберігання пального на праві власності або користування, для цілей перевірки наявності правових підстав для притягнення до відповідальності за відсутність ліцензії на право зберігання пального входить до предмету доказування для цілей вирішення цього спору.
У межах цієї справи, відповідачем не доказано, що Товариство здійснювало діяльність зі зберігання пального. Відповідачем не спростовано, що позивач не здійснював діяльність зі зберігання пального (власного або отриманого від інших осіб) протягом періоду 01.03.2020-11.08.2020.
Колегія суддів зазначає, що перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій податковим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачений Конституцією України та законами України.
Головним критерієм, покладеним в основу визнання правових актів органу державної влади незаконними з процесуальних підстав, є порушення адміністративних процедур, покликаних забезпечувати платникам податків реалізацію й захист їх прав.
Враховуючи викладене, колегія суддів вважає, що вищезазначені порушення, допущені під час проведення перевірки, вплинули на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення. Неповнота та необ`єктивність перевірки здійсненої посадовими особами податкового органу привела до неправомірних висновків та прийняття неправомірного податкового повідомлення-рішення.
У пункті 74 Рішення у справі "Лелас проти Хорватії" і пункті 70 Рішення у справі "Рисовський проти України" ЄСПЛ підкреслив особливу важливість принципу "належного урядування" та пояснив його практичне значення, зокрема, зазначивши, що держава, чиї органи влади не дотримувалися своїх власних внутрішніх правил та процедур, не повинна отримувати вигоду від своїх правопорушень та уникати виконання своїх обов`язків. Іншими словами, ризик будь-якої помилки, зробленої органами державної влади, повинна нести держава, а помилки не повинні виправлятися за рахунок зацікавленої особи, особливо якщо при цьому немає жодного іншого приватного інтересу. Принцип "належного урядування" передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб (див. рішення у справах "Беєлер проти Італії" [ВП] (Beyeler v. Italy [GC]), заява № 33202/96, п. 120, ECHR 2000-I, "Онер`їлдіз проти Туреччини" [ВП] (Oneryildiz v. Turkey [GC]), заява № 48939/99, п. 128, ECHR 2004-XII, "Megadat.com S.r.l. проти Молдови" (Megadat.com S.r.l. v. Moldova), заява № 21151/04, п. 72, від 8 квітня 2008 року, і "Москаль проти Польщі" (Moskal v. Poland), заява № 10373/05, п. 51, від 15 вересня 2009 року). Зокрема, на державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок (див., наприклад, рішення у справах "Лелас проти Хорватії" (Lelas v. Croatia), заява № 55555/08, п. 74, від 20 травня 2010 року, і "Тошкуце та інші проти Румунії" (Toscuta and Others v. Romania), заява № 36900/03, п. 37, від 25 листопада 2008 року) і сприятимуть юридичній визначеності у цивільних правовідносинах, які зачіпають майнові інтереси (див. зазначені вище рішення у справах "Онер`їлдіз проти Туреччини" (Oneryildiz v. Turkey), п. 128, та "Беєлер проти Італії" (Beyeler v. Italy), п. 119).
Відповідно до ч. 2 ст. 6 КАС України суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини.
Згідно зі ст. 17 ЗУ «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.
З огляду на викладене, колегія суддів дійшла висновку про наявність підстав задоволення позову, а саме, визнання протиправним та скасування  повідомлення – рішення Головного управління ДПС у Донецькій області №0004901/0901/ від 22.04.2021 року, прийняте за результатами розгляду акта фактичної перевірки від 31.03.2021 року № 3067/05/99/21/09/30791917 про застосування до Товариство з обмеженою відповідальністю "ТАВРІЯ"   штрафних санкцій на суму 500000 грн.
Відповідно до  ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України  кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення крім випадків, встановлених  статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Колегія суддів приходить до висновку про неповне з`ясування судом першої інстанції всіх обставин, які мають значення для правильного вирішення справи.  
Пунктом 1 частини 1 ст. 317 КАС України передбачено, що підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є неповне з`ясування обставин, що мають значення для справи. 
Відповідно до частини першої  статті 139 КАС України   при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Позивачем сплачено судовий збір за подання позову у розмірі 7 500 грн. і подання апеляційної скарги і розмірі 11 250 грн.
Відповідно до частини першої  статті 134 КАС України  витрати, пов`язані з правничою допомогою адвоката, несуть сторони, крім випадків надання правничої допомоги за рахунок держави.
Згідно із частиною другою  статті 134 КАС України  за результатами розгляду справи витрати на правничу допомогу адвоката підлягають розподілу між сторонами разом з іншими судовими витратами, за винятком витрат суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката.
Зазначені положення кореспондуються із європейськими стандартами, зокрема, пунктом 14 Рекомендацій Комітету Міністрів Ради Європи державам-членам Щодо шляхів полегшення доступу до правосуддя № R (81) 7 передбачено, що за винятком особливих обставин, сторона, що виграла справу, повинна в принципі отримувати від сторони, що програла відшкодування зборів і витрат, включаючи гонорари адвокатів, які вона обґрунтовано понесла у зв`язку з розглядом.
Відповідно до пунктів 1, 5, 6  статті 1 Закону України “Про адвокатуру і адвокатську діяльність”  адвокат - фізична особа, яка здійснює адвокатську діяльність на підставах та в порядку, що передбачені цим Законом;  захист - вид адвокатської діяльності, що полягає в забезпеченні захисту прав, свобод і законних інтересів підозрюваного, обвинуваченого, підсудного, засудженого, виправданого, особи, стосовно якої передбачається застосування примусових заходів медичного чи виховного характеру або вирішується питання про їх застосування у кримінальному провадженні, особи, стосовно якої розглядається питання про видачу іноземній державі (екстрадицію), а також особи, яка притягається до адміністративної відповідальності під час розгляду справи про адміністративне правопорушення; інші види правової допомоги - види адвокатської діяльності з надання правової інформації, консультацій і роз`яснень з правових питань, правового супроводу діяльності клієнта, складення заяв, скарг, процесуальних та інших документів правового характеру, спрямованих на забезпечення реалізації прав, свобод і законних інтересів клієнта, недопущення їх порушень, а також на сприяння їх відновленню в разі порушення.
З приводу зазначеного питання висловлювався і Конституційний Суду України, так, пунктом 3.2 рішення від 30 вересня 2009 року № 23-рп/2009 передбачено, що правова допомога є багатоаспектною, різною за змістом, обсягом та формами і може включати консультації, роз`яснення, складення позовів і звернень, довідок, заяв, скарг, здійснення представництва, зокрема в судах та інших державних органах тощо. Вибір форми та суб`єкта надання такої допомоги залежить від волі особи, яка бажає її отримати. Право на правову допомогу - це гарантована державою можливість кожної особи отримати таку допомогу в обсязі та формах, визначених нею, незалежно від характеру правовідносин особи з іншими суб`єктами права.
Також Конституційний Суд України зазначив і про те, що гарантування кожному права на правову допомогу в контексті частини другої статті  3, статті  59 Конституції України  покладає на державу відповідні обов`язки щодо забезпечення особи правовою допомогою належного рівня. Такі обов`язки обумовлюють необхідність визначення в законах України, інших правових актах порядку, умов і способів надання цієї допомоги.
Отже, з викладеного слідує, що до правової (правничої) допомоги належать, зокрема, надання правової інформації, консультацій і роз`яснень з правових питань, правового супроводу діяльності клієнта, складення заяв, скарг, процесуальних та інших документів правового характеру тощо.
За змістом пункту першого частини третьої  статті 134 КАС України  розмір витрат на правничу допомогу адвоката, серед іншого, складає гонорар адвоката за представництво в суді та іншу правничу допомогу, пов`язану зі справою, включаючи підготовку до її розгляду, збір доказів тощо, які визначаються згідно з умовами договору про надання правничої допомоги та на підставі доказів щодо обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості, що сплачена або підлягає сплаті відповідною стороною або третьою особою.
Частиною четвертою  статті 134 КАС України  встановлено, що для визначення розміру витрат на правничу допомогу та з метою розподілу судових витрат учасник справи подає детальний опис робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом, та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги.
Згідно з частиною п`ятою  статті 134 КАС України  розмір витрат на оплату послуг адвоката має бути співмірним із: 1) складністю справи та виконаних адвокатом робіт (наданих послуг); 2) часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг); 3) обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт; 4) ціною позову та (або) значенням справи для сторони, в тому числі впливом вирішення справи на репутацію сторони або публічним інтересом до справи.
         Обов`язок доведення неспівмірності витрат покладається на сторону, яка заявляє клопотання про зменшення витрат на оплату правничої допомоги адвоката, які підлягають розподілу між сторонами (частина сьома  статті 134 КАС України).
Відповідно до  статті 30 Закону України “Про адвокатуру і адвокатську діяльність”  гонорар є формою винагороди адвоката за здійснення захисту, представництва та надання інших видів правової допомоги клієнту. Порядок обчислення гонорару (фіксований розмір, погодинна оплата), підстави для зміни розміру гонорару, порядок його сплати, умови повернення тощо визначаються в договорі про надання правової допомоги. При встановленні розміру гонорару враховуються складність справи, кваліфікація та досвід адвоката, фінансовий стан клієнта й інші істотні обставини. Гонорар має бути розумним і враховувати витрачений адвокатом час.
Розмір гонорару визначається за погодженням адвоката з клієнтом, і може бути змінений лише за їх взаємною домовленістю. Суд не має права його змінювати і втручатися у правовідносини адвоката та його клієнта.
Суд зобов`язаний оцінити рівень адвокатських витрат (у даному випадку, за наявності заперечень учасника справи), що мають бути присуджені з урахуванням того, чи були такі витрати понесені фактично та чи була їх сума обґрунтованою.
Суд не зобов`язаний присуджувати стороні, на користь якої відбулося рішення, всі його витрати на адвоката, якщо, керуючись принципом справедливості як одного з основних елементів принципу верховенством права, встановить, що розмір гонорару, визначений стороною та його адвокатом, зважаючи на складність справи, якість підготовленого документу, витрачений адвокатом час тощо є неспівмірним у порівнянні з ринковими цінами адвокатських послуг.
Колегія суддів зазначає, що виходячи з предмета та підстав позову, враховуючи предмет спору, обсяг виконаних безпосередньо адвокатом робіт, задоволення позовних вимог, колегія суддів вважає, що справедливим та співмірним витрати на правничу допомогу (відповідно до договору про надання правової допомоги від 28.04.2021, акта надання  послуг від 09.09.2021 і  платіжного доручення № 534 від  08.09.2021)  є 10 000,00 грн.
Вищевказаний висновок суду узгоджується з правовою позицією Верховного Суду викладеною у низці постанов, зокрема, у  постанові КАС ВС від 08.02.2022 у справі № 160/6762/21
Колегія суддів зазначає, що суд першої інстанції при ухваленні судового рішення неповно з`ясував обставини, що мають значення для справи, а тому рішення суду підлягає скасуванню з ухваленням нового рішення про задоволення позовних вимог.
Керуючись статтями 23, 33, 139, 292, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

                                                                    ПОСТАНОВИВ  :

Апеляційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю ТАВРІЯ  на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 17 лютого 2022 р. у справі № 200/11975/21 задовольнити.
Скасувати рішення Донецького окружного адміністративного суду від 17 лютого 2022 року у справі № 200/11975/21 повністю.
Прийняти нове рішення про задоволення позову. 
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Донецькій області №0004901/0901/ від 22.04.2021 року, прийняте за результатами розгляду акта фактичної перевірки від 31.03.2021 року № 3067/05/99/21/09/30791917 про застосування до Товариство з обмеженою відповідальністю "ТАВРІЯ"   штрафних санкцій на суму 500000 грн.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань з Головного управління ДПС у Донецькій області  (код ЄДРПОУ 44070187 ; 87515,  Донецька область, м. Маріуполь, вул. Італійська, 59) на користь Товариство з обмеженою відповідальністю "ТАВРІЯ"  адреса 85330, Донецька область, Покровський район, село Гришине, пров. Московський, буд. 9 ЄДРПОУ 30791917 судові витрати у розмірі 28750  (двадцять вісім тисяч сімсот п`ятдесят ) гривень.
Повне судове рішення складено 13 жовтня 2022 року.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з моменту її підписання та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення в порядку, передбаченому ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя                                                                                А.А. Блохін

Судді                                                                                                      Т.Г. Гаврищук

                                                                                                                І.В. Сіваченко