ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

22 вересня 2022 року 
м. Київ

справа № 200/2660/21-а
адміністративне провадження № К/990/9076/22 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Гімона М.М.,  Васильєвої І.А., 
 
розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Азовавтогаз» на ухвалу Донецького окружного адміністративного суду від 09.06.2021 (суддя Троянова О.В.) та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 06.12.2021 (склад суддів: Гайдар А.В., Блохін А.А., Сіваченко І.В.) у справі №200/2660/21-а за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Азовавтогаз» до Головного управління ДПС у Донецькій області про скасування податкового повідомлення-рішення,
УСТАНОВИВ:
12.03.2021 Товариство з обмеженою відповідальністю «Азовавтогаз» (далі - Товариство, позивач) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Донецькій області (далі - податковий орган, відповідач), в якому просило скасувати податкове повідомлення-рішення від 23.09.2019 №0000363201.
Ухвалою Донецького окружного адміністративного суду від 09.06.2021, залишеною без змін постановою Першого апеляційного адміністративного суду від 06.12.2021, позовну заяву залишено без розгляду у зв`язку з пропуском строку звернення до суду.
Суди попередніх інстанцій висновувалися на положеннях статті 122 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) та пункту 56.19 статті 56 Податкового кодексу України (далі - ПК України), вказавши на пропуск позивачем строку звернення до суду. 
Позивач звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою на ухвалу Донецького окружного адміністративного суду від 09.06.2021 та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 06.12.2021, провадження за якою відкрито ухвалою Верховного Суду від 05.05.2022.
У касаційній скарзі позивач просить скасувати судові рішення першої та апеляційної інстанцій та направити справу до суду першої інстанції для продовження розгляду.
Підставами для касаційного оскарження судових рішень попередніх інстанцій скаржник визначає підпункти «а», «в» пункту другого частини 5 та частину 4 статті 328 КАС України, зокрема: касаційна скарга стосується питання права, яке має фундаментальне значення для формування єдиної правозастосовчої практики; справа становить значний суспільний інтерес або має виняткове значення для учасника справи, який подає касаційну скаргу; неправильне застосування судом норм матеріального права і порушення норм процесуального права.
В касаційній скарзі позивач посилається на те, що отримавши оскаржуване податкове повідомлення-рішення у вересні 2019 року (23.09.2019) не міг передбачити можливість зміни судової практики щодо строку оскарження податкових повідомлень-рішень в судовому порядку, зокрема, застосування коротших строків звернення до суду, та розраховував на застосування в цьому випадку попередньої судової практики, відповідно до якої незалежно від використання платником податків права на адміністративне оскарження, строк звернення до суду з адміністративним позовом про оскарження рішення контролюючого органу становить 1095 днів. 
Пославшись на висновки, викладені у постанові Верховного Суду від 26.11.2020 у справі №500/2486/19, скаржник зауважив, що зміна судової практики, що відбулася після ухвалення судами остаточного рішення, не повинна порушувати принцип правової визначеності та стабільності правового регулювання, чинного на час розгляду справи судами попередніх інстанцій. З метою додержання принципу правової визначеності та забезпечення права на справедливий суд, які є елементами принципу верховенства права, зміна сталої судової практики, яка відбулася в бік тлумачення норм права щодо застосування коротших строків звернення до суду, може розглядатися судами як поважна причина при вирішенні питання дотримання позивачем строків звернення до суду в податкових правовідносинах, які виникли та набули характеру спірних до зміни такої судової практики.
Відповідач не надав суду відзив на касаційну скаргу позивача.
Згідно з частиною третьою статті 3 КАС України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.
Верховний Суд, переглянувши рішення судів попередніх інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги з таких підстав.
Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
З урахуванням змін до КАС України, які набрали чинності 08.02.2020, суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження.
Загальні норми процедури судового оскарження під час розгляду публічно-правових спорів регулюються положеннями КАС України.
Згідно з частиною першою статті 122 КАС України позов може бути подано в межах строку звернення до адміністративного суду, встановленого цим Кодексом або іншими законами.
Згідно з абзацом першим частини другої статті 122 КАС України для звернення до адміністративного суду за захистом прав, свобод та інтересів особи встановлюється шестимісячний строк, який, якщо не встановлено інше, обчислюється з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів.
Відповідно до частини четвертої статті 122 КАС України якщо законом передбачена можливість досудового порядку вирішення спору і позивач скористався цим порядком, або законом визначена обов`язковість досудового порядку вирішення спору, то для звернення до адміністративного суду встановлюється тримісячний строк, який обчислюється з дня вручення позивачу рішення за результатами розгляду його скарги на рішення, дії або бездіяльність суб`єкта владних повноважень. Якщо рішення за результатами розгляду скарги позивача на рішення, дії або бездіяльність суб`єкта владних повноважень не було прийнято та (або) вручено суб`єктом владних повноважень позивачу у строки, встановлені законом, то для звернення до адміністративного суду встановлюється шестимісячний строк, який обчислюється з дня звернення позивача до суб`єкта владних повноважень із відповідною скаргою на рішення, дії або бездіяльність суб`єкта владних повноважень. 
Таким чином, КАС України передбачає можливість установлення іншими законами спеціальних строків звернення до адміністративного суду, а також спеціального порядку обчислення таких строків. Такі спеціальні строки мають перевагу в застосуванні порівняно із загальним строком звернення до адміністративного суду, визначеним частиною другою статті 122 цього Кодексу, а також скороченими строками, визначеними частиною четвертою статті 122 КАС України.
Відносини у сфері оподаткування, права та обов`язки платників податків і зборів, компетенцію контролюючих органів, повноваження та обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює ПК України.
Спеціальною нормою, яка встановлює порядок оскарження рішень контролюючих органів, є положення статті 56 ПК України. З її змісту вбачається, що у платника податків є право розсуду в обранні адміністративного та/або судового порядку оскарження такого рішення після його отримання. Обрання платником податків в першу чергу адміністративного порядку оскарження рішення не виключає можливості надалі  звернутися до суду з відповідним позовом, що визнається досудовим порядком вирішення спору. Водночас, якщо після отримання рішення контролюючого органу платник податків звертається до суду з позовом, його право на адміністративне оскарження такого рішення втрачається.
Пунктом 56.18 статті 56 ПК України визначено, що з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу, платник податків має право оскаржити в суді податкове повідомлення-рішення або інше рішення контролюючого органу у будь-який момент після отримання такого рішення. 
Відповідно до пункту 56.19 статті 56 ПК України у разі коли до подання позовної заяви проводилася процедура адміністративного оскарження, платник податків має право оскаржити в суді податкове повідомлення-рішення або інше рішення контролюючого органу про нарахування грошового зобов`язання протягом місяця, що настає за днем закінчення процедури адміністративного оскарження відповідно до пункту 56.17 цієї статті.
Зі змісту пунктів 56.2, 56.3, 56.17 статті 56, пункту 57.3 статті 57 ПК України вбачається, що процедура адміністративного оскарження податкового повідомлення-рішення розпочинається з дня подання скарги до контролюючого органу вищого рівня, яка засвідчує безпосередню незгоду платника з визначеними йому грошовими зобов`язаннями, і закінчується настанням однієї з подій, передбачених пунктом 56.17 статті 56 ПК України. Строк для подачі первинної скарги за загальним правилом становить 10 календарних днів, що настають за днем отримання платником податків податкового повідомлення-рішення.
У цій справі судами попередніх інстанцій встановлено, що позивачем проводилась процедура адміністративного оскарження, яка закінчилася днем отримання ним рішення ДФС України за результатами розгляду скарги (підпункт 56.17.3 пункту 56.17 статті 56 ПК України).
Верховний Суд вважає, що граматичне тлумачення змісту пункту 56.18 статті 56 ПК України дає підстави для висновку, що вказана норма не встановлює процесуальних строків звернення до суду. Абзац перший цієї норми презюмує право платника податків використати судовий порядок оскарження відповідного рішення контролюючого органу та встановлює момент виникнення права на відповідне оскарження - з моменту отримання платником податків податкового повідомлення-рішення або іншого рішення контролюючого органу. Також він передбачає, що при реалізації такого права необхідно враховувати строки давності, установлені статтею 102 ПК України. При цьому мова йде не тільки про строки, згадані в абзаці першому пункту 102.1 цієї статті.
Пунктом 102.1 статті 102 ПК України встановлено, що контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня у разі проведення перевірки контрольованої операції відповідно до статті 39 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов`язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання, а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку. У разі подання платником податку уточнюючого розрахунку до податкової декларації контролюючий орган має право визначити суму податкових зобов`язань за такою податковою декларацією протягом 1095 днів з дня подання уточнюючого розрахунку.
Отже, вказана норма містить приписи щодо наявності різних строків давності (як 1095 днів, так і 2555 днів у певних правовідносинах).
Пунктом 102.2 статті 102 ПК України визначені випадки, коли грошове зобов`язання може бути нараховане або провадження у справі про стягнення такого податку може бути розпочате без дотримання строку давності, визначеного в абзаці першому пункту 102.1 цієї статті.
Аналіз статті 102 ПК України дає підстави для висновку, що після закінчення визначеного у ній строку давності питання вирішення спору, зокрема, щодо правомірності податкового повідомлення рішення взагалі не може бути поставлене перед контролюючим органом вищого рівня або судом.
Отже, Верховний Суд вважає, що зазначений у пункті 102.1 статті 102 ПК України строк є саме строком давності, який має матеріально-правову природу, а тому не може бути одночасно і процесуальним строком звернення до суду. Між правовою природою матеріально-правового строку давності в податкових правовідносинах та процесуального строку звернення до адміністративного суду є сутнісна різниця, а тому помилковим є ототожнення їх призначення при використанні.
Крім того, зміст правовідносин щодо правомірності податкових повідомлень-рішень та/або інших рішень контролюючого органу, якими цим органом платнику податків визначаються грошові зобов`язання, свідчить про те, що вони об`єктивно не можуть існувати як спірні протягом 1095 днів (або у відповідних випадках 2555 днів) з дня отримання відповідного податкового повідомлення-рішення.
Колегія суддів вважає помилковим твердження позивача про те, що як за загальним правилом, так і у разі попереднього адміністративного оскарження податкового повідомлення-рішення строк звернення до суду становить 1095 днів відповідно до положень пункту 56.18 статті 56 ПК України, оскільки ця норма не визначає процесуального строку звернення до суду і, відповідно, не є спеціальною щодо норми пункту 56.19 статті 56 ПК України. 
Водночас норма пункту 56.19 статті 56 ПК України є спеціальною щодо норми частини четвертої статті 122 КАС України, має перевагу в застосуванні у податкових спорах і регулює визначену її предметом групу правовідносин - оскарження в судовому порядку податкових повідомлень-рішень та інших рішень контролюючих органів про нарахування грошових зобов`язань за умови попереднього використання позивачем досудового порядку вирішення спору (застосування процедури адміністративного оскарження - абзац третій пункту 56.18 статті 56 ПК України). Вона встановлює строк для їх оскарження протягом місяця, що настає за днем закінчення процедури адміністративного оскарження відповідно до пункту 56.17 цієї статті.
Зазначена правова позиція узгоджується з висновками, викладеними у постанові Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 26.11.2020 у справі №500/2486/19, у постановах Верховного Суду від 16.02.2022 у справі №380/8425/21, від 31.05.2022 у справі №300/1560/21. 
Суд звертає увагу на те, що рішення про результати розгляду скарги в порядку адміністративного оскарження спірного рішення податкового органу прийняте Державною фіскальною службою України 20.12.2019 та отримано позивачем 26.12.2019.  До суду позивач звернувся лише 12.03.2021 року.
З таких підстав, Суд констатує наявність правових підстав для залишення позову у цій справі без розгляду з підстав пропуску строку звернення до суду.
Касаційна скарга не містить доводів про неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права та/або порушення норм процесуального права в цій частині.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Суди першої та апеляційної інстанцій обґрунтовано виходили з того, що про порушення права, яке стало підставою для звернення до суду з цим позовом позивач був обізнаний ще у грудні 2019 року. Про це свідчать долучені до матеріалів справи докази, зокрема, докази отримання позивачем рішення Державної податкової служби України про результати розгляду скарги від 20.12.2019 №13695/6/99-00-08-05-05. Позивач, отримавши зазначене рішення податкового органу, усвідомлював своє право на звернення до суду за захистом порушеного права. 
Щодо доводів скаржника про порушення судами попередніх інстанцій статей 56, 102, абзацу 11 пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, колегія суддів зазначає, що стаття 122 КАС України встановлює загальний строк звернення до адміністративного суду у публічно-правових спорах. Водночас, вона передбачає можливість встановлення строків звернення до адміністративного суду іншими законами. 
У межах здійсненого касаційного перегляду судових рішень установлено, що суди попередніх інстанцій, залишаючи без розгляду позовну заяву на підставі пункту 8 частини першої статті 240 і частини третьої статті 123 КАС України, правильно застосували норми права, що регулюють спірні правовідносини. Позивач, звернувшись до суду лише 12.03.2021, пропустив строк звернення до суду і поважних причин такого пропуску не повідомив. Не зазначено таких причин і в апеляційній та касаційній скаргах.
Керуючись статтями 341, 345, 350, 355, 356 КАС України, суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Азовавтогаз» залишити без задоволення.
Ухвалу Донецького окружного адміністративного суду від 09.06.2021 та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 06.12.2021 у справі №200/2660/21-а залишити без змін.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді	В.П. Юрченко М.М. Гімон   І.А. Васильєва