ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

14 грудня 2022 року 
м. Київ

справа №520/5141/2020
адміністративне провадження № К/9901/29759/20 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Шишова О.О.,
суддів: Дашутіна І.В., Яковенко М.М. 
розглянув у порядку письмового провадження в касаційній інстанції справу 
за позовом  Некрасова Костянтина Олександровича до Головного управління ДПС у Харківській області про визнання протиправними та скасування рішень та вимоги, провадження в якій відкрито
за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Харківській області на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 11.06.2020, прийняту у складі головуючого судді Зінченко А.В., та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 06.10.2020, прийняту у складі колегії суддів: Бегунца А.О. (головуючий), Мельнікової Л.В. , Рєзнікової С.С.
І. Суть спору
1.           Некрасов К.О. звернувся до суду з адміністративним позовом до Головного управління Державної податкової служби у Харківській області (далі - ГУ ДПС у Харківській області), в якому просив суд визнати протиправними та скасувати рішення від 19.12.2019 № 00001553305, №00001563305, № 00001573305, № 00001583305, № 00001593305, № 00001603305 та податкову вимогу від 19.12.2019 № Ф-00000093305.
2.          Обґрунтовуючи позовні вимоги, позивач зазначає, що контролюючий орган дійшов безпідставних та протиправних висновків про необхідність оподаткування доходу, отриманого від продажу власного нерухомого майна, податком на доходи фізичних осіб та ПДВ на загальних підставах.
ІІ. Установлені судами фактичні обставини справи
3.          Судами попередніх інстанцій установлено, що Некрасов К.О. зареєстрований як фізична особа-підприємець з 06.02.2003 та здійснює наступні види діяльності за КВЕД: 46.19. Діяльність посередників у торгівлі товарами широкого асортименту; 82.99. Надання інших допоміжних комерційних послуг, н.в.і.у.; 46.90. Неспеціалізована оптова торгівля; 47.89. Роздрібна торгівля з лотків і на ринках іншими товарами; 47.91. Роздрібна торгівля, що здійснюється фірмами поштового замовлення або через мережу Інтернет; 63.99. Надання інших інформаційних послуг, н.в.і.у.; 68.20. Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна; 69.10. Діяльність у сфері права; 70.22. Консультування з питань комерційної діяльності й керування; 73.20. Дослідження кон`юнктури ринку та виявлення громадської думки (основний).
4.          Позивач перебуває на податковому обліку у ГУ ДПС у Харківській області.
5.          У зв`язку з отриманням податкової інформації, що свідчить про порушення позивачем податкового законодавства, та виявленням недостовірності даних, що містяться в податкових деклараціях за 2016 рік та 2017, ФОП Некрасову К.О. було надіслано письмовий запит від 04.09.2019 №21/Н/20-40-33-05-16 про надання пояснень та документального підтвердження здійснення операцій з придбання будинку АДРЕСА_1 , його реконструкції та подальшої реалізації.
6.          Позивач, у відповідь на вказаний запит контролюючого органу, 24.09.2019 надав письмові пояснення та копії договорів купівлі-продажу будинку АДРЕСА_1 та купівлі-продажу квартир у цьому будинку.
7.          На підставі наказу від 07.10.2019 № 1030 з 22.10.2019 по 04.11.2019 проведено документальну позапланову невиїзну перевірку платника податків Некрасова К.О. р.н.о.к.п.п. НОМЕР_1 податкова адреса - АДРЕСА_2 , з питань контролю за своєчасністю, достовірністю, повнотою нарахування та сплати єдиного соціального внеску, дотримання вимог іншого податкового законодавства за період з 01.01.2016 по 31.12.2017.
8.          За результатами перевірки відповідачем складено акт від 05.11.2019 № 647/20-40-33-05-07/3049013437, яким встановлено наступні порушення: 
- п. 85.2 ст. 85 ПК України, в частині ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів чи їх копій при здійсненні податкового контролю: 
- п. 167.1 ст. 167, п. 177.1, 177.2, 177.5 ст. 177 ПК України, а саме заниження податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб за період з 01.01.2016 по 31.12.2017 в загальній сумі 782177,98 грн., в т.ч. за 2016 - 0,54 грн., за 2017 - 782177,44грн. 
- п. 291.4 ст. 291, п.п. 2) п. 293.3, п.п. 1 п. 293.4 ст. 293, п. 295.3 ст. 295 ПК України, а саме заниження податкового зобов`язання з єдиного податку за 3 квартал 2019 року в загальній сумі 530920,0 грн. 
- п. 2 ч. 1 ст. 7, ст. 8, ч. 8 ст. 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове соціальне страхування», в частині заниження бази нарахування єдиного внеску, в наслідок чого донараховано єдиний внесок в загальній сумі 59763,0 грн., в т.ч. за 2016 - 352,0 грн., за 2017 - 59411,0 грн. 
- п. 161 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, чим занижені податкові зобов`язання з військового збору у період з 01.01.2017 по 31.12.2017 на суму 65181,51 грн.; 
- п. 181.1 ст. 181, п. 183.4 ст. 183, п. 185.1 ст. 185, п. 187.1 ст. 187, п. 188.1 ст. 188, п. 200.1 ст. 200 ПК України, внаслідок чого занижено податок на додану вартість у загальній сумі 664017,0 грн.
9.          На підставі наведених висновків відповідачем 19.12.2019 прийняті податкові повідомлення-рішення: 
-          № 00001553305 про збільшення суми грошового зобов`язання з військового збору на загальну суму 81 476,89 грн. (у т.ч. за основним платежем - 65181,51 грн. та штрафними санкціями - 16295,38 грн.); 
-          № 00001563305 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем: адміністративні штрафи та інші санкції на суму 510,00 грн.; 
-          № 00001573305 про збільшення суми грошового зобов`язання з єдиного податку фізичних осіб на загальну суму 663 650,0 грн. (у т.ч. за основним платежем - 530920,0 грн. та штрафними санкціями - 132730,0 грн.); 
- № 00001583305 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 830 021,25 грн. (у т.ч. за основним платежем - 664017,0 грн. та штрафними санкціями - 166004,25 грн.); 
- №00001593305 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування на загальну суму 977 722,48 грн. (у т.ч. за основним платежем - 782177,98 грн. та штрафними санкціями - 195544,5 грн.); 
- вимогу про сплату боргу (недоїмки) з єдиного внеску № Ф- 00000093305 на суму 59 763,00 грн. 
- рішення №00001603305 про застосування штрафних санкцій та нарахування пені на суму 11 987,80 грн. за донарахування своєчасно не нарахованого єдиного внеску.
10.          Не погоджуючись з вказаними вище рішеннями відповідача, позивач звернувся до суду з цим позовом.
ІІІ. Рішення судів першої та апеляційної інстанцій і мотиви їх ухвалення
11.          Харківський окружний адміністративний суд рішенням від 11.06.2020, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 06.10.2020, позов задовольнив.
12.          Задовольняючи позов та скасовуючи прийняті ГУ ДПС податкові повідомлення-рішення, рішення про застосування санкцій, а також вимогу про сплату боргу (недоїмки), суди виходили з того, що у спірних правовідносинах предметом діяльності Некрасова К. О. було придбання та реконструкція одного об`єкта нерухомості, а тому така діяльність не може вважатись систематичною, тобто підпадати під визначення підприємницької діяльності.
13.          З цих підстав суди відхилили також доводи ГУ ДПС про те, що реалізація Некрасовим К. О. великої кількості квартир цього будинку свідчить про систематичність діяльності позивача. При цьому, суди зазначили, що при укладанні договорів з продажу квартир під час здійснення їх нотаріального посвідчення позивачем, відповідно до приписів пункту 172.4 статті 172 ПК України, був сплачений податок на доходи фізичних осіб за ставкою, визначеною у пункті 167.2 статті 167 цього Кодексу.
14.          Скасовуючи податкове повідомлення-рішення № 00001643305 про застосування штрафу в сумі 510 грн, суди попередніх інстанцій виходили з того, що Некрасов К. О. у відповідь на запит повідомив ГУ ДПС про об`єктивну неможливість надання витребуваних документів, тобто їх ненадання не залежало від дій (бездіяльності) позивача. Зазначена неможливість надання позивачем оригіналів документів під час перевірки свідчить про відсутність протиправності дій позивача та, відповідно, відсутність підстав для притягнення до відповідальності за пунктом 121.1 статті 121 ПК України.
IV. Касаційне оскарження
15.          У касаційній скарзі відповідач, посилаючись на неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права та порушення норм процесуального права, а також невірної правової оцінки обставин у справі, просить їх скасуватиу задоволенні позову відмовити.
16.          Як підставу касаційного оскарження відповідач указав пункт 1частини четвертої статті 328 КАС України, - застосування судами попередніх інстанцій норми матеріального та процесуального права при вирішенні цієї справи без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду.
17.          У відзиві на касаційну скаргу представник позивача вказує, що оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій винесені законно та обґрунтовано, на підставі всебічного та повного дослідження матеріалів та обставин справи, доводи ж касаційної скарги висновків цих судів не спростовують.
V. Оцінка Верховного Суду
18.          Відповідно до обставин справи між сторонами виник спір щодо ставки оподаткування доходу, отриманого Некрасовим К.О. , який є фізичною особою-підприємцем, унаслідок систематичного продажу створеного ним нерухомого майна протягом 2017 року, а також сплати такою особою військового збору, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та податку на додану вартість за результатами цієї діяльності.
19.          Оподаткування доходу фізичних осіб регламентовано розділом IV ПК України, відповідно до підпункту 163.1.1 пункту 163.1 статті 163 якого, об`єктом оподаткування фізичної особи - резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід.
20.          Згідно з підпунктом 164.2.4 пункту 164.2 статті 164 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються частина доходів від операцій з майном, розмір якої визначається згідно з положеннями статей 172 - 173 цього Кодексу.
21.          Ставки податку встановлені статтею 167 ПК України.
22.          За правилами пункту 167.1 цієї статті (у редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) ставка податку становить 18 відсотків бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) (крім випадків, визначених у пунктах 167.2-167.5 цієї статті) у тому числі, але не виключно у формі: заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які нараховуються (виплачуються, надаються) платнику у зв`язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами.
23.          Пунктом 167.2 установлено, що ставка податку становить 5 відсотків бази оподаткування у випадках, прямо визначених цим розділом.
24.          Такий випадок визначено статтею 172 ПК України, якою встановлено оподаткування доходу від операцій з продажу (обміну) об`єктів нерухомого майна.
25.          Пунктом 172.1 цієї статті передбачено, що дохід, отриманий платником податку від продажу (обміну) не частіше одного разу протягом звітного податкового року житлового будинку, квартири або їх частини, кімнати, садового (дачного) будинку (включаючи земельну ділянку, на якій розташовані такі об`єкти, а також господарсько-побутові споруди та будівлі, розташовані на такій земельній ділянці), а також земельної ділянки, що не перевищує норми безоплатної передачі, визначеної статтею 121 Земельного кодексу України залежно від її призначення, та за умови перебування такого майна у власності платника податку понад три роки, не оподатковується.
26.          Згідно з пунктом 172.2 статті 172 ПК України дохід, отриманий платником податку від продажу протягом звітного податкового року більш як одного з об`єктів нерухомості, зазначених у пункті 172.1 цієї статті, або від продажу об`єкта нерухомості, не зазначеного в пункті 172.1 цієї статті, підлягає оподаткуванню за ставкою, визначеною пунктом 167.2 статті 167 цього Кодексу.
27.          Водночас статтею 177 ПК України врегульовано оподаткування доходів, отриманих фізичною особою-підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування.
28.          Так, доходи фізичних осіб-підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставкою, визначеною пунктом 167.1 статті 167 цього Кодексу (пункт 177.1 статті 177 ПК України).
29.          У цій справі судами встановлено, що після проведеної на замовлення позивача реконструкції нежитлового приміщення, розташованого за адресою: АДРЕСА_1 , він набув у власність 267 квартири і протягом 2017 року здійснював систематичний продаж нерухомого майна (95 разів).
30.          Згідно з висновком Верховного Суду, викладеним у постанові від 13 березня 2018 року у справі № 826/13138/15, при здійсненні фізичною особою підприємницької діяльності необхідно чітко розмежувати, в яких відносинах фізична особа виступає як підприємець, а в яких - як фізична особа. Незважаючи на те, що продаж нерухомого майна позивачем здійснено як фізичною особою, вказана діяльність по своїй суті є підприємницькою діяльністю, оскільки має всі ознаки такої діяльності, зокрема, носить систематичний характер та має на меті отримання прибутку і таку діяльність не можна кваліфікувати як таку, що мала на меті задоволення виключно власних (особистих) потреб громадянина - позивача. Лише факт підписання договорів купівлі-продажу нерухомого майна без зазначення статусу позивача, як підприємця, не є свідченням непов`язаності таких операцій із підприємницькою діяльністю.
31.          Відповідно до частини п`ятої статті 242 КАС України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
32.          Однак, суди попередніх інстанцій залишили поза увагою цей висновок Верховного Суду в той час, як ГУ ДПС під час розгляду справи в суді першої та апеляційної інстанцій неодноразово зазначало про необхідність його застосування. Обґрунтування, чому суди вважали цей висновок не застосовним до спірних правовідносин, судові рішення не містять.
33.          При цьому, правовідносини у справі № 826/13138/15 є подібними до правовідносин у справі №520/5138/2020 з огляду на встановлений факт систематичного продажу нерухомого майна протягом одного року у великій кількості. Ані наявність серед видів діяльності ФОП відповідного КВЕД, ані обставини придбання одного будинку, а в подальшому продаж великої кількості квартир не змінюють безпосередній зміст спірних правовідносин, а тому безпідставними є доводи позивача про неподібність правовідносин.
34.          Колегія суддів не вбачає підстав для відступу від правової позиції Верховного Суду, викладеної у постанові від 13 березня 2018 року у справі № 826/13138/15, оскільки застосування ставки, встановленої пунктом 167.2 статті 167 ПК України, до якої відсилає пункт 172.2 статті 172 цього Кодексу, не може поширюватися на оподаткування операцій з систематичного продажу об`єктів нерухомого майна, якщо така діяльність має характер підприємницької та здійснюється фізичною особою зі статусом ФОП.
35.          У зв`язку з наведеним правильним є висновок контролюючого органу щодо заниження позивачем як фізичною особою-підприємцем податку на доходи фізичних осіб, а також наявність у позивача обов`язку зареєструватися платником податку на додану вартість на підставі пункту 181.1 статті 181 ПК України та, відповідно, нарахування податкового зобов`язання з цього податку.
36.          Оскільки заниження доходу, отриманого від здійснення підприємницької діяльності, що підлягає оподаткуванню податком на доходи фізичних осіб та на який нараховується військовий збір і ЄСВ, та заниження сум військового збору і ЄСВ відбулось за рахунок заниження чистого оподатковуваного доходу в результаті не відображення позивачем отриманого доходу від продажу об`єктів нерухомого майна (квартир) у деклараціях про майновий стан, податковий орган правомірно донарахував військовий збір і ЄСВ від здійснення підприємницької діяльності ФОП Некрасовим К. О. за 2017 рік.
37.          Подібні висновки також викладені у постанові Верховного Суді від 01.11.2021 у справі №520/5138/2020.
38.          Стосовно доводів позивача про відсутність у нього як підприємця відповідного коду діяльності (КВЕД) колегія суддів звертає увагу, що в силу абз. 7 пп. 298.2.3. п. 298.2 статті 298 ПК України у разі здійснення видів діяльності, не зазначених у реєстрі платників єдиного податку, платник єдиного податку зобов`язаний перейти на сплату інших податків і зборів, визначених Кодексом, - з першого числа місяця, наступного за податковим (звітним) періодом, у якому здійснювалися такі види діяльності.
39.          З огляду на висновки суду, що здійснювана позивачем діяльність має ознаки, притаманні господарській діяльності (систематичний продаж нерухомого майна протягом одного року у великій кількості), до отриманого доходу мають застосовуватись правила оподаткування, визначені ст. 177 ПК України. Для застосування таких правил необхідна ще така умова, як отримання доходу фізичною особою-підприємцем, що, як зазначено вище, презюмує реєстрацію особи підприємцем.
40.          З огляду на викладене посилання позивача на те, що він міг займатись вказаними податковим органом в акті перевірки видами діяльності як фізична особа-підприємець лише у раз реєстрації вказаних видів діяльності за КВЕД є безпідставним.
41.          Позивач зареєстрований як фізична особа-підприємець і здійснював діяльність, яка за своїми характерними рисами є підприємницькою. За таких обставин дохід, отриманий ним як фізичною особою-підприємцем від провадження господарської діяльності має оподатковуватись за правилами статті 177 ПК України за ставкою, визначеною п. 167.1 статті 167 ПК України у розмірі 18 відсотків бази оподаткування.
42.          Питання правомірності рішення №00001603305 про застосування штрафних санкцій у сумі 11 987,80 грн за донарахування відповідним органом доходів і зборів своєчасно не нарахованого ЄСВ є похідним від висновку про правомірність вимоги про сплату боргу (недоїмки), відповідно, враховуючи відсутність підстав для скасування такої вимоги, відсутні підстави і для скасування рішення №00001603305.
43.          З урахуванням викладеного судові рішення в частині задоволених позовних вимог про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень від 19 грудня 2019 року №00001573305, №00001583305, №00001593305, №00001553305, рішення від 19 грудня 2019 року №00001603305, а також вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 19 грудня 2019 року № Ф - 00000093305 підлягають скасуванню з ухваленням нового рішення про відмову в задоволенні цих позовних вимог.
44.          Висновки судів попередніх інстанцій про наявність підстав для скасування податкового повідомлення-рішення № 00001643305 (застосування штрафних санкцій в сумі 510 грн за ненадання платником податків документів) у касаційному порядку не переглядаються, оскільки касаційна скарга не містила викладу відповідних підстав, передбачених частиною четвертою статті 328 КАС України, для оскарження судових рішень в цій частині. Тому, судові рішення в цій частині позовних вимог скасуванню не підлягають.
45.          Відповідно до частини першої статті 351 КАС України суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права.
46.          Відповідно до частини шостої статті 139 КАС України якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
47.          Відповідно до частини третьої статті 139 КАС України при частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог. При цьому суд не включає до складу судових витрат, які підлягають розподілу між сторонами, витрати суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката та сплату судового збору.
48.          Позивачем при зверненні до суду з позовом було сплачено 3842 грн згідно з дублікатом квитанції №0.01566614816.1 від 26 грудня 2019 року.
49.          За наслідками касаційного перегляду, обсяг задоволених позовних вимог (510 грн) становить 0,019 % від заявлених (у сумі 2624621,42 грн), відповідно, судові рішення в частині присудження на користь Некрасова Костянтина Олександровича за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Харківській області судових витрат на сплату судового збору в сумі 0,73 грн (0,019 % від 3842 грн) підлягають залишенню в силі. В іншій частині позовних вимог відмовлено, відповідно сплачений судовий збір в сумі 3841,28 грн (3842 грн - 0,72 грн) розподілу не підлягає.
Керуючись статтями 341, 344, 351, 355, 356, 359 КАС України, суд
п о с т а н о в и в:
1. Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області задовольнити частково.
2. Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 11 червня 2020 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 6 жовтня 2020 року у справі № 520/5141/2020 скасувати в частині задоволених позовних вимог про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень від 19 грудня 2019 року № №00001573305, №00001583305, №00001593305, №00001553305, рішення від 19 грудня 2019 року №00001603305, вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 19 грудня 2019 року № Ф - 00000093305, а також в частині присудження на користь Некрасова Костянтина Олександровича за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Харківській області судових витрат на сплату судового збору в сумі 3841,28 грн.
3. Ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог в цій частині відмовити.
4. В іншій частині рішення Харківського окружного адміністративного суду від 11 червня 2020 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 6 жовтня 2020 року у справі                      №520/5141/2020 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і не може бути оскаржена.

Головуючий                                                                                                          О.О. Шишов
Судді                                                                                                                       І.В. Дашутін
                                                                                                                                М.М. Яковенко