ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 320/1899/20                                                                  Суддя (судді) першої інстанції: Головенко О.Д.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

25 жовтня 2022 року                                                                                           м. Київ
          
Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

Головуючого судді                              Файдюка В.В.
суддів:                                        Мєзєнцева Є.І.
                                                  Собківа Я.М.
При секретарі:                              Шепель О.О.
          
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Київській області (ВП) на рішення Київського окружного адміністративного суду від 17 травня 2022 року у справі за адміністративним позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління Державної податкової служби у Київській області (ВП) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

В С Т А Н О В И В :

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач, ФОП ОСОБА_1 ) звернувся до Київського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління Державної податкової служби у Київській області (ВП) (далі - відповідач, ГУ ДПС у Київській області) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 05 грудня 2019 року № 0004643304, № 0004653304, № 0004733304, № 0004743304, вимоги № Ф-0004713304 та рішення про застосування штрафних санкцій № 0004723304.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що відповідачем за результатами планової виїзної перевірки з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства у тому числі з питань нарахування, обчислення і сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 25 січня 2016 року по 31 грудня 2018 року було складено акт та винесено податкові повідомлення - рішення щодо нарахування податку на доходи фізичних осіб, військового збору, податку на додану вартість, з єдиного внеску, а також застосовано штрафні санкції норм регулювання готівки та застосування реєстраторів тощо.
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 17 травня 2022 року даний адміністративний позов задоволено.
Не погоджуючись із зазначеним рішенням, відповідач звернувся до суду з апеляційною скаргою, в якій просить його скасувати та прийняти нову постанову, якою в задоволенні позову відмовити в повному обсязі.
В обґрунтування апеляційної скарги зазначено про те, що під час проведення планової виїзної перевірки контролюючими органами було встановлено ряд порушень вимог податкового законодавства, а саме встановлено заниження чистого оподаткованого доходу, що призвело до заниження єдиного внеску, а також військового збору тощо, про що складено відповідний акт перевірки. Податкові повідомлення - рішення, вимога прийняті правомірно та на підставі документально встановлених порушень, які визначені податковим законодавством.
Позивачем подано відзив на скаргу відповідача, в якому зазначено, що доводи апелянта суперечать документам, що містяться в матеріалах справи, тому відсутні підстави для її задоволення.
В апеляційній скарзі відповідачем було заявлено клопотання про процесуальне правонаступництво ГУ ДПС у Київській області (код ЄДРПОУ 43141377) на ГУ ДПС у Київській області (код ЄДРПОУ 44096797).
Відповідно до статті 52 КАС України у разі вибуття або заміни сторони чи третьої особи у відносинах, щодо яких виник спір, суд допускає на будь-якій стадії судового процесу заміну відповідної сторони чи третьої особи її правонаступником. Усі дії, вчинені в адміністративному процесі до вступу правонаступника, обов`язкові для нього в такій самій мірі, у якій вони були б обов`язкові для особи, яку він замінив.
Зі змісту постанови Кабінету Міністрів України від 30 вересня 2020 року №893 випливає, що Головне управління ДПС у Київській області (код ЄДРПОУ 43141377) прийнято рішення ліквідувати.
Згідно абзаців 3-4 пункту 2 вказаної постанови територіальні органи Державної податкової служби, що ліквідуються відповідно до пункту 1 цієї постанови, продовжують здійснювати свої повноваження та функції до утворення Держаною податковою службою територіальних органів згідно з абзацом четвертим пункту 3 цієї постанови та прийняття рішення про можливість забезпечення здійснення такими органами повноважень та функцій територіальних органів, що ліквідуються. Таке рішення приймається Державною податковою службою після здійснення заходів, пов`язаних із внесенням до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань даних про територіальні органи Державної податкової служби, що будуть утворені згідно з абзацом четвертим пункту 3 цієї постанови, як відокремлені підрозділи юридичної особи публічного права, затвердженням положень про них, структур, штатних розписів, кошторисів та заповненням 30 відсотків вакансій. Права та обов`язки територіальних органів Державної податкової служби, що ліквідуються відповідно до пункту 1 цієї постанови, переходять Державній податковій службі та її територіальним органам у межах, визначених положеннями про Державну податкову службу та її територіальні органи.
Наказом ДПС України від 30 вересня 2020 року №529 «Про утворення територіальних органів Державної податкової служби» утворено Головне управління ДПС у Київській області, яке згідно п. 1 затвердженого наказом ДПС України від 12 листопада 2020 року №643 положення є правонаступником майна, прав та обов`язків Головного управління ДПС у Київській області (ЄДРПОУ 43141377).
При цьому, згідно даних Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, запис про створення Головного управління ДПС у Київській області як відокремленого підрозділу ДПС України здійснено 30. вересня 2020 року.
З урахуванням наведеного суд вважає за можливе задовольнити клопотання ГУ ДПС у Київській області та допустити заміну ГУ ДПС у Київській області (код ЄДРПОУ 43141377) його правонаступником - ГУ ДПС у Київській області (код ЄДРПОУ 44096797).
25 жовтня 2022 року на адресу суду надійшло клопотання від представника позивача про відкладення розгляду справи у зв`язку з підвищеним рівнем ракетної небезпеки по Київській області та місту Києву та постійним оголошенням повітряної тривоги. Колегією суддів відмовлено у задоволенні цього клопотання, оскільки воно є необґрунтованим, зокрема, позивачем не зазначено, чому він бажає особисто приймати участь в судовому засіданні, чим обумовлена така необхідність. Саме лише посилання на неможливість прибуття у судове засідання через введений військовий стан не обґрунтовує та не доводить необхідності відкладення розгляду справи та неможливості здійснення її розгляду за наявними у справі матеріалами в межах доводів апеляційної скарги. При цьому, суд апеляційної інстанції не визнавав обов`язковою участь у судовому засіданні сторін, а в матеріалах справи достатньо письмових доказів для правильного вирішення спору по суті. Судом також враховано, що це вже друге клопотання від сторони позивача про відкладення розгляду справи, що безпосередньо впливає на розумний строк розгляду справи. Також судом зауважується, що сторони мають можливість брати участь у розгляді справи у режимі відео конференції, проте позивач таким правом не скористався.
Суд, дослідивши матеріали справи, вважає, що апеляційна скарга відповідача підлягає задоволенню частково з наступних підстав. 
Як вбачається з матеріалів справи та вірно встановлено судом першої інстанції, ОСОБА_1 має статус фізичної особи-підприємця, про що свідчить відповідний запис в Єдиному державному реєстрі про проведення державної реєстрації фізичної особи-підприємця (номер запису 2 353 000 0000 035268 від 25 січня 2016 року.
Відповідно до інформації з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань до основного виду підприємницької діяльності позивача відноситься (КВЕД 28.12.) виробництво гідравлічного та пневматичного устаткування.
Позивач здійснює діяльність, пов`язану із виробництвом продукції виробничо-технічного призначення. Для здійснення даного виду діяльності позивачем здійснюється закупівля комплектуючих матеріалів, запчастин, вузлів, корпусів, спіралей, муфт, і т.д., з яких в подальшому виготовлюється на замовлення покупців рукави високого тиску, гідравлічні вузли, гідромотори, гідророзподілювачі, мініагрегати, насоси.
Головним управлінням Державної податкової служби у Київській області проведено планову виїзну перевірку ФОП ОСОБА_1 з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства у тому числі з питань нарахування, обчислення і сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 25 січня 2016 року по 31 грудня 2018 року.
За результатами проведеної перевірки відповідачем складено акт №221/10-36-33- 04/2961702332 від 11 листопада 2019 року, відповідно до висновків якого позивачем в ході фінансово-господарської діяльності порушено:
п.п.2, п.п.8, п.п.9 п.6 Порядку ведення Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи - підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, затвердженого Наказом Міністерства доходів і зборів України від 16 вересня 2013 року № 481 (далі - Порядок № 481) та пп. „а" п. 176.1 ст. 176 ПК України - в частині невірного відображення сум фактично понесених витрат, безпосередньо пов`язаних з одержанням доходу, які відображені в графі 6, та суми чистого оподатковуваного доходу, яка розраховується як різниця між сумою доходу за звітний період (графа 4) та сумою понесених витрат від провадження господарської або незалежної професіональної діяльності (графи 6, 7, 8);
п. 167.1 ст. 167, п. 177.2 ст. 177 ПК України - в частині заниження суми чистого доходу за період з 25.01.2016 по 31.12.2018 на загальну суму 994 004,58 грн, без ПДВ, в т.ч. за 2016 рік в сумі 96 353,65 грн без ПДВ, за 2017 рік в сумі 226 459,15 грн без ПДВ та за 2018 рік в сумі 671 191,79 грн без ПДВ, що призвело до заниження податку на доходи фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності на суму 178 920,81 грн, в т.ч.: за 2016 рік в сумі 17 343,65 грн, за 2017 рік в сумі 40 762,64 грн та за 2018 року в сумі 120 814,52 грн;
п.16-1 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України, в частині заниження чистого оподаткованого доходу від здійснення підприємницької діяльності за період з 25 січня 2016 року по 31 грудня 2018 року в сумі 994 004,58 грн, без ПДВ, в т.ч. за 2016 рік в сумі 96 353,65 грн без ПДВ, за 2017 рік в сумі 226 459,15 грн без ПДВ та за 2018 рік в сумі 671 191,79 грн без ПДВ, що призвело до заниження військового збору від здійснення підприємницької діяльності в сумі 14 910,06 грн без ПДВ, в т.ч. за 2016 рік в сумі 1 445,30 грн без ПДВ, за 2017 рік в сумі 3 396,88 грн без ПДВ та за 2018 рік в сумі 10 067,88 грн без ПДВ;
п. 2 ч. 1 ст. 7, ст. 8, ч. 2 ст. 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» від 08 липня 2010 року № 2464-VІ (далі - Закон № 2464) - в частині заниження суми чистого доходу, з якого відраховується єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, за період з 25 січня 2016 року по 31 грудня 2018 року на загальну суму 994 004,58 грн в т.ч. за 2016 рік на суму 96 353,64 грн, без ПДВ, за 2017 рік на суму 226 459,15 грн, без ПДВ, за 2018 року на суму 671 191,79 грн (з урахуванням максимальної величини бази нарахування єдиного внеску в сумі 1 028 566,96 грн, в тому числі за 2016 рік на суму 96 353,64 грн, без ПДВ, за 2017 рік на суму 226 459,15 грн, без ПДВ, за 2018 рік на суму 622 950,58 грн, що призвело до заниження єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування на загальну суму 208 067,93 грн, в т.ч. за 2016 рік в сумі 21 197,80 грн, за 2017 рік в сумі 49 821,01 грн та за 2018 ірк в сумі 137 049,12 грн;
п. 198.1, п. 198.3 ст. 198 ПК України - в частині завищення суми від`ємного значення в сумі 1 098,30 грн;
п. 1 ст. 3 Закону України від 06 липня 1995 ркоу № 265/95-ВP «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (Закону № 265/95) - в частині проведення розрахункових операцій без застосування РРО всього на суму 99 069,70 грн.
На підставі акту перевірки відповідачем були винесені оскаржувані податкові повідомлення - рішення від 05 грудня 2019 року:
№ 0004643304, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 223 651,01 грн, в тому числі за податковим зобов`язанням 178 920,81 грн та 44 730,20 грн штрафних (фінансових) санкцій, встановлено порушення п. 167.1, ст. 167, п. 177.2, ст. 177 ПК України;
№ 0004653304, яким збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору на загальну суму 18 637,58 грн, в тому числі за податковим зобов`язанням 14 910,06 грн та 3 727,52 грн штрафних (фінансових) санкцій, на підставі п.16-1 роздій XX ПК України;
№ 0004733304, яким застосовано штрафну санкцію за порушення норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів на загальну суму 198 139,40 грн встановлено порушення п. 12 ст. 3 Закону № 265/95;
№ 0004743304, яким зменшено суму від`ємного значення з податку на додану вартість в розмірі 1 098,30 грн, встановлено порушення п. 198.1, п. 198.3, ст.198 ПК України:
№ Ф-0004713304 вимога про сплату боргу (недоїмки) з єдиного внеску на суму 208 067,93 грн., встановлено порушення п. 2 ч. 1, ст. 7, ст. 8, ч. 2, ст. 9 Закону № 2464;
№ 0004723304 про застосування штрафних санкції за донарахування відповідним органом доходів та зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску на суму 30 028,45 грн на підставі п. 3, ч. 11, ст. 25 Закону № 2464.
Не погоджуючись з винесеними податковими повідомленнями-рішеннями, вимогою про сплату боргу (недоїмки) з єдиного внеску та рішенням про застосування штрафних санкції, позивач звернувся до суду з даним адміністративним позовом.
Відповідно до ч.1 статті 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Відповідно до п.1.1. статті 1 Податкового кодексу України даний кодекс регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства. Цим Кодексом визначаються функції та правові основи діяльності контролюючих органів, визначених пунктом 41.1 статті 41 цього Кодексу, та центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику
Відповідно до пп.14.1.36 п.14.1 статті 14 Податкового кодексу України, господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також, через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема, за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Відповідно до п.44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Відповідно до п.177.1 статті 177 Податкового кодексу України доходи фізичних осіб-підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставками, визначеними в пункті 167.1 статті 167 цього Кодексу.
Згідно п.177.2 статті 177 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.
За п.167.1 статті 167 Податкового кодексу України ставка податку становить 18 відсотків бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) (крім випадків, визначених у пунктах 167.2-167.5 цієї статті) у тому числі, але не виключно у формі: заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які нараховуються (виплачуються, надаються) платнику у зв`язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами.
Пунктом 177.10 статті 177 Податкового кодексу України передбачено, що фізичні особи - підприємці зобов`язані вести Книгу обліку доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару.
Форма Книги обліку доходів і витрат та порядок її ведення визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику.
Для реєстрації Книги обліку доходів і витрат фізичні особи - підприємці подають до контролюючого органу за місцем обліку примірник Книги у разі обрання способу ведення Книги у паперовому вигляді.
Форму книги обліку доходів і витрат та порядок її ведення затверджено наказом Міністерства доходів і зборів України 16 вересня 2013 року № 481, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 01 жовтня 2013 року за № 1686/24218.
Відповідно до п.5 Порядку ведення книги обліку доходів і витрат записи у Книзі виконуються за підсумками робочого дня, протягом якого отримано дохід.
Згідно п.6 Порядку ведення книги обліку доходів і витрат самозайняті особи заносять до Книги відомості в такому порядку:
1) у графі 1 зазначається дата запису;
2) у графі 2 відображається сума доходу, отриманого від здійснення господарської або незалежної професійної діяльності із сумарним підсумком за місяць, квартал, рік, зокрема, кошти, що надійшли на поточний рахунок, касу платника податків та/або отримано готівкою, сума заборгованості, за якою минув строк позовної давності, вартість безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг);
3) у графі 3 вказується сума повернутих самозайнятою особою коштів за товари (роботи та послуги) та/або повернутої передплати;
4) графа 4 розраховується як різниця між отриманим доходом від здійснення господарської або незалежної професійної діяльності (графа 2) та сумою повернутих самозайнятою особою коштів за товари (роботи та послуги) (графа 3);
5) у графі 5 зазначаються реквізити документа, який підтверджує понесені витрати, що безпосередньо пов`язані з отриманим доходом. Документами, які підтверджують витрати, можуть бути, зокрема, платіжне доручення, прибутковий касовий ордер, квитанція, фіскальний чек, акт закупки (виконаних робіт, наданих послуг) та інші первинні документи, що засвідчують факт оплати товарів, робіт, послуг;
6) у графі 6 відображається сума витрат, які документально підтверджені та безпосередньо пов`язані з отриманням доходу за підсумками дня;
7) у графі 7 відображається сума витрат на оплату праці та нарахування на оплату праці найманих осіб, понесені у звітному місяці;
8) у графі 8 відображається сума фактично понесених інших витрат, безпосередньо пов`язаних з одержанням доходу, які не зазначені в графах 6 та 7, зокрема, витрати на сплату послуг, зв`язку, орендних та комунальних платежів тощо;
9) у графі 9 зазначається сума чистого оподатковуваного доходу, яка розраховується як різниця між сумою доходу за звітний період (графа 4) та сумою понесених витрат від провадження господарської або незалежної професіональної діяльності (графи 6, 7, 8).
Відповідно до п. 7 Порядку № 481 фізичні особи-підприємці, зареєстровані як платники податку на додану вартість, не включають до витрат і доходу суми податку на додану вартість, що входять до ціни придбаних або проданих товарів (робіт та послуг).
Пунктом 9 Порядку ведення книги обліку доходів і витрат передбачено, що дані Книги заповнюються у гривнях з копійками та використовуються самозайнятою особою для заповнення податкової декларації про майновий стан і доходи.
Пунктом 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення Податкового кодексу України встановлено, що тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, починаючи з 01 січня 2015 року, встановлено військовий збір.
Платниками збору є особи, визначені пунктом 162.1 статті 162 цього Кодексу.
Об`єктом оподаткування збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу (загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід фізичної особи).
Згідно п.4 ч.1 статті 4 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» №2464-VI, платниками єдиного внеску є фізичні особи - підприємці, в тому числі ті, які обрали спрощену систему оподаткування.
Пунктом 2 ч.1 статті 7 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» передбачено, що для платників, зазначених у пунктах 4 (крім фізичних осіб - підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування) та 5 частини першої статті 4 цього Закону єдиний внесок нараховується на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб. При цьому, сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску за місяць, у якому отримано дохід (прибуток).
Відповідно до ч.5 статті 8 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» єдиний внесок для платників, зазначених у статті 4 цього Закону, встановлюється у розмірі 22 відсотки до визначеної статтею 7 цього Закону бази нарахування єдиного внеску.
У разі якщо база нарахування єдиного внеску не перевищує розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на місяць, за який отримано дохід, сума єдиного внеску розраховується як добуток розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на місяць, за який отримано дохід (прибуток), та ставки єдиного внеску.
При нарахуванні заробітної плати (доходів) фізичним особам з джерел не за основним місцем роботи ставка єдиного внеску, встановлена цією частиною, застосовується до визначеної бази нарахування незалежно від її розмір.
Згідно ч.2 статті 9 Закону №2464-VI обчислення єдиного внеску здійснюється на підставі бухгалтерських та інших документів, відповідно до яких провадиться нарахування (обчислення) або які підтверджують нарахування (обчислення) виплат (доходу), на які відповідно до цього Закону нараховується єдиний внесок.
Відповідно до статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» № 265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані, зокрема:
- проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок (п.1);
- вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку (п.12).
Пунктом 1 ч.1 статті 17 Закону № 265/95-ВР передбачено, що у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невідповідності на місці проведення розрахунків суми готівкових коштів сумі коштів, зазначеній у денному звіті реєстратора розрахункових операцій, більше ніж на 10 відсотків розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року, а в разі використання розрахункової книжки - загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання: 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше; 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) -  за кожне наступне вчинене порушення.
Таким чином, з наведеного вбачається, що об`єктом оподаткування доходу позивача є його чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі, отримані позивачем) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з його господарською діяльністю.
Для визначення чистого оподатковуваного доходу платник податків зобов`язаний вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів. Суб`єкти господарювання фізичні особи облік доходів і пов`язаних з ними витрат здійснюють у Книзі обліку доходів і витрат.
Отже, фізичні особи-підприємці зобов`язані вести Книгу обліку доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару. Документами, які підтверджують витрати, можуть бути, зокрема, платіжне доручення, прибутковий касовий ордер, квитанція, фіскальний чек, акт закупки (виконаних робіт, наданих послуг) та інші первинні документи, що засвічують факт оплати товарів, робіт, послуг.
Як вірно зазначено судом першої інстанції, фізичній особі-підприємцю дозволено формувати витрати у зв`язку з реальним придбанням товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності що, в першу чергу, має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами. Документи, які не мають статус первинних, самі по собі не можуть підтверджувати реальність здійснення господарської операції та, відповідно, валові витрати. При цьому, неодмінною характерною рисою господарської діяльності в рамках податкових відносин є її направлення на отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах.
Аналізуючи наведені норми, можна зробити висновок, що для врахування фізичною особою-підприємцем витрат при обчисленні об`єкта оподаткування необхідно доведення безпосередньо зв`язку таких витрат з господарською діяльністю платника податків та підтвердження первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена законодавством.
Як вбачається з акту перевірки № 221/10-36-33-04/2961702332 від 11 листопада 2019 року, відповідачем встановлено факт завищення позивачем витрат за перевіряємий період.
Так, за 2016 рік позивачем подано податкову декларацію від 09 лютого 2017 року № 9268514751 на суму 591 246,81 грн, за 2017 рік від 26 січня 2018 року № 9297192745 на суму 1 378 793,10 грн та за 2018 рік від 06 лютого 2019 року № 9309799993 на суму 3 180 657,24 грн.
З урахуванням даних, що містяться в акті перевірки, сума розбіжності становить - 994 004,58 грн.
При обґрунтуванні встановленої суми занижених витрат відповідач посилається на норми ПК України, відповідно до яких для віднесення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) до складу витрат позивача, останні мають бути безпосередньо пов`язані з отриманням доходу від їх же реалізації. Тобто, витрати позивача визнаються не раніше, ніж визнається дохід, для отримання якого вони були понесені. Однак, докази неправомірного віднесення позивачем до складу витрат фінансово-господарських операцій по взаємовідносинах з постачальниками товарів (робіт, послуг) на суму 994 004,58 грн відповідачем не вказано, до суду їх не надано.
Як вбачається з акту перевірки, відповідач із встановленої суми завищених витрат в розмірі 994 004,58 грн, вказав обґрунтування лише на суму 5 491,50 грн, а саме витрат відповідно до Порядку оформлення результатів документальних перевірок щодо дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, платниками податків - фізичними особами затверджений наказом Міністерства фінансів України від 14 березня 2013 року № 395 (надалі - Порядок № 395).
Відповідно до п. 2.3.2.2 Порядку № 395 у разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті фактом порушення необхідно: чітко викласти зміст порушення з посиланням на конкретні пункти і статті законодавчих актів, що порушені платником податків, зазначити період (місяць, квартал, рік) діяльності платника податків та операцію, в результаті якої здійснено це порушення, при цьому додати до акта письмові пояснення платника податків або його законних представників щодо встановлених порушень; зазначити первинні документи, на підставі яких вчинено записи з обліку, та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків і зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення; у разі відсутності первинних документів або ненадання їх чи інших документів, що підтверджують факт порушення, зазначити інші докази, що достовірно підтверджують наявність факту порушення; у разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі органу державної податкової служби така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати, факт про складання такого акта відображається в акті документальної перевірки; у разі надання платником податків або його законними представниками посадовим (службовим) особам органу державної податкової служби письмових пояснень щодо встановлених порушень податкового законодавства та/або причин ненадання первинних та інших документів, що підтверджують встановлені порушення, або їх копій факти про надання таких пояснень необхідно відобразити в акті.
Проте, в акті перевірки № 221/10-36-33-04/ НОМЕР_1 відсутнє посилання відповідача на фінансово-господарські операції, які б обґрунтовано підтверджувались первинними документами на загальну суму 988 513,08 грн, і доводили порушення позивачем норм податкового законодавства, а саме як такі, що включені до витрат податкового обліку позивача безпідставно.
Натомість, позивачем подано до суду ряд первинної бухгалтерської документації, яка вказує  на те, що позивачем віднесено господарські операції з придбання товарів до складу витрат позивача та безпосередньо пов`язані із отриманням доходу від їх же реалізації.
Як зазначалось вище, позивач здійснює діяльність, пов`язану з виробництвом продукції виробничо-технічного призначення. Для здійснення даного виду діяльності позивачем вчиняється закупівля комплектуючих матеріалів, запчастин, вузлів, корпусів, спіралей, муфт, і т.д., з яких в подальшому виготовляються на замовлення покупців рукави високого тиску, гідравлічні вузли, гідромотори, гідророзподілювачі, мініагрегати, насоси.
Матеріали справи містять видаткові та податкові накладі, які свідчать про придбання позивачем: грунтівки, фарб, колранта, пензеля, ДВП, ДСП, втулки, ків 4-зубий, кожкартона, конвеєрної стрічки, корчувача, кронштейна з тягами, ножа відвалу, пальця на лапу, пальця різбового, ременя, розподільників, рукавів кисневих, напорні, сальників, циліндрів, гідромоторів, перемикачів тощо.
Перевіркою встановлено, що ОСОБА_1 мав право включити до гр.5 «Вартість придбаних товарно-матеріальних цінностей, що реалізовані або використані у виробництві продукції» до податкових декларацій про майновий стан і доходи за 2016 рік, 2017 рік га 2018 рік наступні суми витрат на придбання товарно-матеріальних цінностей, а саме: рукава високого тиску, гідравлічні вузли, гідромотори, гідророзподілувачі, мініагригати, інші запчастини та комплектуючі.
Відповідач, використовуючи відомості первинних документів фінансово-господарської діяльності позивача, встановив вартість товарно-матеріальних цінностей, які позивач мав право віднести до складу витрат в розрізі номенклатури товару та періоду 2016 -2018 років, при цьому відповідач не деталізує, з яких господарських операцій взяті дані відомості та якими первинними документами (порядковий номер, дати складання, назва постачальників, номенклатура товару, суми постачання без ПДВ, ПДВ, сума з ПДВ) вони підтверджується. Тобто, податковий орган при донарахуванні податку на доходи фізичних осіб, військового збору, єдиного соціального внеску взяв за основу показник завищення витрат на загальну суму 994 004,58 грн, що зображена акті перевірки, однак в ході перевірки встановив іншу суму витрат, які позивач мав право відобразити.
Між тим, витрати на суму 5 491,50 грн за період - 2016 рік позивач відніс до складу витрат у зв`язку з господарськими взаємовідносинами з ПП «Пром Агро Рось».
Так, між позивачем та ПП «Пром Агро Рось» укладено договір оренди від 04 травня 2016 року, відповідно до якого для здійснення господарської діяльності позивачем орендується офісне приміщення за адресою АДРЕСА_1 . З метою належної організації умов роботи офісу, забезпечення безпечних та здорових умов праці, позивачем здійснено закупівлю ґрунтовки, фарби та інших будівельних матеріалів для проведення поточного ремонту приміщення, які є предметом договору оренди.
Придбання будівельних матеріалів здійснювалось згідно податкової накладної № 134 від 12 травня 2016 року на суму без ПДВ 1 708,17 грн в т.ч. ПДВ 341,63 грн, загальна сума з ПДВ 2048,80 грн, видаткової накладної № 00000002 від 06 травня 2016 року на суму без ПДВ 1 708,17 грн в т.ч. ПДВ 341,63 грн, загальна сума з ПДВ 2 048,80 грн, податкової накладної № 67 від 15 червня 2016 року на суму без ПДВ 3 783,33 грн в т.ч. ПДВ 756,67 грн, загальна сума з ПДВ 4 540,00 грн, видаткової накладної № 332 від 06 червня 2016 року на суму без ПДВ 3 783,33 грн в т.ч. ПДВ 756,67 грн., загальна сума з ПДВ 4 540,00 грн.
Дані господарські операції відображені позивачем в книзі обліку доходів та витрат № 1 за 2016 рік.
Враховуючи зазначене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції щодо того, що встановлена відповідачем сума завищення витрат позивача за період 2016 - 2018 роки у загальному розмірі 994 004,58 грн, не підтверджується матеріалами перевірки, є необґрунтованою, спростовуються поданими позивачем документами, у зв`язку з чим податкові повідомлення-рішення від 05 грудня 2019 року № 0004643304, №0004653304, №0004743304 та рішення про застосування штрафних санкцій №0004723304 підлягають скасуванню.
Оскільки позовна вимога про скасування вимоги про сплату боргу від 05 грудня 2019 року № Ф-0004713304 є похідною від попередніх, то вона також підлягає задоволенню.
Щодо податкового повідомлення-рішення №0004733304 від 05 грудня 2019 року про застосування штрафної санкції за порушення норм регулювання обігу готівки та застосування РРО, суд зазначає наступне.
За позицією позивача, з якою погодився суд першої інстанції, позивач не здійснює розрахункові операції, поняття яких розкрите у статті 2 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», позивач у своїй діяльності не використовує реєстратори розрахункових операцій, протягом своєї діяльності не реєстрував будь який реєстратор розрахункових операцій в Державному реєстрі реєстраторів розрахункових операцій.
Так, в ході проведення перевірки відповідачем встановлено порушення позивачем вимог п. 12 статті 3 Закону 265/95, а саме фіскальним органом встановлено факт реалізації товару по безготівковій формі розрахунків, який відсутній в обліку оприбуткування придбаного товару на загальну суму 99 069,70 грн (без ПДВ), в т.ч. за період 2017 рік на суму 27 026,7 грн та 2018 рік на суму 72 043,00 грн.
Здійснення розрахункових операцій регулюється Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», у преамбулі якого вказано, що цей Закон визначає правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. Дія його поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
Тобто дія даного Закону поширюється на всіх суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції.
Відповідно до статті 2 Закону № 265/95 розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця.
Як було зазначено вище, позивачем (суб`єкт господарської діяльності - фізична особа-підприємець на загальній системі оподаткування) здійснюється господарська діяльність, яка полягає у продажі товарів власного виробництва за адресою: Київська область, м. Біла Церква, вул. Леваневського,85, загальною площею 130 кв.м. на підставі договорів оренди з ПП «Пром Агро Рось». За продаж товарів власного виробництва позивач отримує кошти (у безготівковій та готівковій формі), такі операції є розрахунковими операціями в розумінні статті 2 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
У п. 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» зазначено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.
Аналіз Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» дозволяє встановити, що норми даного Закону не ставлять у залежність ведення обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати із наявністю реєстратора розрахункових операцій, оскільки суб`єкт господарювання може здійснювати розрахункові операції, не застосовуючи реєстратори розрахункових операцій та розрахункові книжки (відповідно до статті 9 Закону, яка звільняє певне коло суб`єктів господарювання від застосування реєстратора розрахункових операцій та ведення розрахункової книги, проте дані суб`єкти здійснюють розрахункові операції в розумінні статті 2 Закону № 265/95).
Судом в оскаржуваному рішенні зазначено, що порушення, про яке зазначає відповідач, говорить про обов`язок вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку. Однак, виходячи з п. 12 статті 3 Закону № 265/95, формою Книги обліку доходів і витрат та порядком її ведення, яка затверджена Порядком № 481, не передбачено ведення залишку товарних запасів фізичними особами - підприємцями на загальній системі оподаткування.
Між тим, колегія суддів зазначає, що Порядок ведення Книги обліку доходів і витрат, затверджений Наказом Міністерства фінансів і доходів України № 481 від 18 жовтня 2013 року по-перше, є підзаконним нормативно-правовим актом, а обов`язок ведення обсягу залишків передбачений Законом; по-друге, Порядок № 481 визначає порядок заповнення доходів і витрат, а не обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації,; по-третє, до набрання законної сили Закону України № 569-УІІІ від 01 липня 2015 року «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законів України щодо застосування реєстраторів розрахункових операцій» (23 липня 2015 року), яким п.12 статті 3 викладений в нині діючій редакції, вона була викладена у такій редакції: вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку, за винятком продажу товарів особами, які відповідно до законодавства оподатковуються за правилами, що не передбачають ведення обліку обсягів реалізованих товарів (наданих послуг).
Крім того, вказаним Законом № 569-УІІІ була виключена стаття 6, якою було встановлено, що облік товарних запасів фізичною особою-підприємцем ведеться у порядку, визначеному чинним законодавством, а юридичною особою у порядку, визначеному відповідним національним положенням (стандартом) бухгалтерського обліку. Облік ведеться з урахуванням особливостей, встановлених для суб`єктів малого підприємництва. Обов`язок із ведення обліку товарних запасів не застосовується до осіб, які відповідно до законодавства оподатковуються за правилами, що не передбачають ведення обліку придбаних або проданих товарів.
Таким чином, Закон № 265/95 в діючій редакції п.12 статті 3 вимагає від суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо), при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу, вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість.
Тобто у будь-якому разі суб`єкт господарювання, у тому числі ФОП, не має права реалізовувати необлікований товар.
Проведеною відповідачем перевіркою встановлено факт реалізації товару по безготівковій формі розрахунків за період з 25 січня 2016 року по 31 грудня 2018 року, який відсутній у обліку о прибуткування придбаного товару на загальну суму 99 069,70 грн. без ПДВ, в т.ч. за 2017 рік в сумі 27026,7 грн. без ПДВ та за 2018 рік в сумі 72043,00 грн. без ПДВ, чим порушено вимоги п.12 статті 3 Закону України №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Реалізація товарно-матеріальних цінностей підтверджується первинними фінансово-господарськими документами, наданими позивачем в ході проведення перевірки відповідачу, а саме: видатковими накладними та податковими накладними, зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Отже, як вірно зазначено відповідачем, за період з 25 січня 2016 року по 31 грудня 2018 року відсутня інформація щодо обліку реалізованих товарів та ОСОБА_1 здійснено продаж тих товарів, що не відображені обліку на загальну суму 99069,70 грн. без ПДВ, чим порушено вимоги п.12 статті Закону України №265/95- ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Таким чином, у податкового органу були наявні правові підстави приймати податкове повідомлення - рішення №0004733304, у зв`язку з чим воно є законним та скасуванню не підлягає.
За таких обставин, судом першої інстанції при ухваленні рішення в частині скасування податкового повідомлення-рішення №0004733304 неправильно застосовано норми матеріального, що стали підставою для неправильного вирішення питання щодо застосування до позивача штрафної санкції за порушення норм регулювання обігу готівки та застосування РРО, у зв`язку з чим скарга підлягає частковому задоволенню, а рішення суду - скасуванню у цій частині з постановленням нового про відмову в задоволенні позову у відповідній частині.
В решті ж рішення судом першої інстанції судом було правильно встановлено обставини справи та дотримано всіх вимог законодавства, а тому відсутні підстави для його скасування.
Відповідно до п. 2 ч. 1 статті 315 Кодексу адміністративного судочинства України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.
Відповідно до ч.1 статті 317 Кодексу адміністративного судочинства України, підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: 1) неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; 2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; 3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; 4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

Керуючись ст. ст. 243, 246, 308, 315, 317, 321, 325, 329, 331  КАС України суд,

ПОСТАНОВИВ :

Клопотання Головного управління Державної податкової служби у Київській області про процесуальне правонаступництво - задовольнити.
Допустити заміну Головного управління Державної податкової служби у Київській області (код ЄДРПОУ 43141377) його правонаступником - Головним управлінням Державної податкової служби у Київській області (код ЄДРПОУ 44096797).
Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби в Київській області - задовольнити частково.
Рішення Київського окружного адміністративного суду від 17 травня 2022 року в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у Київській області від 05 грудня 2019 року № 0004733304 - скасувати, в задоволенні позову в цій частині відмовити.
В решті рішення залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, та може бути оскаржена безпосередньо до адміністративного суду касаційної інстанції в порядку і строки, встановлені статтями 329, 331 КАС України.

Головуючий суддя:                                                                      В.В. Файдюк
                     
                     Судді:                                                                       Є.І Мєзєнцев
                                                                                                    
                                                                                                    Я.М. Собків