ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

06 грудня 2022 року 
м. Київ

справа № 826/2831/15
адміністративне провадження № К/9901/34669/19 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Чумаченко Т.А., 
розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 03.09.2019 (суддя Вовк П.В.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 14.11.2019 (головуючий суддя Беспалов О.О., судді: Ключкович В.Ю., Пилипенко О.Є.) у справі №826/2831/15 за позовом  Товариства з обмеженою відповідальністю з іноземними інвестиціями «Проктер енд Гембл Україна» до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 
ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю з іноземними інвестиціями «Проктер енд Гембл Україна»   (далі - позивач, Товариство) звернулось до суду із позовом до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби (далі - відповідач, податковий орган, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 04.12.2014 №0000893720, №0000903720.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що Товариство має свідоцтво про державну реєстрацію медичного виробу та у перевіряємому періоді правомірно імпортувало медичні вироби (жіночі прокладки та тампони) із застосуванням ставки податку на додану вартість (далі - ПДВ) у розмірі 7 відсотків, однак митним органом відмовлено у декларуванні вказаного товару за заниженою ставкою, у зв`язку із чим Товариством до операцій імпорту було застосовано ставку ПДВ у розмірі 20 відсотків. У судовому порядку підтверджено право позивача на оподаткування імпортованих товарів за ставкою ПДВ  в розмірі 7 відсотків. Таким чином, реалізація товариством продукції на митній території України за ставкою ПДВ у розмірі 7 відсотків є правомірною, а висновок контролюючого органу про заниження позивачем податкових зобов`язань є помилковим.
Постановою Окружного адміністративного суду м. Києва від 13.05.2015, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 16.07.2015, адміністративний позов задоволено. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 04.12.2014 №0000893720 та №0000903720.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції,  виходив з того, що імпортовані товари є медичними виробами, а отже Товариство правомірно застосовано до операцій імпорту (поставки) товару ставку ПДВ в розмірі 7 відсотків. Реалізація товару на митній території України також мала місце із застосуванням ставки ПДВ у розмірі 7 відсотків, тому відсутні підстави вважати, що позивачем у перевіряємому періоді занижено суму податкових зобов`язань з ПДВ.
За наслідками касаційного перегляду судових рішень першої та апеляційної інстанцій, постановою Верховного Суду від 23.04.2019 касаційну скаргу податкового органу задоволено частково. Постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 13.05.2015 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 16.07.2015 скасовано, справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.
Суд касаційної інстанції, направляючи справу на новий розгляд, виходив з того, що скасовуючи спірні податкові повідомлення - рішення суди першої та апеляційної інстанцій не звернули увагу на те, що на донарахуванням позивачу грошових зобов`язань згідно оспорюваних у даній справі податкових повідомлень - рішень вплинули і інші встановлені у ході проведеної перевірки порушення вимог податкового законодавства. 
За результатами нового розгляду справи, рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 03.09.2019, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 14.11.2019, адміністративний позов задоволено частково. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 04.12.2014 №0000893720 в частині зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у розмірі 2862064,67 грн та штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 715516,17 грн та №0000903720 в частині зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 3017792,47 грн. В задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Частково задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції виходив з правомірності оподаткування операцій з постачання продукції (жіночі прокладки та тампони) за заниженою ставкою ПДВ у розмірі 7 відсотків.
Не погодившись із рішеннями судів попередніх інстанцій, відповідач звернувся з касаційною скаргою, у якій просить скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій і постановити нове рішення про відмову у задоволені позову повністю. 
В обґрунтування вимог касаційної скарги відповідач посилається на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права. Вказує на невідповідність висновків судів попередніх інстанцій фактичним обставинам справи, які, на думку скаржника, полягають у неврахуванні судами, що підприємство здійснює імпорт товарів за ставкою 20 відсотків, а в подальшому реалізує їх на митній території України за ставкою податку на додану вартість у розмірі 7 відсотків. Зазначає, що надані позивачем копії податкових накладних та первинних документів до них не можуть бути доказами у справі. Вказує, що платником податків всупереч вимог пунктів 198.1, 198.2, 198.6 статті 198 ПК України було включено до складу податкового кредиту за серпень 2014 року суму ПДВ у розмірі 3640 грн, яка не підтверджена податковою накладною та підлягає зменшенню. 
Позивач надав відзив на касаційну скаргу, в якому, посилаючись на законність та обґрунтованість судових рішень попередніх інстанцій, просить залишити без задоволення касаційну скаргу податкового органу, а судові рішення попередніх інстанцій залишити без змін. 
Верховний Суд, переглянувши рішення суду першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги з таких мотивів.
Судами попередніх інстанцій установлено, що податковим органом проведено документальну позапланову виїзну перевірку правомірності нарахування Товариством від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту та бюджетного відшкодування ПДВ у зменшення податкових зобов`язань з ПДВ наступних звітних періодів за серпень 2014 року, за результатами якої складено акт від 20.11.2014 №1371/28-10-37-12/19341005 (далі - акт перевірки).
На підставі висновків акту перевірки контролюючим органом прийнято податкові повідомлення рішення від 04.12.2014 №0000893720, яким позивачу  зменшено суму бюджетного відшкодування з ПДВ у розмірі 2871398 грн та донараховано штрафні санкції у розмірі 717849,50 грн; №0000903720, яким зменшено    від`ємне значення з ПДВ у розмірі 3026188 грн.
Перевіркою встановлено, що Товариством в деклараціях з ПДВ за липень та серпень 2014 року відображено реалізацію лікарських засобів на митній території України, які згідно з підпунктом 194.1.1 пункту 194.1 статті 194 ПК України з 01.04.2014  оподатковуються за ставкою 7 відсотків (ряд.2.2 кол. Б), в тому числі: за липень на загальну суму 22015887 грн, з яких ПДВ у розмірі 1541112 грн; за серпень на загальну суму 23185788 грн, з яких ПДВ у сумі 1623005 грн.
В акті перевірки податковий орган зазначає про порушення Товариством вимог пункту    193.1 статті 193 ПК України, що призвело до заниження суми податкових зобов`язань в декларації з ПДВ за липень 2014 року на 2862065 грн та в декларації з ПДВ за серпень 2014 року на 3014152 грн;  пунктів 198.1, 198.2, 198.6 статті 198, пункту 201.10 статті 201, статті 200 ПК України, що призвело до завищення суми податкового кредиту на 21369 грн; пункту 187.8 статті 187, пункту 193.1 статті 193, пункту 194.1 статті 194, пунктів 198.1, 198.2, 198.6 статті 198, пунктів 200.1, 200.3 статті 200, пункту 201.10 статті 201 ПК України, що призвело до завищення суми від`ємного значення у розмірі 5893946 грн; підпункту 14.1.18 пункту 14.1 статті 14, пункту 200.4 статті 200 ПК України, що призвело до завищення суми бюджетного відшкодування за серпень 2014 року в розмірі 2871398 грн, яка підлягає зменшенню.
Перевіркою встановлено, що підприємством в деклараціях з ПДВ за липень - серпень 2014 року відображено реалізацію лікарських засобі на митній території України, які згідно з підпунктом 194.1.1 пункту 194.1 статті 194 ПК України оподатковуються за ставкою 7 відсотків. Такі дані сформовані у зв`язку із реалізацією жіночих прокладок та тампонів гігієнічних на користь позивача по податкових накладних виписаних у липні - серпні 2014 року.
Контролюючий орган вказує, що до 01.07.2014 перелік медичних виробів, операції з постачання яких на митній території України та ввезення на митну територію України підлягали оподаткування за ставкою 7 відсотків визначався Постановою Уряду від 23.04.2014 №118 «Про затвердження переліку медичних виробів, операції з постачання на митній території України та ввезення на митну територію України яких підлягають оподаткуванню податком на додану вартість за ставкою 7 відсотків», до якої були включені вироби з кодом  УКТЗЕД 961900 (пелюшки та підгузки). 02.07.2014 набрала чинності  Постанова Кабінету Міністрів України від 01.07.2014 №216 «Про затвердження переліку медичних виробів, операції з постачання на митній території України та ввезення на митну територію України яких підлягають обкладенню податковим на додану вартість за ставкою 7 відсотків», якою було затверджено новий перелік медичних виробів які оподатковуються за заниженою ставкою. Новий перелік не містить кодів  УКТЗЕД.
Контролюючий орган прийшов до висновку, що операції платників ПДВ з постачання на митній території України медичних засобів, а також операції з їх ввезення на митну територію України, що здійснювались з 01.07.2014 повинні були оподатковуватися за загальною ставкою 20 відсотків. 
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам касаційної скарги, колегія суддів зазначає про таке.
Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Статтею 92 Конституції України визначено, що виключно законами України встановлюються, зокрема, система оподаткування, податки і збори. 
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Підпунктом «а» пункту 185.1 статті 185 ПК України визначено, що об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю.
Пунктом 193.1 статті 193 ПК України встановлено, що ставки податку встановлюються від бази оподаткування в таких розмірах: а) 20 відсотків; б) 0 відсотків; в) 7 відсотків по операціях з: постачання на митній території України та ввезення на митну територію України лікарських засобів, дозволених для виробництва і застосування в Україні та внесених до Державного реєстру лікарських засобів, а також медичних виробів за переліком, затвердженим Кабінетом Міністрів України;  постачання на митній території України та ввезення на митну територію України лікарських засобів, медичних виробів та/або медичного обладнання, дозволених для застосування у межах клінічних випробувань, дозвіл на проведення яких надано центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної політики у сфері охорони здоров`я.
Наведені норми  ПК України вказують, що операції з постачання на митній території України медичних виробів за переліком, затвердженим Кабінетом Міністрів України, має здійснюватися за ставкою ПДВ у розмірі 7 відсотків.
До 01.07.2014 діяла  постанова Кабінету Міністрів України від 23.04.2014 №118 «Про затвердження переліку медичних виробів, операції з постачання на митній території України та ввезення на митну територію України яких підлягають оподаткуванню податковим на додану вартість за ставкою 7 відсотків», якою затверджено Перелік медичних виробів, операції з постачання на митній території України та ввезення на митну територію України яких підлягають оподаткуванню ПДВ за ставкою 7 відсотків, за відповідними кодами УКТЗЕД.
Згідно Переліку оподаткуванню ПДВ за ставкою 7 відсотків підлягають вироби за кодом  УКТЗЕД  9619 00* - пелюшки для немовлят, підгузки. Також в цьому Переліку зазначено, що позначка «*» тут і далі - вироби для медичного використання, що мають відповідне маркування.
Відповідно до розділу ХХ Української класифікації товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТЗЕД), яка є товарною номенклатурою Митного тарифу України, затвердженого Законом України «Про митний тариф України» від 19.09.2013 №584-VІІ, коду товару 961900 відповідають такі вироби: гігієнічні прокладки (підкладки) і тампони, дитячі пелюшки і підгузки та аналогічні вироби з будь-якого матеріалу.
Таким чином, у розумінні постанови Уряду №118 термін «пелюшки для немовлят, підгузки», з позначкою «*» (вироби для медичного використання, що мають відповідне маркування), включає в себе також такі вироби, як гігієнічні прокладки (підкладки) і тампони та аналогічні вироби з будь-якого матеріалу і ці види товарів підлягали оподаткуванню ПДВ за ставкою 7 відсотків до 01.07.2014  включно. Зазначене спростовує доводи податкового органу про неправомірне оподаткування позивачем операцій з постачання товарів, яке мало місце 01.07.2014, за ставкою 7 відсотків.
З 02.07.2014 набрала чинності постанова Кабінету Міністрів України від 01.07.2014  №216 «Про затвердження переліку медичних виробів, операції з постачання на митній території України та ввезення на митну територію України яких підлягають обкладенню податком на додану вартість за ставкою 7 відсотків» (далі - Постанова №216), якою затверджено новий Перелік медичних виробів, операції з постачання на митній території України та ввезення на митну територію України яких підлягають обкладенню ПДВ за ставкою 7 відсотків.
Відповідно до пункту 1 вказаної постанови, до цього переліку належать медичні вироби, для визначення яких вживаються такі терміни: «медичний виріб» - у значенні, наведеному у підпункті 9 пункту 2 Технічного регламенту щодо медичних виробів, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 02.10.2013 №753 (далі - Технічний регламент).
За визначенням підпункту 9 пункту 2 Технічного регламенту, медичний виріб - це будь-який інструмент, апарат, прилад, пристрій, програмне забезпечення, матеріал або інший виріб, що застосовуються як окремо, так і в поєднанні між собою (включаючи програмне забезпечення, передбачене виробником для застосування спеціально для діагностичних та/або терапевтичних цілей та необхідне для належного функціонування медичного виробу), призначені виробником для застосування з метою забезпечення діагностики, профілактики, моніторингу, лікування або полегшення перебігу хвороби пацієнта в разі захворювання, діагностики, моніторингу, лікування, полегшення стану пацієнта в разі травми чи інвалідності або їх компенсації, дослідження, заміни, видозмінювання або підтримування анатомії чи фізіологічного процесу, контролю процесу запліднення та основна передбачувана дія яких в організмі або на організм людини не досягається за допомогою фармакологічних, імунологічних або метаболічних засобів, але функціонуванню яких такі засоби можуть сприяти.
Підпунктом 1 пункту 3 Постанови №216 передбачено, що документами, які підтверджують належність продукції до медичних виробів, є: свідоцтво про державну реєстрацію медичного виробу або підтвердження про державну реєстрацію медичного виробу - для виробів, які пройшли процедуру державної реєстрації в установленому порядку.
Листом Державної фіскальної служби від 19.08.2014 №2316/7/99-99-19-03-02-17 надано роз`яснення щодо практичного застосування Постанови №216, відповідно до якого при здійсненні, починаючи з 02.07.2014, митного оформлення медичних виробів, які ввозяться на митну територію України і на які є свідоцтво про їх державну реєстрацію, ПДВ нараховується за ставкою 7 відсотків. При цьому відсутність декларації про відповідність та/або заяви про медичні вироби особливого призначення за умови наявності діючого свідоцтва про державну реєстрацію медичних виробів не може бути підставою для відмови в застосуванні ставки ПДВ у розмірі 7 відсотків.
Системний аналіз наведених положень дає підстави для висновку, що медичними виробами, операції з постачання на митній території України та ввезення на митну територію України яких підлягають оподаткуванню ПДВ за ставкою 7 відсотків з 02.07.2014 вважаються вироби, що відповідають визначенню термінів «медичний виріб» згідно з підпунктом 9 пункту 2 Технічним регламентом щодо медичних виробів, затвердженим  постановою Кабінету Міністрів України від 02.10.2013 №753, та підтверджені свідоцтвом про державну реєстрацію медичного виробу або підтвердження про державну реєстрацію медичного виробу.
Товар має відповідні свідоцтва про державну реєстрацію в якості «медичних виробів» видані спеціалізованим експертним органом, що свідчить про належність виробу до виробів медичного призначення, про що зроблено висновок за результатами експертних досліджень та аналізу.
Ураховуючи зазначене, Верховний Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про правомірність оподаткування операцій з постачання продукції (жіночі прокладки та тампони) за заниженою ставкою ПДВ у розмірі 7 відсотків.
З огляду на викладене, колегія суддів дійшла висновку про необґрунтованість доводів касаційної скарги в цій частині.
Стосовно доводів скаржника щодо донарахування позивачу суми ПДВ у розмірі 3640 грн Верховний Суд зазначає, що судами встановлено наявність накладних на зазначену суму.
Відповідно до пункту 201.10 статті 201 ПК України податкова накладна видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
При цьому, право на включення сум податкового кредиту законодавець пов`язує саме зі створенням податкової накладної, тобто її реальним існуванням.
Враховуючи, що судами встановлено наявність податкових накладних, виданих ТОВ «Заммлер Україна», ТОВ «Вєста Україна», ТОВ «Енерго Монтаж Сервіс», колегія суддів дійшла висновку про безпідставність тверджень податкового органу про відсутність таких накладних.
Податковий орган доводами касаційної скарги не спростовує висновків судів попередніх інстанцій щодо правомірності відображення у складі податкового кредиту сум ПДВ за господарськими операціями з наведеними вище контрагентами. Відповідачем касаційною скаргою не обґрунтовано, із зазначенням того, у чому полягає неправильне застосування судами норм матеріального права.
Згідно з частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права. 
Враховуючи викладене,    Верховний Суд дійшов висновку, що судами першої та апеляційної інстанцій  виконано     всі     вимоги     процесуального     законодавства, всебічно перевірено обставини справи, вирішено справу у відповідності до норм матеріального права, постановлено обґрунтоване рішення, в якому повно відображені обставини, що мають значення для  справи. Порушень норм матеріального права, які могли призвести до зміни чи скасування рішень суду не встановлено.
Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, суд -
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби залишити без задоволення, а рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 03.09.2019 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 14.11. 2019 у справі №826/2831/15 - залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Судді	В.П. Юрченко І.А. Васильєва   Т.А. Чумаченко