ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

01 листопада 2022 року 
м. Київ

справа №240/11962/19
адміністративне провадження № К/9901/30371/21  

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Олендера І.Я.,
суддів: Гончарової І.А.,  Ханової  Р.Ф., 

за участю секретаря судового засідання - Загороднього А.А.,
учасники справи:
представники позивача - Данилюк Д.В., Зайцева І.Ю.,
представник відповідача - Савицька І.С.,
розглянув у судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України на рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 26.11.2020 (суддя Шуляк Л.А.) та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 07.07.2021 у справі №240/11962/19 (судді: Граб Л.С. (головуючий), Матохнюк Д.Б., Франовська К.С.) за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ЯнЕір» ЛТД до Головного управління ДПС у Житомирській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень.
У С Т А Н О В И В:
ІСТОРІЯ СПРАВИ
Короткий зміст позовних вимог
1. Товариство з обмеженою відповідальністю «ЯнЕір» ЛТД (далі - позивач, Товариство) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Житомирській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України (далі - відповідач, контролюючий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень від 16.09.2019:
- №0001040503, яким застосовано штрафні санкції у розмірі 118  539 грн за недекларування у звіті за 2017 рік проведених контрольованих операцій з нерезидентом AIR MOLDOVA IS СА (Республіка Молдова);
- №0001220503, яким застосовано штрафні санкції (пеню) за порушення строку розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності у розмірі 1 039 452,44 грн;
- №0001230503, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб в сумі 33 496 грн та застосовано штрафні (фінансові)  санкції в сумі 14 427 грн.;
- №0001260501, яким зменшено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на суму 85 377 544 грн;
- №0001250501, яким застосовано штраф розмірі 50% у сумі 785 024 грн за не реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що оскаржувані податкові повідомлення - рішення контролюючим органом прийнято безпідставно, оскільки висновки контролюючого органу про порушення Товариством вимог податкового законодавства не відповідають дійсності, є не обґрунтованими та базуються виключно на припущеннях, натомість у позивача наявні всі первинні документи, які свідчать про відсутність порушень податкового законодавства з боку позивача. 
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій 
3. Рішенням Житомирського окружного адміністративного суду від 26.11.2020, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 07.07.2021, позов Товариства задоволено, оскаржувані податкові повідомлення визнано протиправними та скасовано.
4. Суди дійшли висновку, що контролюючий орган приймаючи оскаржувані податкові повідомлення-рішення, діяв всупереч та не у відповідності до вимог чинного податкового законодавства, оскільки відповідачем не було надано належних та достатніх доказів на підтвердження порушень позивачем вимог чинного податкового законодавства та правомірності прийняття оскаржуваних рішень.
Короткий зміст вимог касаційної скарги
5. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, контролюючий орган подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 26.11.2020 та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 07.07.2021, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
6. Касаційний розгляд справи проведено в судовому засіданні в режимі відеоконференції відповідно до статей 195 та 344 Кодексу адміністративного судочинства України.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
7. Судами попередніх інстанцій встановлено, що фактичною підставою для прийняття оскаржуваних податкових повідомлень - рішень стали висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки від 14.08.2019 №581/06-30-14-01/38267160, оформленого за результатами проведеної планової виїзної перевірки Товариства з питань контролю за дотриманням вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період діяльності з 01.01.2016 по 31.03.2019 та з питань контролю за дотриманням вимог законодавства по єдиному соціальному внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період діяльності з 01.01.2015 по 31.03.2019, під час якої було виявлено порушення позивачем вимог: 
- пп.14.1.11, пп, 14.1.257 п. 14.1 ст.14, п.44.1 ст.44, п.п.134.1.1 п. 134.1 ст.134, пп. 140.5.11 п. 140.5 ст.140 Податкового кодексу України, ст.3, ст.4 та ст.9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", Положення (Стандарту) бухгалтерського обліку №15 "Доходи", Положення (Стандарту) бухгалтерського обліку №11 "Зобов`язання", Положення (Стандарту) бухгалтерського обліку №7 "Основні засоби", Положення (Стандарту) бухгалтерського обліку №8 "Нематеріальні активи", Положення (Стандарту) бухгалтерського обліку №16 "Витрати", Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку в результаті чого завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за І квартал 2019 року на загальну суму 85 377 544 грн;
- п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України, що полягало у не реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (ЄРПН) податкових накладних за період з 01.01.2016 по 31.03.2019, в кількості 79 шт. на загальну суму ПДВ 1 570 049 грн;
- пп. 141.4.2 п.141.4 ст. 141 Податкового кодексу України в результаті чого занижено суми податку з доходів нерезидентів на загальну суму 644 055 грн; 
- п.103.9 ст. 103 Податкового кодексу України, а саме при виплаті доходів із джерелом їх походження з України не подано до контролюючого органу додаток "ПН" до податкової декларації з податку на прибуток підприємств за півріччя 2016 року, три квартали 2016 року, 2016 рік, півріччя 2017 року, три квартали 2017 року, півріччя 2018 року, три квартали 2018 року та за 2018 рік;
- статті 1 Закону України "Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті", Постанови Правління НБУ від 13.12.2016р. №410 "Про врегулювання ситуації на грошово-кредитному та валютному ринках України", а саме валютна виручка в сумі 40  000 дол. США по договору №02-047 від 01.02.2017, укладеному ТОВ "ЯнЕір" ЛТД з фірмою-нерезидентом "SKY UNION FZE" (ОАЕ) не надійшла на рахунки Товариства у законодавчо визначені терміни;
- недекларування у звіті про KO за 2017 рік проведених контрольованих операцій з нерезидентом AIR MOLDOVA IS СА (Республіка Молдова) на загальну суму 532 874,48 дол.США, що еквівалентно 11 853 899 грн за 2017 рік, що свідчить про невиконання платником податків вимог, установлених п.39.4 ст.39 Податкового кодексу України, та вимог Порядку складання Звіту про KO, та вчинення податкового правопорушення, відповідальність за яке передбачена п.120.3 ст.120 Податкового кодексу України.
На підставі висновків акту перевірки контролюючим органом прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 16.09.2019 №0001040503, №0001220503, №0001230503, №0001250501, №0001260501.
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
8. Підставою касаційного оскарження рішень судів першої та апеляційної інстанцій контролюючий орган зазначив неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадку, передбачених пунктами 1, 3 та 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.
В частині податкового повідомлення - рішення від 16.09.2019 №0001040503, яким накладено штрафні санкції у розмірі 118  539 грн за недекларування у звіті за 2017 рік проведених контрольованих операцій з нерезидентом AIR MOLDOVA IS СА (Республіка Молдова) підставами касаційного оскарження контролюючий орган вказав пункти 3 та 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України та обґрунтовує свої вимоги відсутністю висновку Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах, а також не дослідженням зібраних у справі доказів та неповного встановлення обставин справи, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів. Відповідач зазначає, що при аналізі звіту про контрольовані операції виявлено не включення до звіту про КО за 2017 рік господарські операції, здійснені платником податків з AIR MOLDOVA IS СА (Республіка Молдова), а відповідно застосування штрафу до позивача є правомірним. Натомість, на думку відповідача, помилковою є позиція судів попередніх інстанцій, про безпідставність накладення штрафу за невідображення позивачем контрольованих операцій з нерезидентом AIR MOLDOVA IS СА (Республіка Молдова) у цьому ж звіті за 2017 рік, оскільки попереднє податкове повідомлення - рішення про застосування максимальний розміру штрафу за всі незадекларовані контрольовані операції у звіті КО за 2017 рік на час розгляду цієї справи було скасовано в судовому порядку.
Щодо податкових повідомлень - рішень від 16.09.2019 №0001220503, №0001230503 та №0001260501 підставою касаційного оскарження відповідач визначив пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України - якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку.
В частині податкового повідомлення - рішення від 16.09.2019 №0001260501 свої вимоги скаржник обґрунтовує тим, що суди при прийнятті рішень не врахували відповідних висновків, викладених у постановах Верховного Суду від 21.05.2020 у справі №824/257/18 та від 03.09.2019 у справі №806/2049/18, від 26.12.2018 у справі №2а/0370/3780/11, від 23.10.2018 у справі №808/3458/16. Відповідач вважає, що всупереч висновків, які зазначені у вказаних постановах, суди попередніх інстанцій фактично підтвердивши допущені позивачем порушення в певних сумах, скасовують податкове повідомлення - рішення в повному обсязі.
В частині податкового повідомлення - рішення від 16.09.2019 №0001220503 скаржник вказує на не врахування судами відповідних висновків, викладених у постанові Верховного Суду від 27.04.2018 у справі №808/1707/17. Вказує, що документи про припинення зобов`язань зарахуванням зустрічних однорідних вимог не можуть виступати підставою для зняття з контролю експортних операцій, а їх наявність не впливає на висновок про порушення строків зарахування валютної виручки. 
В частині податкового повідомлення - рішення від 16.09.2019 №0001230503 скаржник хоча і вказує підставою касаційного оскарження пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, проте не вказує (не зазначає) жодної постанови Верховного Суду, в якій наведено висновок щодо застосування норм права у подібних правовідносинах.
Також касаційна скарга відповідача не містить підстав касаційного оскарження судових рішень, що визначені частиною четвертою статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України в частині податкового повідомлення - рішення від 16.09.2019 №0001040503, яким застосовано штраф за не реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
9. Позивач подав відзив на касаційну скаргу, у якому, посилаючись на аналогічні висновкам судів попередніх інстанції у справі доводи, просив залишити касаційну скаргу без задоволення, а оскаржувані судові рішення без змін. При цьому Товариство, в частині податкового повідомлення - рішення від 16.09.2019 №0001260501, вказало, що хоча відповідач і вказав підставою касаційного оскарження пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, проте якого саме висновку Верховного Суду не було враховано судами попередніх інстанцій відповідач в касаційній скарзі не навів.
ПОЗИЦІЯ СУДУ
Оцінка аргументів учасників справи і висновків судів першої і апеляційної інстанцій
10. Надаючи оцінку доводам скаржника у касаційні скарзі колегія суддів касаційної інстанції виходить з вимог частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, відповідно до якої суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Перевіривши доводи касаційної скарги, в межах касаційного перегляду, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, а також, надаючи оцінку правильності застосування судами першої та апеляційної інстанції в оскаржуваних судових рішеннях норм матеріального і процесуального права у спірних правовідносинах, Верховний Суд виходить з наступного.
11. Щодо податкового повідомлення - рішення від 16.09.2019 №0001220503, яким до позивача застосовано пеню за порушення строку розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності у розмірі 1 039 452,44 грн.
Судами встановлено, що згідно договору №02-047 від 01.02.2017, укладеного між "SKY UNION FZE"(ОАЕ) та ТОВ "ЯнЕір" ЛТД (Перевізник), останній забезпечує виконання повітряного перевезення за замовленням нерезидента "SKY UNION FZE" (Замовник).
Відповідно до п.7.1. Договору розрахунки між сторонами виконуються у безготівковій формі, на підставі виставлених рахунків і сум, узгоджених сторонами у додатках до даного договору.
На виконання вказаного договору ТОВ "ЯнЕір" ЛТД надало послуги з міжнародного авіаперевезення на загальну суму 40 000 дол. США, що підтверджено актами наданих послуг: №18 від 19.02.2017 на суму 20 000,00 дол. США, що в гривневому еквіваленті складає 539 773,68 грн, граничний термін надходження валютної виручки 18.08.2017; № 47 від 19.05.2017 на суму 20 000,00 дол. США, що в гривневому еквіваленті складає 527 868,84 грн, граничний термін надходження валютної виручки 15.11.2017.
Під час перевірки контролюючим органом встановлено порушення термінів розрахунків при виконані договору №02-047 від 01.02.2017, станом на 31.03.2019 (кінець перевіряємого періоду) відсутнє надходження виручки від "SKY UNION FZE" на валютні рахунки позивача у зв`язку з чим виникла прострочена дебіторська заборгованість в сумі 40 000,00 дол. США.
На підставі вказаного відповідачем застосовано до позивача пеню за порушення строку розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності у розмірі 1 039 452,44 грн.
При цьому судами також було встановлено, що позивач має зустрічні зобов`язання щодо сплати лізингових платежів по договору оренди повітряного судна №56 від 18.06.2013 в загальній сумі 300 000 дол. США. У зв`язку з чим сторони погодили припинити зобов`язання замовника за договором №02-047 від 01.02.2017 повністю, а зобов`язання по договору оренди повітряного судна №56 від 18.06.2013 частково, про що 10.06.2017 підписали договір про взаємозалік. 
Аналізуючи обставини, що склалися у даній справі, а також правове регулювання спірних правовідносин суди попередніх інстанцій дійшли висновку про безпідставність нарахування позивачу пені за порушення строків розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності, оскільки зі змісту договорів №02-047 від 01.02.2017 та №56 від 18.06.2013, наявних первинних документів, а також з договору про взаємозалік від 10.06.2017 вбачається, що між двома суб`єктами господарювання ТОВ "ЯнЕір" ЛТД та нерезидентом "SKY UNION FZF" виникли зустрічні вимоги, які є грошовими, тобто однорідними, між сторонами відсутній спір щодо характеру зобов`язань, їх змісту, умов виконання, взаємозалік відбувся в межах встановлених строків, тобто умови розрахунків за вказаними договорами відповідають критеріям, зазначеним, зокрема, у п.1.11  Інструкції про порядок здійснення контролю за експортними, імпортними операціями, затвердженої  постановою Правління Національного банку України від 24 березня 1999 року № 136, зареєстрованою в Міністерстві юстиції України 28 травня 1999 року за № 338/3631, дотримання яких є передумовою для визнання зарахування зустрічних однорідних вимог та зняття цих розрахунків банком з валютного контролю. 
Суди також зазначили, що вказані висновки відповідають правовій позиції Верховного Суду, яка викладена у постанові від 31.01.2020 у справі №1340/3649/18.
При цьому, відповідач не погоджується з такими висновками та посилаючись на правову позицію Верховного Суду у справі №808/1707/17, вказує на те, що при перевірці додержання резидентом строків зарахування валютної виручки, суб`єкт владних повноважень має керувалися нормами, що регулюють здійснення валютного контролю. Згідно з Постановою Правління НБУ від 13.12.2016 №410 «Про врегулювання ситуації на грошово - кредитному та валютному ринках України» документи про припинення зобов`язань нарахуванням зустрічних однорідних вимог не можуть виступати підставою для зняття з контролю експортних операцій.
Колегія суддів вважає необґрунтованими такі доводи відповідача, з огляду на наступне.
Постановою Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного від 31.01.2020 у справі №1340/3649/18, судова палата відступила від правового висновку, викладеного у постанові Верховного Суду від 29.01.2019 у справі №819/2014/17, що припинення зобов`язань зарахуванням зустрічних однорідних вимог впродовж строку дії Постанов Правління НБУ, зокрема, від 14.09.2016 №386 та від13.12.2016 №410, не вважається підставою для зняття експортної операції з контролю, з визнанням правомірним наслідком такого контролю застосування санкцій, передбачених Законом України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті» (аналогічні висновки містяться і у постанові Верховного Суду від 27.04.2018 у справі №808/1707/17, на яку посилається відповідач в касаційній скарзі) та сформувала нову правову позицію, що резидент є вільним у виборі форми розрахунків за зовнішньоекономічними операціями з-поміж тих, що не суперечать законам України, а тому перебування таких операцій на контролі саме по собі не спричиняє наслідку у вигляді застосування штрафних санкцій (пені), передбачених  статтею 4 Законом України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті». Припинення зобов`язання шляхом зарахування зустрічних однорідних вимог є складовою гарантованого Конституцією України права на свободу підприємницької діяльності та може бути обмежено виключно законами України.
Отже, враховуючи обставини, що мають місце у даній справі, а саме: виконання зобов`язань резидента України перед нерезидентом за зовнішньоекономічним контрактом шляхом зарахування зустрічних однорідних вимог за наявності належним чином оформлених документів, суди попередніх інстанцій дійшли правильного висновку про відсутність підстав для нарахування позивачу пені за порушення строку розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності, з огляду на що визнали протиправним та скасували податкове повідомлення-рішення від 16.09.2019 №0001220503.
12. Щодо податкового повідомлення - рішення від 16.09.2019 №0001040503, яким застосовано штрафні санкції у розмірі 118  539 грн за недекларування у звіті за 2017 рік контрольованих операцій проведених з нерезидентом AIR MOLDOVA IS СА (Республіка Молдова).
Судами встановлено, що у 2017 році ТОВ "ЯнЕір" ЛТД (лізингодавець) здійснено господарські операції з нерезидентом AIR MOLDOVA IS СА (Республіка Молдова) (лізингоотримувач) відповідно до контрактів від 07.04.2017 за №YА 001, від 21.04.2017 за №YА 001 та від 16.05.2017 за №YA002 щодо оренди літаків на умовах мокрого лізингу.
Відповідно до інформації Міністерства фінансів Республіки Молдови загальний обсяг господарських операцій між ТОВ "ЯнЕір" ЛТД та AIR MOLDOVA IS СА становить 532  874,48 дол. США, в тому числі пов`язаних з лізингом повітряних суден 529 539 дол. США та компенсацією аеропортових зборів на суму 3 335,48 дол. США.
За результатами проведеної документальної планової перевірки первинних документів бухгалтерського обліку ТОВ "ЯнЕір" ЛТД та аналізу інформації, отриманої від компетентного органу Республіки Молдова встановлено розбіжність в бухгалтерських даних ТОВ "ЯнЕір" ЛТД і AIR MOLDOVA IS СА.
При аналізі звіту про контрольовані операції за 2017 рік ТОВ "ЯнЕір" ЛТД контролюючим органом встановлено факт недекларування у звіті про контрольовані операції за 2017 рік господарських операцій, які підпадають під критерії контрольованих з нерезидентом - AIR MOLDOVA IS СА (Республіка Молдова) на загальну суму 11 853 899 грн, що еквівалентно 532 874,48 дол. США.
Позивач ні в суді першої, ні апеляційної інстанції не спростував факт невідображення вказаних контрольованих операцій з нерезидентом AIR MOLDOVA IS СА (Республіка Молдова) в звіті КО за 2017 рік. 
Тобто суди попередніх інстанцій констатували факт порушення позивачем вимог податкового законодавства щодо невідображення контрольованих операцій з нерезидентом AIR MOLDOVA IS СА (Республіка Молдова) на загальну суму 532 874,48 дол. США в звіті КО за 2017 рік.
При цьому суди врахували доводи позивача відносно того, що до нього вже було застосовано штраф в максимальному розмірі 480 000,00 грн (податкове повідомлення - рішення від 11.01.2019 № 0000571404 на підставі акту перевірки №1514/06-30-14-04/38267160 від 22.12.2018) за всі незадекларовані контрольовані операції у звіті за 2017 рік, а тому повторне застосування штрафу за не відображення в звіті за 2017 рік контрольованих операцій з нерезидентом AIR MOLDOVA IS СА (Республіка Молдова) є безпідставним. На підставі зазначеного спірне податкове повідомлення -рішення визнано протиправним та скасовано.
Щодо наявної постанови Сьомого апеляційного адміністративного суду від 12.10.2020 у справі №240/7107/19 (набрала законної сили та наявна в матеріалах справи), якою визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 11.01.2019 №0000571404 про визначення штрафних (фінансових санкцій) в сумі 480 000 грн, суди вказали, що правомірність прийняття податкового повідомлення - рішення досліджується судом саме на день його прийняття, а тому подальше скасування податкового повідомлення-рішення від 11.01.2019 №0000571404 не може спростовувати того факту, що на момент прийняття податкового повідомлення-рішення №0001040503 від 16.11.2019 (оскаржується у цій справі), позивача вже було притягнуто до відповідальності із застосуванням максимального розміру штрафу за невключення до звіту КО за 2017 рік інформації про всі здійснені протягом звітного періоду контрольовані операції.
Колегія суддів вважає такий висновок судів попередніх інстанцій помилковим з огляду на наступне.
Відповідно до частини четвертої статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України обставини, встановлені рішенням суду у господарській, цивільній або адміністративній справі, що набрало законної сили, не доказуються при розгляді іншої справи, у якій беруть участь ті самі особи або особа, стосовно якої встановлено ці обставини, якщо інше не встановлено законом.
Судове рішення, яке набрало законної сили, є обов`язковим для учасників справи, для їхніх правонаступників, а також для всіх органів, підприємств, установ та організацій, посадових чи службових осіб, інших фізичних осіб і підлягає виконанню на всій території України, а у випадках, встановлених міжнародними договорами, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України, або за принципом взаємності, - за її межами (частина перша статті 370 Кодексу адміністративного судочинства України). 
На час прийняття судами рішень у цій справі постанова Сьомого апеляційного адміністративного суду від 12.10.2020 у справі №240/7107/19 набрала законної сили і в силу приписів процесуального Закону встановлені в ній обставини мали бути враховані судами при вирішенні цієї справи. 
Тобто скасування податкового повідомлення-рішення від 11.01.2019 №0000571404 спростовує висновки судів попередніх інстанцій, що позивача вже було притягнуто до відповідальності із застосуванням максимального розміру штрафу за невключення до звіту КО за 2017 рік інформації про всі здійснені протягом звітного періоду контрольовані операції.
Крім того, як вбачається з постанови Сьомого апеляційного адміністративного суду від 12.10.2020 у справі №240/7107/19 податкове повідомлення-рішення від 11.01.2019 №0000571404 було застосовано до позивача за невключення до звіту про контрольовані операції за 2017 рік контрольованих операцій по контрагенту EASTOK AVIA FZC на суму 93453262 грн.
Натомість спірне податкове повідомлення - рішення застосовано до позивача за невключення контрольованих операцій з нерезидентом AIR MOLDOVA IS СА (Республіка Молдова) на загальну суму 532 874,48 дол. США (11853899 грн) до звіту КО за 2017 рік.
Відповідно до пунктів 109.1, 109.2 статті 109 Податкового кодексу України (у редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин) Податковими правопорушеннями є протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Вчинення платниками податків, їх посадовими особами та посадовими особами контролюючих органів порушень законів з питань оподаткування та порушень вимог, встановлених іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, тягне за собою відповідальність, передбачену цим Кодексом та іншими законами України.
Згідно з підпунктом 115.1 статті 115 Податкового кодексу України у разі вчинення платником податків двох або більше порушень законів з питань оподаткування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, штрафні (фінансові) санкції (штрафи) застосовуються за кожне вчинене разове та триваюче порушення окремо.
Окремо слід зазначити, що розмір штрафу застосований до позивача, згідно оскаржуваного податкового повідомлення - рішення, становить 1 відсоток суми контрольованих операцій, незадекларованих у поданому звіті про контрольовані операції (11853899 грн *1%, т.1 а.с.96), а тому зазначення судами в рішеннях, що до позивача повторно застосовано максимальний розмір штрафу (300 розмірів прожиткового мінімуму для працездатної особи) суперечить фактичним обставинам справи.
Таким чином доводи позивача, що були підтримані судами, про повторність накладення максимального розміру штрафу за невідображення позивачем контрольованих операцій у звіті за 2017 рік, не знайшло свого підтвердження та спростовується встановленими обставинами та наявними матеріалами справи.
Отже, з урахуванням обставин, що склались у цій справі, зокрема встановлений судами факт порушення позивачем вимог податкового законодавства щодо невідображення контрольованих операцій з нерезидентом AIR MOLDOVA IS СА (Республіка Молдова) в звіті КО за 2017 рік, що також не заперечувалось і позивачем, наявність судового рішення у справі №240/7107/19, що набрало законної сили, колегія суддів приходить до висновку про обґрунтованість та правомірність застосування до позивача штрафних санкцій (штрафу) у розмірі 118  539 грн за недекларування у звіті за 2017 рік контрольованих операцій проведених з нерезидентом AIR MOLDOVA IS СА (Республіка Молдова), згідно податкового повідомлення - рішення від 16.09.2019 №0001040503.
13. Щодо податкового повідомлення - рішення від 16.09.2019 №0001260501, яким позивачу зменшено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на суму 85 377 544 грн.
Судами встановлено, що зведений розрахунок розбіжностей по податку на прибуток по ТОВ "ЯнЕір" ЛТД за період з 01.01.2016 по 31.03.2019 відображено у додатку №17 до акту перевірки.
Судами також встановлено, що позивач не погодився із даним розрахунком частково, зокрема по питанню відображення у складі доходів не в повному обсязі вартості наданих послуг по оренді повітряних суден з екіпажем по контрагенту "AIR MOLDOVA" IS СА в сумі 3 335,48 дол. США у 2017 році.
Під час перевірки при відпрацюванні господарських операцій з нерезидентом AIR MOLDOVA IS СА (Республіка Молдова) за контрактами від 07.04.2017 за №YA 001 та від 16.05.2017 №YA 002 було направлено запит до компетентного органу Республіки Молдова з метою дослідження відповідності умов проведених контрольованих операцій між ТОВ "ЯнЕір"ЛТД та AIR MOLDOVA IS СА по принципу "витягнутої руки" (ст.39 ПКУ). Згідно наданих Міністерства фінансів Республіки Молдова та доданих копій первинних документів компанія AIR MOLDOVA IS СА отримала від ТОВ "ЯнЕір" ЛТД послуг у 2017 році на загальну суму 529 539 дол.США, які нею були відображені як "Інші непрямі виробничі витрати" та відповідно включено у вартість наданих послуг. 
При цьому, вказано, що контрагентом AIR MOLDOVA IS СА виставлено рахунки-фактури позивачу для оплати компенсації аеропортових зборів на загальну суму 3 335,48 дол. США за квітень 2017 року (інвойс №323 від 17.05.2017) та за квітень, травень 2017 року (інвойс №439 від 19.06.2017).  Саме тому позивачу було сплачено його контрагентом AIR MOLDOVA IS СА лише 526  203,52 дол. США (529 539 - 3 335,48).
Позивачем у складі доходів було відображено суму, яку йому було сплачено  контрагентом AIR MOLDOVA IS СА 526  203,52 дол. США, натомість дохід в сумі 3 335,48 дол. США, що еквівалентно 87  058 грн,  позивачем у складі доходів вартості наданих послуг по оренді повітряних суден відображено не було.
Водночас відповідно до пп.134.1.1 п. 134.1 ст.134 Податкового кодексу України, Положення (Стандарту) бухгалтерського обліку №15 "Доходи", відображенню у складі доходу позивача підлягає загальна вартість наданих ним послуг. 
З урахуванням наведеного, суди попередніх інстанцій погодились з висновком контролюючого органу про заниження позивачем доходів в сумі 3 335,48 дол.США, що еквівалентно 87 058 грн за рахунок відображення у складі доходів не у повному обсязі вартості наданих послуг по оренді повітряних суден з екіпажом по контрагенту "AIR MOLDOVA" IS СА у 2017 році.
Тобто суди встановили наявність порушення з боку позивача вимог податкового законодавства, що полягало у завищенні від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на суму 87 058 грн, проте з посиланням на те, що проведення нового розрахунку належить до повноважень контролюючого органу, суди дійшли висновку про необхідність визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №0001260501 в повному обсязі.
Контролюючий орган не погоджується з таким висновком судів та вказує на його помилковість з посиланням в касаційній скарзі на не врахування відповідних висновків, викладених у постановах Верховного Суду від 21.05.2020 у справі №824/257/18 та від 03.09.2019 у справі №806/2049/18, від 26.12.2018 у справі №2а/0370/3780/11, від 23.10.2018 у справі №808/3458/16. Відповідач вважає, що суди попередніх інстанцій фактично підтвердивши допущені позивачем порушення у певній сумі безпідставно скасовують податкове повідомлення - рішення в повному обсязі.
Колегія суддів погоджується з такими доводами контролюючого органу.
Згідно з частиною другою статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України суд розглядає адміністративні справи не інакше як за позовною заявою, поданою відповідно до цього Кодексу, в межах позовних вимог. Суд може вийти за межі позовних вимог, якщо це необхідно для ефективного захисту прав, свобод, інтересів людини і громадянина, інших суб`єктів у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Відповідно до пункту 2 частини другої  статті 245 цього Кодексу у разі задоволення позову суд може прийняти рішення про визнання протиправним та скасування індивідуального акта чи окремих його положень. 
Враховуючи, що загальна сума завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток визначена позивачу за конкретними окремими підставами, які відображені в акті перевірки, та відносно яких судом встановлено факт наявності порушення платником податків в частині правовідносин на суму розмірі 87 058 грн, суд при вирішенні відповідного спору не був позбавлений можливості виділити із загального обсягу завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток вказану суму, яка збільшена правомірно, та скасувати рішення суб`єкта владних повноважень лише в частині. Такі дії суду не є підміною повноважень контролюючого органу, а є способом відновлення порушених прав та інтересів та справедливості в цілому, що відповідає повноваженням адміністративного суду.
Аналогічне правозастосування викладене в постановах Верховного Суду у постановах Верховного Суду від 29.07.2021 у справі №1340/5541/18, від 21.05.2020 у справі №824/257/18 та від 03.09.2019 у справі №806/2049/18, від 26.12.2018 у справі №2а/0370/3780/11, на які, зокрема, посилався і відповідач в касаційній скарзі.
Таким чином, податкове повідомлення-рішення від 16.09.2019 №0001260501 в частині зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на розмірі 87 058 грн є правомірним та не підлягає скасуванню.
Щодо решти зменшеної суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток, визначеної податковим повідомленням - рішенням від 16.09.2019 №0001260501 (по правовідносинам щодо віднесення витрат на поліпшення основних фондів, щодо нарахування орендної плати за літаки (лізингові платежі), щодо включення не у повному обсязі вартості безоплатно отриманих ТМЦ) судами встановлено відсутність з боку позивача порушень вимог податкового законодавства щодо формування такого від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток.
При цьому касаційна скарга контролюючого органу щодо податкового повідомлення - рішення від 16.09.2019 №0001260501 подана на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, проте якого саме висновку Верховного Суду щодо застосування норм права по спірним правовідносинам не було враховано судами попередніх інстанцій при вирішенні спору, контролюючим органом не вказано. В касаційній скарзі не наведено жодної постанови Верховного Суду, де викладено висновки щодо застосування норм права у подібних правовідносинах. 
З урахування зазначеного рішення судів першої та апеляційної інстанцій в частині правовідносин, які слугували підставою для зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в розмірі 85  290  489 грн, згідно податкового повідомлення - рішення від 16.09.2019 №0001260501, судом в касаційному порядку не переглядається та оцінка правильності застосування судами норм матеріального і процесуального права в зазначеній частині не надається.
14. Також судом в касаційному порядку не переглядається та оцінка правильності застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права не надається в частині правомірності податкового повідомлення - рішення від 16.09.2019 №0001260501№0001230503, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб в сумі 33 496 грн та застосовано штрафні (фінансові)  санкції в сумі 14  427 грн, оскільки відповідачем в касаційній скарзі не вказано якого саме висновку Верховного Суду щодо застосування норм права не було враховано судами попередніх інстанцій при вирішенні спору в цій частині, як і не наведено жодної постанови Верховного Суду, де викладено висновки щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, при цьому касаційна скарга була подана саме на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України. 
15. Щодо оскаржуваного податкового повідомлення - рішення від 16.09.2019 №0001250501, яким застосовано штраф розмірі 50% у сумі 785  024 грн за не реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних то як вбачається з касаційної скарги відповідачем не вказано жодної підстави визначеної частиною четвертою статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України для оскарження судових рішень в зазначеній частині, як не вказано і будь - яких обґрунтувань та доводів, а відтак рішення судів попередніх інстанцій судом в касаційному порядку також не переглядається та оцінка судовим рішенням щодо податкового повідомлення - рішення від 16.09.2019 №0001250501 не надається.
Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
16. Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судами фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, враховуючи норми законодавства, що регулюють спірні правовідносини, приходить до висновку, що доводи, викладені у касаційні скарзі, дають підстави для висновку про неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального права в частині, що призвело до неправильного вирішення справи в частині та скасування оскаржуваних податкових повідомлень - рішень в частині, які були прийняті контролюючим органом у відповідності до вимог законодавства, а тому касаційна скарга Головного управління ДПС у Житомирській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України на рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 26.11.2020 та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 07.07.2021 підлягає частковому задоволенню.
17. Відповідно до пункту 3 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і ухвалити нове рішення у відповідній частині або змінити рішення, не передаючи справи на новий розгляд.
18. Згідно частини першої статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права.
Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню (частина третя статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України).
Керуючись статтями 195, 341, 344, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд, 
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України задовольнити частково.
Рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 26.11.2020 та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 07.07.2021 у справі №240/11962/19 про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення - рішення від 16.09.2019 № №0001040503 в повному обсязі та податкового повідомлення - рішення від 16.09.2019 №0001260501 в частині зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в розмірі 87 058 грн - скасувати та в цих частинах ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог Товариства з обмеженою відповідальністю «ЯнЕір» ЛТД.
В решті рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 26.11.2020 та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 07.07.2021 у справі №240/11962/19 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Постанову в повному обсязі складено 07.11.2022.

...........................

...........................

...........................

І.Я.Олендер
І.А. Гончарова 
 Р.Ф. Ханова ,
Судді Верховного Суду