ПОСТАНОВА
Іменем України

09 листопада 2022 року   
Київ
справа №320/5306/19
адміністративне провадження №К/9901/1574/21
              
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Усенко Є.А.,  Яковенка М.М., 
розглянувши в порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу №320/5306/19 за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Київській області про визнання протиправним та скасування рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Київській області, правонаступником якого є Головне управління ДПС у Київській області, утворене як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України, на рішення Київського окружного адміністративного суду від 17 лютого 2020 року (суддя Лисенко В.І.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 08 грудня 2020 року (головуючий суддя - Черпіцька Л.Т., судді: Глущенко Я.Б., Собків Я.М.),
ВСТАНОВИВ:
У жовтні 2019 року фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач, ФОП ОСОБА_1 ) звернулась до суду з позовом до Головного управління ДПС у Київській області, правонаступником якого є Головне управління ДПС у Київській області, утворене як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України (далі - відповідач, ГУ ДПС), в якому просила визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення від 19 вересня 2019 року №0001291303, №0001281303, №0001331303, вимогу про сплату боргу (недоїмки) №Ф-0001321303 від 19 вересня 2019 року, рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску №0001301303 від 19 вересня 2019 року.
Адміністративний позов вмотивовано тим, що, стверджуючи в акті перевірки про непідтвердження факту отримання від контрагентів послуг із перевезення, відповідач неправильно розуміє правову природу транспортно-експедиційних послуг, які мали місце в спірному випадку, і прирівнюють їх до перевезення. Реальність господарських операцій з контрагентами-постачальниками підтверджується належними первинними документами та були відображені у податковій звітності. 
Київський окружний адміністративний суд рішенням від 17 лютого 2020 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 08 грудня 2020 року, адміністративний позов задовольнив. Здійснив розподіл судових витрат.
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили наступні обставини.
ОСОБА_1 05 липня 2007 року зареєстрована фізичною особою-підприємцем, про що свідчить запис №2 353 000 0000 016012 у Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань. Основним видом діяльності позивача за видами діяльності є код КВЕД 52.29 - Інша допоміжна діяльність у сфері транспорту.
Посадові особи ГУ ДПС провели документальну планову виїзну перевірку з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування ФОП ОСОБА_1 за період з 01 січня 2017 року по 31 грудня 2018 року, за результатами якої складено акт від 14 серпня 2019 року №743/10-36-13-03/ НОМЕР_1 .
Перевіркою встановлено порушення:
- пункту 167.1 статті 167, пункту 177.2 статті 177 Податкового кодексу України (далі - ПК України), внаслідок чого занижено розмір чистого доходу за період з 01 січня 2017 року по 31 грудня 2018 року на 14777833,32 грн, що призвело до заниження податку на доходи фізичних осіб (далі - ПДФО) від здійснення підприємницької діяльності на 2690010 грн;
- пункту 2 частини першої статті 7, статті 8, частини другої статті 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», що призвело до заниження єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування з сум доходу від здійснення підприємницької діяльності на 73383,35 грн;
- пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198 ПК України, що призвело до завищення податкового кредиту з податку на додану вартість (далі - ПДВ) на 3284967 грн;
- пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України, що призвело до заниження військового збору від здійснення підприємницької діяльності в розмірі 221667,49 грн.
Такі висновки контролюючого органу вмотивовані тим, що період, який перевірявся, ФОП ОСОБА_1 придбавала транспортні послуги у підприємств з ознаками фіктивності (у загальній кількості 50), а саме у: ТОВ «ТРАНСЕТХОЛД», ТОВ «ТРЕЙДКЛОЗЕР», ТОВ «ІЗТЕРС», ТОВ «ЛАВЕРНА ТРЕЙД І КО», ТОВ «РІЛЕЙЗ», ТОВ «СІЗІОНТРЕЙД», ТОВ «НЕОСТІЛ ЛТД», ТОВ «ЮБЕРТА», ТОВ «ДАРТРЕЙДІНГ», ТОВ «БЦ ТРАНС-ГРУП», ТОВ «ГРІН ЕЙР», ТОВ «БРУВЕР ТРЕЙД», ТОВ «ТОРГМЕЙК», ТОВ «ФІНАНС ПРОДАКШН ГРУП», ТОВ «МАКСОФТ ГРУП», ТОВ «ТЕГРАНД ЛТД», ТОВ «ІНЖИНІРИНГ ПЛЮС», ТОВ «ЕТАЛОН», ТОВ «ІНБРІДІНГ», ТОВ «ДЕПРОТРАФІК», ТОВ «ТАЙГОР КОНСАЛТ», ТОВ «СІНК КОНСАЛТИНГ», ТОВ «АБАНДОН КОНСАЛТИНГ», ТОВ «ПЕНЬЯРОЛЬ», ТОВ «ГЛОБАЛ БУДІНВЕСТ», ТОВ «СОЛІТРЕЙД», ТОВ «ЗЕРОЛІС», ПП «ВІКТОРГ», ТОВ «СЕЙЛЗПРОМОУШЕН», ТОВ «ІНФОФАЛ», ТОВ «ДЕРВЕЙН», ТОВ «ЮТЕМ ЛТД», ТОВ «БЕТА СТОУН», ТОВ «ЕЛКРОФТ», ТОВ «ФЕМЕЛІ-ФУДС», ТОВ «БЛЕКРОК», ТОВ «ОРГАНІК», ТОВ «АДІТУМ 7», ТОВ «АРХБУД СТУДІО», ТОВ «АЛЬЯНС СТАР ЛТД», ТОВ «ЮДЖИН КОМПАНІ 2018», ТОВ «РОЛІСТАР-ГРУП», ТОВ «ПЕЙМЕТ ДЕВЕЛОПМЕНТ», ТОВ «ВЕЛІО КОМПАНІ», ТОВ «ІНКРМЕНТ», ТОВ «КОМБІКОР», ТОВ «ФОРТЛАЙТС», ТОВ «ТРАНСКРОС», ТОВ «ЕСТАДО», ТОВ «СТАРЛІЗИНГ ЛТД».
За висновками ГУ ДПС, у перелічених в акті перевірки контрагентів позивача відсутні необхідні умови для здійснення господарської діяльності, основні фонди, технічний персонал, виробничі потужності, транспортні засоби тощо. Крім того, контролюючий орган встановив, що зазначені суб`єкти господарювання обслуговуються в однакових банківських установах, формують податковий кредит та зобов`язання з ПДВ за рахунок фінансово-господарських операцій з однією групою підприємств, здійснюють реєстрацію податкових накладних в електронному вигляді з однакових ІР-адрес. В ході проведення огляду податкових адрес зазначених підприємств встановлено, що останні за податковою адресою не знаходяться. Крім того, ТОВ «ТРАНСЕТХОЛД», ТОВ «ТРЕЙДКЛОЗЕР», ТОВ «РІЛЕЙЗ», ТОВ «ДАРТРЕЙДІНГ», ТОВ «СІЗІОНТРЕЙД», ТОВ «БРУВЕР ТРЕЙД», ТОВ «ТОРГМЕЙК», ТОВ «ФІНАНС ПРОДАКШН ГРУП», ТОВ «ІЗТЕРС», ТОВ «ЕТАЛОН», ТОВ «ДЕПРОТРАФІК», ТОВ «ДЕРВЕЙН», ТОВ «АРХБУД СТУДІО», ТОВ «ІНКРМЕНТ», ТОВ «АБАНДОН КОНСАЛТИНГ», ТОВ «ЗЕРОЛІС», ТОВ «ІНБРІДІНГ», ТОВ «СІНК КОНСАЛТИНГ», ТОВ «ФЕМЕЛІ-ФУДС», ТОВ «ЮТЕМ ЛТД», ТОВ «ГЛОБАЛ БУДІНВЕСТ», ТОВ «ТАЙГОР КОНСАЛТ», ТОВ «БЕТА СТОУН», ТОВ «ЕСТАДО», ТОВ «ЕЛКРОФТ», ТОВ «СЕЙЛЗПРОМОУШЕН», ТОВ «ІНФОФАЛ» фігурують у межах кримінального провадження №32019100000000279 від 28 березня 2019 року. Допитані як свідки у межах відповідних кримінальних проваджень директора та засновники ТОВ «МАКСОФТ ГРУП», ТОВ «ТЕГРАНД ЛТД», ТОВ «АБАНДОН КОНСАЛТИНГ», ТОВ «ЗЕРОЛІС», ТОВ «АЛЬЯНС СТАР ЛТД», ТОВ «РОЛІСТАР-ГРУП», ТОВ «ВЕЛІО КОМПАНІ», ТОВ «КОМБІКОР», ТОВ «ФОРТЛАЙТС», ТОВ «ТРАНСКРОС», ТОВ «СТАРЛІЗИНГ ЛТД» заперечували свою участь у створенні та здійсненні господарської діяльності означених підприємств.
На підставі висновків вказаного акта перевірки ГУ ДПС були прийняті наступні рішення від 19 вересня 2019 року:
1) податкове повідомлення-рішення форми «Р» №0001291303, яким позивачу визначено грошове зобов`язання із військового збору в розмірі 332501,24 грн, в т.ч. за основним платежем - 221667,49 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 110833,76 грн;
2) податкове повідомлення - рішення форми «Р» №0001281303, яким позивачу визначено зобов`язання із ПДФО в розмірі 4035015 грн, в т.ч. за основним платежем - 2690010 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 1345005 грн;
3) рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів та зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску №0001301303, яким до позивача застосовані штрафні санкції з єдиного соціального внеску в розмірі 11420,30 грн;
4) податкове повідомлення - рішення форми «Р» №0001331303, яким позивачу визначено зобов`язання із ПДВ в сумі 4927449,50 грн, в т.ч. за основним платежем - 3284967 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 1642482 грн ;
5) вимога про сплату боргу (недоїмки) №Ф-0001321303, якою позивачу визначено зобов`язання із ЄСВ в розмірі 73383,35 грн. 
Задовольняючи вимоги адміністративного позову, суд першої інстанції виходив з того, що факт придбання позивачем послуг у контрагентів підтверджується документально, господарські операції належним чином відображені у бухгалтерському і податковому обліку позивача та його податковій звітності. У акті перевірки також відсутні зауваження щодо обсягу, форми і змісту наданих позивачем документів бухгалтерського обліку. З посиланням на висновки, викладені у постановах Верховного Суду від 16 січня 2018 року (справа №826/1398/14), від 21 лютого 2018 року (справа №804/7470/16), суд зауважив, що акт перевірки не містить, а відповідачем не надано жодних доказів відсутності необхідних ресурсів для здійснення господарської діяльності, та не визначено, які саме ресурси надали б можливість здійснення такої діяльності. Також суд першої інстанції відхилив посилання відповідача на наявність вироків Святошинського районного суду м. Києва від 24 квітня 2019 року у справі №759/4764/19, Шевченківського районного суду м. Києва від 09 грудня 2019 року у справі №761/13585/19, Печерського районного суду м. Києва від 07 серпня 2019 року у справі №757/16438/19-к, констатувавши, що жоден із указаних вироків не містить встановлених і досліджених обставин щодо господарських відносин між обвинуваченими та ФОП ОСОБА_1 . Щодо доводів відповідача про наявність кримінальних проваджень і протоколів допиту свідка суд зазначив, що матеріали досудового розслідування по кримінальному провадженню не є доказом, а лише відомостями про джерело тих обставин, які можуть стати доказами у податковому спорі після їх закріплення належним процесуальним шляхом.
Окремо суд звернув увагу на правову природу господарських відносин, що склались між позивачем та його контрагентами. За висновком суду, діяльність експедитора має подвійну природу, оскільки він діє і як посередник, і як безпосередній надавач послуг з організації (перевезення). ФОП ОСОБА_1 фактично надавала транспортно-експедиторські послуги клієнтам (замовникам) та діяла посередником щодо спірних контрагентів. Суд врахував, що за даними акта перевірки контролюючий орган погодився, що позивач правильно і достовірно визначила доходи за 2017-2018 роки. Відтак, за висновком суду, відповідач не стверджуючи про нереальність отримання коштів від замовників, одночасно посилається на безтоварність господарських операцій з перевізниками, які, в свою чергу, були вчинені на виконання зобов`язань перед замовниками та виникли на їх підставі. Суд зауважив, що податковий орган не правильно сприйняв характеристики транспортно-експедиційних послуг та прирівняв їх до перевезення, тоді як послуги з перевезення були надані не позивачу, а замовникам, проте, за посередництва (експедирування) ФОП ОСОБА_2 .
Апеляційний суд в повній мірі погодився з такими висновками та залишив без змін рішення суду першої інстанції. Доводи ГУ ДПС, що частина транспортних засобів, якими здійснювались послуги перевезення, перебували у віданні інших осіб, суд апеляційної інстанції оцінив критично з огляду на наявність первинних та інших документів, які в умовах звичайної ділової практики супроводжують та підтверджують фактичне вчинення платником податків господарських операцій.
Не погодившись з рішеннями судів, ГУ ДПС подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального і процесуального права, просить скасувати судові рішення та ухвалити нове рішення про відмову в позові.
Підставою касаційного оскарження вказано пункти 1, 4 частини четвертої статті 328 КАС України.
Скаржник вважає, що суди попередніх інстанцій при застосуванні пункту 44.1 статті 44 ПК України не врахували висновків, викладених Верховним Судом України в постанові від 20 січня 2016 року (справа №826/11531/14), Верховним Судом в постановах від 24 січня 2018 року (справа №2а-19379/11/2670), від 19 листопада 2019 року (справа №826/487/169), від 05 грудня 2019 року (справа №2а/2370/4501/12.
У наведених постановах викладено висновок, що належним чином оформлені первинні документи є підставою для одержання податкової вигоди, якщо податковий орган не встановив та не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та/або суперечливі, є наслідком укладення нікчемних правочинів або коли відомості ґрунтуються на інших документах, недійсність яких встановлена судом. Верховним Судом України та Верховним Судом також наведено обставини, які можуть свідчити про необґрунтованість податкової вигоди. Зауважено, що відповідні первинні документи повинні розкривати зміст та обсяг зафіксованої у них господарської операції.
Скаржник зазначає, що у цій справі він обґрунтовував нереальність надання послуг з перевезення неможливістю здійснення контрагентами позивача спірних операцій з урахуванням часу, місцезнаходження майна. На підтвердження своєї позиції відповідач надав до суду апеляційної інстанції відповіді на запити ГУ ДПС від власників автомобілів, які зазначені в актах надання послуг. Ці особи стверджують, що спірні транспортні засоби не надавались ні позивачу, ні його контрагентам для реалізації послуг з перевезення, натомість, брали участь в інших господарських операціях. Водночас, ці обставини залишились поза увагою суду апеляційної інстанції.
Також скаржник вважає, що суди попередніх інстанцій безпідставно не врахували вироки, відповідно до яких директор ТОВ «ІЗТЕРС», ТОВ «КОМБІКОР» ОСОБА_3 , директор ТОВ «ТРАНСЕТХОЛД», ТОВ «ЮТЕМ ЛТД», ТОВ «ГЛОБАЛ БУДІНВЕСТ», ТОВ «ФІНАНС ПРОДАКШН ГРУП» ОСОБА_4 , директор ТОВ «ТАЙГОР КОНСАЛТ» ОСОБА_5 визнані винними у вчинені злочинів, передбачених статтями 205, 205-1 КК України. Первинні документи, складені між позивачем та наведеними підприємствами, були підписані саме зазначеними особами. На переконання скаржника, такі первинні документи не можуть посвідчувати факт виконання господарської операції, а обставини, встановлені у наведених вироках суду, мали б бути враховані судами попередніх інстанцій відповідно до вимог частини шостої статті 78 КАС України. У підтвердження своїх доводів скаржник посилається на висновки Верховного Суду, викладені в постановах від 14 грудня 2020 року (справа №810/2588/17), від 19 червня 2020 року (справа №826/14913/13-а), від 19 червня 2020 року (справа №826/14913/13-а), від 30 серпня 2019 року (справа №2а-12436/11/2670).
Крім того, скаржник вважає, що суди попередніх інстанцій не врахували висновки, викладені Верховним Судом у постановах від 31 липня 2019 року (справа №826/11020/15), від 11 липня 2019 року (справа №П/811/1827/15), від 16 квітня 2020 року (справа №826/7760/15), від 10 квітня 2020 року (справа №816/4409/15), від 31 березня 2020 року (справа №824/434/15-а), від 05 листопада 2019 року (справа №817/3736/14). У наведених рішеннях Верховний Суд (якщо узагальнити) дійшов висновку, що при вирішенні питання про реальність господарських операцій суди повинні перевіряти доводи контролюючого органу про відсутність можливості у контрагентів здійснити відповідні господарські операції з урахуванням часу, місцезнаходження майна, обсягу матеріальних і трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами. Водночас, у цій справі суди попередніх інстанцій не перевірили, чи надавались спірні послуги саме зазначеними у первинних документах контрагентами (їх працівниками, залученими ними особами), не встановили способи налагодження господарських зв`язків між позивачем і контрагентами та осіб, які персонально брали у цьому участь.
Скаржник також оскаржує судові рішення з підстави касаційного оскарження, визначеної пунктом 4 частини четвертої статті 328 КАС України у взаємозв`язку з пунктом 4 частини другої статті 353 КАС України, а саме встановлення обставин, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів. Відповідач вважає, що надані позивачем первинні документи не відповідають вимогам, що висуваються статтями 4, 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», зокрема, не розкривають обсягу та змісту наданих послуг. 
Також скаржник просив замінити відповідача у справі на правонаступника - Головне управління ДПС у Київській області, утворене як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України. Клопотання вмотивоване тим, що відповідно до наказу Державної податкової служби України від 24 грудня 2020 року №755 з 01 січня 2021 року розпочато здійснення територіальними органами ДПС України, утвореними як відокремлені підрозділи, повноважень і функцій територіальних органів ДПС, що ліквідуються. Згідно з наказом Державної податкової служби України від 12 листопада 2020 року №643 Головне управління ДПС у Київській області, утворене як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України є правонаступником майна, прав та обов`язків Головного управління ДПС у Київській області (код ЄДРПОУ 43141377).
Верховний Суд ухвалою від 26 лютого 2021 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС з метою перевірки доводів щодо неправильного застосування судом норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадку, передбаченому пунктами 1, 4 частини четвертої статті 328 КАС України.
Позивач надав відзив на касаційну скаргу, в якому просив залишити її без задоволення, а судові рішення - без змін як законні та обґрунтовані. Наголошує, що між ним та контрагентами укладались договори про надання транспортно-експедиторських послуг, які є змішаними і включають в себе елементи різних договорів. Відповідач не враховує, що експедитор може як самостійно виконати послуги, пов`язані з перевезенням вантажу, так і лише визначити, узгодити і проконтролювати виконання заходів, спрямованих на вирішення передбачених договором завдань. При цьому лише у випадку здійснення перевезення безпосередньо експедитором, останній повинен супроводжувати такі послуги оформленням товарно-транспортних накладних. Разом з тим, відповідач помилково прирівнює спірні договори до договорів перевезення. При цьому ГУ ДПС не мало жодних претензій до правомірності віднесення до складу доходів коштів за наслідками реалізації отриманих від контрагентів послуг кінцевим замовникам.
Щодо посилань скаржника на відсутність у контрагентів позивача матеріальних і трудових ресурсів для проведення спірних господарських операцій позивач зазначив, що ці обставини не можуть свідчити про необґрунтованість податкової вигоди, оскільки залучення працівників та транспортних засобів можливе за договорами цивільно-правового характеру, аутсорсингу та аутстафінгу (оренда персоналу). Аналогічний висновок викладений і Верховним Судом у постанові від 13 листопада 2018 року (справа №805/528/17-а).
Позивач зауважив, що Верховний Суд у постанові від 23 жовтня 2018 року (справа №815/2946/13-а) також наголошував, що чинне законодавство не ставить умовою дійсності правочинів, а також виникнення податкових зобов`язань платника податків у залежність від податкового обліку їх контрагентів, їх фактичного місцезнаходження, наявності/відсутності основних засобів чи трудових ресурсів. 
З приводу посилань скаржника на вироки та протоколи допиту позивач зазначив, що відповідно до статті 62 Конституції України до встановлення вини особи в обвинувальному вироку суду остання вважається невинуватою у вчиненні злочину. При цьому у вироку суду також має бути відображене встановлення факту безтоварності спірних господарських операцій. У підтвердження своєї позиції позивач послався на висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 14 листопада 2018 року (справа №820/5109/17), від 08 листопада 2018 року (справа №826/15028/17), від 17 квітня 2018 року (справа №808/2459/17), від 12 квітня 2018 року (справа №826/1571/16), від 16 травня 2018 року (справа №2а-0870/12052/11). Позивач також звернув увагу на приписи статей 23, 95 КПК України, відповідно до яких показання свідка мають сприйматись безпосередньо у судовому засіданні, тому до ухвалення вироку у межах кримінального провадження протокол допиту не може вважатись належним доказом в адміністративному судочинстві.
Ухвалою Верховного Суду від 22 липня 2021 року касаційне провадження у справі №320/5306/19 зупинено до набрання законної сили судовим рішенням касаційної інстанції у справі № 160/3364/19.
Верховний Суд ухвалою від 08 листопада 2022 року поновив касаційне провадження у справі №320/5306/19 та призначив справу до розгляду в порядку письмового провадження на 09 листопада 2022 року.
З огляду на реформування податкової системи і реорганізацію податкових органів, на підставі статті 52 КАС України колегія суддів здійснила заміну Головного управління ДПС у Київській області (код ЄДРПОУ 43141377) на правонаступника - Головне управління ДПС у Київській області, утворене як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України (код ЄДРПОУ ВП 44096797), для якого усі дії, вчинені в адміністративному процесі, обов`язкові в такій самій мірі, у якій вони були б обов`язкові для особи, яку він замінив.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та відзиву на неї, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС України (в редакції, чинній з 08 лютого 2020 року) суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Відповідно до пункту 177.2 статті 177 ПК України (тут і далі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.
Підпунктом 177.4.5 пункту 177.4 статті 177 ПК України передбачено, що не включаються до складу витрат підприємця: витрати, не пов`язані з провадженням господарської діяльності такою фізичною особою-підприємцем; витрати на придбання, самостійне виготовлення основних засобів та витрати на придбання нематеріальних активів, які підлягають амортизації; витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, визначених цією статтею; документально не підтверджені витрати.
Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Пунктом 198.3 статті 198 ПК України встановлено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (абзац перший пункту 198.6 статті 198 ПК України).
За визначенням, наведеним у статті 1 Закону №996-XIV, первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.
Відповідно до частини першої статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
За змістом частини другої статті 9 Закону № 996-ХIV первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Правилу цієї норми Закону №996-ХIV кореспондує зміст пункту 2.4 Положення №88.
За правилами пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Аналізуючи наведені норми права, Велика Палата Верховного Суду у постанові від 07 липня 2022 року (справа №160/3364/19), що підлягає врахуванню відповідно до вимог частини третьої статті 341 КАС України, дійшла наступних висновків.
Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами (пункт 63 Постанови).
Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції (пункт 64 Постанови).
Норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування витрат та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат чи податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не було встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними (пункт 65 Постанови).
При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача (пункт 66 Постанови).
У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу (пункт 67 Постанови).
Колегія суддів погоджується з таким висновком, не вбачає підстав для відступу від нього та зазначає, що згідно з висновками Великої Палати Верховного Суду та з огляду на положення статті 90 КАС України обставини підлягають встановленню адміністративними судами під час розгляду відповідних спорів по суті на підставі всіх належних і допустимих доказів, причому жоден з доказів не має наперед установленої сили, у тому числі будь-які дані, отримані в межах кримінальних проваджень. Ці дані підлягають ретельній перевірці безпосередньо судом, що розглядає справу, в силу офіційності з`ясування обставин справи, а також якщо платник податків обґрунтовано заперечує достовірність відповідних даних.
Отже, визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Саме по собі: лише наявність вироку щодо контрагента платника податків; лише факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання в його межах від посадової особи відомостей щодо не прийняття участі у створенні і діяльності підприємства; лише податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання; лише відсутність у контрагентів платника податків матеріальних і трудових ресурсів - не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас, у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу. 
При цьому підтвердженням господарської операції виходячи з визначення Закону № 996-ХIV є саме рух матеріальних активів та коштів між контрагентами, натомість первинна документація є відображенням такої операції.
Подібні висновки були викладені Верховним Судом й у приведених скаржником у касаційній скарзі справах.
Критерії оцінки судових рішень визначаються статтею 242 КАС України, відповідно до якої рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. 
Зазначеним вимогам судові рішення у цій справі не відповідають з огляду на наступне.
Задовольняючи вимоги адміністративного позову, суди попередніх інстанцій, серед іншого, висновувались на тому, що долучені до матеріалів справи первинні документи відповідають вимогам чинного законодавства та у повній мірі розкривають зміст та обсяг господарських операцій з кожним із контрагентів. 
Разом з тим, перевіряючи матеріали справи, колегія суддів встановила, що такі висновки є передчасними. Так, у матеріалах справи відсутні наступні первинні документи, про наявність яких вказували суди: договори - з ТОВ «ІЗТЕРС», ТОВ «СІЗІОНТРЕЙД», ТОВ «БЦ ТРАНС ГРУП», ТОВ «ГРІН ЕЙР», ТОВ «ІНЖИНІРИНГ ПЛЮС», ТОВ «ДЕПРОТРАФІК», ТОВ «АБАНДОН КОНСАЛТИНГ», ТОВ «ДЕРВЕЙН», ТОВ «ФЕМЕЛІ-ФУДС», ТОВ «АРХБУД СТУДІО», ТОВ «ЕСТАДО», рахунки на оплату та акти надання послуг - з ТОВ «БЦ ТРАНС ГРУП», ТОВ «ГРІН ЕЙР», ТОВ «ІНЖИНІРИНГ ПЛЮС», ТОВ «ЮТЕМ ЛТД», ТОВ «АРХБУД СТУДІО», ПП «ВІКТОРГ» (наявний лише рахунок на оплату), податкові накладні - з ТОВ «ГРІН ЕЙР», ТОВ «АРХБУД СТУДІО», ТОВ «ТОРГМЕЙК», платіжні доручення - з ТОВ «НЕОСТІЛ ЛТД», ТОВ «ГРІН ЕЙР», ТОВ «БЦ ТРАНС ГРУП», ТОВ «ІНЖИНІРИНГ ПЛЮС», ТОВ «СЕЙЛЗПРОМОУШЕН», ТОВ «КОМБІКОР», ТОВ «ТРАНСКРОС».
Крім того, з акта перевірки (том 1 а.с.25-129) слідує, що перевіркою виявлено взаємовідносини із 50 суб`єктами господарювання, що мають ознаки фіктивності (підпункт 1.16 пункту 1 розділу ІІ акта, том 1 а.с.27). Водночас, у підпункті 2.1.2.2 підпункту 2.1.2 підпункту 2.1 пункту 2 розділу ІІ акта (том 1 а.с. 31) контролюючий орган дійшов висновку, що у періоді 01 січня 2017 року по 31 грудня 2018 року ФОП ОСОБА_1 придбавала транспортні послуги у 43 суб`єктів господарювання з ознаками фіктивності, що призвело до завищення витрат, пов`язаних із здійсненням підприємницької діяльності, на 14777833,32 грн. Згідно з висновками акта перевірки порушення, описане у підпункті 2.1.2.2 підпункту 2.1.2 підпункту 2.1 пункту 2 розділу ІІ акта, слугувало підставою і для донарахування податкового зобов`язання з податку на додану вартість, єдиного соціального внеску та військового збору. Разом з тим, відповідно до підпункту 2.6.2 підпункту 2.6 пункту 2 розділу ІІ акта перевірки податковий кредит з ПДВ було знято по взаємовідносинам з усіма 50 контрагентами (том 1 а.с. 124).
У постанові від 20 грудня 2021 року (справа №320/6147/19) Верховний Суд зазначив, що при розгляді справ, пов`язаних з бухгалтерським і податковим обліком платників податків, в обов`язковому порядку має бути здійснений аналіз первинних та інших документів і такий аналіз має бути відображений у судових рішеннях. Зазначення у судових рішеннях загальних посилань, що матеріалами справи підтверджується той чи інший довід учасника справи без посилання на конкретний первинний документ, який суд визнає доказом, який підтверджує відповідний довід, не може вважатися належним обґрунтуванням судового рішення в розумінні статті 242 КАС України.
У мотивувальних частинах судових рішень відсутні висновки судів з приводу наведених вище висновків акта перевірки. При цьому ідентифікувати, первинні документи щодо яких саме контрагентів були досліджені судами, також не видається за можливе. Враховуючи викладене, колегія суддів дійшла висновку, що судами попередніх інстанцій поверхнево було здійснено як дослідження змісту акта перевірки, так і первинних документів, долучених до матеріалів справи, та не з`ясовано, висновок контролюючого органу про безтоварність господарських операцій з якими саме контрагентами слугував підставою для винесення кожного із оскаржуваних рішень ГУ ДПС.
В частині доводів скаржника, що акти надання послуг не розкривають їх змісту та обсягу, колегія суддів враховує правову позицію Верховного Суду, викладену у постановах від 19 квітня 2019 року (справа №826/1392/17), від 12 лютого 2020 року (справа №813/3577/13-а), від 20 березня 2020 року (справа №560/3956/18), від 02 липня 2020 року (справа №560/711/19), від 02 квітня 2020 року (справа №160/93/19). Суд вказав, що ступінь деталізації опису господарської операції у первинному документі законодавством не встановлена. Не заповнення у первинних облікових документах окремих позицій, які не впливають на зміст господарської операції, відсутність максимальної деталізації виду виконаних послуг, а так само відтворення в актах виконаних робіт (наданих послуг) такого ж самого переліку послуг, що й зазначені в специфікаціях, не перешкоджає прийняттю цих документів до обліку та не є свідченням відсутності виконаних господарських операцій. Умовою документального підтвердження операції є можливість на підставі наявних документів зробити висновок про те, що витрати фактично понесені.
Колегія суддів не вбачає підстав для відступу від такого висновку, проте наголошує, що визначальним є саме можливість дійти за наслідками дослідження первинних документів беззаперечного висновку, що відповідна господарська операція, з урахуванням її характеру, дійсно мала місце.
Чинне законодавство не зобов`язує суб`єктів господарювання повторно дублювати інформацію щодо суті наданих послуг в актах про надання послуг; суть та зміст наданих послуг мають встановлюватися за результатами дослідження у сукупності та взаємозв`язку всіх наявних у матеріалах справи доказів, що і було зроблено судом першої інстанції. При цьому різні за змістом та характером послуги дають неоднакову можливість деталізувати їх суть у актах виконаних робіт.
Колегія суддів зазначає, що суть та зміст послуг, про надання яких свідчать акти, можуть додатково розкриватися в інших документах, які не належать до первинних документів у розумінні приписів Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», проте, у сукупності з іншими первинними документами можуть бути враховані при оцінці реальності господарських операцій.
Таким чином, для правильного вирішення спору в цій частині необхідно, окрім дослідження первинних документів на відповідність вимогам Закону України «Про фінансову звітність та бухгалтерський облік в Україні», проаналізувати, чи можна з цих документів встановити, яка саме послуга та в межах якого договору була надана. За наслідками такого аналізу встановити, чи достатньо обсягу складених за результатами господарських операцій документів (з урахуванням специфіки останньої у кожному окремому випадку) для висновку про те, що витрати дійсно були понесені та пов`язані із провадженням господарської діяльності. 
Проте, мотивувальні частини оскаржуваних судових рішень такого аналізу не містять, окрім загального твердження, що первинні документи у повній мірі розкривають зміст та обсяг господарських операцій. Правова оцінка доводів ГУ ДПС щодо недоліків актів наданих послуг в цій частині також відсутня.
Надаючи оцінку доводам ГУ ДПС про відсутність у контрагентів позивача достатньої кількості матеріальних та трудових ресурсів для виконання спірних господарських операцій, суди попередніх інстанцій їх відхилили, вказавши про ненадання відповідачем відповідних доказів. Разом з тим, у акті перевірки контролюючим органом перелічено контрагентів, якими інформація відповідно до пункту 63.3 статті 63 ПК України щодо рухомого та нерухомого майна, об`єктів оподаткування або об`єктів, які пов`язані з оподаткуванням або через які провадилась діяльність не подавалась (том 1 а.с.37-115). Суди попередніх інстанцій залишили ці обставини поза увагою і відповідної правової оцінки їм не надали. 
При цьому колегія суддів не вбачає підстав для відступу від висновків Верховного Суду, викладених в постанові від 13 листопада 2018 року (справа №805/528/17-а), на яку посилається позивач, проте, зазначає, що залучення працівників та транспортних засобів можливе за договорами цивільно-правового характеру, аутсорсингу та аутстафінгу має бути належним чином доведено.
Крім того, відповідач на стадії апеляційного розгляду справи долучив протокол допиту ФОП ОСОБА_6 та відповіді на запити, що направлялись ГУ ДПС суб`єктам господарювання, у власності яких перебували транспортні засоби, зазначені у представлених позивачем первинних документах, що складені за наслідками господарських операцій із спірними контрагентами (том 5 а.с.23-80, 129-164). За повідомленими ГУ ДПС відомостями ці транспортні засоби або не надавались у користування позивачу чи його контрагентам, або були залучені до здійснення інших господарських операцій. 
Також відповідно до переліку документів, зазначених у додаткових поясненнях ГУ ДПС від 25 серпня 2020 року (том 5 а.с.17), відповідач вказував про долучення відповіді Регіонального сервісного центру МВС у Рівненській області, відповідно до якого ряд автомобілів, зазначених у первинних документах не зареєстровані у територіальних сервісних центрах РСЦ МВС у Рівненській області. Разом з тим, у матеріалах справи означена відповідь відсутня, судом акт про відсутність документа, зазначеного у додатках, не складався.
Оцінюючи долучені відповідачем на стадії апеляційного розгляду документи, суд апеляційної інстанції вказав, що надані первинні документи не дають підстав для сумніву у реальності здійснення позивачем господарських операцій. Колегія суддів вважає ці висновки такими, що сформовані з порушенням принципу офіційного з`ясування обставин справи (частина четверта статті 9 КАС України) та правил оцінки доказів, передбачених статтею 90 КАС України. Так, повідомлені контролюючим органом відомості підлягали перевірці із використанням відповідних засобів доказування в адміністративній справі.
Поряд з цим, врахуванню підлягала і норма частини четвертої статті 308 КАС України. За усталеною позицією Верховного Суду контролюючий орган не позбавлений можливості посилатися на докази, отримані ним після проведення податкової перевірки, складення відповідного акта та прийняття на його підставі податкового повідомлення-рішення за умови доведення факту, що ним було вжито усіх заходів задля отримання таких доказів, проте, з незалежних від нього причин вони не були отримані до прийняття відповідного рішення. У цій справі апеляційний суд не з`ясував, чи направлялись такі запити суб`єктам господарювання під час здійснення податкової перевірки, якщо ні - які обставини перешкодили своєчасно отримати означені докази.
Надаючи оцінку доводам скаржника про неврахування судами попередніх інстанцій висновку Верховного Суду, викладеного у постанові від 14 грудня 2020 року (справа №810/2588/17), яка містить посилання на постанову Верховного Суду України від 01 грудня 2015 року (справа №826/15034/14), колегія суддів виходить з наступного.
Велика Палата Верховного Суду у постанові від 07 липня 2022 року у справі №160/3364/19 відступила від висновку, викладеного Верховним Судом України у постанові від 01 грудня 2015 року у справі №826/15034/17 (провадження №21-3788а15). Велика Палата Верховного Суду зазначила, що формулювання Верховного Суду України - «статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю» - не ґрунтується на чинних нормах матеріального права, оскільки статус у юридичному розумінні - це перелік прав та обов`язків певного суб`єкта. Водночас жоден нормативно-правовий акт в Україні не містив визначення статусу фіктивного підприємства.
За висновком Великої Палати Верховного Суду стаття 205 КК України охоплювала лише дефекти створення/придбання юридичної особи і вказувала на мету діяльності - прикриття незаконної діяльності. Однак ця норма не вказувала на наслідки такої діяльності для третіх осіб - тих, які мали (свідомо чи несвідомо) господарські відносини з підприємством, створеним з метою прикриття незаконної діяльності. Наслідки для третіх осіб мають кваліфікуватися окремо за наявності відповідного складу злочину в їх діях. Тому Велика Палата Верховного Суду дійшла висновку про те, що суб`єкт господарювання з ознаками фіктивності є правосуб`єктним, незважаючи на дефекти при його створенні чи мету діяльності. 
Велика Палата Верховного Суду сформулювала висновок про те, що вирок щодо посадової особи контрагента за статтею 205 КК України, а також ухвала про звільнення особи від кримінальної відповідальності за цією статтею КК України у зв`язку із закінченням строків давності не можуть створювати преюдицію для адміністративного суду, якщо тільки суд кримінальної юрисдикції не встановив конкретні обставини щодо дій чи бездіяльності позивача. Такі вирок чи ухвала суду за результатами розгляду кримінального провадження мають оцінюватися адміністративним судом разом з наданими первинними документами та обставинами щодо наявності первинних документів, правильності їх оформлення, можливості виконання (здійснення) спірних господарських операцій, їх зв`язку з господарською діяльністю позивача та можливого використання придбаного товару (робіт, послуг) у подальшій діяльності.
Також Велика Палата Верховного Суду підтримала правову позицію Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду в постанові від 06 листопада 2018 року у справі № 822/551/18, про те, що до постановлення вироку в межах кримінального провадження протокол допиту під час досудового розслідування не може вважатися належним доказом в адміністративному судочинстві. Частиною четвертою статті 95 КПК України передбачено, що суд може обґрунтувати свої висновки лише на показаннях, які він безпосередньо сприймав під час судового засідання або отриманих у порядку, передбаченому статтею 255 цього Кодексу; суд не вправі обґрунтовувати судові рішення показаннями, наданими слідчому, прокурору, або посилатися на них. 
При цьому відступивши від висновку Верховного Суду України, викладеного в постанові від 01 грудня 2015 року (справа № 21-3788а15), Велика Палата Верховного Суду в постанові від 07 липня 2022 року у справі № 160/3364/19 не зробила висновку, що обставини щодо діяльності контрагента платника податків, на які посилається контролюючий орган як на доказ нереальності господарської операції, не входять до предмета доказування.
У відзиві на касаційну скаргу позивач приводить посилання на постанови Верховного Суду, в яких висловлена позиція, що самі по собі ні вирок щодо посадової особи контрагента, ні протокол допиту щодо такої особи не є безумовним свідченням безтоварного характеру спірних господарських операцій. Колегія суддів не заперечує правильності таких висновків та не вбачає підстав для відступу від них. Водночас, зазначає, що такі доводи відповідача підлягають перевірці судами з використанням засобів доказування у адміністративній справі. Такий підхід в повній мірі узгоджується із позицією Великої Палати Верховного Суду, викладеній в постанові від 07 липня 2022 року (справа №160/3364/19), щодо необхідності дослідження усієї сукупності обставин та доказів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій.
Відповідно до частин першої, другої статті 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення спору. Ці дані встановлюються такими засобами: 1) письмовими, речовими і електронними доказами; 2) висновками експертів; 3) показаннями свідків.
Частина друга статті 73 КАС України визначає, що предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення.
За правилами частини другої статті 74 КАС України обставини справи, які за законом мають бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися іншими засобами доказування. Частиною першою статті 91 КАС України встановлено, що показаннями свідка є повідомлення про відомі йому обставини, які мають значення для справи.
При цьому, відповідно до вимог статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності. Суд надає оцінку як зібраним у справі доказам в цілому, так і кожному доказу (групі однотипних доказів), що міститься у справі, мотивує відхилення або врахування кожного доказу (групи доказів).
У справі, що розглядається, суди попередніх інстанцій не з`ясували, хто саме підписував первинні документи від імені відповідних контрагентів, та не вжили заходів задля виклику у судове засідання цих осіб для допиту з метою надання належної правової оцінки повідомленим контролюючим органом фактичним обставинам, встановленим в межах відповідних кримінальних проваджень.
Серед підстав для задоволення вимог адміністративного позову були також висновки судів попередніх інстанцій, що податковий орган не правильно сприймає правову природу договору про надання транспортно-експедиційних послуг, прирівнюючи його до договору перевезення. Оцінюючи такі висновки судів, колегія суддів виходить з наступного.
За визначеннями, наведеними у статті 1 Закону України від 01 липня 2004 року №1955-IV «Про транспортно-експедиторську діяльність» (далі - Закон №1955-IV), транспортно-експедиторська діяльність - підприємницька діяльність із надання транспортно-експедиторських послуг з організації та забезпечення перевезень експортних, імпортних, транзитних або інших вантажів; транспортно-експедиторська послуга - робота, що безпосередньо пов`язана з організацією та забезпеченням перевезень експортного, імпортного, транзитного або іншого вантажу за договором транспортного експедирування; експедитор (транспортний експедитор) - суб`єкт господарювання, який за дорученням клієнта та за його рахунок виконує або організовує виконання транспортно-експедиторських послуг, визначених договором транспортного експедирування.
Відповідно до частини десятої статті 9 Закону №1955-IV підтвердженням витрат експедитора є документи (рахунки, накладні тощо), видані суб`єктами господарювання, що залучалися до виконання договору транспортного експедирування, або органами влади.
Частина дванадцята статті 9 Закону №1955-IV передбачає, що факт надання послуги експедитора при перевезенні підтверджується єдиним транспортним документом або комплектом документів (залізничних, автомобільних, авіаційних накладних, коносаментів тощо), які відображають шлях прямування вантажу від пункту його відправлення до пункту його призначення.
При цьому частина перша статті 932 ЦК України передбачає, що експедитор має право залучити до виконання своїх обов`язків інших осіб.
З наведених вище положень чинного законодавства слідує, що підстави для ототожнення договору про надання транспортно-експедиторських послуг з договором перевезення дійсно відсутні, про що правильно вказали суди. За змістом договору транспортного експедирування експедитор може виконати обумовлені таким договором зобов`язання як самостійно, так і з залученням третіх осіб. Поряд з цим, за результатами вчинення відповідних господарських операцій (перевезення, здійсненого в межах договору про надання транспортно-експедиторських послуг) суб`єкт господарювання, що залучався до виконання договору транспортного експедирування, має надати експедитору відповідні документи (рахунки, накладні тощо), а також транспортні документи, що відображають шлях прямування вантажу від пункту його відправлення до пункту його призначення. 
Зі змісту укладених між позивачем як експедитором та контрагентами як перевізниками (ТОВ «ТРЕЙДКЛОЗЕР», ТОВ «ЛАВЕРНА ТРЕЙД І КО», ТОВ «РІЛЕЙЗ», ТОВ «ЮБЕРТА ЛТД»,ТОВ «ДАРТРЕЙДІНГ», ТОВ «БРУВЕР ТРЕЙД», ТОВ «ПЕНЬЯРОЛЬ») договорів слідує, що до обов`язків перевізника відносилось забезпечення наявності товарно-транспортної накладної при здійсненні кожного перевезення та надання її оформленого екземпляра експедитору разом з документами на проведення оплати на перевезення. Зміст договорів, укладених з рештою контрагентів, які визначені як експедитори, свідчить, що їх предметом є надання послуг з виконання перевезень вантажів на підставі відповідних заявок. Зокрема, пунктом 3.2 зазначених договорів передбачено, що саме на контрагентів позивача покладено обов`язок розробити оптимальні транспортні маршрути та здійснити перевезення вантажів у відповідності з умовами Заявок.
З мотивувальних частин оскаржуваних судових рішень слідує, що суди, вирішуючи спір між сторонами, не з`ясували дійсного змісту господарських операцій позивача із контрагентами, що є вкрай важливим з огляду на встановлені суперечності в обставинах здійснення цих операцій та доводів позивача про неврахування особливостей надання транспортно-експедиційних послуг. В даному випадку слід встановити, ким саме надавалась така складова як перевезення вантажу та за чий рахунок. Нез`ясованим залишилось і те, яким чином ФОП ОСОБА_1 мала обліковувати кошти, отримані нею від клієнтів як експедитором, та, відповідно, витрати, понесені з огляду на залучення до виконання договорів контрагентів: в повному розмірі чи тільки у розмірі винагороди (плати) експедитора за надання послуг транспортної експедиції. Вирішення цього питання залежить від того, яким чином були залучені до надання транспортно-експедиційних послуг контрагенти позивача: від свого імені та за свій рахунок чи за рахунок і від імені клієнта. Це є істотним для оцінки того, чи мав позивач підстави відображати в своєму податковому обліку відповідні витрати та податковий кредит, а також його обов`язок отримувати для власного податкового обліку товарно-транспортні накладні по цим господарським операціям.
Окремо колегія суддів зазначає, що відповідно до відомостей акта перевірки податковий орган не висував претензій до позивача в частині ненадання останнім до перевірки транспортних документів, на що помилково вказує ФОП ОСОБА_1 у відзиві. Проте, стверджував, що відповідні договори, рахунки на оплату, акти наданих послуг, платіжні доручення у своїй сукупності не розкривають змісту та обсягу задекларованих у них господарських операцій. Ці обставини підлягали дослідженню й оцінці судами.
Колегія суддів критично оцінює висновок судів попередніх інстанцій, що податковий орган визнав правомірним віднесення ФОП ОСОБА_1 до складу доходів коштів, отриманих від замовників транспортно-експедиційних послуг, але, в той же час, не визнав витрати, понесені на оплату послуг контрагентів. Фактично, податковий орган не заперечує того, що послуги із перевезення були надані замовникам, проте, ставить під сумнів вчинення таких дій саме контрагентами, зазначеними у первинних документах, наданих ФОП ОСОБА_1 .
Застосуванню норм матеріального права передує встановлення обставин у справі, підтвердження їх відповідними доказами. Тобто, застосування судом норм матеріального права повинно вирішити спір, який виник між сторонами у конкретних правовідносинах, які мають бути встановлені судами на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі.
Відомості про обставини справи, на підставі яких суд приймає відповідне рішення по суті, повинні бути достовірними, тобто відповідність доказу об`єктивній дійсності є його безсумнівність, яка обумовлена зібраними матеріалами справи; достатніми, що відображається в наявності такої системи належних, допустимих, достовірних доказів, які отримані в результаті всебічного, повного та об`єктивного дослідження обставин, пов`язаних з предметом справи та всієї сукупності зібраних у ній доказів і яка достовірно встановлює всі обставини справи; належними, тобто властивість доказу, яка характеризує зв`язок відомостей і які становлять його зміст з обставинами, які підлягають доказуванню; допустимими, тобто відповідними процесуальній формі їх одержання, єдиною загальною вимогою недопустимості доказів є виявлення порушень закону при їх збиранні.
При цьому обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з`ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 2 та частини четвертої статті 9 КАС України, відповідно до змісту якого суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Тобто, цей принцип зобов`язує суд до активної ролі в судовому процесі для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.
За змістом частин першої та другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Враховуючи викладене, колегія суддів визнає обґрунтованими доводи касаційної скарги про наявність підстав для скасування судових рішень та направлення справи на новий розгляд з підстави, передбаченої пунктами 1, 4 частини другої статті 353 КАС України.
За правилами пунктами 1, 4 частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу; суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.
Частиною четвертою статті 353 КАС України визначено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
Колегія суддів вважає, що порушення норм процесуального та матеріального права, допущені як судом апеляційної, так і судом першої інстанцій, відтак справа підлягає направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення із наведенням відповідного правового обґрунтування в частині прийняття чи відхилення доводів учасників справи.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області, утвореного як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України, задовольнити частково.
Рішення Київського окружного адміністративного суду від 17 лютого 2020 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 08 грудня 2020 року у справі №320/5306/19 скасувати.
Справу №320/5306/19 направити на новий розгляд до Київського окружного адміністративного суду.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і не оскаржується.

Судді | М.М. Гімон Є.А. Усенко   М.М. Яковенко