ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

25 жовтня 2022 року 
м. Київ

справа № 815/6391/15
касаційне провадження № К/9901/28451/18 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Ханової  Р.Ф.,  Хохуляка В.В., 
 
розглянув у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Київському району м. Одеси Головного управління ДФС у Одеській області на постанову Одеського окружного адміністративного суду від 04.03.2016 (суддя Гусев О.Г.) та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 09.11.2016 (судді Джабурія О.В., Вербицька Н.В., Крусян А.В.) у справі №  815/6391/15 за позовом ФОП ОСОБА_1 (далі у тексті - ОСОБА_1 , позивач) до Державної податкової інспекції у Київському району м. Одеси Головного управління ДФС у Одеській області (далі у тексті - ДПІ у Київському району м. Одеси, Інспекція) про визнання протиправними дій та скасування податкового повідомлення - рішення від 24.07.2015 № 0020921701,

УСТАНОВИВ:

ОСОБА_1 звернулася до адміністративного суду з позовом до Державної податкової інспекції у Київському району м. Одеси Головного управління ДФС у Одеській області, в якому просив визнати протиправними дії та скасувати податкове повідомлення-рішення від 24.07.2015 №0020921701.

В обґрунтування заявлених вимог позивач зазначив, що відсотки за користування кредитом, нараховані банком відповідно до умов договору та анульовані за його самостійним рішенням не є доходом, який підлягає оподаткуванню в розумінні Податкового кодексу України (далі у тексті - ПК України). На цій підставі позивач стверджував, що правомірно не включив до річної податкової декларації за 2013 рік суму анульованої банком заборгованості за користування кредитом.

Постановою Одеського окружного адміністративного суду від 04.03.2016, залишеною без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 09.11.2016, адміністративний позов ОСОБА_1 задоволений, податкове повідомлення-рішення від 24.07.2015 № 0020921701 скасовано.

Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій виходили з того, що суми процентів за користування кредитом, нараховані банком відповідно до умов договору та анульовані за його рішенням не є доходом, який підлягає оподаткуванню в порядку, визначеному пп. «д» пп. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 ПК України. Недекларування фізичною особою додаткового блага у вигляді анульованої (прощеної) кредитором суми процентів за користування кредитом не є порушенням, відтак відсутні підстави для донарахування грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування.

Не погодившись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанції, відповідач подав касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального і процесуального права, просив їх скасувати та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити.

Інспекція вказує на те, що судами попередніх інстанцій не враховано, що позивач отримав додатковий дохід, однак не задекларувала його; що до набрання чинності Законом України від 28 грудня 2014 року № 71-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи», тобто до 01 січня 2015 року, оподаткуванню підлягала вся сума боргу платника перед іншими особами.

Відзив на касаційну скаргу від позивача не надходив, що відповідно до ч. 4 ст. 338 Кодексу адміністративного судочинства України (далі у тексті - КАС України) не перешкоджає перегляду рішень судів першої та апеляційної інстанції.

Відповідно до підпункту 4 пункту 1 Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції Закону України від 03.10.2017 №2147-VIII, який набрав чинності з 15.12.2017) касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 05.09.2022 прийняв касаційну скаргу Управління до провадження та призначив справу до касаційного розгляду у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами з 06.09.2022.

Згідно з протоколом автоматизованого розподілу судової справи між суддями у справі визначено склад колегії суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду: Бившева Л.І. (суддя-доповідач, головуючий суддя), Хохуляк В.В., Ханова Р.Ф.

Переглянувши судові рішення в межах доводів касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про відсутність підстав задоволення касаційної скарги, з таких підстав.

Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що фахівцями Державної податкової інспекції у Київському районі м. Одеси ГУ ДФС в Одеській області проведено у період з 06.07.2015 по 08.07.2015, проведена документальна позапланова невиїзна перевірка фізичної особи ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати до бюджету податку на доходи фізичних осіб з доходів, отриманих як додаткове благо щодо за період з 01.01.2013 по 31.12.2013.

За результатом проведеної перевірки податковим органом було встановлено порушення позивачем вимог п.п. «д» п.п.164.2.17 п.164.2 ст.164., п.п.167.1 ст.167, п.п.168.2.1 п.168.2 ст.168, п.п. 179.7 ст. 179 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI (далі у тексті - ПК України, у редакції, чинній на дату виникнення спірних правовідносин), із змінами та доповненнями, у результаті чого занижено податку з доходів фізичних осіб за період з 01.01.2013 - 31.12.2013 у сумі 187  210,  98 грн, пп.49.18.4 п.49.18 ст.49 ПК України - неподання податкової декларації про майновий стан і доходи за 2013 рік, про що складений акт перевірки від 08.07.2015 № 1813.

Перевіркою встановлено, що згідно з відомостями з центральної бази даних Державного реєстру фізичних осіб ОСОБА_1 отримував дохід за ознакою доходу « 157» - дохід виплачений самозайнятій особі (підпункт 165.1.36 пункту 165.1 статті 165 розділу IV, статей 177 та 178 розділу IV Кодексу), дохід за ознакою доходу « 101» - доходи у вигляді заробітної плати, (підпункт 164.2.1 пункту 164.2 статті 164 розділу IV Кодексу), дохід за ознакою доходу « 126» - додаткове благо - дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 розділу IV Кодексу) (підпункт 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 розділу IV Кодексу).

На підставі акту перевірки від 08.07.2015 ДПІ у Київському районі м. Одеси прийнято податкове повідомлення-рішення від 24.07.2015 № 0020921701 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 187  210,  98 грн - за основним платежем; 46 972,  75  грн - за штрафними (фінансовими) санкціями.

21.08.2007 між позивачем та Акціонерно-комерційним банком соціального розвитку «Укрсоцбанк» (далі у тексті - Банк, ПАТ «Укрсоцбанк») укладено договір про надання відновлюваної кредитної лінії №660/116-514, згідно з умовами якого кредитор зобов`язується надати Позичальнику грошові кошти у тимчасове користування на умовах забезпеченості, повернення, строковості, платності та цільового характеру використання. Надання Кредиту буде здійснюватися окремими частинами, зі сплатою 14,5% (чотирнадцять цілих п`ять десятих) процентів річних в межах максимального ліміту заборгованості відповідно до графіку, що міститься в Додатку 1 до цього Договору, який є невід`ємною складовою частиною цього Договору, та кінцевим терміном повернення заборгованості за Кредитом 20 серпня 2012 року на, на умовах, визначених цим Договором.

05.06.2006 між позивачем та Акціонерно-комерційним банком соціального розвитку «Укрсоцбанк» укладено договір кредиту №2006/13-2.06/585, згідно з умовами якого кредитор надає Позичальнику у тимчасове користування на умовах забезпеченості, повернення, строковості, платності та цільового характеру використання грошові кошти в сумі 100  000 (сто тисяч) доларів США, зі сплатою 12 (дванадцять) процентів річних та наступним порядком погашення суми основної заборгованості: з липня 2006 року по травень 2013 року щомісячно рівними частками по 1  190 (одна тисяча сто дев`яносто) доларів США; у квітні 2013 року - 1  230 (одна тисяча двісті тридцять) доларів США, із кінцевим терміном погашення заборгованості по кредиту 04 червня 2013 року, на умовах, визначених цим Договором.

17.04.2007 між позивачем та Акціонерно-комерційним банком соціального розвитку «Укрсоцбанк» укладено договір кредиту №2007/13-2.06/245, згідно з умовами якого кредитор надає Позичальнику у тимчасове користування на умовах забезпеченості, повернення, строковості, платності та цільового характеру використання грошові кошти в сумі 25  645 (двадцять п`ять тисяч шістсот сорок п`ять) доларів США, зі сплатою 12,5 (дванадцять цілих п`ять десятих) процентів річних та наступним порядком погашення суми основної заборгованості: з травня 2007 року по березень 2014 року щомісячно рівними частками по 305 (триста п`ять) доларів США; у квітні 2014 року  - 330 (триста тридцять) доларів США, з кінцевим терміном повернення основної заборгованості 16 квітня 2014 року, на умовах, визначених цим Договором.

Відповідно до повідомлення ПАТ «Укрсоцбанк» від 02.12.2013 №19.3-08/96-15216, отриманого ОСОБА_1 10.12.2013, повідомлено, що 25.11.2013 Банком здійснено анулювання заборгованості за Договором кредиту від 05.06.2006 № 2006/113-2.06/585 (що включає заборгованість по нарахованим процентам) в сумі 336  964,  58 грн. Також повідомлено ОСОБА_1 , що згідно з пп.164.2.17 «д», 164.2.7 ПК України йому необхідно відобразити вищевказану суму у річній податковій декларації та самостійно сплатити суму податку на доходи фізичних осіб.

Повідомленням ПАТ «Укрсоцбанк» від 02.12.2013 №19.3-08/96-15218, отриманого ОСОБА_1 10.12.2013, повідомлено що 25.11.2013 Банком здійснено анулювання заборгованості за Договором кредиту від 17.04.2007 № 2007/113-2.06/245 (що включає заборгованість по нарахованим процентам) у сумі 16  291,  73 грн (шістнадцять тисяч двісті дев`яносто одна гривня 73 копійки). Та повідомлено ОСОБА_1 , що згідно з пп.164.2.17 «д», 164.2.7 ПК України, йому (позивачу ) необхідно відобразити вищевказану суму в річній податковій декларації та самостійно сплатити суму податку на доходи фізичних осіб.

Повідомленням ПАТ «Укрсоцбанк» від 02.12.2013 №19.3-08/96-15217, отриманого ОСОБА_1 10.12.2013, повідомлено що 25.11.2013 Банком здійснено анулювання заборгованості за Договором кредиту від 21.08.2007 № 660/116-514 (що включає заборгованість по основній сумі кредиту та по нарахованим процентам, комісіям) у сумі 757  902,  42 грн (сімсот п`ятдесят сім тисяч дев`ятсот дві гривні 42 копійки). Та повідомлено ОСОБА_1 , що згідно з пп.164.2.17 „д", 164.2.7 ПК України, йому (позивачу) необхідно відобразити вищевказану суму у річній податковій декларації та самостійно сплатити суму податку на доходи фізичних осіб.

Згідно з пп. 163.1.1 та 163.1.2 п. 163.1 ПК України (у редакції, чинній на дату виникнення спірних правовідносин) об`єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання).

Відповідно до абз. 2 п. 164.1 ст. 164 ПК України загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.

За правилами пп. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених ст. 165 цього Кодексу).

Відповідно до пп. 14.1.47 п. 14.1 ст. 14 ПК України додаткові блага - це кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов`язаний з виконанням обов`язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу.

Перелік додаткових благ, які включаються до оподатковуваного доходу, встановлений пп. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 ПК України.

Так, відповідно до пп. «д» пп. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 ПК України (в редакції, чинній до 1 січня 2015 року) до оподатковуваного доходу включаються суми боргу платника податку, анульованого (прощеного) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Якщо кредитор повідомляє платника податку-боржника рекомендованим листом з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або шляхом надання повідомлення боржнику під підпис особисто про анулювання (прощеного) боргу та включає суму анульованого (прощеного) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було анульовано (прощеного), такий боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації.

Частиною 1 ст. 1054 Цивільного кодексу України (далі - ЦК України) передбачено, що за кредитним договором банк або інша фінансова установа (кредитодавець) зобов`язується надати грошові кошти (кредит) позичальникові у розмірі та на умовах, встановлених договором, а позичальник зобов`язується повернути кредит та сплатити проценти.

Згідно з ч. 1 ст. 546 ЦК України виконання зобов`язання може забезпечуватися неустойкою, порукою, гарантією, заставою, притриманням, завдатком.

У відповідності до ст. 546 ЦК України неустойкою (штрафом, пенею) є грошова сума або інше майно, які боржник повинен передати кредиторові у разі порушення боржником зобов`язання; штрафом є неустойка, що обчислюється у відсотках від суми невиконаного або неналежно виконаного зобов`язання; пенею є неустойка, що обчислюється у відсотках від суми несвоєчасно виконаного грошового зобов`язання за кожен день прострочення виконання.

Згідно зі ст. 605 ЦК України зобов`язання припиняється внаслідок звільнення (прощення боргу) кредитором боржника від його обов`язків, якщо це не порушує прав третіх осіб щодо майна кредитора.

Зміст наведених норм дає підстави для висновку, що додаткове благо визначається як дохід у разі приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Грошова сума, яка надана в кредит, підлягає поверненню, тому сама по собі ця сума не збільшує дохід платника податку. Водночас, в разі коли відпадуть встановлені законом та/або договором підстави для витребування кредитором у боржника грошової суми, наданої на умовах повернення, у платника податку - боржника виникає приріст фінансових показників за рахунок суми, взятої в борг.

Таким чином, сума кредиту, прощена (анульована) банком, збільшує дохід платника податку і включається в його оподатковуваний дохід.

Відсутність в пп. «д» пп. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 ПК України точності щодо визначення додаткового блага у вигляді суми боргу платника податку, анульованого кредитором за його самостійним рішенням, була усунена шляхом внесення змін Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» від 28 грудня 2014 року № 71-VIII, який набрав чинності з 1 січня 2015 року.

Згідно з пп. «д» пп. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 ПК України (в редакції, чинній з 1 січня 2015 року) до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених ст. 165 цього Кодексу) у вигляді основної суми боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, у разі якщо його сума перевищує 50 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року. Кредитор зобов`язаний повідомити платника податку - боржника шляхом направлення рекомендованого листа з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або надання повідомлення боржнику під підпис особисто про прощення (анулювання) боргу та включити суму прощеного (анульованого) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було прощено. Боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації. У разі неповідомлення кредитором боржника про прощення (анулювання) боргу у порядку, визначеному цим підпунктом, такий кредитор зобов`язаний виконати всі обов`язки податкового агента щодо доходів, визначених цим підпунктом.

Таким чином, законодавець під додатковим благом розуміє тільки основну суму боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, і не включає в цю суму боргу (кредиту) проценти, нараховані за користування кредитом, прощені (анульовані) кредитором.

Наведене підтверджується і змінами, які в подальшому внесені до законодавства, зокрема, Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо кредитних зобов`язань» від 09 квітня 2015 року № 321-VIII, який набрав чинності 07 травня 2015 року, редакція пп. 165.1.55 п. 165.1 ст. 165 ПК України була доповнена абзацом другим, у зв`язку з чим сума процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені), прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності не підлягали включенню до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку.

Аналогічні висновки щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладені, зокрема, у постанові Верховного Суду від 05 вересня 2018 року у справі №806/2368/16.

Судами попередніх інстанцій встановлено та підтверджується матеріалами справи, що відповідно до довідок наданих ПАТ „Укрсоцбанк" за кредитним договором від 21.08.2007 №660/116-514 Банком на підставі самостійного рішення анульовано: 18 944,  46 доларів США (еквівалент 151 423,  07 грн) боргу; 72 886,  29 доларів США (еквівалент 582 580,  12 грн) нарахованих відсотків за кредитом; 2  990,  02 доларів США (еквівалент 23 899,  23 грн) комісії, крім того, за кредитним договором від 05.06.2006 №2006/13-2.06/585 Банком анульовано: 42  209  ,01 доларів США (еквівалент 336 964,  58 грн) нарахованих відсотків за кредитом, а за кредитним договором від 17.04.2007 № 2007/13-2.06/245 анульовано: 2  038,  25 доларів США (еквівалент 16 291,  73 грн) нарахованих відсотків за кредитом.

Таким чином, загальна сума відсотків та комісій, за винятком суми прощеного основного боргу, складає 959  735,  66  грн, яка не повинна включатися до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку з урахуванням вимог пп.165.1.55  п.  165.1  ст.165 Податкового кодексу України. 

Враховуючи наведене, колегія суддів касаційного суду погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що оподатковуваним доходом позивача є лише основна заборгованість за кредитом, прощена (анульована) банком. Прощені (анульовані) банком проценти за користування кредитом, комісії та/або штрафні санкції (пеня) не є доходом платника податків, а тому база оподаткування повинна визначатись лише з суми, прощеної (анульованої) банком, яку позивач фактично отримав за банківським кредитом, без врахування таких платежів. 

Водночас, Суд звертає увагу на те, що судами попередніх інстанцій встановлено, що строк позовної давності за вказаними договорами закінчився та сума процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені), прощені (анульовані) ПАТ „Укрсоцбанк" за його самостійним рішенням, оскільки: за договором від 21.08.2007 №660/116-514 строк позовної давності закінчився 20 серпня 2015 року, так як кінцевий термін повернення заборгованості за Кредитом 20 серпня 2012 року; за договором від 05.06.2006 №2006/13-2.06/585 строк позовної давності закінчився 04 червня 2016 року - кінцевий термін повернення заборгованості за Кредитом 04 червня 2013 року; за договором від 17.04.2007 №2007/13-2.06/245 строк позовної давності закінчився 16 квітня 2017 року - кінцевий термін повернення заборгованості за Кредитом 16 квітня 2014 року.

Зважаючи на що, колегія суддів Верховного Суду погоджується із висновки судів, що податковим органом хоча і правомірно встановлено порушення, а саме: неподання позивачем податкової декларації про майновий стан і доходи за 2013 рік та несплата податку на доходи з фізичних осіб, однак, зважаючи на обставини справи встановлено, що податкове повідомлення - рішення розраховано не у належному розмірі, то позовні вимоги скасування податкового повідомлення - рішення від 24.07.2015 №0020921701 про нарахування податку на доходи на суми відсотків та комісій у розмірі 959  735,  66  грн підлягають задоволенню, так як до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку не включаються такі доходи як сума процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені), прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності, водночас, здійснення перерахунку податкового повідомлення - рішення це дискреційні повноваження відповідача, які суд не вправі здійснювати замість нього, а тому податкове повідомлення - рішення від 24.07.2015 №0020921701 є протиправним і правомірно скасовано судами.

Доводи касаційної скарги не дають підстав вважати, що при прийнятті оскаржуваних рішень, судами першої та апеляційної інстанцій було порушено норми матеріального та процесуального права.

Згідно з ч. 1 ст. 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанції не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

На підставі викладеного, керуючись ст. ст. 341, 345, 349, 350 Кодексу адміністративного судочинства України,  

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Київському району м. Одеси Головного управління ДФС у Одеській області залишити без задоволення.

Постанову Одеського окружного адміністративного суду від 04.03.2016 та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 09.11.2016 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді	Л.І. Бившева Р.Ф. Ханова   В.В. Хохуляк