ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

08 листопада 2022 року 
м. Київ
справа № 813/2028/17
адміністративне провадження № К/9901/14278/20 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Усенко Є.А.,
суддів: Блажівської Н.Є.,  Гімона М.М., 
розглянувши у попередньому судовому засіданні справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Компанія «Енергопромгруп» до Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління Державної податкової служби у Львівській області (правонаступника Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області) на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 16.12.2019 (суддя Гулкевич І.З.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 21.04.2020 (головуючий суддя Довгополов О.М., судді Гудим Л.Я.,   Святецький В.В.),
У С Т А Н О В И В:
У червні 2017 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Компанія «Енергопромгруп» (далі - ТОВ «Компанія «Енергопромгруп», Товариство, позивач) звернулося до суду з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області (далі - ГУ ДФС, відповідач), у якому (з урахуванням заяви про уточнення позовних вимог) просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 18.08.2017: 
№0014821402, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на 10 711   628 грн (за податковим зобов`язанням -  8 569 302 грн,  за штрафними (фінансовими) санкціями - 2   142   326 грн);
№0014841402, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 14 282   171 грн. (за податковим зобов`язанням - 9   521 447 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 4 760   724 грн).
Обґрунтовуючи позовні вимоги, Товариство стверджувало, що висновки ГУ ДФС в акті перевірки є необґрунтованими та безпідставними. Так, позивач зазначав, що висновок контролюючого органу про заниження Товариством доходу у зв`язку з не включенням до нього безповоротної фінансової допомоги у товарній формі має характер припущень, оскільки норми Податкового кодексу України не містять визначення такого поняття. Товариство доводило, що реальний характер господарських операцій з поставки вугілля від Приватного підприємства (ПП) «Вензель» підтверджується видатковими та податкові накладними, залізничними накладними, актами приймання-передачі вугільної продукції, а також постановою Верховного Суду від 28.03.2019 у справі № 813/2842/17. Стверджував позивач і про здійснення господарських операцій з ТОВ «Агромат-Інвест», ТОВ «Техпроект Плюс», ТОВ «Аква Маріс» з надання послуг платної поруки. Наголошував, що усі господарські операцій, фінансові показники яких відображені Товариством в його бухгалтерському та податковому обліках, здійснені з метою реалізації власної господарської компетенції та були необхідні для провадження його діяльності як суб`єкта господарювання.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 16.12.2019, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 21.04.2020, позов задоволено.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції, з яким погодився апеляційний суд, виснував, що Товариство спростувало належними та допустимими доказами викладені в акті перевірки судження контролюючого органу про безтоварність операцій позивача з придбання товарів та послуг у вищезазначених контрагентів. Такого висновку суди дійшли на підставі оцінки наданих позивачем господарських договорів, первинних документів, що були складені на господарські операції, вчинені у межах цих договорів, та на підставі яких Товариство сформувало дані бухгалтерського та податкового обліку. 
Суди відхилили довід відповідача про отримання Товариством безповоротної фінансової допомоги у товарній формі (цей довід стосується висновку щодо нереального характеру господарських операцій з придбання вугілля у ПП «Вензель»), оскільки норми Податкового кодексу України не містять визначення такого поняття, тоді як придбаний позивачем у вказаного контрагента товар не може вважатись безоплатно отриманим з огляду на підтвердження під час судового розгляду справи реальності та платності господарських операцій з ПП «Вензель».
Визнали суди безпідставними й посилання ГУ ДФС на податкову інформацію, отриману з аналітичних баз даних ДФС стосовно ПП «Вензель», ТОВ «Агромат-Інвест», ТОВ «Техпроект Плюс», ТОВ «Аква Маріс», а також на податкову інформацію, отриману від інших контролюючих органів, вказавши, що така інформація має виключно інформативний характер та сформована без дослідження первинних документів.
Головне управління Державної податкової служби у Львівській області (правонаступник ГУ ДФС; далі - ГУ ДПС) подало до Верховного Суду касаційну скаргу на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 16.12.2019 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 21.04.2020, у якій, посилаючись на неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати вказані судові рішення та ухвалити нове про відмову у задоволенні позову.
У касаційній скарзі ГУ ДПС вказує на неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм підпункту 131.1.1 пункту 134.1 статті 134, пунктів 198.1-198.3 статті 198, пунктів 201.1, 201.2, 201.4 статті 201 Податкового кодексу України (далі - ПК), пунктів 5, 6, 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318, внаслідок не врахування висновків Верховного Суду щодо застосування цих норм у подібних правовідносинах, викладених в постановах від 14.02.2020 (справа №826/1255/16), від 05.03.2019 (справа №826/6902/15), від 18.09.2019 (справа №813/4737/15), від 15.10.2019 (справа №813/3603/16). 
Відповідно до доводів, викладених у касаційній скарзі, Верховний Суд ухвалою від 09.09.2020 відкрив касаційне провадження у справі на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС).
У відзиві на касаційну скаргу ТОВ «Компанія «Енергопромгруп» просить залишити скаргу без задоволення як необґрунтовану та безпідставну, а ухвалені у справі судові рішення - без змін.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача, обґрунтування заперечень позивача щодо вимог касаційної скарги, правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права і дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що ГУ ДФС провело позапланову виїзну документальну перевірку ТОВ «Компанія «Енергопромгруп» з питань, що стали предметом оскарження акта позапланової виїзної перевірки Товариства від 13.05.2017 №558/13-01-14-02/34668455. 
За результатами проведеної перевірки ГУ ДФС склало акт від 02.08.2017 №1146/13-01-14-02/34668455 (далі - акт перевірки) .
Згідно з висновками, зробленими в акті перевірки, встановлено порушення ТОВ «Компанія «Енергопромгруп»:
- пунктів 5, 6, 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку (далі - П(С)БО) 16; пункту З П(С)БО 1; пункту 5 П(С)БО 15; підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК, внаслідок чого Товариством занижено суму податку на прибуток за 2016 рік  на  8 569   302 грн;
- пунктів 198.1, 198.2, 198.3, статті 198, пунктів 200.1, 200.2, 200.4 статті 200 ПК, внаслідок чого Товариством  занижено податок на додану вартість (далі - ПДВ) на загальну суму  9 521 447 грн, в тому числі: за квітень 2016 року - 286 742 грн, за травень 2016 року - 4 543   411 грн, за червень 2016 року - 1 568 009 грн, за липень 2016 року - 755 878 грн, за серпень 2016 року - 1 307 718 грн, за вересень 2016 року - 945 290 грн та за листопад 2016 року - 114 399 грн.
Висновки, зроблені контролюючим органом в акті перевірки, вмотивовані тим, що за господарськими операціями з поставки вугілля від ПП «Вензель» на адресу Товариства оформлювались первинні документи без реального постачання товару цим контрагентом, оскільки не встановлено місцезнаходження майна ПП «Вензель» та наявність у нього трудових ресурсів, виробничо-складських приміщень, іншого майна, необхідного для здійснення задекларованих господарських операцій, відсутність ділової мети в учасників зазначених господарських операцій. Таким чином, ГУ ДФС зроблено висновок, що оприбутковане Товариством та використане у власній господарській діяльності вугілля придбане не у ПП «Вензель», а у невстановлених осіб, відтак, є безоплатно отриманим, у зв`язку з чим позивач повинен був збільшити оподатковуваний доход за 2016 рік на 39 360 625,00 грн.
Також в акті перевірки ГУ ДФС виснувало, що перевіркою не підтверджено факту отримання ТОВ «Енергопромгруп» послуг платної поруки від ТОВ «Агромат-Інвест», ТОВ «Техпроект Плюс», ТОВ «Аква Маріс», з огляду на що позивач безпідставно збільшив показник рядка 2180 «Інші операційні витрати» звіту про фінансові результати за 2016 рік на 8246611,00 грн (сторінки 4-7 акта).
Відповідно до цього контролюючий орган визнав неправомірним збільшення Товариством податкового кредиту на загальну суму 9 521 447 грн в податковому обліку з ПДВ за податкові (звітні) періоди з квітня по листопад (включно) 2016 року за податковими накладними ПП «Вензель», ТОВ «Агромат-Інвест», ТОВ «Техпроект Плюс», ТОВ «Аква Маріс».
Підставою для таких висновків стало те, що надані до перевірки видаткові та податкові накладні, залізничні накладні, акти приймання-передачі вугільної продукції, договори поруки, звіти боржника, акти прийому-передачі послуг хоча і були визнані контролюючим органом такими, що відповідають зовнішнім формальним ознакам, однак, за його висновком,  не підтверджують здійснення операцій з постачання вугілля, надання послуг поруки вказаними контрагентами. Контролюючий орган встановив складання Товариством первинних документів без фактичного здійснення господарських операцій.
На підставі висновків в акті  перевірки ГУ ДФС 16.08.2017 прийняло податкові повідомлення-рішення:
№0014821402, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на 10 711 628 грн (за податковим зобов`язанням -  8 569 302 грн,  за штрафними (фінансовими) санкціями - 2 142 326 грн);
№0014841402, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 14 282 171 грн (за податковим зобов`язанням - 9 521 447 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 4 760 724 грн).
Вимоги для підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені статтею 44 ПК (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин; далі - так само). Згідно з пунктом 44.1 цієї статті для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-XIV (далі - Закон №996-XIV).
Згідно із частинами першою та другою статті 9 Закону №996-XIV підставою   для   бухгалтерського   обліку   господарських операцій  є  первинні  документи,  які  фіксують  факти здійснення господарських операцій.  Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції,  а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.  Для контролю та  впорядкування оброблення   даних   на   підставі   первинних  документів  можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити, перелік яких наведений у цій нормі.
Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
Підпунктом «а» пункту 198.1 статті 198 ПК встановлено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг (пункт 198.2 статті 198 ПК).
Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (абзац другий цього пункту).
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (пункт 198.6 статті 198 ПК).
Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення податкового кредиту та витрат мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними документами, які відображають реальність таких операцій. Сума податку для включення до податкового кредиту повинна бути підтверджена податковою накладною, виписаною постачальником на операцію з постачання товару (послуг) і зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Встановлюючи правило щодо обов`язкового підтвердження сум витрат та податкового кредиту, врахованих платником при визначенні податкових зобов`язань з податку на прибуток та з ПДВ відповідно, законодавець, безумовно, передбачає, що ці документи є достовірними, тобто операції, які вони підтверджують, дійсно мали місце.
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені для оформлення такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою податкового обліку. Це відповідає і вимозі статті 75 КАС щодо достовірності доказів.
Превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми) як принцип бухгалтерського обліку, що закріплений в статті 4 Закону №996-XIV, так само характеризує і податковий облік.
У справах, предмет спору в  яких стосується правомірності відображення платником податків у бухгалтерському та податковому обліках фінансових показників господарських операцій, які, за висновком контролюючого органу, є фіктивними, сталою є практика правозастосування Верховним Судом, яка, якщо її узагальнити, полягає в тому, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту та витрат наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту та витрат.
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентами на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.
Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи контролюючого органу, зокрема про наявність таких обставин, як: неможливість реального здійснення операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, господарської діяльності у зв`язку з відсутності управлінського або технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для цього виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність документів обліку.
Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, платник повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами і  які в сукупності із встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для здійснення господарських операцій, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником даних податкового обліку.
На такі ж висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 14.02.2020 (справа №826/1255/16), від 05.03.2019 (справа №826/6902/15), від 18.09.2019 (справа №813/4737/15), 15.10.2019 (справа №813/3603/16), посилається і ГУ ДПС у касаційній скарзі на обґрунтування підстави касаційного оскарження ухвалених у справі судових рішень.
Цю правову позицію підтримала Велика Палата Верховного Суду в постанові від 07.07.2022 у справі №160/3364/19, виснувавши, зокрема, що платник податків не може бути обмежений у використанні первинного документа для цілей податкового обліку в тому разі, якщо безпосередньо він не вносив до такого документа неправдиві (недостовірні) відомості. Всі негативні наслідки, пов`язані з недостовірністю даних, зазначених у первинному документі, мають покладатися виключно на ту особу, яка їх внесла. Якщо іншою особою були внесені до документа відомості щодо учасника господарської операції, який має дефекти правового статусу, то добросовісний платник податків, який скористався відповідним документом для підтвердження даних свого податкового обліку, не може зазнавати жодних негативних наслідків у тому разі, якщо інші обставини, зазначені в первинному документі, зокрема рух відповідних активів, мали місце. При цьому має враховуватися реальна можливість платника податків пересвідчитися у тому, чи були достовірними відомості, що внесені до первинного документа його контрагентом.
Такий висновок Велика Палата зробила, застосувавши норму частини восьмої статті 9 Закону № 996-XIV, згідно з якою відповідальність за несвоєчасне складання первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку та недостовірність відображених у них даних несуть особи, які склали та підписали ці документи. Цю норму Велика Палата тлумачила як таку, в якій  відображено принцип індивідуальної відповідальності платника податків за внесення недостовірних відомостей до первинних документів.
Велика Палата Верховного Суду також звернула увагу на те, що 23.05.2020 набрали чинності зміни до статті 112 ПК, внесені Законом України від 16.01.2020 № 466-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» (далі - Закон № 466-IX).
Так, відповідно до пункту 112.2 статті 112 ПК (у редакції Закону № 466-IX) особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання. Вжиті платником податків заходи щодо дотримання правил та норм податкового законодавства вважаються достатніми, якщо контролюючий орган не доведе, що, вчиняючи певні дії або допускаючи бездіяльність, за які передбачена відповідальність, платник податків діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності.
За висновком Великої Палати Верховного Суду зміни до статті 112 ПК фактично закріпили нормативно ті підходи, які й до цього активно використовувалися в судовій практиці, а саме: доктрини належної обачності та індивідуальної юридичної відповідальності, - застосовували рішення Європейського суду з прав людини «Інтерсплав проти України», у якому позиція щодо «залученості» платника податків до протиправних діянь контрагента фактично запроваджувала ту саму належну обачність, яка згодом була відображена в Законі № 466-ІХ. Сам собою факт використання первинних документів з недостовірними даними для підтвердження обставин здійснення господарської операції не повинен автоматично вказувати на безпідставність даних податкового обліку. Натомість контролюючий орган має довести, що платник податків, приймаючи від контрагентів та використовуючи певні документи для цілей податкового обліку, діяв нерозумно, недобросовісно або без належної обачності. А це також пов`язано з фактичною можливістю й економічною доцільністю перевірки самим платником податків достовірності відомостей, які були включені до первинних документів. Мають бути наявні докази того, що розумними заходами добросовісний платник податків міг перевірити правдивість відповідних документів, а також мав достатні підстави, діючи з належною обачністю, для обґрунтованих сумнівів у їх змісті.
Велика Палата  підтвердила, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Саме по собі: лише наявність вироку щодо контрагента платника податків; лише факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання під час таких свідчень особи щодо не прийняття участі у створенні і діяльності підприємства; лише податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання; лише незначні помилки в оформленні первинних документів (окремо) - не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас, у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.
Доводячи відсутність реального характеру господарських операцій позивача з ПП «Вензель», ГУ ДПС зазначає, що на користь такого висновку свідчать наступні обставини:
- реалізація ПП «Вензель» товарів з номенклатурою, відмінною від номенклатури документально оформленого попереднього придбання;
- невідповідність власників та відправників вугілля в наданих до перевірки документах;
- відсутність щодо ПП «Вензель»  інформації про власні або орендовані фонди, необхідні для здійснення господарської діяльності;
- недоліки в оформленні первинних документів (у наданих до перевірки залізничних накладних, посвідченнях рядового вугілля, актах приймання-передачі вугільної продукції відсутня інформація про прізвище, ім`я, по батькові та посаду особи, яка передавала та отримувала товар; не зазначено номер та дату довіреності на отримання ТМЦ; відсутня інформація та реквізити підприємств, що здійснювали видобуток вугілля).
Відхиляючи вищезазначені доводи відповідача, суди першої та апеляційної інстанцій зазначили, що надані позивачем документи (договір поставки, накладні, податкові накладні, залізничні накладні, акти приймання-передачі вугільної продукції, специфікації, банківські виписки) відповідають вимогам, встановленим статтею 9 Закону №996-XIV до первинних документів, не викликають сумнівів щодо їх достовірності та в сукупності з іншими доказами підтверджують реальність здійснення господарських операцій ТОВ «Компанія «Енергопромгруп» з ПП «Вензель».
Також на користь такого висновку суди оцінили ту обставину, що постановою Верховного Суду від 28.03.2019 у справі №813/2842/17 за позовом ПП «Вензель» до ГУ ДФС у Львівській області про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень встановлено, що придбане вугілля від ТОВ «Торгово-інвестиційний центр «Україна-Казахстан», ТОВ «Овекс-Захід», ТОВ «Перша трейдінгова компанія», ТОВ «Торговий Дім «Укрвугілля», ТОВ «Форум Трейдінг» було використано в господарській операції ПП «Вензель», а саме: реалізовано ТОВ «Компанія «Енергопромгруп» з квітня по вересень 2016 року згідно з  договором поставки від 11.02.2016 № 1/02/16-Пс. Оплата ТОВ «Компанія «Енергопромгруп» здійснена у відповідності до банківських виписок шляхом перерахування коштів на розрахунковий рахунок з відображенням розрахунку за вугілля у бухгалтерському обліку.
Як свідчить зміст акта перевірки, ГУ ДФС не заперечує факт придбання Товариством вугілля на загальну суму 39 360 625 грн, а оспорює його постачальника.
Водночас, у касаційній скарзі ГУ ДПС не наводить доводів, що позивач самостійно вніс до первинних документів недостовірну інформацію щодо придбаних товарів та\або щодо  їх постачальників. Так само ГУ ДПС не  зазначає та не надає доказів, що Товариство було обізнане щодо недостовірності даних про постачальника вугілля в первинних документах, на підставі яких сформував показники податкового обліку щодо сум доходу та податкового кредиту. В матеріалах справи відсутні докази стосовно того, що у позивача були обґрунтовані підстави сумніватись у достовірності відомостей в первинних документах щодо постачальника вугілля. Доводів такого змісту, так само як і доводів, що позивач діяв  без належної обачності, використовуючи первинні документи для цілей податкового обліку, ГУ ДПС у касаційній скарзі не наводить.
Що ж до висновків в акті перевірки про завищення Товариством витрат та податкового кредиту внаслідок відображення у бухгалтерському та податковому обліках фінансових показників господарських операцій з ТОВ «Агромат-Інвест», ТОВ «Техпроект Плюс», ТОВ «Аква Маріс», то вони вмотивовані контролюючим органом посиланням на такі обставини:
-          Товариство не надало до перевірки договори поруки між поручителями та кредиторами;
-          у звітах боржника та актах прийому-передачі виконаних робіт (наданих послуг) не зазначені дати фактичного відвантаження цементу, а також, згідно з якими документами оформлялось придбання цементу;
-          Товариство не повідомляло поручителів  про виконання зобов`язань.
Врахувавши вказані обставини, ГУ ДФС виснувало, що господарські операції з надання послуг платної поруки не мали реального характеру, а позивач складав первинні документи без фактичного здійснення господарських операцій.
Суди попередніх інстанцій визнали такі висновки контролюючого органу необґрунтованими з огляду на те, що не повідомлення боржником поручителів про виконання зобов`язань не може беззаперечно свідчити про відсутність реального надання послуг, враховуючи наявність належним чином оформлених первинних документів та досягнення законної мети здійснення таких операцій для провадження господарської діяльності Товариства. 
Суди попередніх інстанцій встановили, що для забезпечення виконання позивачем зобов`язань перед ПАТ «Дікергофф Цемент Україна» (кредитором) за договорами поставок цементу ТОВ «Компанія «Енергопромгруп» (божник) уклало однотипні договори поруки з ТОВ «Агромат -Інвест» (договір від 01.04.2016 №1/04-ФП, додаткова угода від 31.05.2016 №1), ТОВ «Технопротект Плюс» (договір від 01.06.2016 №1/06-ФП, додаткові угоди від 31.07.2016 №1, від 31.08.2016 №2, від 30.09.2016 №3), ТОВ «Аква Маріс» (договір від 03.10.2016 №1/10-ФП, додаткова угода від 31.12.2016 №1).
На виконання вищезазначених договір поруки позивач та поручителі підписали звіти боржника, відповідно до яких ТОВ «Компанія «Енергопромгруп» отримало цемент від ПАТ «Дікергофф Цемент Україна» та заборгованість за поставлений цемент.
На підставі звітів боржника між ТОВ «Компанія «Енергопромгруп» та ТОВ «Агромат-Інвест», ТОВ «Техпроект Плюс», ТОВ «Аква Маріс» підписано акти прийому-передачі виконаних робіт (послуг).
Оплата позивачем послуг за договорами поруки здійснена шляхом перерахування коштів на розрахункові рахунки поручителів з відображенням у бухгалтерському обліку, що підтверджується банківськими виписками, перелік яких наведено в акті перевірки. 
Також суди, посилаючись на висновок Верховного Суду в постанові від 23.042019 у справі №813/4956/17, зазначили, що аналіз ефективності витрат платника податку не належить до повноважень контролюючого органу, а витрати визначаються такими, що понесені в рамках господарської діяльності платника податків, якщо вони спрямовані на отримання платником позитивного економічного ефекту.
Під час судового розгляду справи, у тому числі й під час касаційного перегляду, ГУ ДПС не надало жодного доказу на підтвердження свого доводу, що позивач самостійно склав первинні документи з внесенням до них неправдивої інформації, тоді як нормою частини другої статті 77 КАС встановлено, що  в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
У касаційній скарзі ГУ ДПС вказує, що у процедурі досудового розслідування кримінального провадження від 13.02.2017 №42017000000000448 за фактом розтрати державного майна службовими особами ДП «Держвуглепостач» встановлено, що зазначені вище службові особи здійснювали реалізацію вугілля кінцевим споживачам по заниженим цінам через ряд суб`єктів господарської діяльності, у тому числі, через ТОВ «Компанія «Енергопромгруп» та ПП «Вензель».
Велика Палата у постанові від 07.07.2022 у справі №160/3364/19 виснувала, що до постановлення вироку в межах кримінального провадження протокол допиту під час досудового розслідування не може вважатися належним доказом в адміністративному судочинстві і що відповідно до  положень статті 90 КАС обставини у справі підлягають встановленню адміністративними судами під час розгляду спору по суті на підставі всіх належних і допустимих доказів, при чому жоден з доказів не має наперед установленої сили, у тому числі,  будь-які дані, отримані в межах кримінальних проваджень. Ці дані підлягають ретельній перевірці безпосередньо судом, що розглядає справу, в силу офіційності з`ясування обставин справи, а також якщо платник податків обґрунтовано заперечує достовірність відповідних даних.
Матеріалами справи підтверджується, що Львівський окружний адміністративний суд ухвалами від 29.07.2019 та від 02.10.2019 витребував від Головного слідчого управління Національної поліції  України відомості, на якій стадії перебуває кримінальне провадження від 13.02.2017 №42017000000000448, інформацію щодо направлення справ до суду та їх розгляду, копії вироків (за їх наявності) та інших документів, що можуть бути доказами у справі (а.с. 30, 44 т. 6-й).
Листом від 11.10.2019 №31696дн/24/9/3-19 Головне слідче управління Національної поліції України повідомило, що станом на 11.10.2019 досудове розслідування вказаного кримінального провадження доручено слідчому управлінню ГУНП у Львівській області. Будь-якої іншої інформації чи документів суду надано не було (а.с. 57 т. 6-й).
Підсумовуючи викладене, колегія суддів зазначає, що застосування  судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права відповідає вище наведеним висновкам Великої Палати Верховного Суду у постанові від 07.07.2022 у справі №160/3364/19. Не суперечать висновки судів попередніх інстанцій і правовим позиціям Верховного Суду, викладеним у постановах від 14.02.2020 (справа №826/1255/16), від 05.03.2019 (справа №826/6902/15), від 18.09.2019 (справа №813/4737/15), 15.10.2019 (справа №813/3603/16), на які посилається ГУ ДПС у касаційній скарзі.
Ухвалені у справі судові рішення відповідають вимогам частин першої - четвертої статті 242 КАС щодо законності і обґрунтованості судового рішення, його відповідності принципу верховенства права та завданню адміністративного судочинства, а суди дотримались вимоги частини п`ятої цієї статті стосовно необхідності при виборі та застосуванні норми права до спірних правовідносин врахувати висновки щодо застосування норм права, викладені у постановах Верховного Суду.
Відповідно до частини першої статті 350 КАС суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Львівській області залишити без задоволення.
Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 16.12.2019 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 21.04.2020 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді	Є.А. Усенко Н.Є. Блажівська   М.М. Гімон