П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

___________________________________________________________________________________

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

06 жовтня 2022 р.	м.Одеса	Справа № 420/7162/20	
                                                                                                             
                                                                                                                           Головуючий в І інстанції: Катаєва Е.В.
                                                                                  Дата та місце ухвалення рішення: 24.06.2022 р. м. Одеса
          
                  П`ятий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:

                                        судді-доповідача – Шеметенко Л.П.
                                                                   судді – Стас Л.В.
                                                                   судді – Турецької І.О.

                                            за участю секретаря – Вознюк Ю.П.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції в м. Одесі апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 24 червня 2022 року по справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «АГРІТЕРРА» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення, податкової вимоги, рішення про опис майна у податкову заставу та зобов`язання вчинити певні дії, -

В С Т А Н О В И В:

У липні 2020 року до суду з позовом звернулось Товариство з обмеженою відповідальністю «АГРІТЕРРА» до Головного управління ДПС в Одеській області, в якому позивач просить суд: визнати протиправною та скасувати податкову вимогу № 114986-53                   від 13.07.2020 року, якою ТОВ «АГРІТЕРРА» визначено суму податкового боргу в розмірі 1000000 грн; визнати протиправним та скасувати рішення № 69/11/15-32-53-09                                  від 27.07.2020 року про опис майна ТОВ «АГРІТЕРРА» у податкову заставу; зобов`язати ГУ ДПС в Одеській області відновити показники щодо податкової заборгованості                                 ТОВ «АГРІТЕРРА» зі сплати штрафних санкцій за порушення законодавства в сфері виробництва та обігу алкогольних напоїв і тютюну в інтегрованій картці платника в інформаційній системі ДПС та видалити будь-які відомості щодо наявності податкового боргу у ТОВ «АГРІТЕРРА» з інформаційних систем ДФС та ДПС України. 
Ухвалою Одеського окружного адміністративного суду від 04.08.2020 року позовна заява прийнята до розгляду та відкрито провадження по справі № 420/7162/20.
У серпні 2020 року до суду з позовом звернулось Товариство з обмеженою відповідальністю «АГРІТЕРРА» до Головного управління ДПС в Одеській області, в якому позивач просить визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення форми «С» № 0010853201 від 19.06.2020 року, яким ТОВ «АГРІТЕРРА» застосовані штрафні санкції в розмірі 1000000 грн. 
Ухвалою Одеського окружного адміністративного суду від 31.08.2020 року прийнято позовну заяву до розгляду та відкрито провадження у справі № 420/8138/20.
Ухвалою Одеського окружного адміністративного суду від 04.09.2020 року об`єднано в одне провадження справи № 420/7162/20 та № 420/8138/20, присвоєний об`єднаній справі                  № 420/7162/20. 
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 24 червня 2022 року позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення - рішення від 19.06.2020 року форми «С» № 0010853201 про застосування суми штрафних санкцій на загальну суму 1000000 грн. Визнано протиправною та скасовано податкову вимогу                            від 13.07.2020 року форми «Ю» № 114986-53 про сплату 1000000 грн. податкового боргу. Визнано протиправним рішення від 27.07.2020 року № 69/11/15-32-53-09 Головного управління ДПС в Одеській області про опис майна Товариства з обмеженою відповідальністю «АГРІТЕРРА» у податкову заставу. У задоволенні решти позовних вимог відмовлено. Стягнуто з Головного управління ДПС в Одеській області за рахунок бюджетних асигнувань на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «АГРІТЕРРА» судові витрати у сумі 32000 грн.
Не погоджуючись із зазначеним рішенням суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати вказане судове рішення та ухвалити нове про відмову у задоволенні позову, наголошуючи на неповному з`ясуванні судом першої інстанції всіх обставин, що мають значення для вирішення справи, неправильному застосуванні норм матеріального права.
Представником позивача поданий відзив на апеляційну скаргу, в якому останній просив залишити апеляційну скаргу без задоволення, рішення суду першої інстанції - без змін.
Вислухавши суддю-доповідача, переглянувши справу за наявними в ній доказами, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, колегія суддів приходить до наступних висновків. 
Судом першої інстанції встановлено, що ТОВ «АГРІТЕРРА» зареєстровано                       10.10.2014 року, знаходиться на податковому обліку в органах державної податкової служби з 13.10.2014 року, здійснює види діяльності 49.41 Вантажний автомобільний транспорт (основний) та інші, зокрема, 46.71 Оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами.
ТОВ «АГРІТЕРРА» 13.03.2020 року отримало ліцензію на право оптової торгівлі пальним, за відсутності місць оптової торгівлі № 990614202000145, терміном дії до 13.03.2025 року.
12.05.2020 року ГУ ДПС в Одеській області виданий наказ № 1692 «Про проведення фактичної перевірки ТОВ «АГРІТЕРРА» (код ЄДРПОУ 39438018)», яким наказано посадовим особам ГУ ДПС в Одеській області провести з 13.05.2020 року фактичну перевірку                          ТОВ «АГРІТЕРРА», податкова адреса м. Чорноморськ, вул. Паркова, 46-б, квартира (офіс) 60, адреса господарської одиниці м. Чорноморськ, бульвар Гайдара, буд. 7-а, квартира (офіс) 3.
13.05.2020 року головним державним ревізором – інспектором складений запит «Про надання документів», в якому зазначено, що на підставі наказу від 12.05.2020 року № 1692 розпочата фактична перевірка за адресою здійснення господарської діяльності м. Чорноморськ, бульвар Гайдара, буд. 7-а, квартира (офіс) 3 та з метою дослідження питань перевірки наведений перелік документів, які необхідно надати до 18.05.2020 року в приміщення ГУ ДПС (м. Одеса, вул. Семінарська, 5, м. Одеса, Старобазарний сквер, 3, каб. 5). Запит вручений директору ТОВ Пшеницькому А.Ф.
За результатами проведення фактичної перевірки складений акт від 22.05.2020 року                  № 1007/15-32-32-01/39438018 «Про результати фактичної перевірки з питань додержання суб`єктами господарювання вимог, встановлених законодавством України, які є обов`язковими до виконання при здійсненні оптової і роздрібної торгівлі алкогольними напоями, тютюновими виробами та пального».
Відповідно до вказаного акту фактична перевірка господарської одиниці                                ТОВ «АГРІТЕРРА» розпочалась о 12 год 00 хв. 13.05.2020 року та закінчилась о 16 год 00 хв. 22.05.2020 року за адресою: вул. Гайдара, 7-а, кв. (офіс) 3, м. Чорноморськ, Одеська область, через яку здійснює господарську діяльність ТОВ «АГРІТЕРРА».
У висновку акту перевірки вказано, що за порушення ст. 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» передбачена відповідальність згідно з ст. 17 цього Закону. 
В акті також зазначено, що перевіркою встановлено, що у період з 01.04.2020 року по 30.04.2020 року (включно), зокрема станом на 31.03.2020 року (перехідний залишок на 01.04.2020 року, 22.04.2020 року та 30.04.2020 року) здійснювалось зберігання пального в місцях зберігання, на які не була отримана ліцензія на право зберігання пального. 
Посадові особи контролюючого органу враховуючи наведене дійшли висновку, що паливозаправник/автоцистерна, в якій зберігалося пальне станом на 30.04.2020 року, є ємністю, а адреса за якою розташована/розміщена/знаходиться/перебуває відповідна ємність Біляївський район, с. Латівка, об`їзна дорога, 11 км, є місцем (територією), на яку необхідно отримати ліцензію на право зберігання пального, незалежно від часу такого зберігання, що підприємство не зробило. 
В акті перевірки вказано, що на виконання письмового запиту від 13.05.2020 року, 18.05.2020 року ТОВ «АГРІТЕРРА» надало копії документів, завірених належним чином, які досліджувались перевіряючими. 
На думку перевіряючих, оскільки згідно відомості № l станом на 30.04.2020 року, обліковувались залишки пального - палива дизельного ДП-Л-Євро5-ВО (основний склад), а в відомостях за формою за 20-ОПП зазначене єдине місце про об`єкт оподаткування/пов`язаний оподаткуванням/через який здійснюється господарська діяльність - автоцистерна (спеціальний напівпричіп - паливозаправне, дата взяття на облік - 1.12.2019 року, місцезнаходження об`єкта - АДРЕСА_1 ), дана адреса - є місцем (територією) - основним складом, на яку необхідно отримати ліцензію на право зберігання пального чи на право зберігання пального виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки незалежно від часу такого зберігання, що підприємством не зроблено.
22.05.2020 року (не зазначено місце складання акту) посадовими особами ГУ ДПС ОСОБА_1 та Капраль В.Й. складений акт відмови від ознайомлення, підписання та отримання акту перевірки, згідно з яким директор ТОВ «АГРІТЕРРА» відмовився від ознайомлення, підписання та отримання примірнику акту перевірки.
На підставі акту перевірки ГУ ДПС в Одеській області 19.06.2020 року прийняло податкове повідомлення - рішення форми «С» № 0010853201 про застосування суми штрафних санкцій за порушення ст. 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» на загальну суму 1000000 грн.
Відповідно до розрахунку штрафних (фінансових) санкцій по акту перевірки                              від 22.05.2020 року № 1007/15-32-32-01/39438018 ТОВ «АГРІТЕРРА» нараховано за порушення ст. 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» – зберігання палива без ліцензії за адресами:                              м. Чорноморськ, вул. Паркова, 46 Б, кв. 60 та Біляївський район, с. Латівка, об`їзна дорога, 11 км по 500000 грн., на загальну суму 1000000 грн.
Позивач не погодившись з ППР подав 03.07.2020 року скаргу до ДПС України, за результатами розгляду якої отримав рішення від 19.08.2020 року про результати розгляду скарги. Згідно з рішенням від 19.08.2020 року ППР залишено без змін, а скаргу – без задоволення.
До розгляду скарги на ППР, поданої позивачем до ДПСУ, відповідачем сформована податкова вимога форми «Ф» № 114986-53 від 13.07.2020 про сплату податкового боргу станом на 12.07.2020 року у сумі 1000000 грн.
Також 27.07.2020 року заступником начальника ГУ ДПС в Одеській області                 Бондаренко А.Б. прийняте рішення № 69/11/15-32-53-09 про опис майна ТОВ «АГРІТЕРРА» у податкову заставу.
Вирішуючи справу, суд першої інстанції виходив з того, що податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС в Одеській області від 19.06.2020 року № 0010853201, відповідно до якого було встановлено порушення позивачем ст. 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» та на підставі ст. 17 цього Закону до позивача застосовані штрафні санкції у розмірі 1000000 грн., є протиправним та підлягає скасуванню, а вимоги позивача у цій частині задоволенню. 
Також, суд першої інстанції дійшов висновку, що підлягають задоволенню вимоги позивача про визнання протиправними та скасування податкової вимоги № 114986-53                       від 13.07.2020 року, рішення № 69/11/15-32-53-09 від 27.07.2020 року про опис майна                      ТОВ «АГРІТЕРРА» у податкову заставу, оскільки оскаржувані позивачем податкова вимога та рішення про опис майна у податкову заставу прийняті контролюючим органом за відсутності у позивача податкового боргу та сума штрафних санкцій визначена в ППР від 19.06.2020 року               № 0010853201 є неузгодженою в силу оскарження вказаного ППР.
Щодо вимоги позивача зобов`язального характеру відносно ГУ ДПС в Одеській області, а саме: відновити показники щодо податкової заборгованості ТОВ «АГРІТЕРРА» зі сплати штрафних санкцій в інтегрованій картці платника в інформаційній системі ДПС та видалити будь-які відомості щодо наявності податкового боргу у ТОВ «АГРІТЕРРА» з інформаційних систем ДФС та ДПС України, суд першої інстанції дійшов висновку про відмову в її задоволенні з огляду на те, що вказане порушення було усунуто після надіслання 06.08.2020 року Радою бізнес-омбудсмена листа № 26582 до начальника ГУ ДПС в Одеській області Шедевської Ю.Л. та голови ДПС України Любченка О.М., а саме листом від 11.08.2020 року ДПС України повідомило Раду бізнес-омбудсмена та ТОВ «АГРІТЕРРА» щодо даних інтегрованої картки платника податків – про проведення з виключення з обліку нарахованої суми за оскаржуваним податковим повідомленням - рішенням.
Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про наявність підстав для часткового задоволення позову, з огляду на викладене. 
Так, як встановлено судом першої інстанції та підтверджено під час апеляційного розгляду справи, в оскаржуваному податковому повідомленні-рішенні міститься посилання на те, що на підставі акта перевірки встановлено порушення позивачем вимог статті 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» від 19.12.1995 року № 481/95-ВР (далі – Закон № 481/95-ВР), у зв`язку з чим, на підставі статті 17 цього Закону застосовано штрафні санкції в сумі 1000000 грн.
Отже, предметом доказування у цій справі є обставини, які підтверджують або спростовують висновки контролюючого органу про наявність в діях позивача складу правопорушення, за яке його притягнуто до відповідальності на підставі статті 17 Закону                   № 481/95-ВР.
Колегія суддів зазначає, що стаття 15 Закону № 481/95-ВР визначає умови провадження діяльності з імпорту, експорту, оптової і роздрібної торгівлі алкогольними напоями, тютюновими виробами, пальним та зберігання пального.
Статтею 17 Закону № 481/95-ВР встановлена відповідальність за порушення норм цього Закону. 
Так, за порушення норм цього Закону щодо виробництва і торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями та тютюновими виробами, пальним та зберігання пального посадові особи і громадяни притягаються до відповідальності згідно з чинним законодавством.
Цією нормою встановлено щонайменше 22 випадки, за наявності яких до суб`єктів господарювання (у тому числі іноземних суб`єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів та визначено їх розмір. 
Визначені цією нормою розміри штрафів є або фіксованими, або у відсотковому співвідношенні до вартості товару із визначенням граничної межі.
Отже, суд першої інстанції правильно звернув увагу на те, що стаття 15 Закону № 481/95-ВР містить значну кількість вимог до імпорту, експорту, оптової і роздрібної торгівлі алкогольними напоями, тютюновими виробами, пальним та зберігання пального, а стаття 17 Закону № 481/95-ВР містить значну кількість підстав для застосування фінансових санкцій у вигляді штрафу в залежності від характеру виявленого правопорушення.
Однак, з податкового повідомлення-рішення неможливо встановити, за яке саме порушення до позивача застосовано штрафні санкції та відповідно до якої норми визначено їх розмір, тобто, відсутня юридична кваліфікація
Загальні підходи до оцінки недоліків форми рішення сформульовані Верховним Судом у постановах від 6 серпня 2018 року у справі № 802/1198/16-а, від 19 травня 2020 року у справі           № 820/2300/18, від 30 квітня 2020 року у справі № 810/384/16, від 17 березня 2020 року у справі № 808/4140/15, від 25 січня 2019 року у справі № 812/1112/16, у яких Верховний Суд звертав увагу, що окремі дефекти форми рішення контролюючого органу не повинні сприйматися як безумовні підстави для висновку щодо протиправності спірного рішення і, як наслідок, про його скасування.
Якщо спірне рішення прийняте контролюючим органом у межах своєї компетенції та з його змісту можна чітко встановити зміст цього рішення (зокрема, порушення законодавства, за які застосовуються відповідні санкції, та розмір останніх), таке рішення може бути визнане судом правомірним навіть у разі, коли недотримано окремих елементів. Технічні помилки не є недоліками форми оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.
Водночас, у постанові від 5 лютого 2021 року у справі № 815/6356/15 Верховний Суд зазначив, що відсутність у податковому повідомленні-рішенні посилання на законодавчий акт, на підставі якого відповідачем застосовано штрафні санкції та визначено їх розмір суттєво впливає на правомірність такого рішення, а суд позбавляє можливості встановити дійсний предмет доказування. 
Такий суттєвий недолік свідчить про недотримання вимог, які пред`являються до рішень суб`єктів владних повноважень і закріплені у частині другій статті 2 КАС України.
Аналогічні висновки містяться в постанові Верховного Суду від 31 травня 2022 року у справі № 540/4291/20. 
Враховуючи викладене, оскільки з податкового повідомлення-рішення неможливо встановити ані зміст порушення законодавства, за які застосовуються відповідні санкції, ані перевірити розмір останніх, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що ці обставини свідчать про невідповідність оскаржуваного ППР вимогам ст. 2 КАС України. 
В свою чергу, в ході розгляду справи стосовно складу правопорушення ГУ ДПС в Одеській області стверджує, що штрафні санкції застосовані на підставі акта перевірки у зв`язку із порушенням позивачем вимог Закону № 481/95-ВР щодо зберігання пального без наявності відповідної ліцензії. 
Позивач посилається на наявність у нього ліцензії на право оптової торгівлі пальним, за відсутності місць оптової торгівлі, та вважає, що в розумінні положень Закону № 481/95-ВР отримувати ліцензію на право зберігання пального суб`єкт господарювання повинен тільки для стаціонарних цистерн/ємностей.
Вирішуючи питання правильного застосування норм Закону № 481/95-ВР в цій частині, колегія суддів враховую наступні висновки Верховного Суду у справі № 540/4291/20.
Так, в постанові від 31 травня 2022 року у справі № 540/4291/20 Верховний Суд вказав на те, що з 1 січня 2016 року Податковий кодекс України визначав, що діяльність з реалізації пального обумовлювалася обов`язком суб`єкта господарювання зареєструватися платником акцизного податку, а також виконувати вимоги, пов`язаних із обігом пального.
Водночас, законодавець встановив, що приміщення для навантаження-розвантаження, зберігання пального виключно для потреб власного споживання пального не є акцизним складом (підпункт 14.1.6), а суб`єкти господарювання, які використовують приміщення, розташовані на митній території України, для навантаження-розвантаження, зберігання пального виключно для потреб власного споживання пального не є розпорядниками акцизного складу (підпункт 14.1.224).
До 1 липня 2019 року діяльність з виробництва, реалізації та зберігання пального не підлягала ліцензуванню.
З 1 липня 2019 року набрав чинності Закон України від 23 листопада 2018 року № 2628-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо покращення адміністрування та перегляду ставок окремих податків і зборів», яким внесено зміни до ПК України та Закону № 481/95-ВР.
З цього часу Закон № 481/95-ВР почав додатково визначати основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі пальним, забезпечення його високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом пального на території України, а норми ПК України встановили більш ширше поняття акцизних складів, в тому числі, визначили критерії, за яких відповідна територія/ємність не вважається акцизним складом.
Відповідно до абзацу восьмого частини другої статті 17 Закону № 481/95-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлена відповідальність за зберігання пального без наявності ліцензії у вигляді штрафних санкцій в сумі 500000 гривень. 
Проте, така санкція не може бути застосована у випадку, якщо місце зберігання пального є таким, яке за змістом статті 15 Закону № 481/95-ВР звільняє суб`єкта господарювання від обов`язку отримувати відповідну ліцензію.
Крім того, абзацом двадцять третім частини другої статті 17 Закону № 481/95-ВР встановлена відповідальність за надання послуг із зберігання пального іншим суб`єктам господарювання та/або реалізація пального іншим особам на підставі ліцензії на право зберігання пального, отриманої на підставі заяви виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки відповідно до статті 15 цього Закону, у вигляді штрафних санкцій в сумі 500000 гривень.
За змістом частин сьомої, восьмої, десятої, шістнадцятої статті 15 Закону № 481/95-ВР суб`єкти господарювання (у тому числі іноземні суб`єкти господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) отримують ліцензії на право оптової торгівлі пальним та зберігання пального на кожне місце оптової торгівлі пальним або кожне місце зберігання пального відповідно, а за відсутності місць оптової торгівлі пальним - одну ліцензію на право оптової торгівлі пальним за місцезнаходженням суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) або місцезнаходженням постійного представництва. Суб`єкт господарювання (у тому числі іноземний суб`єкт господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) має право зберігати пальне без отримання ліцензії на право зберігання пального в місцях виробництва пального або місцях оптової торгівлі пальним чи місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримані відповідні ліцензії. Ліцензії на право зберігання пального видаються уповноваженими Кабінетом Міністрів України органами виконавчої влади за місцем розташування місць зберігання пального терміном на п`ять років, а річна плата на право зберігання пального становить 780 гривень.
Частинами тридцять другою, тридцять восьмою статті 15 Закону № 481/95-ВР встановлено, що ліцензія видається за заявою суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво), до якої додається документ, що підтверджує внесення річної плати за ліцензію. Для отримання ліцензії на право оптової або роздрібної торгівлі пальним або на право зберігання пального разом із заявою додатково подаються завірені заявником копії таких документів: документи, що підтверджують право власності або право користування земельною ділянкою, або інше передбачене законодавством право землекористування на земельну ділянку, на якій розташований об`єкт оптової або роздрібної торгівлі пальним або зберігання пального, чинні на дату подання заяви та/або на дату введення такого об`єкта в експлуатацію, будь-якого цільового призначення; акт вводу в експлуатацію об`єкта або акт готовності об`єкта до експлуатації, або сертифікат про прийняття в експлуатацію закінчених будівництвом об`єктів, або інші документи, що підтверджують прийняття об`єктів в експлуатацію відповідно до законодавства, щодо всіх об`єктів у місці оптової або роздрібної торгівлі пальним або зберігання пального, необхідних для оптової або роздрібної торгівлі пальним або зберігання пального; дозвіл на виконання робіт підвищеної небезпеки та експлуатацію (застосування) машин, механізмів, устаткування підвищеної небезпеки.
Суб`єкти господарювання, що здійснюють зберігання пального, яке не реалізовується іншим особам і використовується виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки, копії зазначених документів не подають. Такі суб`єкти господарювання у заяві зазначають про використання пального для потреб власного споживання чи переробки, загальну місткість резервуарів, що використовуються для зберігання пального, та їх фактичне місцезнаходження, а також фактичне місцезнаходження ємностей, що використовуються для зберігання пального (частина сорок третя статті 15 Закону № 481/95-ВР).
При цьому, згідно з частиною дев`ятнадцятою цієї статті ліцензія на право зберігання пального не отримується на місця зберігання пального, що використовуються: підприємствами, установами та організаціями, які повністю утримуються за рахунок коштів державного або місцевого бюджету; підприємствами, установами та організаціями системи державного резерву; суб`єктами господарювання (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) для зберігання пального, яке споживається для власних виробничо-технологічних потреб виключно на нафто- та газовидобувних майданчиках, бурових платформах і яке не реалізується через місця роздрібної торгівлі.
Суб`єкти господарювання, які здійснюють роздрібну, оптову торгівлю пальним або зберігання пального виключно у споживчій тарі до 5 літрів, ліцензію на роздрібну або оптову торгівлю пальним або ліцензію на зберігання пального не отримують (частина двадцять перша статті 15 Закону № 481/95-ВР).
Статтею 1 Закону № 481/95-ВР надано визначення поняттям, зокрема: зберігання пального - діяльність із зберігання пального (власного або отриманого від інших осіб) із зміною або без зміни його фізико-хімічних характеристик; місце зберігання пального - місце (територія), на якому розташовані споруди та/або обладнання, та/або ємності, що використовуються для зберігання пального на праві власності або користування.
Однак, Закон № 481/95-ВР не визначає, що саме розуміється під власним споживанням пального, а так само, під поняттям «споруди», «обладнання», «ємності».
При цьому, якщо загальні визначення понять «споруда» та «обладнання» є більш чітко окресленими, то поняття «ємність» таким не є і за загальним правилом охоплює абсолютно усі споруди, обладнання, резервуари чи інші пристрої, які мають щонайменшу місткість, до яких можна віднести і паливні баки автомобілів, обладнання, пристроїв.
З огляду на викладене, Верховний Суд дійшов висновку, що застосування такого поняття в абсолютному значенні у Законі № 481/95-ВР робить його вимоги непередбачуваними для суспільства, позаяк, кожен суб`єкт господарювання, який придбав пальне і використовує його, зобов`язаний отримати ліцензію на зберігання пального, що, однак, суперечить правовому змісту запровадження державою вимог щодо ліцензування діяльності зі зберігання пального, метою чого було, зокрема, підвищення контролю за обігом пального не тільки у розрізі суб`єктів господарювання, які займаються такою діяльністю, але й місць, на яких провадиться діяльність зі зберігання пального.
У зв`язку з тим, що Закон № 481/95-ВР не дає чіткого розуміння, які саме місця слід вважати місцем зберігання пального, на кожне з яких суб`єкт господарювання зобов`язаний отримати ліцензію, Верховний Суд дійшов висновку, що задля вирішення спірного у цій справі питання підлягають врахуванню норми ПК України, які надають визначення поняттям, пов`язаним з обігом пального, зокрема, й місць його зберігання.
Згідно з підпунктом 14.1.6 пункту 14.1 статті 14 ПК України акцизний склад - це приміщення або територія на митній території України, де розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізації пального.
Не є акцизним складом, зокрема:
б) приміщення або територія, на кожній з яких загальна місткість розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального не перевищує 200 кубічних метрів, а суб`єкт господарювання (крім платника єдиного податку четвертої групи) - власник або користувач такого приміщення або території отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 1000 кубічних метрів (без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії), та використовує пальне виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки і не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам.
Критерій, визначений цим підпунктом, щодо загальної місткості ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального не застосовується до ємностей суб`єктів господарювання, які є розпорядниками хоча б одного акцизного складу;
в) приміщення або територія незалежно від загальної місткості розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального, власником або користувачем яких є суб`єкт господарювання - платник єдиного податку четвертої групи, який отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 10000 кубічних метрів (без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії), та використовує пальне виключно для потреб власного споживання і не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам;
г) паливний бак як ємність для зберігання пального безпосередньо в транспортному засобі або обладнанні чи пристрої;
ґ) приміщення або територія, у тому числі платника податку, де зберігається або реалізується виключно пальне у споживчій тарі ємністю до 5 літрів включно, отримане від виробника або особи, яка здійснила його розлив у таку тару.
Відповідно до підпункту 14.1.6-1 пункту 14.1 статті 14 ПК України акцизний склад пересувний - транспортний засіб (автомобільний, залізничний, морський, річковий, повітряний, магістральний трубопровід), на якому переміщується та/або зберігається пальне або спирт етиловий на митній території України.
Транспортний засіб набуває статусу акцизного складу пересувного протягом періоду його використання для:
а) переміщення в ньому митною територією України пального або спирту етилового, що реалізується (крім пального або спирту етилового, що переміщується митною територією України прохідним транзитом або внутрішнім транзитом, визначеним підпунктом «а» пункту 2 частини другої статті 91 Митного кодексу України);
б) зберігання в ньому пального або спирту етилового на митній території України;
в) ввезення пального або спирту етилового на митну територію України, з якого сплачено акцизний податок або на умовах, визначених статтею 229 цього Кодексу.
Транспортний засіб, в якому переміщується та/або зберігається пальне або спирт етиловий, право власності на які належить декільком розпорядникам акцизного складу пересувного, є декількома акцизними складами пересувними, кількість яких дорівнює кількості власників пального або спирту етилового, що переміщується та/або зберігається в такому транспортному засобі.
Транспортний засіб, в якому переміщується та/або зберігається пальне або спирт етиловий, право власності на які переходить від одного суб`єкта господарювання до іншого, вважається іншим акцизним складом пересувним.
Не є акцизним складом пересувним: транспортний засіб, що використовується суб`єктом господарювання, який не є розпорядником акцизного складу та платником акцизного податку, для переміщення на митній території України власного пального або спирту етилового для потреб власного споживання чи промислової переробки; паливний бак транспортного засобу.
При цьому, відповідно до підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК України реалізація пального або спирту етилового для цілей розділу VI цього Кодексу - будь-які операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального або спирту етилового з переходом права власності на таке пальне або спирт етиловий чи без такого переходу, за плату (компенсацію) чи без такої плати на митній території України з акцизного складу/акцизного складу пересувного: до акцизного складу; до акцизного складу пересувного; для власного споживання чи промислової переробки; будь-яким іншим особам.
Не вважаються реалізацією пального операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України: у споживчій тарі ємністю до 5 літрів (включно), крім операцій з реалізації такого пального його виробниками; при використанні пального суб`єктами господарювання, які не є розпорядниками акцизного складу/акцизного складу пересувного, що передано (відпущено, відвантажено) платником акцизного податку таким суб`єктам господарювання виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки.
До власного споживання також відносяться операції із заправлення пальним за договорами підряду при одночасному виконанні таких умов: а) замовники за договорами підряду не здійснюють реалізацію пального іншим особам, крім реалізації бензолу поза межами митної території України в митному режимі експорту; б) заправлення здійснюється в паливний бак машин, механізмів, техніки та обладнання для агропромислового комплексу, паливний бак транспортних засобів спеціального призначення або паливний бак спеціального обладнання чи пристрою, які: призначені для виконання робіт на землях сільськогосподарського або лісового призначення, на землях, наданих гірничим підприємствам для видобування корисних копалин та розробки родовищ корисних копалин, а також для виконання робіт з будівництва доріг; належать іншим особам; виконують роботи протягом строку дії договору підряду виключно на зазначених у цьому пункті землях, що перебувають у власності або користуванні замовника;             в) транспортні засоби, що здійснюють заправлення в паливний бак машин, механізмів, техніки та обладнання для агропромислового комплексу, у паливний бак транспортних засобів спеціального призначення або в паливний бак спеціального обладнання чи пристрою, зазначені в підпункті "б" цього підпункту, повинні бути обладнані витратомірами-лічильниками на кожному місці відпуску пального наливом з такого транспортного засобу.
Згідно з підпунктами 14.1.224, 14.1.224-1 пункту 14.1 статті 14 ПК України розпорядник акцизного складу - суб`єкт господарювання, який одержав ліцензію на право виробництва спирту етилового, алкогольних напоїв, зареєстрований платником акцизного податку, або суб`єкт господарювання - платник акцизного податку, який здійснює виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізацію пального на акцизному складі та має документи, що підтверджують право власності або користування приміщеннями та/або територією, що відносяться до акцизного складу.
Розпорядник акцизного складу пересувного - суб`єкт господарювання - платник акцизного податку, який є власником пального або здійснює діяльність з виробництва спирту етилового та який з використанням транспортного засобу незалежно від того, кому належить такий транспортний засіб: реалізує або зберігає пальне або спирт етиловий; ввозить пальне на митну територію Україні, з якого сплачено акцизний податок або на умовах, визначених статтею 229 цього Кодексу.
При переході від одного суб`єкта господарювання до іншого права власності на пальне або спирт етиловий, що переміщується та/або зберігається у транспортному засобі, відбувається зміна розпорядника акцизного складу пересувного.
Не є розпорядником акцизного складу пересувного суб`єкт господарювання (перевізник, експедитор), який здійснює транспортування пального або спирту етилового.
На підставі наведених норм ПК України та Закону № 481/95-ВР Верховним Судом в постанові від 31 травня 2022 року у справі № 540/4291/20 сформовано наступний правовий висновок. 
Зберігання пального нерозривно пов`язане із наявністю у суб`єкта господарювання споруд та/або обладнання, та/або ємностей, що використовуються для зберігання пального на праві власності або користування (місця зберігання пального). Наявність у суб`єкта господарювання обов`язку з отримання ліцензії на право здійснення діяльності зі зберігання пального, яка опосередковується придбанням та використанням суб`єктом господарювання пального для задоволення своїх власних виробничих потреб при провадженні його господарської діяльності (не пов`язаної з метою отримання доходу від зберігання пального як виду економічної діяльності) залежить саме від наявності у суб`єкта господарювання місця зберігання пального, яке за своїми ознаками (характеристиками) відповідає визначенню «акцизного складу» та/або «акцизного складу пересувного», незалежно від того чи зареєстрований такий суб`єкт платником акцизного податку, розпорядником акцизного складу та/або наявністю підстав для реєстрації такого місця як акцизного складу. Відповідно, у випадку, якщо наявне у суб`єкта господарювання місце зберігання пального відповідає ознакам, які ПК України встановлює як виключення з визначення «акцизного складу» та/або «акцизного складу пересувного», такий суб`єкт не має обов`язку отримувати ліцензію на право зберігання пального у такому місці.
На підставі наведеного, доводи позивача про те, що чинним законодавством України передбачено обов`язок суб`єкта господарювання отримати ліцензію на право зберігання пального виключно для стаціонарних цистерн/ємностей, які мають фактичне місцезнаходження, колегія суддів вважає помилковим. 
Разом з цим, колегія суддів зазначає, що для оцінки наявності в діях суб`єкта господарювання складу правопорушення у вигляді здійснення діяльності зі зберігання пального без отримання відповідної ліцензії, з`ясуванню підлягають місце та спосіб його зберігання, мета придбання, технічні характеристики використаних для цього споруд (обладнання, ємностей), обсяги споживання, закупівлі та обставини використання пального. 
Ці обставини складають об`єктивну та суб`єктивну сторони правопорушення. 
Сам по собі факт наявності «на балансі» у суб`єкта господарювання невикористаного пального не є достатньою обставиною для його кваліфікації як зберігання пального без отримання відповідної ліцензії.
Крім того, колегія суддів звертає увагу, що перевірка дотримання вимог Закону № 481/95-ВР здійснюється податковими органами шляхом проведення фактичних перевірок, за результатами якої у випадку встановлення порушення норм цього Закону, складається акт перевірки, який згідно з усталеною позицією Верховного Суду є носієм доказової інформації про виявлені контролюючим органом порушення вимог законодавства суб`єктами господарювання, документом, на підставі якого приймається відповідне рішення контролюючого органу.
Діяльність суб`єкта господарювання зі зберігання пального у місці, яке не підпадає під винятки, передбачені статтею 15 Закону № 481/95-ВР та ПК України, без наявності відповідної ліцензії утворює склад правопорушення, за яке передбачена відповідальність у вигляді штрафних санкцій в сумі 500000 грн. 
Такі штрафні санкції застосовуються податковим органом у випадку виявлення під час проведення фактичної перевірки складу податкового правопорушення, передбаченого Законом №481/95-ВР, що має бути зафіксовано у відповідному акті перевірки.
Під час розгляду справ, пов`язаних із притягненням суб`єктів господарювання до відповідальності за таке правопорушення, предметом доказування є саме підтвердження або спростування виявлених та зафіксованих в акті перевірки порушень вимог Закону № 481/95-ВР, в якому має бути чітко зазначено, в чому полягає порушення суб`єктом господарювання вимог законодавства, яких саме норм та на підставі яких обставин ґрунтується цей висновок.
Однак, як вірно встановлено судом першої інстанції та не спростовано апелянтом, в акті перевірки податковим органом лише зафіксовані обставини щодо придбання позивачем пального, його використання на підставі первинно-бухгалтерських документів, аналізуючи які відповідач дійшов висновку, що залишки цього пального зберігались за двома адресами, які наведені в акті перевірки.
Водночас, податковим органом не встановлено фактичних місць зберігання пального, спосіб його зберігання, технічні характеристики використаних для цього споруд (обладнання, ємностей).
У спірному випадку взагалі не проводилась фактична перевірка в розумінні ПК України, а відповідач провів фактичну перевірку за місцезнаходженням податкового органу на підставі отриманих від платника податку документів на запит, на що вірно звернуто увагу судом першої інстанції. 
Колегія суддів також вважає, що судом першої інстанції вірно наголошено, що в акті перевірки відповідачем наведені дві адреси, визначені як місця зберігання пального, одна з яких є офісом підприємства, а інша об`їзна дорога.
При цьому, доказів щодо фактичного зберігання пального за цими адресами не надано та у відповідача такі докази відсутні, фактичної перевірки проведено не було.
Відповідач взагалі не врахував, що ТОВ «АГРІТЕРРА» здійснює, зокрема, такий вид діяльності 49.41 Вантажний автомобільний транспорт, а також має ліцензію на право оптової торгівлі пальним, за відсутності місць оптової торгівлі.
Згідно відомостей за формою 20-ОПП ТОВ «АГРІТЕРРА» внесло відомості про об`єкт оподаткування/пов`язаний з оподаткуванням/ через який здійснюється господарська діяльність – автоцистерна (спеціальний напівпричіп – паливозаправне).
Тобто, позивач має транспортний засіб, що використовується суб`єктом господарювання, призначений для переміщення в ньому пального на митній території України, зокрема, для потреб власного споживання.
В свою чергу, відповідачем не було встановлено, що на дату перевірки чи в інші періоди позивач зберігав пальне, яке реалізовував іншим споживачам, відповідач не встановив місце зберігання пального. 
Усі доводи відповідача ґрунтуються виключно на припущеннях. 
За таких обставин, враховуючи, що у спорах про правомірність застосування штрафних санкцій за зберігання пального без наявності відповідної ліцензії основним і вирішальним предметом доказування є підтвердження або спростування обставин саме факту здійснення суб`єктом господарювання діяльності зі зберігання пального, а не його придбання, колегія суддів вважає, що не встановлення під час фактичної перевірки обставин здійснення позивачем діяльності зі зберігання пального, часу цієї діяльності та місця, у якому пальне зберігалося, унеможливлює визнання правомірним застосування штрафних санкцій за зберігання пального без наявності ліцензії.
Отже, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що надані ГУ ДПС в Одеській області матеріали фактичної перевірки не дають підстав вважати, що саме за правопорушення, яке полягає у здійсненні діяльності зі зберігання пального позивача притягнуто до відповідальності.
На підставі викладеного, колегія суддів вважає правильним висновок суду першої інстанції, що недотримання ГУ ДПС в Одеській області вимог до форми і змісту як акта перевірки, так і податкового повідомлення-рішення є підставою для скасування останнього.
Доводи апеляційної скарги спростовуються наведеними висновками суду апеляційної інстанції, які, в свою чергу, відповідають правовим позиціям Верховного Суду.
Також, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що відповідачем протиправно та з грубим порушенням вимог ПК України прийняті податкова вимога про сплату податкового боргу - штрафних санкцій, які визначені у податковому повідомленні – рішення, яке оскаржено в адміністративному та судовому порядку, та рішення про опис майна позивача у податкову заставу. Такі рішення та вимога відповідача прямо суперечать вимогам ст. 56 ПК України, згідно яких сума грошового зобов`язання, що оскаржується, вважається неузгодженою. 
Вказані висновки жодним чином не спростовані апелянтом та останнім не визначено правових підстав для виставлення податкової вимоги та прийняття рішення про опис майна в податкову заставу на підставі податкового повідомленні – рішення, яке оскаржено в адміністративному та судовому порядку.
Враховуючи викладені обставини та з огляду на наведені положення законодавства, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а судове рішення – без змін. 
Керуючись ст.ст. 241, 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд, –    
П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області – залишити без задоволення.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 24 червня 2022 року – залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку у випадках, визначених ст. 328 КАС України, протягом тридцяти днів з дня складення постанови в повному обсязі безпосередньо до Верховного Суду.

Судове рішення складено у повному обсязі 14.10.2022 р.

        Суддя-доповідач:                                                                      Л.П. Шеметенко

         Суддя:                                                                                        Л.В. Стас  

         Суддя:                                                                                        І.О. Турецька