ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

10 листопада 2022 року 
м. Київ

справа № 160/3806/20
адміністративне провадження № К/9901/32479/20 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Яковенка М. М.,
суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,

розглянувши у попередньому судовому засіданні в касаційній інстанції адміністративну справу  №   160/3806/20
за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «РКЦ-БУД» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про скасування податкових повідомлень-рішень, 
за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду (суддя Кальник В.   В.) від 06   липня 2020   року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду (у складі колегії суддів Головко О. В., Ясенової Т. І., Суховарова А. В.) від 27 жовтня 2020 року,
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1. 07 квітня 2020 року Товариство з обмеженою відповідальністю «РКЦ-БУД» (далі - ТОВ «РКЦ-БУД») звернулося до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовом, в якому просило:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 03 березня 2020    року за № 0005150501 по формі «Р», прийняте ГУ ДПС у Дніпропетровській області;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 03 березня 2020    року № 0005170501 по формі «ПН», прийняте ГУ ДПС у Дніпропетровській області;                                                            
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 03 березня 2020  року № 0005160501 по формі «В4», прийняте ГУ ДПС у Дніпропетровській області;                                                                
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 03 березня 2020  року № 0005140501 по формі «ПС», прийняте ГУ ДПС у Дніпропетровській області;                                                            
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 02 березня 2020  року № 0008163307 по формі «Д», прийняте ГУ ДПС у Дніпропетровській області;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 02 березня 2020  року № 0008183307 по формі «Д», прийняте ГУ ДПС у Дніпропетровській області. 
2. В обґрунтування позовних вимог позивач, серед іншого, зазначав про те, що висновки податкового органу, викладені в акті перевірки, є безпідставними та необґрунтованими, такими, що не базуються на нормах законодавства, а тому винесені податкові повідомлення-рішення є протиправними та такими, що підлягають скасуванню. Крім того, позивач зауважував, що отримані бонуси не є маркетинговими послугами, будь-які маркетингові послуги ним не надавалися, а тому, на його думку, відсутні підстави вважати, що кредит-ноти є бонусом за надання маркетингових послуг. Також в позові зазначено, що телефонні номери використовувались в підприємницькій діяльності, про що надавались документи до перевірки та до заперечень на акт, а донарахування відповідачем додаткового блага є припущенням відповідача.
3 Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 06 липня 2020 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 27  жовтня 2020 року, позов задоволено.
4. Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 06 липня 2020 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 27 жовтня 2020 року скасувати, прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити повністю.
5. Ухвалою Верховного Суду від 20 січня 2021 року, після усунення недоліків касаційної скарги, відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою, встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи. 
6. 05 лютого 2021 року до Верховного Суду від ТОВ «РКЦ-БУД» надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому позивач заперечує проти задоволення касаційної скарги Головного управління ДПС у Волинській області.
7. 13 травня 2021 року до Верховного Суду від ТОВ «РКЦ-БУД» надійшло клопотання про закриття касаційного провадження у цій справі на підставі пункту 4 частини першої статті 339 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).
8. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд у попередньому судовому засіданні.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
9. Судами попередніх інстанцій встановлено, що наказом Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 12 листопада 2019 року №1238-п призначено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «РКЦ-БУД» (код ЄДРПОУ 35863210) за період діяльності з 01  липня 2016 року по 30 червня 2019 року з метою здійснення контролю за додержанням вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи ДПС, правильністю обчислення, повнотою і своєчасністю сплати до бюджетів, державних цільових фондів податків, зборів та інших платежів, установлених законодавством тривалістю 20 робочих днів.
10. За наслідками перевірки був складений акт №2066/04-36-05-01/35863210 від 16 січня 2020   року «Про результати документальної планової виїзної перевірки ТОВ «РКЦ-БУД» (код 35863210) податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 липня 2016 року по 30   червня 2019   року, валютного - за період з 01 січня 2016 року по 30 вересня 2018 року.
11. За результатами перевірки було встановлено порушення ТОВ «РКЦ-БУД»:
1) п. 44.1, п. 44.3, ст.44, п. 85.2, п. 85.8 ст. 85 Податкового кодексу України (далі - ПК України), в частині не надання до перевірки регістрів бухгалтерського обліку в повному обсязі;
2) п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134  ПК України, в результаті чого занижено податок на прибуток в періоді, що перевірявся,  на загальну суму 32  190 грн., в тому числі за 2016 рік - 32  190 грн.;
3) п. 185.1 ст. 185, п. 186.4 ст. 186, п. 188.1 ст. 188, п. 198.5 ст. 198 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість в періоді, що перевірявся, на загальну суму 843  133 грн., у тому  числі: серпень 2016 - 131  374 грн.; жовтень 2016 - 126 грн.; листопад 2016 - 142  218 грн.; грудень 2016 - 143 грн.; лютий 2017 - 19  754 грн.; березень 2017 -  942 грн.; квітень 2017 -  35  080 грн.; серпень 2017 - 23  217 грн.; жовтень 2017 - 129  732 грн.; листопад 2017 - 43  975 грн.; грудень 2017 - 421 грн.; лютий 2018 - 27  229 грн.; березень 2018 - 49  619 грн.; травень 2018 - 51  505 грн.; червень 2018 - 241 грн.; серпень 2018 - 25  968 грн.; вересень 2018 - 460 грн.; жовтень 2018 -136 грн.; листопад 2018 - 55  830 грн.; грудень 2018 - 53 грн.; березень 2019 - 105  110 грн. та завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду у червні 2019 - 45  934 грн.;
4) відповідно до ст. 102 ПК України, на момент складання акту перевірки минув термін позовної давності для донарахування податку у сумі 273  861 грн. (серпень 2016 - 131  374 грн.; жовтень 2016 - 126 грн.; листопад 2016 - 142  218 грн.; грудень 2016 - 143 грн.);
5) п. 120-1.2 ст. 120-1 ПК України, в частині відсутності реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, внаслідок чого підлягає застосуванню штрафна санкція у розмірі 307  603 грн.: січень 2017  -  202,0 грн.; лютий 2017 - 51  858,0 грн.; березень 2017 - 18 164,5 грн.; квітень 2017 - 95 грн.; травень 2017 - 2517,5 грн.; червень 2017 - 3184,0 грн.; липень 2017 - 82,5 грн.; серпень 2017 - 28  014,0 грн.; вересень 2017 - 85,0 грн.; жовтень 2017 - 159,5 грн.; листопад 2017 - 21  987,5 грн.; грудень 2017 - 173,0 грн.; січень 2018 - 83,0 грн.; лютий 2018 - 20  105,0 грн.; березень 2018 - 18  236,0 грн.; квітень 2018 - 101,0 грн.; травень 2018 - 25  651,5 грн.; червень 2018 - 120,5 грн.; липень 2018 - 71,5 грн.; серпень 2018 - 12  912,5 грн.; вересень 2018 - 230 грн.; жовтень 2018 - 68,0   грн.; листопад 2018 - 27  915,0 грн.; грудень 2018 - 64,0 грн.; березень 2019 - 52555,0 грн.; травень 2019 - 22  837,5 грн.; червень 2019 - 130,0 грн.
6) абз. «е» п.п. 164.2.17 п. 164.2  ст. 164, п.167.1 ст. 167,  п.п. 168.1.2 п. 168.1 ст. 168, абз. «а» п.176.2 ст. 176 ПК України, в результаті чого занижено податок на доходи фізичних осіб  на загальну суму 6017,70 грн., у тому числі по періодам: жовтень, листопад, грудень 2016 - 448,23 грн., січень-грудень 2017 - 2913,56 грн., січень-грудень 2018 - 2655,91 грн.;
7) абз. «б»  п. 176.2  ст. 176 ПК України, розділу ІІІ Порядку заповнення та подання податковим агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 13 січня 2015 р. за №4, в частині подання Податкових розрахунків за ф. №1-ДФ про суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків, і сум утриманого з них податку за 4 квартал 2017 р., надано до податкової служби з інформацією не у повному обсязі, а саме відсутня інформація про виплату доходу ОСОБА_1 на загальну суму 71980,00 грн. (що не відображено у податкових розрахунках сум доходів нарахованих (сплачених) на користь платників податків, а також утриманого з них податку (форма 1-ДФ) за 4 квартал 2017 року в сумі 71980,00 грн. за ознакою доходу фізичних осіб « 157»;
8) абз. «е» п.п. 164.2.17 п. 164.2  ст. 164, п. 167.1 ст. 167, п.п. 168.1.2. п. 168.1 ст. 168, абз. «а» п. 176.2 ст. 176, п. 161 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, в результаті чого занижено військовий збір на загальну суму 411,21 грн., у тому числі по періодам: жовтень, листопад, грудень 2016 - 30,63 грн., січень-грудень 2017 - 199,09 грн., січень-грудень 2018 - 181,49 грн..
9) ст. 2  Закону України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті».  
12. Позивачем було подано заперечення на акт перевірки, які за результатами їх розгляду були відхилені в повному обсязі, про що відповідач повідомив позивача листом від 27  лютого 2020 року № 20952/10/04-36-05-08-11.
13. На підставі висновків, викладених в акті перевірки № 2066/04-36-05-01/35863210 від 16  січня 2020   року, Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області прийнято податкові повідомлення-рішення:
- форми «Р» від 03 березня 2020 року № 0005150501 (далі - ППР № 0005150501) про збільшення позивачу суми грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість з вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на загальну суму 711  590, 00 грн., у тому числі за податковими зобов`язаннями у розмірі 569  272,25 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями  в розмірі 142  318 грн.; 
- форми «ПН» від 03 березня 2020 року № 0005170501 (далі - ППР № 0005170501) про застосування штрафних санкцій за відсутність складання та/або реєстрації податкових накладних за платежем Податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) в розмірі 307 603,00 грн.; 
- форми «В4» від 03 березня 2020 року № 0005160501 (далі - ППР № 0005160501) про зменшення позивачу розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість на загальну суму 45   934,00   грн.; 
- форми «ПС» від 03 березня 2020 року № 0005140501 (далі - ППР № 0005140501) про застосування штрафної санкції до позивача у розмірі 1020 грн.; 
- форми  «Д» від 02 березня 2020 року № 0008163307 (далі - ППР № 0008163307) про збільшення позивачу з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 10423,67 грн., у тому числі за податковими зобов`язаннями у розмірі 6017,70 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями  в розмірі 4 405,97 грн.; 
- форми  «Д» від 02 березня 2020 року № 0008183307 (далі - ППР № 0008183307) про збільшення Позивачу з військового збору на загальну суму 712,32 грн., у тому числі за податковими зобов`язаннями у розмірі 411,21 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями  в розмірі 301,11 грн.
14. Не погодившись з рішеннями податкового органу про нарахування податкових зобов`язань та штрафних санкцій, позивач звернувся до Дніпропетровського окружного адміністративного суду із зазначеним позовом.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
15. Задовольняючи позов, суд першої інстанції, з висновками якого погодився апеляційний суд, виходив з того, що отримані від компаній-нерезидентів бонуси не можуть вважатися доходом від надання маркетингових послуг, а тому сума мотиваційних виплат (бонусів), отримана від продавців товарів у зв`язку з досягненням певних обсягів постачання, не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість в розумінні пункту  185.1  статті  185 ПК України.
15.1 Крім того, суди зазначили, що номери телефонів, які використовувалися фізичними особами, є офіційними номерами засобів зв`язку ТОВ «РКЦ-БУД», зазначеними у ЄДРПОУ, що свідчить про необґрунтованість висновків податкового органу щодо невикористання операцій з придбання послуг мобільного зв`язку у господарській діяльності позивача та, як наслідок, надання додаткового блага відповідним фізичним особам.
15.2 Також суди зауважили, що наказом по підприємству від 02 січня 2015 року «Про облікову політику» не визначено обов`язок ведення регістрів за рахунком 281 в розрізі складських приміщень. Зазначеним наказом також затверджено план рахунків та регістрів, згідно з яким ведення журналу-ордеру по рахунку 281 в розрізі складів не передбачено. Отже, запитувані податковим органом документи не є первинними для цілей обчислення і сплати податків та зборів, а тому їх неподання не може слугувати підставою для притягнення платника податків до відповідальності на підставі статті 121 ПК України.
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
16. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про наявність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у цій справі.
17. Підставою касаційного оскарження рішень судів першої та апеляційної інстанцій скаржником зазначено пункти 1, 3 частини четвертої статті 328 КАС України.
18. Щодо порушення з ПДВ стосовно отримання винагороди бонусів (кредит-нот), то скаржник у касаційній скарзі зазначає, що постачальниками ИОО «Кровельный завод ТехноНИКОЛЬ» (Білорусь) та ООО «ТехниНИКОЛЬ-Строительные Системы» (Росія), для просування своїх товарів на ринку України, був використаний один з методів стимулювання збуту продукції - сплата мотиваційних та стимулюючих виплат (бонусів) на користь покупців (організацій, які придбавають товари у постачальників), які є винагородою за досягнення певних економічних показників та сприяють пожвавленню збуту товарів постачальника.
18.1 Оскільки мотиваційні та стимулюючі виплати (бонуси), які сплачуються постачальником продукції (робіт, послуг), зокрема, за чітке дотримання графіка замовлень, спрямовуються на стимулювання збуту продукції (робіт, послуг), такі виплати визнаються як оплата маркетингових послуг.
18.2 Скаржник зауважує, що при виплаті продавцем-нерезидентом винагороди (бонусу, мотиваційних виплат, які названі «кредит-нотою») покупцю-резиденту за чітке дотримання графіка замовлень, об`єктом оподаткування ПДВ є маркетингові послуги, які надаються покупцем, а винагороду (бонуси), своєю чергою, є компенсацією вартості таких послуг.
18.3 Отже, на думку скаржника, у покупця-резидента (ТОВ «РКЦ БУД») при отриманні від продавця-нерезидента ИОО «Кровельный завод ТехноНИКОЛЬ» (Білорусь) винагороди (бонусів) у зв`язку з досягненням відповідних показників, виникають податкові зобов`язання з ПДВ на суму отриманої винагороди (бонусу).
19. Щодо операцій з придбання послуг мобільного зв`язку, то скаржник не погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про те, що зазначені операції є господарською діяльністю підприємства, а тому додаткове благо відсутнє.
19.1 Скаржник зазначає, що мобільні номери (НОМЕР_1 та НОМЕР_2) не використовуються у господарській діяльності позивача.
19.2 Також зауважує, що ТОВ «РКЦ-БУД» є податковим агентом фізичних осіб ОСОБА_1 та ОСОБА_2 за використання мобільного зв`язку за номерами НОМЕР_1 та НОМЕР_2 , які не є працівниками позивача, а тому витрати на сплату вказаних мобільних зв`язків є додатковим благом.
20. Щодо ненадання регістрів у повному обсязі, то, на думку скаржника, враховуючи наявність у підприємства інвентаризаційних відомостей по складам та зазначення у наказі «Про облікову політику» про те, що облік товарно-матеріальних цінностей ведеться, зокрема, на складах, регістри за рахунком 281 в розрізі складських приміщень у позивача мають вестися.
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
21. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України (тут і далі, в редакції, чинній з 15 грудня 2017   року), виходить з такого.
22. Відносини, що виникають у сфері справляння податків, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає ПК України.
23. Відповідно до підпункту 14.1.108 пункту 14.1 статті 14 ПК України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) маркетингові послуги (маркетинг) - це послуги, що забезпечують функціонування діяльності платника податків у сфері вивчання ринку, стимулювання збуту продукції (робіт, послуг), політики цін, організації та управлінні руху продукції (робіт, послуг) до споживача та післяпродажного обслуговування споживача в межах господарської діяльності такого платника податків. До маркетингових послуг належать, у тому числі: послуги з розміщення продукції платника податку в місцях продажу, послуги з вивчення, дослідження та аналізу споживчого попиту, внесення продукції (робіт, послуг) платника податку до інформаційних баз продажу, послуги зі збору та розповсюдження інформації про продукцію (роботи, послуги).
24. Під постачанням послуг розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об`єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об`єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (підпункт 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 ПК України).
25. Як передбачено підпунктом 14.1.203 пункту 14.1 статті 14 ПК України продаж результатів робіт (послуг) - це будь-які операції господарського, цивільно-правового характеру з виконання робіт, надання послуг, надання права на користування або розпоряджання товарами, у тому числі нематеріальними активами та іншими об`єктами власності, що не є товарами, за умови компенсації їх вартості, а також операції з безоплатного надання результатів робіт (послуг). Продаж результатів робіт (послуг) включає, зокрема, надання права на користування товарами за договорами оперативного лізингу (оренди), продажу, передачі права відповідно до авторських або ліцензійних договорів, а також інші способи передачі об`єктів авторського права, патентів, знаків для товарів і послуг, інших об`єктів права інтелектуальної, у тому числі промислової власності.
26. Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПК України.
27. Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПК України об`єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу цього Кодексу розташоване на митній території України.
28. Датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку (пункт 187.1 статті 187 ПК України).
29. За змістом пункту 188.1 статті 188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, ПДВ та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв`язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних та інфляційні, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов`язань.
До бази оподаткування включаються вартість товарів/послуг, які постачаються (за виключенням суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету та/або суми відшкодування орендодавцю - бюджетній установі витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна, на комунальні послуги та на енергоносії), та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо отримувачем товарів/послуг, поставлених таким платником податку.
30. Зміст наведених правових норм свідчить про те, що надання маркетингових послуг повинно виражатись в певних діях виконавця таких послуг щодо, зокрема, розміщення продукції платника податку в місцях продажу, вивчення, дослідження та аналізу споживчого попиту, внесення продукції (робіт, послуг) постачальника до інформаційних баз продажу, збору та розповсюдження інформації про продукцію (роботи, послуги) тощо. Під продажем маркетингових послуг розуміються операції з надання таких послуг за умови компенсації їх вартості.
31. Тобто, отримання маркетингових послуг передбачає наявність двостороннього зобов`язання між сторонами, де одна сторона має зобов`язання надати послуги, інша - зустрічний обов`язок оплатити їх. В той же час знижки і бонуси передбачають виключно одностороннє зобов`язання однієї сторони здійснити конкретну дію при належному виконанні іншою стороною договору (основного зобов`язання).
32. Додаткова ж бонусна винагорода, премія або знижка на вартість товару, надана продавцем покупцеві відповідно до умов угоди про купівлю-продаж, яка не передбачає виконання жодних зобов`язань щодо надання послуг на користь продавців, чи окремої згоди сторін для зацікавлення (винагороди) постійних покупців у подальшій співпраці, не може розцінюватись як оплата вартості послуг в сфері маркетингу, операції з надання яких є об`єктом оподаткування ПДВ в розумінні пункту 185.1 статті 185 ПК України.
33. Аналогічна правова позиція вже висловлювалась Верховним Судом у постановах від 18 грудня 2018 року у справі № 808/3341/16 та від 16 квітня 2020 року у справі №   809/483/16.
34. У ході розгляду справи установлено, що ТОВ «РКЦ-БУД» уклало з постачальниками-нерезидентами договори на поставку (імпорт) товару, а саме:
а) з ИООО «Кровельный завод ТехноНИКОЛЬ» (Білорусь):
- контракт № П-16895656 від 08 червня 2016 року на поставку кровельних матеріалів, мастики, праймер. В подальшому було укладено додаткові угоди від 04 липня 2017 року, від 28 квітня 2017   року, від 08 вересня 2016 року, від 08 червня 2016 року. Додатковою угодою від 28 квітня 2017 року було внесено зміни, щодо загальної суми контракту яку визначено у сумі 4  999  999 доларів США зі ставкою ПДВ - 0%;
- контракт № О-15894748 від 20 жовтня 2015 року на поставку кровельних матеріалів, мастики, праймер. В подальшому було укладено додаткові угоди від 20 жовтня 2015 року та від 20 квітня 2016   року. Суму контракту було визначено у сумі 2  000  000 доларів США зі ставкою ПДВ - 0%;
- контракт № П-15894392 від 24 липня 2015 року на поставку кровельних матеріалів, мастики, праймер. В подальшому було укладено додаткові угоди від 24 липня 2015 року, від 31 грудня 2014 року, від 02 травня 2016 року. Додатковою угодою від 02 травня 2016 року було внесено зміни, щодо загальної суми контракту яку визначено у сумі 499 000   доларів США зі ставкою ПДВ - 0%;
- контракт № П-18897225 від 18 грудня 2017 року на поставку кровельних матеріалів, мастики, праймер. Суму контракту було визначено у сумі 4  999  999 доларів США зі ставкою ПДВ - 0%;
- контракт № П-18897362 від 01 лютого 2018 року на поставку кровельних матеріалів, мастики, праймер. Суму контракту було визначено у сумі 2  000  000 доларів США зі ставкою ПДВ - 0%;
б) з ООО «ТехниНИКОЛЬ - Строительные Системы» (Росія):
- контракт № 31620/15 від 23 грудня 2014 року на придбання будівельних матеріалів. Суму контракту було визначено у сумі 500  000 000 рублів зі ставкою ПДВ - 0%. В подальшому сторонами було укладено: «Дополнительное соглашение № 1 к контракту № 31620/15 від 23 грудня 2014   року»; «Протокол о разных сроках отсрочки к Контракту № 31620/15» від 27 січня 2015 року; «Дополнительное соглашение № 2 к Контракту № 31620/15» від 02 січня 2015 року; «Дополнительное соглашение № 2 к Контракту № 31620/15» від 24 березня 2017 року;
- контракт № 52671/18 RSB від 08 травня 2018 року на придбання будівельних матеріалів. Суму контракту було визначено у сумі 300  000  000 рублів зі ставкою ПДВ - 0%;
- контракт № 52672/18 RSB від 08 травня 2018 року на придбання будівельних матеріалів. Суму контракту було визначено у сумі 300  000  000 рублів зі ставкою ПДВ - 0%;
- контракт № 46806/17 від 20 червня 2017 року на придбання будівельних матеріалів. Суму контракту було визначено у сумі 300  000  000 рублів зі ставкою ПДВ - 0%. В подальшому сторонами було укладено: «Дополнительное соглашение № 1 к контракту № 46806/17» від 20   червня 2017 року; «Дополнительное соглашение № 3 к контракту № 46806/17» від 26 березня 2018 року; «Дополнительное соглашение № 4 к контракту № 46806/17» від 17 квітня 2018 року; «Дополнительное соглашение № 1 к контракту № 46806/17» від 12 грудня 2018 року;
- контракт № 46805/17 від 20 червня 2017 року на придбання будівельних матеріалів. Суму контракту було визначено у сумі 300  000  000 рублів зі ставкою ПДВ - 0%. В подальшому сторонами було укладено: «Дополнительное соглашение № 1 к контракту № 46805/17» від 20   червня 2017 року; «Дополнительное соглашение № 2 к контракту № 46805/17» від 26 липня 2017 року; «Дополнительное соглашение № 3 к контракту № 46805/17» від 26 березня 2018 року; «Дополнительное соглашение № 4 к контракту № 46805/17» від 12 грудня 2018 року.
35. За умовами контрактів та додаткових угод до них, позивачем було отримано бонуси на загальну суму 5 331 571,85 грн.
36. У ході розгляду справи судами попередніх інстанцій установлено, що зазначені контракти не містять умов, які притаманні правочину щодо надання маркетингових послуг.
37. Крім того, додаткові угоди, на підставі яких здійснювались виплати, не містять обов`язку позивача здійснювати якісь активні дії щодо просування продукції постачальників, як і не містить будь-якої згадки про надання якихось послуг на території України. При цьому, у актах та у платежах за ними відсутні посилання на здійснення якихось дій позивачем на користь постачальників на території України.
38. Водночас відповідачем не було доведено належними та допустимими доказами, що позивачем здійснювалося розміщення продукції контрагентів в місцях продажу, а також вивчення, дослідження та аналіз споживчого попиту, внесення продукції (робіт, послуг) контрагентів до інформаційних баз продажу або збір та розповсюдження інформації про продукцію контрагентів.
39. Суди попередніх інстанцій визнали безпідставним посилання відповідача на те, що сам по собі факт стимулювання збуту є достатньою підставою для висновку про наявність факту надання маркетингових послуг, оскільки стимулювання збуту може здійснюватися не тільки шляхом стимулюючих виплат, а й шляхом встановлення відповідальності для покупця, у випадку не придбання певної кількості товарів у постачальника, а тому стверджувати про наявність маркетингових послуг у такому випадку також є недоречним.
40. Також суди попередніх інстанцій зауважили, що в акті перевірки за попередній період з 01 січня 2014 року по 31 березня 2016 року контролюючим органом було проаналізовано, в тому числі, ті контракти, за якими виплачувались бонуси у 2017 та 2018 роках, однак порушень не було встановлено, а бонуси не розцінювались як маркетингові послуги за аналогічним правовим регулюванням та умовами контрактів.
41. Отже, колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про те, що отримані позивачем «кредит-ноти» в якості бонусів за вказаними контрактами не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 185 ПК України, оскільки кредит-нота є документом, що підтверджує волевиявлення однієї сторони щодо зміни умов договору, в тому числі з оплати його ціни або погашення дебіторської або кредиторської заборгованості протягом терміну виконання зобов`язань за договором, і не є доходом в розумінні статті 14 ПК України.
42. Щодо операцій з придбання послуг мобільного зв`язку, то колегія суддів зазначає наступне.
43. У ході розгляду справи встановлено, що між ТОВ «РКЦ-БУД» та оператором мобільного зв`язку (ПрАТ «МТС України») укладено договір № 295370457441/395380195116 від 26 травня 2004 року про надання послуг рухомого (мобільного) зв`язку, договір № 5890480/1.12240216 від 25 липня 2012 року про надання послуг рухомого (мобільного) зв`язку.
44. Відповідно до умов вказаних договорів, оператор надає замовлені абонентом (ТОВ «РКЦ-БУД») згідно з договором послуги мобільного зв`язку в межах України згідно відповідної ліцензії щодо надання послуг рухомого (мобільного) телефонного зв`язку. Міжнародний телефонний зв`язок здійснюється з роумінг-партнерами оператора.
45. Відповідно до підпункту  14.1.47 пункту  14.1  статті 14 ПК України додаткові блага - кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов`язаний з виконанням обов`язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу).
46. Судами попередніх інстанцій установлено, що з метою впорядкування користування мобільним зв`язком, для забезпечення оперативного прийняття, виконання управлінських, організаційно-розпорядчих та внутрішньогосподарських рішень, виробничу необхідність та вирішення інших питань, пов`язаних із господарською діяльністю товариства, позивачем прийняті відповідні акти:
- наказом  № 1 від 10 травня 2016 року  «Про використання мобільного телефонного зв`язку на підприємстві» було встановлено: використовувати мобільний зв`язок, що забезпечений підприємством виключно в господарських цілях; призначено відповідального; встановлено порядок забезпечення;
наказом № 2.1 від 17 травня 2016 року було затверджено Положення про мобільний телефонний дзвінок;
- наказом №1/1 від 18 травня 2016 року було закріплено місце використання телефонів: за офісом з реалізації продукції по Дніпропетровському регіону (м. Дніпропетровськ, вул. Гагаріна, 90) черговий телефонний номер НОМЕР_3 ; за головним офісом підприємства (м.   Дніпропетровськ, вул. Сімферопольська, 21, офіс 405-Б), черговий телефонний номер НОМЕР_4 . У подальшому в цей наказ внесено зміни згідно до наказу №1 від 15 березня 2017 року.  
47. У ході розгляду справи установлено, що рахунки за послуги оператора рухомого зв`язку виставлялись та оплачувались ТОВ «РКЦ-БУД», про що свідчать рахунки та витяги з виписки по особовому рахунку, платіжні доручення за період з липня 2016 року по лютий 2019 року.
48. Крім того, суди попередніх інстанцій зауважили, що відповідачем в акті перевірки не зазначається про надання «додаткового блага» протягом всього періоду перевірки (липень 2016   року по 30 червня 2019 року), а лише зазначається період з жовтня 2016 по грудень 2018   року, хоча позивачем надавались аналогічні документи, щодо використання стільникового зв`язку з липня 2016 року по лютий 2019 року.
49. При цьому, жодних обґрунтованих пояснень щодо різниці між наданими послугами у липні - вересні 2016 року та січні - лютому 2019 року з періодом з жовтня 2016 року по грудень 2018 року відповідачем надано не було. 
50. Також відповідачем не було доведено факту використання мобільного зв`язку поза межами господарської діяльності позивача. Натомість додаток 6 до акту перевірки не містить даних щодо відхилень по витратам підприємства (окрім округлення).
51. Крім того, позивачем вартість послуг оператора рухомого зв`язку були враховані в якості податкового кредиту та витрат підприємства, що свідчить про його використання в господарській діяльності. Своєю чергою, мобільний номер НОМЕР_4 відповідно до витягу з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань за №   1006467849, був контактним номер ТОВ «РКЦ-БУД».
52. Отже, колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про те, що операції з придбання послуг мобільного зв`язку використовувались у господарській діяльності позивача.
53. Крім того, в ході розгляду справи податковим органом не було надано належних та допустимих доказів використання вказаних номерів телефонів особами, які не є працівниками ТОВ «РКЦ-БУД».
54. Щодо посилання відповідача на те, що позивачем не було надано у повному обсязі відповідь на запит від 06 грудня 2019 № 2, а саме, не було надано бухгалтерські регістри за рахунком 281 в повному обсязі, оскільки не надано за складами у містах: Київ, Харків, Дніпро, Запоріжжя, Полтава, Одеса, то колегія суддів зазначає наступне.
55. Згідно матеріалів справи,  а саме, узагальненого переліку документів, які було використано при проведені перевірки (Додаток 4 до акту перевірки), позивачем були надані, а перевіряючими перевірені в загальному порядку оборотно-сальдові відомості та журнали-ордери і,  в тому числі, по рахунку 28 «Товари».
56. Судами попередніх інстанцій установлено, що наказом про облікову політику від 02 січня 2015   року обов`язок ведення регістрів за рахунком 281 в розрізі складів не передбачено. 
56.1 Крім того, пунктом 1.3 зазначеного наказу від 02 січня 2015 року було затверджено план рахунків та регістрів, згідно до яких не передбачалось ведення журналу-ордеру по рахунку 281 в розрізі складів.
57. Ураховуючи те, що запитувані податковим органом документи не є первинними для цілей обчислення і сплати податків та зборів, колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про те, що при складанні запиту від 06 грудня 2019 року № 2 посадові особи контролюючого органу  діяли з порушенням вимог  пункту 73.3 статті 73 ПК України, а тому відсутні підстави для застосування статті 121 ПК України і притягнення позивача до відповідальності.
58. Крім того, колегія суддів зауважує, що судова практика, на яку посилається скаржник у касаційній скарзі в цій частині, є нерелевантною обставинам цієї справи.
59. Ураховуючи вищевикладене, Верховний Суд погоджується з висновком судів першої та апеляційної інстанцій про те, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення є протиправними та підлягають скасуванню.
60. Стосовно клопотання позивача про закриття провадження у справі на підставі пункту 4 частини першої статті 339 КАС України, колегія суддів зазначає наступне.
61. Так, згідно з пунктом 4 частини першої статті 339 КАС України суд касаційної інстанції закриває касаційне провадження, якщо після відкриття касаційного провадження виявилося, що Верховний Суд у своїй постанові вже викладав висновок щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах, порушеного в касаційній скарзі, або відступив від свого висновку щодо застосування норми права, наявність якого стала підставою для відкриття касаційного провадження, і суд апеляційної інстанції переглянув судове рішення відповідно до такого висновку (крім випадку, коли Верховний Суд вважає за необхідне відступити від такого висновку). Якщо ухвала про відкриття касаційного провадження мотивована також іншими підставами, за якими відсутні підстави для закриття провадження, касаційне провадження закривається лише в частині підстав, передбачених цим пунктом.
62. Однак суд касаційної інстанції вважає, що підстави для закриття касаційного провадження у цій справі відсутні, оскільки, як вбачається зі змісту ухвали Верховного Суду від 20 січня 2021 року, підстави, з яких було відкрито касаційне провадження у цій справі, потребували перевірки Верховним Судом.
VI. ВИСНОВКИ ЗА РЕЗУЛЬТАТАМИ РОЗГЛЯДУ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ 
63. Згідно з пунктом 1 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги залишає судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
64. Частиною першою статті 350 КАС України передбачено, що суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
65. Ураховуючи викладене, Суд дійшов висновку про необхідність залишення касаційної скарги без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції - без змін.
VII. ВИСНОВКИ ЩОДО РОЗПОДІЛУ СУДОВИХ ВИТРАТ 
66. Відповідно до частини шостої статті 139 КАС України якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
67. Оскільки Верховний Суд не змінює судові рішення та не ухвалює нове, розподіл судових витрат не здійснюється.
На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
У задоволені клопотання Товариства з обмеженою відповідальністю «РКЦ-БУД» про закриття касаційного провадження відмовити.
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області залишити без задоволення.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 06 липня 2020 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 27 жовтня 2020 року у справі  №   160/3806/20 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                 М. М. Яковенко

Судді                                                                                                    І. В. Дашутін

                                                                                                    О. О. Шишов