ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

08 грудня 2022 року 
м. Київ

справа № 804/4958/16
адміністративне провадження № К/990/28039/22  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючої судді - Блажівської Н.Є.,
суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.,
за участі:
секретаря судових засідань: Жураковської Б.М.,
представника Позивача: Замули Р.О.,
представника Відповідача: Атрошенко В В.,
розглянувши в судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу   Головного управління ДПС у Дніпропетровській області
на постанову   Третього апеляційного адміністративного суду від 14 липня 2022 року (головуюча суддя: Ясенова Т.І., судді: Головко О.В., Суховаров А.В.)
у справі за позовом   Приватного підприємства «Агро-Ширак»
до   Головного управління ДПС у Дніпропетровській області
про   скасування податкових повідомлень-рішень,
ВСТАНОВИВ
ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1.Короткий зміст позовних вимог
Приватне підприємство «Агро-Ширак» (надалі - Позивач, ПП «Агро-Ширак») звернулось до суду з позовом, в якому просило скасувати податкові повідомлення рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (надалі - Відповідач, скаржник) від 23 червня 2016 року №0003111407 та від 30 червня 2016 року  №0001541305.
В обґрунтування позовних вимог Позивач зазначав про безпідставність висновків перевірки щодо порушення порядку акумулювання сільськогосподарським підприємством сум податку на додану вартість на спеціальних рахунках, що призвело до нецільового використання коштів за періоди: листопад 2013 року, січень, грудень 2014 року та січень 2015 року, вважає їх хибними та необґрунтованими. Зазначає, що зняті кошти зі спеціального рахунку в касі підприємства були використані для виробничих цілей, які пов`язані з виробництвом сільськогосподарської продукції, у зв`язку з чим використання коштів зі спеціального рахунку узгоджується з пунктом 209.2 статті 209 Податкового кодексу України (надалі - ПК України).
1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Справа розглядалась судами неодноразово.
Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 5 вересня 2016 року, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від  19 січня 2017 року, адміністративний позов задоволено повністю.
Суд першої інстанції, з рішенням якого погодився суд апеляційної інстанції, дійшов висновку, що контролюючий орган приймаючи оскаржувані податкові повідомлення-рішення, діяв всупереч та не у відповідності до вимог чинного податкового законодавства, оскільки здійснення Позивачем витрат у сумі 8226000,00 грн зі спеціального рахунку узгоджується з приписами пункту 209.2 статті 209 ПК України та не може вважатись нецільовим використанням коштів, крім того, нарахування податку на доходи фізичних осіб є безпідставним, оскільки судами встановлено, що кошти видані ОСОБА_1 є безвідсотковою поворотною фінансовою допомогою.
Постановою Верховного Суду від 29 січня 2021 року скасовано постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 5 вересня 2016 року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 19 січня 2017 року, а справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.
Скасовуючи рішення судів попередніх інстанцій суд касаційної інстанції зауважив на тому, що згідно з положеннями пункту 44.6 статті 44 ПК України (у редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин) ненадання платником податку запитуваних контролюючим органом документів до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці    другому пункту 44.7   цієї статті, означає відсутність таких документів на час складення звітності. Судом узято до уваги, що Позивачем не було обґрунтовано доводів/надано доказів наявності підстав ненадання таких документів до перевірки, водночас враховано надання директору ПП «Агро-Ширак» Петросяну В.А. відповідного запиту щодо надання документів до перевірки й ненадання таких документів Позивачем, про що складено відповідний акт та зазначено в акті перевірки, однак залишено поза увагою судами попередніх інстанцій.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 10 червня 2021 року в задоволенні позову відмовлено.
Відмовляючи в позові суд виходив з того, що первинні документи, які доводять, що кошти зі спеціальних рахунків, на яких акумулювались суми податку на додану вартість, були використані Позивачем для придбаних добрив, насіння соняшника та дизельного палива для власних виробничих цілей, а гроші у розмірі 12208000,00 грн були надані ОСОБА_1 саме на умовах безвідсоткової поворотної фінансової допомоги, Позивачем під час перевірки надано не було.
Враховуючи положення пункту 44.6 статті 44 ПК України (у редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин) судом першої інстанції ураховано, що будь-яких арґументованих обґрунтувань з приводу не надання документів бухгалтерського обліку саме у межах взаємовідносин з ОСОБА_1 , (а не з ОСОБА_3 , ОСОБА_4 , ОСОБА_5 ) та саме під час проведення перевірки Позивачем не зазначено. Посилання на факт пожежі не підтверджено жодним доказом, при цьому судом також враховано й те, що про цей факт Позивач повідомив податковий орган лише 2 червня 2016 року, тоді як уже третім запитом Відповідача встановлювався строк для надання відповіді до 12:00 год. 1 червня 2016 року.
Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 14 липня 2022 року скасовано рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 10 червня 2021 року та прийнято нове, яким позов задоволено.
Ухвалюючи оскаржуване рішення про задоволення позову суд апеляційної інстанції, в частині нарахування грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у сумі 4243769,95 грн, зробив висновок, що податковий орган помилково відніс виплачені ОСОБА_1 кошти до безповоротної фінансової допомоги, оскільки за умовами укладеного договору позика є безвідсотковою та підлягає поверненню до 31 грудня 2015 року, а згідно з прибутковими касовими ордерами від 31 грудня 2015 року №135 та №33 отримані за договором кошти ОСОБА_1 повернув у повному обсязі.
Щодо нарахування штрафних (фінансових) санкцій в сумі 8226000,00 грн у зв`язку з нецільовим використанням коштів, акумульованих ПП «Агро-Ширак» як сільськогосподарським підприємством на спеціальному рахунку, апеляційний суд дійшов висновку, що кошти зі спеціальних рахунків, на яких акумулювались суми податку на додану вартість, були використані для придбання добрив, насіння соняшника та дизельного палива для власних виробничих цілей, тобто за цільовим призначенням, що підтверджується первинними документами в матеріалах справи. Суд апеляційної інстанції також визнав необґрунтованими висновки контролюючого органу щодо нецільового використання таких коштів й з огляду на неможливість придбання товару у Петросяна В.А. виходячи з їх обсягів та характеристик, оскільки такі висновки побудовані на припущеннях, а контролюючим органом не вживались жодні заходи для перевірки і встановлення обґрунтованості таких припущень.
Щодо доводів Відповідача про ненадання Позивачем первинних документів під час перевірки та відсутність підстав для їх оцінки та врахування судом, апеляційний суд виходив з того, що Позивачем відповідно до положень пункту 44.5 статті 44 ПК України листом від 1 червня 2016 року №0106-1/2016 повідомлено контролюючий орган про знищення запитуваних первинних документів, внаслідок пожежі 31 травня 2016 року у приміщенні ПП «Агро-Ширак». Однак, рішення про перенесення термінів проведення перевірки на строк, визначений відповідно до пункту 44.5 статті 44 або пункту 85.9 статті 89 ПК України, контролюючим органом не приймалось, натомість проведено перевірку за наявними первинними документами. За наведеного суд апеляційної інстанції дійшов висновку про наявність підстав для врахування поданих Позивачем після відновлення первинних документів, неможливість своєчасного подання яких під час перевірки підтверджується належними та допустимими доказами.
1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на неї
Не погоджуючись із рішенням суду апеляційної інстанції Відповідач звернувся з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення норм матеріального права, просив рішення суду апеляційної інстанції скасувати, і залишити в силі рішення суду першої інстанції.
Позивач не скористався процесуальним правом подання відзиву на касаційну скаргу.
2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПОПЕРЕДНІХ ІНСТАНЦІЙ
Судами попередніх інстанцій встановлено, що ПП «Агро-Ширак» є платником фіксованого сільськогосподарського податку, основними видами діяльності якого є вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур; оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин; неспеціалізована оптова торгівля. ПП «Агро-Ширак» зареєстровано у реєстрі суб`єктів спеціального режиму оподаткування.
Посадовими особами ГУ ДФС у Дніпропетровській області на підставі наказу від 5 травня 2016 року №457 проведено планову документальну виїзну перевірку ПП «Агро-Ширак» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 1 липня 2013 року по 31 грудня 2015 року, за наслідками якої складено акт від 13 червня 2016 року №269-04-36-14-06-35798278.
Згідно з актом перевірки встановлено порушення:
- пункту 123.2 статті 123, пункту 209.2, підпункту 209.15.1 пункту 209.15 статті 209 Податкового кодексу України (надалі - ПК України), абзацу 23 пункту 4 Порядку «Про затвердження Порядку акумулювання сільськогосподарськими підприємствами сум податку на додану вартість на спеціальних рахунках, відкритих у банках та/або органах, які здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів», що призвело до нецільового використання коштів на суму 8226000,00 грн, в тому числі за листопад 2013 року - 6230000,00 грн, за січень 2014 року - 1000000,00 грн, за грудень 2014 року - 900000,00 грн, січень 2015 року - 96000,00 грн;
- підпункту 164.1.2 пункту 164.1 статті 164, підпунктів 164.2.1, 164.2.5 пункту 164.2 статті 164, абзацу г) підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164, пункту 167.1 статті 167, підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168, підпунктів 169.4.1, 169.4.2, 169.4.3 пункту 169.4 статті 169, підпункту 170.1.2 пункту 170.1 статті 170, підпункту 176.2.а пункту 176.2. статті 176 ПК України - не нараховано та не перераховано до бюджету податок на доходи фізичних осіб в розмірі 2427944,70 грн, у тому числі: 2013 рік - 344,09 грн; 2014 рік - 2227340,91 грн, 2015 рік - 200259,70 грн.
На підставі акта перевірки податковим органом винесено:
- податкове повідомлення-рішення від 23 червня 2016 року №0003111407, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «податок на додану вартість» за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 8226000,00 грн;
- податкове повідомлення-рішення від 30 червня 2016 року №0001541305, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на суму основного зобов`язання 2427944,70 грн та за штрафними фінансовими санкціями 1820872,50 грн.
3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
3.1. Доводи Відповідача (особи, яка подала касаційну скаргу)
Скаржник стверджує про те, що судом апеляційної інстанції ухвалено оскаржуване рішення без застосування норм пунктів 44.3, 44.4 статті 44 ПК України та без урахування правового висновку Верховного Суду у постанові від 21 жовтня 2021 року у справі №802/1464/17-а, який зводиться до того, що ненадання первинних документів під час та після завершення перевірки свідчить про їх відсутність на час формування даних звітності.
Відповідач доводить, що під час перевірки було встановлено, що підприємством, яке є сільськогосподарським виробником, знімались кошти із спецрахунка в касу підприємства, однак жодних первинних документів на підтвердження закупівлі товарів, їх транспортування, приймання та використання у господарській діяльності до перевірки не надано, внаслідок чого податковим органом зроблено обґрунтовані висновки про нецільове використання означених коштів. При цьому Позивачу було надано запити щодо надання відповідних документів: від 17 травня 2016 року №1  (документи надати до 14:00 год. 18 травня 2016 року), від 26 травня 2016 року №4  (документи надати до 12:00 год. 27 травня 2016 року), які залишено Позивачем без виконання, про що складено акти про відмову від надання документів й винесено податкові повідомлення-рішення про застосування штрафів, які Позивачем не оскаржувались.
Неподання до перевірки первинних документів на підтвердження придбання сільськогосподарської продукції за рахунок акумульованих на спецрахунку сум ПДВ доводить, як вважає скаржник, нецільове використання сум податку, не сплаченого до бюджету внаслідок отримання (застосування) податкової пільги не за призначенням, що має наслідком застосування штрафу відповідно до пункту 123.1 статті 123 ПК України та стягнення сум податку, що підлягали нарахуванню без застосування податкової пільги.
Також скаржник наполягає на тому, що під час перевірки Позивачем не було надано договору з ОСОБА_1 про надання безвідсоткової фінансової поворотної допомоги, відтак не надано підтвердження того, що надана фінансова допомога обов`язкова до повернення та не передбачає нарахування відсотків або інших видів компенсацій у вигляді плати за користування коштами.
Оскільки перевірку було розпочато 17 травня 2016 року і Позивачем не було надано жодних документів на запити контролюючого органу, а факт пожежі встановлено 31 травня 2016 року, про що повідомлено контролюючий орган 2 червня 2016 року, виявлені у ході перевірки обставини залишено не підтвердженими належними первинними документами. При цьому посилання на висновки Верховного Суду у постанові від 25 березня 2019 року у справі №803/272/17 є безпідставними, позаяк зупинення проведення перевірки є правом та повноваженнями контролюючого органу та передбачає наявність обґрунтованих підстав.
Такі ж доводи наведено представником Відповідача у судовому засіданні.
3.2. Доводи Позивача 
У судовому засіданні представником Позивача по суті касаційної скарги та викладених скаржником доводів надано пояснення, й подано у письмовому вигляді Суду, зміст яких зводиться до того, що документи, які підтверджують придбання підприємством добрива (нітроамофоска, аміачна селітра), насіння соняшника та дизельного пального було надано Позивачем до перевірки, зауважень до яких під час перевірки не висловлено. Зокрема, у акті перевірки вказано, що під час перевірки банківських виписок було встановлено, що підприємством знімались кошти із спецрахунка в касу підприємства, де в призначенні платежу вказано «на закупівлю сільськогосподарської продукції». 
Тобто, як стверджувалось представником Позивача у судовому засіданні, зняті зі спецрахунку та оприбутковані в касу підприємства грошові кошти були використані підприємством на закупівлю товарів, необхідних для вироблення сільгосппродукції, та використані у господарській діяльності, що також підтверджується матеріалами справи й доводить, на його думку, безпідставність висновків проведеної перевірки.
Вважає необґрунтованими твердження Відповідача щодо неурахування документів, які неподано платником податку під час перевірки, оскільки право платника довести у судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги, не є обмеженими поданням виключно тих доказів, що надавались ним під час проведення податкової перевірки. У таких доводах посилається на висновки Верховного Суду у постановах від 2 березня 2021 року у справі №825/3913/14 та від 12 лютого 2019 року у справі №820/6512/16.
Стверджував, що ПП «Агро-Ширак» в повному обсязі виконав свій обов`язок в частині повідомлення про втрату документів внаслідок виникнення форс-мажорних обставин, але саме податковий орган наділений правом зупинити проведення перевірки з метою надання додаткового часу для відновлення втрачених документів, чого безпідставно зроблено не було. 
ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка аргументів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанцій
Переглянувши оскаржуване судове рішення суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування апеляційним судом норм матеріального і процесуального права колегія суддів касаційної інстанції зазначає таке.
Відповідно до підпункту 14.1.235 пункту 14.1 статті 14 ПК України (тут і надалі у редакції на час виникнення спірних правовідносин) сільськогосподарський товаровиробник для цілей глави 2 розділу XIV цього Кодексу - юридична особа незалежно від організаційно-правової форми, яка займається виробництвом сільськогосподарської продукції та/або розведенням, вирощуванням та виловом риби у внутрішніх водоймах (озерах, ставках та водосховищах) та її переробкою на власних чи орендованих потужностях, у тому числі власновиробленої сировини на давальницьких умовах, та здійснює операції з її постачання.
Як встановлено у пункті 209.1 статті 209 ПК України резидент, який провадить підприємницьку діяльність у сфері сільського і лісового господарства та рибальства та відповідає критеріям, встановленим у пункті 209.6 цієї статті (далі - сільськогосподарське підприємство), може обрати спеціальний режим оподаткування.
У пункті 209.2 статті  209 ПК України передбачено, що згідно із спеціальним режимом оподаткування сума податку на додану вартість, нарахована сільськогосподарським підприємством на вартість поставлених ним сільськогосподарських товарів/послуг, не підлягає сплаті до бюджету та повністю залишається в розпорядженні такого сільськогосподарського підприємства для відшкодування суми податку, сплаченої (нарахованої) постачальнику на вартість виробничих факторів, за рахунок яких сформовано податковий кредит, а за наявності залишку такої суми податку - для інших виробничих цілей.
Зазначені суми податку на додану вартість акумулюються сільськогосподарськими підприємствами на спеціальних рахунках, відкритих в установах банків та/або в органах, які здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів у порядку, затвердженому Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до пункту 209.7 статті 209 ПК України сільськогосподарськими вважаються товари, зазначені у товарних групах 1-24, товарних позиціях 4101, 4102, 4103, 4301 згідно з УКТ ЗЕД, та послуги, які отримані в результаті здійснення діяльності, на яку відповідно до пункту 209.17 цієї статті поширюється дія спеціального режиму оподаткування у сфері сільського та лісового господарства, а також рибальства, якщо такі товари вирощуються, відгодовуються, виловлюються або збираються (заготовляються), а послуги надаються, безпосередньо платником податку - суб`єктом спеціального режиму оподаткування (крім придбання таких товарів/послуг у інших осіб), які поставляються зазначеним платником податку - їх виробником.
Для цілей цієї статті застосовуються такі терміни: (підпункт 209.15.2) діяльність у сфері сільського господарства: а) виробництво продукції рослинництва, а саме рослинних культур, а також вирощування фруктів та овочів, квітів та декоративних рослин (у відкритих або закритих ґрунтах), грибів, насіння, прянощів, саджанців та водоростей, а також їх обробка, переробка та/або консервація; б) виробництво продукції тваринництва, а саме свійських сільськогосподарських тварин, птахівництва, кролівництва, бджільництва, а також розведення шовкопрядів, змій та інших плазунів або слимаків та інших наземних ссавців, безхребетних та комах, а також їх обробка, переробка та/або консервація; в) надання послуг іншим сільгосптоваровиробникам (юридичним особам) та/або фізичним особам з використанням сільськогосподарської техніки, крім надання її у фінансову оренду (лізинг).
Постановою Кабінету Міністрів України від 12 січня 2011 року №11 (чинною на час виникнення спірних правовідносин, яка в подальшому втратила чинність на підставі постанови Кабінету Міністрів України від 3 квітня 2019 року № 276) затверджено Порядок акумулювання сільськогосподарськими підприємствами сум податку на додану вартість на спеціальних рахунках, відкритих у банках та/або органах, які здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів, відповідно до пунктів 3, 4 якої сума податку на додану вартість, що підлягає сплаті (перерахуванню) сільськогосподарським підприємством відповідно до податкової декларації за операціями з постачання вироблених (наданих) ним сільськогосподарських товарів (послуг) на власних або орендованих основних фондах, а також на давальницьких умовах (крім підакцизних товарів, за винятком виноматеріалів за кодами згідно з УКТЗЕД 2204 29 і 2204 30, які поставляються підприємствами первинного виноробства), тобто різниця між сумою податкового зобов`язання за звітний (податковий) період та сумою податкового кредиту за такий період перераховується сільськогосподарським підприємством з поточного рахунка на спеціальний рахунок у строки, встановлені статтею 203 Кодексу для перерахування суми податку на додану вартість до державного бюджету. Сума податку на додану вартість, що акумулюється на спеціальному рахунку, не підлягає вилученню до державного бюджету і використовується сільськогосподарським підприємством відповідно до пункту 209.2 статті 209 Кодексу, а починаючи з 1 січня 2018 року перераховується на поточний рахунок сільськогосподарського підприємства. У разі нецільового використання суми податку на додану вартість сільськогосподарське підприємство несе відповідальність відповідно до законодавства.
Відповідно до пункту 123.2 статті 123 ПК України використання платником податків (посадовими особами платника податків) сум, що не сплачені до бюджету внаслідок отримання (застосування) податкової пільги, не за призначенням та/або всупереч умовам чи цілям її надання згідно із законом з питань відповідного податку, збору, платежу додатково до штрафів, передбачених пунктом 123.1 цієї статті, - тягне за собою стягнення до бюджету суми податків, зборів, платежів, що підлягали нарахуванню без застосування податкової пільги. Сплата штрафу не звільняє таких осіб від відповідальності за умисне ухилення від оподаткування.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, в основу спірного податкового повідомлення-рішення від 23 червня 2016 року №0003111407 покладено висновки контролюючого органу щодо нецільового використання коштів, акумульованих сільськогосподарським підприємством на спеціальних рахунках. При цьому у ході судового розгляду у судах попередніх інстанцій було встановлено, що первинних документів, які б доводили, що кошти зі спеціальних рахунків, на яких акумулювались суми податку на додану вартість, були використані для придбаних добрив, насіння соняшника та дизельного палива для власних виробничих цілей Позивачем під час перевірки надано не було.
Задовольняючи позов у цій частині суд апеляційної інстанції виходив з того, що Позивачем надано до суду первинні документи, які доводять, що придбані ним за кошти зі спеціальних рахунків, на яких акумулювались суми податку на додану вартість, були використані за цільовим призначенням. Суд апеляційної інстанції посилався на те, що зазначені обставини підтверджені, зокрема, накладними (внутрішнього призначення) (т.2, а.с.11-69), з яких слідує витрачання палива для заправки сільгосптехніки для виконання робот із внесення придбаних добрив та придбаного насіння до земель сільськогосподарського призначення. Факт наявності у Позивача в користуванні, обробки та здійснення сільськогосподарського виробництва на таких землях підтверджено статистичними звітами за формою №4-сг за 2014 та 2015 роки (т.2, а.с.70-74).
Проте, скасовуючи рішення судів попередніх інстанцій і повертаючи цю справу на новий розгляд Верховним Судом у постанові від 29 січня 2021 року конкретно вказувалось, що судами залишено поза увагою те, що Позивачем не було обґрунтовано доводів/надано доказів наявності підстав ненадання таких документів до перевірки. Суд звернув увагу, що директору ПП «Агро-Ширак» було особисто вручено запит (від 17 травня 2016 року) перевіряючого про надання документів до 14:00 год. 18 травня 2016 року (за відповідним переліком за перевіряємий період з 1 липня 2013 року по 31 грудня 2015 року), однак станом на 10 червня 2016 року до перевірки таких документів Позивачем надано не було, про що складено акт від 10 червня 2016 року №267/04/36/1406-35798278 «Про відмову від надання документів» та зазначено про це в акті перевірки. Також Судом акцентовано на необхідності урахування положень пункту 44.6 статті 44 ПК України та з`ясування чому такі документи надані під час перевірки не були.
Відповідно до частини п`ятої статті 353 КАС України висновки і мотиви, з яких скасовані рішення, є обов`язковими для суду першої або апеляційної інстанції при новому розгляді справи, проте судом апеляційної інстанції наведеного виконано не було.
Так, судами попередніх інстанцій встановлено й це не є спірним між сторонами, що під час перевірки (з 17 травня 2016 року по 6 червня 2016 року) було вручено такі запити про надання документів: №1 від 17 травня 2016 року; №4 від 26 травня 2016 року; №6 від 31 травня 2016 року.
Надаючи оцінку спірним обставинам в контексті ненадання запитуваних контролюючим органом документів суд апеляційної інстанції в оскаржуваному рішенні виходив з того, що ПП «Агро-Ширак» було надано податковому органу лист від 1 червня 2016 року №0106-1/2016 (вхідний від 2 червня 2016 року №8936/10), в якому повідомлено про те, що 31 травня 2016 року о 18:00 год. у будівлі контори виникла пожежа, в результаті якої згоріли бухгалтерські документи, що зберігалися у шафі, що підтверджено довідкою Юр`ївського районного сектору Головного Управління ДСНС України у Дніпропетровській області від 1 червня 2016 року №4715/06-16.
Відтак, судом апеляційної інстанції зроблено висновок про наявність підстав для врахування поданих Позивачем після відновлення первинних документів, неможливість своєчасного подання яких під час перевірки підтверджується належними та допустимими доказами.
Суд вважає такі висновки апеляційного суду в частині податкового повідомлення-рішення від 23 червня 2016 року №0003111407 поверхневими та такими, що не ґрунтуються на сталому та послідовному правозастосуванні положень пункту 44.6 статті 44 ПК України.
Як свідчать обставини цієї справи, згідно з актом від 10 червня 2016 року №267/04/36/1406-35798278 «Про відмову від надання документів» станом на 10 червня 2016 року ПП «Агро-Ширак» не надано до перевірки документи, зазначені у запиті від 17 травня 2016 року №1 «Про надання документів» (форми фінансової, статистичної, податкової звітності, реєстраційні документи, первинні документи), в тому числі: прибуткові та видаткові касові ордери, журнали реєстрації прибуткових та видаткових касових документів, касові книги, книги обліку прийнятих та виданих касиром коштів, авансові звіти, книги обліку розрахункових операцій за перевіряємий період з 1 липня 2013 року по 31 грудня 2015 року.
У касаційній скарзі скаржник наполягає на тому, що Позивачем безпідставно не було надано запитуваних первинних документів, зокрема, й на запит контролюючого органу від 17 травня 2016 року №1 з вимогою щодо надання документів до 14:00 год. 18 травня 2016 року. 
При цьому факт ненадання ПП «Агро-Ширак» означених запитуваних документів під час перевірки не спростовано у ході судового розгляду у судах попередніх інстанцій. 
Перевіряючи висновки суду апеляційної інстанції у межах спірних відносин в аспекті наведених доводів скаржника колегія суддів виходить з такого.
Так, згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Відповідно до пункту 44.5 статті 44 ПК України у разі втрати, пошкодження або дострокового знищення документів, зазначених в пунктах 44.1 і 44.3 цієї статті, платник податків зобов`язаний у п`ятиденний строк з дня такої події письмово повідомити контролюючий орган за місцем обліку в порядку, встановленому цим Кодексом для подання податкової звітності, та контролюючий орган, яким було здійснено митне оформлення відповідної митної декларації. Платник податків зобов`язаний відновити втрачені документи протягом 90 календарних днів з дня, що настає за днем надходження повідомлення до контролюючого органу. У разі неможливості проведення перевірки платника податків у випадках, передбачених цим підпунктом, терміни проведення таких перевірок переносяться до дати відновлення та надання документів до перевірки в межах визначених цим підпунктом строків.
За змістом пункту 44.6 статті 44 ПК України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
У пункті 85.2 статті 85 ПК України закріплено обов`язок платника податків надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.
Отже, надання платником фінансово-господарських документів під час проведення перевірки є необхідною умовою підтвердження правомірності задекларованих ним показників податкового обліку. Обов`язок платника зберігати документи й надавати їх під час перевірки контролюючому органу кореспондує з компетенцією контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі документів. Ненадання платником податків документів на підтвердження задекларованих показників податкового обліку прирівнюється нормами пункту 44.6 статті 44 ПК України до їх відсутності. 
Тобто, наведені норми вимагають наявність документів на час складення податкової звітності, встановлюють правило щодо надання платником податків документів для перевірки, а також юридичний наслідок недотримання цього правила - виключення факту наявності документів на час складення податкової звітності.
Отже, платник податків не може посилатися в судовому процесі на підтвердження показників, які відображені ним у податковій звітності, на документи, які не були надані під час перевірки або впродовж десяти робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта перевірки. Винятком є випадки виїмки документів або іншого їх вилучення правоохоронними органами та іншими компетентними органами.
Аналогічна правова позиція висловлена в постанові Верховного Суду від 13 червня 2022 року у справі №420/5345/19.
Між тим, за обставинами цієї справи, актом від 10 червня 2016 року №267/04/36/1406-35798278 «Про відмову від надання документів», підтверджено ненадання ПП «Агро-Ширак» до перевірки до 14:00 год. 18 травня 2016 року документів, визначених контролюючим органом у запиті від 17 травня 2016 року №1. Тобто, строк подання запитуваних документів за вказаними вимогами контролюючого органу передував факту пожежі у Позивача.
Такі обставини є суттєво відмінними від обставин у справах №825/3913/14 та №820/6512/16, на висновки Верховного Суду у яких посилається Позивач, відтак ці висновки є нерелевантними до відносин у межах цього спору.
Отже, судом апеляційної інстанції внаслідок неправильного застосування норму пункту 44.6 статті 44 ПК України зроблено помилкові висновки в частині податкового повідомлення-рішення від 23 червня 2016 року №0003111407, на що справедливо та обґрунтовано вказує скаржник.
Судом першої інстанції при цьому правильно враховано те, що первинні документи, які доводять, що кошти зі спеціальних рахунків, на яких акумулювались суми податку на додану вартість, були використані Позивачем для придбаних добрив, насіння соняшника та дизельного палива для власних виробничих цілей під час перевірки надано не було. Такі обставини Позивачем не заперечуються.
Обґрунтовано відхилено судом першої інстанції й доводи Позивача про те, що положення пункту 44.6 статті 44 ПК України лише визначають статус показників податкової звітності, які не підтверджені необхідними документами під час перевірки, однак не обмежують право платника довести у судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги.
Положення статті 44 ПК України вимагають наявність документів на час складення податкової звітності та встановлюють правило щодо надання платником податків документів для перевірки, а норма пункту 44.6 цієї ж статі визначає юридичний наслідок недотримання цього правила - виключення факту наявності документів на час складення податкової звітності.
Крім того, як свідчать обставини цієї справи, Позивач не скористався правом на подання заперечень на акт перевірки, передбаченого пунктом 86.7 статті 86 ПК України, згідно з яким у разі незгоди платника податків або його законних представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки, вони мають право подати свої заперечення до контролюючого органу за основним місцем обліку такого платника податків протягом п`яти робочих днів з дня отримання акта (довідки).
Відповідно до абзацу 2 пункту 44.6 статті 44 ПК якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
Незважаючи на наявну у Позивача можливість вплинути на результати проведеного контрольного заходу шляхом, зокрема, подання відповідних документів у передбаченому абзацом 2 пункту 44.6 статті 44 ПК України порядку, за обставинами цієї справи таким правом ПП «Агро-Ширак» не скористалося.
Щодо доводів про перенесення проведення перевірки, то за змістом пункту 44.5 статті 44 ПК України у разі втрати, пошкодження або дострокового знищення документів, зазначених в пунктах 44.1 і 44.3 цієї статті, платник податків зобов`язаний у п`ятиденний строк з дня такої події письмово повідомити контролюючий орган за місцем обліку в порядку, встановленому цим Кодексом для подання податкової звітності, та контролюючий орган, яким було здійснено митне оформлення відповідної митної декларації. Платник податків зобов`язаний відновити втрачені документи протягом 90 календарних днів з дня, що настає за днем надходження повідомлення до контролюючого органу. У разі неможливості проведення перевірки платника податків у випадках, передбачених цим підпунктом, терміни проведення таких перевірок переносяться до дати відновлення та надання документів до перевірки в межах визначених цим підпунктом строків.
Отже, втрата відповідних документів не є безумовною підставою  перенесення термінів проведення перевірки. Обов`язковою  підставою перенесення терміну проведення, за змістом пункту 44.5 статті 44 ПК України перевірки є саме неможливість проведення перевірки за відсутності документів, які втрачені платником податків (постанова Верховного Суду від 13 травня 2021 року у справі №640/15297/19).  
Проте, жодних пояснень щодо підстав ненадання під час перевірки запитуваних документів до виникнення пожежі та у встановлені у запитах строки матеріали справи не містять, як і доказів поважності причин такого ненадання.
За наведеного праворегулювання в контексті встановлених обставин у цій справі доводи, викладені у касаційні скарзі, дають підстави для висновку, що при ухваленні оскаржуваної постанови в частині податкового повідомлення-рішення від 23 червня 2016 року №0003111407 суд апеляційної інстанції допустив неправильне застосування норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи у цій частині та скасування рішення суду першої інстанції, яке відповідає закону, що утворює підстави для скасування судового рішення апеляційного суду у цій частині спору.
Щодо оскаржуваного у цій же справі податкового повідомлення-рішення від 30 червня 2016 року №0001541305, то, як встановлено судами попередніх інстанцій, в його основу покладено висновки акта перевірки щодо безпідставного ненарахування Позивачем податку на доходи фізичних осіб на виплачені суми безповоротної фінансової допомоги ОСОБА_1 .
Так, відповідно до підпункту 14.1.257 пункту 14.1 статті 14 ПК України поворотною фінансовою допомогою є сума коштів, що надійшла платнику податків у користування за договором, який не передбачає нарахування процентів або надання інших видів компенсацій у вигляді плати за користування такими коштами, та є обов`язковою до повернення.
Згідно з підпунктом 165.1.31 пункту 165.1 статті 165 ПК України доходами, які не включаються до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу є основна сума поворотної фінансової допомоги, наданої платником податку іншим особам, яка повертається йому, основна сума поворотної фінансової допомоги, що отримується платником податку. 
Роблячи висновки у цій частині спору судом апеляційної інстанції враховано те, що 20 січня 2014 року між ПП «Агро-Ширак» та ОСОБА_1 було укладено договір №200114-1 про надання безвідсоткової поворотної фінансової допомоги у розмірі 12208000,00 грн, відповідно до пунктів 4, 6 якого позика за цим договором є безвідсотковою та підлягає поверненню до 31 грудня 2015 року. Прибутковими касовими ордерами від 31 грудня 2014 року №135 та від 31 грудня 2015 року №33 підтверджено, що отримані за договором кошти ОСОБА_1 повернув у повному обсязі. 
Вирішуючи спір у цій частині суд апеляційної інстанції виходив з того, що ПП «Агро-Ширак» було повідомлено контролюючий орган у встановленому порядку про виникнення пожежі, в результаті якої згоріли бухгалтерські документи, що також підтверджується довідкою Юр`ївського районного сектору Головного Управління ДСНС України у Дніпропетровській області від 1 червня 2016 року №4715/06-16. При цьому третій запит контролюючого органу від 31 травня 2016 року №6 вимагав надання відповідних документів до 12:00 год. 1 червня 2016 року, тобто вже після виникнення форс-мажорних обставин. 
Позивачем до матеріалів справи подано Додаток 6 до акта перевірки «Реєстр суб`єктів господарювання, від яких ПП «Агро-Ширак» отримував поворотну фінансову допомогу в істотних обсягах за цією групою» та Додаток 7 «Реєстр суб`єктів господарювання, яким ПП «Агро-Ширак» надавав поворотну фінансову допомогу в істотних обсягах за цією групою» які підтверджують, що вказані питання в ході перевірки не досліджувались у зв`язку з тим, що підприємством 1 червня 2016 року за №0106-1/2016 (вхідний від 2 червня 2016 року №8936/10) подано повідомлення щодо знищення в результаті пожежі бухгалтерських документів платника податку.
Попри це, контролюючим органом на підставі акта перевірки від 13 червня 2016 року №269-04-36-14-06-35798278 було прийнято спірне податкове повідомлення-рішення від 30 червня 2016 року №0001541305 за фактом непідтвердження документально надання поворотної фінансової допомоги ОСОБА_1 , що стало підставою для нарахування сум грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб.
Верховний Суд вважає необхідним звернути увагу на те, що у постановах від 19 лютого 2019 року у справі №П/811/1238/16 та від 26 лютого 2019 року у справі №826/6448/15 за подібних обставин Верховний Суд зробив висновок, що повідомлення платника податку про втрату первинних документів відповідно до пункту 44.5 статті 44 ПК України є підставою для перенесення терміну проведення документальної перевірки до дати відновлення таких документів в межах 90 днів.
В контексті встановлених обставин у цій частині спору Суд погоджується з висновком суду апеляційної інстанції про те, що неподання Позивачем до перевірки первинних документів, запитуваних Відповідачем під час перевірки з метою дослідження питань, що входили до предмету документальної перевірки, за умови їх втрати та повідомлення про це Відповідача, і не перенесення за таких обставин термінів проведення документальної перевірки у цій частині предмета податкової перевірки зумовило висновки такої перевірки у цій частині без повного, об`єктивного та безпосереднього дослідження первинних документів платника податків, що мало наслідком покладення необґрунтованих висновків про порушення податкового законодавства в основу спірних донарахувань за податковим повідомленням-рішенням від 30 червня 2016 року №0001541305.
Отже, Суд погоджується з висновками суду апеляційної інстанції у цій частині спірних правовідносин, які відповідають встановленим фактичним обставинами у цій частині спору, у зв`язку з чим підстави для скасування оскарженого судового рішення суду апеляційної інстанції в частині податкового повідомлення-рішення від 30 червня 2016 року №0001541305 відсутні.
4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Переглянувши оскаржуване судове рішення в межах доводів касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судами фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, колегія суддів касаційного суду дійшла висновку, що при ухваленні рішення в частині вирішення позовних вимог щодо податкового повідомлення-рішення від 23 червня 2016 року №0003111407 суд апеляційної інстанції допустив неправильне застосування норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення спору у цій частині, що є підставою для скасування судового рішення апеляційного суду у цій частині із залишенням в силі рішення суду першої інстанції, яким ухвалено у цій частині спору законне та обґрунтоване судове рішення. У іншій частині, а саме, щодо вирішення спору в частині податкового повідомлення-рішення від 30 червня 2016 року №0001541305, апеляційним судом при ухваленні оскаржуваного рішення не допущено неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судового рішення у цій частині.
Відповідно до пунктів 1, 4 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право: залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення; скасувати постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишити в силі рішення суду першої інстанції у відповідній частині.
Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 350 КАС України). Суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону (частина перша статті 352 КАС України).
Керуючись статтями 340, 341, 349, 350, 352, 355, 356, 359 КАС України, Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області задовольнити частково.
Постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 14 липня 2022 року в частині вирішення позовних вимог щодо податкового повідомлення-рішення від 23 червня 2016 року №0003111407 скасувати, залишити у цій частині в силі   рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 10 червня 2021 року.
У іншій частині залишити постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 14 липня 2022 року без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Головуюча суддя                                                                      Н.Є. Блажівська 
Судді                                                                                          О.В. Білоус 
                                                                                          І.Л. Желтобрюх