ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 листопада 2022 року 
м. Київ

справа №826/5581/16
адміністративне провадження № К/9901/68689/18 (К/9901/69701/18, К/9901/2453/17)

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Шишова О.О.,
суддів: Дашутіна І.В., Яковенка М.М.,
за участю:
секретаря судового засідання Івченка М.В.
представника позивача Дубчака С.Є.
представників відповідача Норець В.М., 
представника третьої особи Болдіна В.В.
розглянув у відкритому судовому засіданні в касаційній інстанції справу
за позовом Публічного акціонерного товариства «Укрнафта» до Офісу великих платників податків ДФС, третя особа, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору - Публічне акціонерне товариство «Укртрансгаз», про визнання протиправними дій, зобов`язання вчинити певні дії, провадження в якій відкрито
за касаційними скаргами Офісу великих платників податків ДФС і Публічного акціонерного товариства «Укртрансгаз» на рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 11.05.2018, ухвалене у складі Головуючого судді Головань О.В., та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 13.12.2018, прийняту в складі: головуючого - судді Лічевецького І.О., суддів - Мельничука В.П., Земляної Г.В. 
в с т а н о в и в :
І. Суть спору
1.          У квітні 2016 року Публічне акціонерне товариство (далі - ПАТ) «Укрнафта» звернулося до суду з адміністративним позовом до Офісу великих платників податків ДФС (далі - Офіс ВПП), третя особа, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору - ПАТ «Укртрансгаз», в якому просило суд:
-          визнати протиправними дії Офісу ВПП по складанню та затвердженню акту опису майна ПАТ «Укрнафта» у податкову заставу № 8 від 25.03.2016;
-          визнати протиправною відмову відповідача, відображену у листі № 6455/10/28-10-23-26 від 24.03.2016 щодо включення природного газу ПАТ «Укрнафта» власного видобутку у 2006 році в обсязі 2 061 805, 134 тис. куб.м до опису майна у податкову заставу;
-          зобов`язати Офіс ВПП здійснити опис природного газу ПАТ «Укрнафта» власного видобутку у 2006 році в обсязі 2 061 805, 134 тис. куб.м у податкову заставу.
2.          Обґрунтовуючи позовні вимоги ПАТ «Укрнафта»  зазначило, що у відповідь на вимогу Офісу ВПП воно повідомило про наявність у нього ліквідного майна - природного газу, яке може бути використане як джерело погашення податкового боргу. Відповідно до приписів ст.ст.  87,  89 Податкового кодексу України (далі - ПК України), ст. 134 Господарського кодексу України платник податків має право самостійно визначити майно, яке передається в податкову заставу. Прото відповідач без законних підстав не прийняв запропоноване майно у податкову заставу та здійснив опис іншого майна.
ІІ. Установлені судами фактичні обставини справи
3.          Судами попередніх інстанцій установлено, що 31.10.2014 Міжрегіональним головним управлінням Міндоходів - Центральним офісом з обслуговування великих платників (правонаступником якого є Офіс великих платників Державної фіскальної служби) винесено податкову вимогу № 296-25.
4.          Згідно цієї вимоги сума податкового боргу ПАТ «Укрнафта» становить 28  500  065 грн 95 коп.
5.          У цей же день відповідачем прийнято рішення № 10817/10/28-10-25-17 «Про опис майна у податкову заставу».
6.          22.03.2016 Офіс великих платників ДФС направив позивачеві лист № 6089/10/28-10-23-26 «Про надання переліку ліквідних активів», яким повідомив останнього про наявність податкового боргу у розмірі 10  139  100  000 грн. та зобов`язав у термін до 24.03.2016 надати податковому керуючому перелік активів, для їх опису у податкову заставу.
7.          Листом № 10/720 від 23.03.2016 ПАТ «Укрнафта» запропонувало для опису 2 061 805, 134 тис. куб.м природного газу, видобутого у 2016 року та переданого до Єдиної газотранспортної системи України, вартістю 13    607    913    884 грн. 40 коп.
8.          24.03.2016 відповідач направив ПАТ «Укрнафта» листа № 6544/10/28-10-23-26 за змістом якого Офіс великих платників ДФС не має підстав для опису у податку заставу природного газу. 
9.          Така відмова обґрунтована тим, що згідно листа НАК «Нафтогаз України» від 17.09.2015 природний газ в обсязі 2 061 805, 134 тис. куб.м, видобутий позивачем у 2006 році, був використаний населенням відповідно до  постанов Кабінету Міністрів України № 1729 від 27.12.2001 «Про забезпечення споживачів природним газом»  та № 421 від 16.05.2007 «Про затвердження прогнозованого балансу надходження та розподілу природного газу на 2007 рік», а також розпоряджень Уряду України № 328-р від 16.05.2007 «Про затвердження прогнозного балансу надходження та розподілу природного газу на 2007 рік», № 57-р від 09.01.2008 «Про затвердження прогнозного балансу надходження та розподілу природного газу на 2008 рік» та № 58-р від 09.01.2008 «Про закупівлю природного газу, видобутого ВАТ «Укрнафта» у 2006 - 2007 роках». У зв`язку з цим, позивачеві запропоновано у термін до 12:00 год. 25.03.2016 надати перелік інших активів для їх подальшого опису у податкову заставу.
10.          У відповідь, позивач листом № 10/742 від 23.05.2016 повторно запропонував для опису природний газ, зазначивши, що твердження НАК «Нафтогаз України» та ПАТ «Укртрансгаз» на його відсутність є нікчемними з огляду на те, що ці обставини досліджувались у судових справах, рішеннями в яких підтверджено право власності позивача на видобуті у 2006 році обсяги газу.
11.          25.03.2016 заступником начальника Офісу великих платників ДФС затверджено акт опису майна № 8, згідно з яким податковим керуючим проведено опис свердловин Битків-Бабчинського, Гвіздецького, Монастирчанського, Пасічнянського, Росільнянського, Вигода-Витвицького, Долинського, Північно-Долинського, Танявського, Микуличинського родовищ.
12.          Уважачи протиправними дії відповідача щодо відмови включити запропоноване майно (а саме: природний газ видобутку 2006 року в обсязі 2  061  805, 134 тис.куб.м) у податкову заставу та щодо складання і затвердженоння акту опису майна від 25.03.2016 № 8, позивач звернувся до суду з цим позовом.
13.          ІІІ. Рішення судів першої та апеляційної інстанцій і мотиви їх ухвалення
14.          Окружний адміністративний суд міста Києва постановою від 08.06.2016, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 04.08.2016, позов задовольнив. Вищий адміністративний суд України ухвалою від 30.01.2017 рішення судів попередніх інстанцій залишив без змін.
15.          Верховний Суд України постановою від 24.10.2017 ухвали Вищого адміністративного суду України від 30.01.2017 та Київського апеляційного адміністративного суду від 04.08.2016, постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 08.06.2016 скасував, справу направив на новий розгляд до суду першої інстанції.
16.          За наслідками повторного розгляду справи Окружний адміністративний суд міста Києва рішенням від 11.05.2018, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 13.12.2018, позовні вимоги задовольнив.
17.          Окрім цього, 02.03.2017 до Окружного адміністративного суду міста Києва надійшла заява від Офісу ВПП про роз`яснення постанови Окружного адміністративного суду міста Києва від 08.06.2016 у справі № 826/5581/16.
18.          Окружний адміністративний суд міста Києва ухвалою від 21.03.2017, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 21.08.2017, у задоволенні заяви про роз`яснення судового рішення відмовив. 
IV. Касаційне оскарження
19.          Не погоджуючись із вказаними рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 11.05.2018 та постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 13.12.2018 Офіс ВПП та ПАТ «Укртрансгаз» оскаржили їх до суду касаційної інстанції.
20.          У касаційних скаргах вказані особи, посилаючись на неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права та порушення норм процесуального права, а також невірної правової оцінки обставин у справі, просять скасувати їх рішення, прийняти нову постанову, якою в задоволенні адміністративного позову відмовити повністю.
21.          У поданому до суду відзиві на касаційну скаргу представник ПАТ «Укрнафта» вказав, що оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій винесені законно та обґрунтовано, на підставі всебічного та повного дослідження матеріалів та обставин справи.
22.          Крім того Офіс ВПП звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою на ухвалу Окружного адміністративного суду міста Києва від 21.03.2017 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 21.08.2017.
23.          19.10.2022 до Верховного суду надійшла заява позивача ПАТ «Укрнафта» про часткову відмову від позову, у якій позивач просить закрити провадження в цій справі на підставі статті 348 КАС України.
24.          Верховний Суд ухвалою від 07.11.2022 задовольнив заяву ПАТ «Укрнафта» про часткову відмову від позову, провадження у справі №826/5581/16 в частині зобов`язання Офісу ВПП здійснити опис природного газу ПАТ «Укрнафта» власного видобутку у 2006 році в обсязі 2 061 805,134 тис.куб.м у податкову заставу - закрив.
VІ. Оцінка Верховного Суду
25.          Відповідно до обставин справи між сторонами виник спір щодо правомірності відмови контролюючого органу у включенні до опису майна у податкову заставу запропонованого позивачем майна - природного газу об`ємом 2  061  805, 134 тис. куб.м., натомість, складання і затвердження акту опису у податкову заставу іншого, обраного на розсуд відповідача майна - свердловин.
26.          Стосовно оскаржуваних позивачем дій відповідача по складанню та затвердженню акту опису майна колегія суддів зазначає таке.
27.          Відповідно до підпункту 14.1.155 пункту 14.1 статті 14 ПК України податкова застава - спосіб забезпечення сплати платником податків грошового зобов`язання та пені, не сплачених таким платником у строк, визначений цим Кодексом. Податкова застава виникає на підставах, встановлених цим Кодексом.
28.          Пунктами 88.1, 88.2 статті 88 ПК України передбачено, що з метою забезпечення виконання платником податків своїх обов`язків, визначених цим Кодексом, майно платника податків, який має податковий борг, передається у податкову заставу.
29.          Пунктом 89.3 статті 89 ПК України передбачено, що майно, на яке поширюється право податкової застави, оформлюється актом опису.
30.          До акта опису включається ліквідне майно, яке можливо використати як джерело погашення податкового боргу.
31.          Опис майна у податкову заставу здійснюється на підставі рішення керівника контролюючого органу, яке пред`являється платнику податків, що має податковий борг.
32.          Акт опису майна, на яке поширюється право податкової застави, складається податковим керуючим у порядку та за формою, що затверджені центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
33.          Відмова платника податків від підписання акта опису майна, на яке поширюється право податкової застави, не звільняє такого платника податків від поширення права податкової застави на описане майно. У такому випадку опис здійснюється у присутності не менш як двох понятих.
34.          Відповідно до пункту 89.8 статті 89 ПК України контролюючий орган зобов`язаний безоплатно зареєструвати податкову заставу у відповідному державному реєстрі.
35.          Згідно приписів пункту 91.3 статті 91 вказаного Кодексу податковий керуючий описує майно платника податків, що має податковий борг, у податкову заставу, проводить опис майна, на яке поширюється право податкової застави, для його продажу у випадках, передбачених цим Кодексом.
36.          Умови припинення податкової застави визначені статтею 93 ПК України.
37.          Так, відповідно до пункту 93.1 вказаної статті майно платника податків звільняється з податкової застави з дня: отримання контролюючим органом підтвердження повного погашення суми податкового боргу в установленому законодавством порядку; визнання податкового боргу безнадійним; набрання законної сили відповідним рішенням суду про припинення податкової застави у межах процедур, визначених законодавством з питань банкрутства; отримання платником податків рішення відповідного органу про визнання протиправними та/або скасування раніше прийнятих рішень щодо нарахування суми грошового зобов`язання або його частини (пені та штрафних санкцій) внаслідок проведення процедури адміністративного або судового оскарження.
38.          За приписами пункту 93.2 ПК України, підставою для звільнення майна платника податків з-під податкової застави та її виключення з відповідних державних реєстрів є відповідний документ, що засвідчує закінчення будь-якої з подій, визначених підпунктами 93.1.1 - 93.1.5 пункту 93.1 цієї статті.
39.          З аналізу норм чинного законодавства вбачається, що право податкової застави виникає в силу закону та не потребує письмового оформлення, опис майна проводиться на підставі рішення контролюючого органу, а акт опису майна лише фіксує певний перелік майна.
40.          При цьому, підставою для звільнення майна з податкової застави є відповідний документ, що засвідчує закінчення подій, наявність яких зумовили виникнення права податкової застави.
41.          Частиною першою статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) передбачено, що завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
42.          Відповідно до пунктів 1, 2 частини першої статті 4 КАС України визначено, що адміністративна справа - це переданий на вирішення адміністративного суду публічно-правовий спір.
43.          Публічно-правовий спір - спір, у якому хоча б одна із сторін здійснює публічно-владні управлінські функції, в тому числі на виконання делегованих повноважень, і спір виник у зв`язку із виконанням або невиконанням такою стороною зазначених функцій; або хоча б одна сторона надає адміністративні послуги на підставі законодавства, яке уповноважує або зобов`язує надавати такі послуги виключно суб`єкта владних повноважень, і спір виник у зв`язку із наданням або ненаданням такою стороною зазначених послуг; або хоча б одна із сторін є суб`єктом виборчого процесу або процесу референдуму і спір виник у зв`язку із порушенням її прав у такому процесі з боку суб`єкта владних повноважень або іншої особи.
44.          Згідно приписів частини першої статті 5 КАС України кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси, і просити про їх захист шляхом, зокрема, визнання протиправним та скасування індивідуального акта чи окремих його положень.
45.          Відповідно до пункту 1 частини першої статті 19 КАС України юрисдикція адміністративних судів поширюється на справи у публічно-правових спорах, зокрема: спорах фізичних чи юридичних осіб із суб`єктом владних повноважень щодо оскарження його рішень (нормативно-правових актів чи індивідуальних актів), дій чи бездіяльності, крім випадків, коли для розгляду таких спорів законом встановлено інший порядок судового провадження.
46.          Рішення суб`єкта владних повноважень у контексті положень КАС України необхідно розуміти як нормативно-правові акти, так і правові акти індивідуальної дії.
47.          Нормативно-правовий акт - акт управління (рішення) суб`єкта владних повноважень, який встановлює, змінює, припиняє (скасовує) загальні правила регулювання однотипних відносин, і який розрахований на довгострокове та неодноразове застосування.
48.          Індивідуальний акт - акт (рішення) суб`єкта владних повноважень, виданий (прийняте) на виконання владних управлінських функцій або в порядку надання адміністративних послуг, який стосується прав або інтересів визначеної в акті особи або осіб, та дія якого вичерпується його виконанням або має визначений строк.
49.          Тобто, обов`язковою ознакою нормативно-правового акта чи правового акта індивідуальної дії, а також відповідних дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень є створення ними юридичних наслідків у формі прав, обов`язків, їх зміни чи припинення.
50.          Як установлено судами попередніх інстанцій та вбачається з матеріалів справи, позивачем серед іншого оскаржуються дії по складанню та затвердженню акту опису майна від 25.03.2016 №8.
51.          Разом з тим, акт опису майна лише фіксує певний перелік майна та не є остаточним документом, зобов`язуючим до вчинення будь-яких дій. 
52.          Дії по складанню акту опису, по суті полягають у викладенні/відображенні на паперовому носії певної інформації, що є фактично технічним процесом створення документа та завершальною стадією виконання організаційно-технічних дій по завершенню створення документу.
53.          Отже, Верховний Суд уважає, що самі лише дії контролюючого органу щодо складання актів опису майна у податкову заставу не є такими, що порушують права позивача у спірній ситуації.
54.          Крім цього, акт опису майна не є рішенням суб`єкта владних повноважень у розумінні КАС України, оскільки він лише фіксує відповідні обставини, на підставі зазначеного акту не створюються відповідні правовідносини та не порушуються права позивача. 
55.          Отже, такий акт як і дії по його складенню не підлягають оскарженню в порядку адміністративного судочинства та оскарження такого акту не підпадає під судову юрисдикцію взагалі.
56.          У спірній ситуації належним способом захисту може бути визначено зобов`язання контролюючого органу виключити з державного реєстру відповідний запис щодо встановлення обтяження згідно з актом опису майна у податкову заставу. 
57.          Подібна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 12.11.2019 у справі №826/22115/15, від 13.02.2020 у справі №560/495/19, від 13.05.2020 у справі №826/7273/18 та від 20.08.2020 у справі №808/2726/16. 
58.          За таких обставин колегія суддів дійшла висновку про відсутність підстав для визнання дії Офісу ВПП по складанню та затвердженню акту опису майна у податкову заставу від 25.03.2016 № 8 протиправними. 
59.          Щодо вимоги про визнання протиправною відмову відповідача, відображену у листі № 6455/10/28-10-23-26 від 24.03.2016 про включення природного газу ПАТ «Укрнафта» власного видобутку у 2006 році в обсязі 2 061 805, 134 тис. куб.м до опису майна у податкову заставу, колегія суддів зазначає таке.
60.          У період виникнення спірних відносин механізм застосування податкової застави органами доходів і зборів визначався Податковим кодексом України та Порядком застосування податкової застави органами доходів і зборів, який затверджений наказом Міністерства доходів і зборів України від 10.10.2013 № 572 зареєстрований в Міністерстві юстиції України 31.10.2013 за № 1841/24373 (далі по тексту - Порядок №572).
61.          Відповідно до пункту 88.1 статті 88 ПК України з метою забезпечення виконання платником податків своїх обов`язків, визначених цим Кодексом, майно платника податків, який має податковий борг, передається у податкову заставу.
62.          З урахуванням положень статті 89 ПК України право податкової застави поширюється на будь-яке майно платника податків, яке перебуває в його власності (господарському віданні або оперативному управлінні) у день виникнення такого права і балансова вартість якого відповідає сумі податкового боргу платника податків, крім випадків, передбачених пунктом 89.5 цієї статті, а також на інше майно, на яке платник податків набуде право власності у майбутньому.
63.          За правилами пункту 89.3 вказаної статті майно, на яке поширюється право податкової застави, оформлюється актом опису. До акта опису включається ліквідне майно, яке можливо використати як джерело погашення податкового боргу.
64.          Опис майна у податкову заставу здійснюється на підставі рішення контролюючого органу, яке пред`являється платнику податків, що має податковий борг.
65.          Акт опису майна, на яке поширюється право податкової застави, складається податковим керуючим у порядку та за формою, що затверджені центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику.
66.          Вказане кореспондує приписам Порядку №572, відповідно до пунктів 2.1, 2.2 якого опис майна у податкову заставу здійснюється на підставі рішення про опис майна у податкову заставу (додаток 1). Таке рішення приймається керівником органу доходів і зборів і надається платнику податків, що має податковий борг. Майно, на яке поширюється право податкової застави, оформлюється актом опису майна за формою, наведеною у додатку 2 до цього Порядку. Акти опису майна реєструються у журналі реєстрації актів опису майна (додаток 3). Акт опису майна, на яке поширюється право податкової застави, складається податковим керуючим.
67.          Відповідно до пунктів 91.1, 91.3 ПК України керівник контролюючого органу за місцем реєстрації платника податків, що має податковий борг, призначає такому платнику податкового керуючого. Податковий керуючий повинен бути посадовою (службовою) особою контролюючого органу. Податковий керуючий має права та обов`язки, визначені цим Кодексом.
68.          Податковий керуючий описує майно платника податків, що має податковий борг, в податкову заставу, здійснює перевірку стану збереження майна, яке перебуває у податковій заставі, проводить опис майна, на яке поширюється право податкової застави, для його продажу у випадках, передбачених цим Кодексом, одержує від боржника інформацію про операції із заставленим майном, а в разі його відчуження без згоди контролюючого органу (за умови, коли наявність такої згоди має бути обов`язковою згідно з вимогами цього Кодексу) вимагає пояснення від платника податків або його службових (посадових) осіб, здійснює підготовку документів для звернення до суду з поданням про встановлення тимчасового обмеження у праві виїзду керівника юридичної особи або постійного представництва нерезидента-боржника за межі України. У разі продажу в рахунок погашення податкового боргу майна платника податків, на яке поширюється право податкової застави, податковий керуючий має право отримувати від такого платника податків документи, що засвідчують право власності на зазначене майно.
69.          З викладеного слідує, що опис майна платника податків, на яке поширюється право податкової застави, є заходом з погашення податкового боргу такого платника податків та належить до повноважень податкового керуючого. У свою чергу податковий керуючий здійснює опис майна на підставі рішення керівника контролюючого органу, що є виконанням його обов`язку, а не реалізацією права.
70.          Згідно з пунктом 2.4 Порядку № 572 у разі якщо платник податків не допускає податкового керуючого для здійснення опису майна такого платника податків у податкову заставу та/або не подає документів, необхідних для такого опису, податковий керуючий складає акт відмови платника податків від опису майна у податкову заставу (додаток 4).
71.          У такому випадку орган доходів і зборів звертається до суду щодо зупинення видаткових операцій на рахунках платника податків, заборони відчуження таким платником податків майна та зобов`язання такого платника податків допустити податкового керуючого для опису майна у податкову заставу.
72.          У випадку коли платник податків, що має податковий борг, перешкоджає виконанню податковим керуючим повноважень, визначених цим Кодексом податковий керуючий складає акт про перешкоджання платником податків виконанню таких повноважень у порядку та за формою, що встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику (пункт 91.4 статті 94 ПК України).
73.          Контролюючий орган звертається до суду щодо зупинення видаткових операцій на рахунках платника податків та зобов`язання такого платника податків виконати законні вимоги податкового керуючого, передбачені цим Кодексом.
74.          З аналізу зазначеного висновується, що на підставі рішення суду контролюючий орган може домогтися зупинення видаткових операцій та застосувати арешт майна платника податків, що передбачено підпунктом 94.2.7 пункту 94.2 статті 94 ПК України.
75.          Окрім цього, при здійснення процедури арешту майна податковий керуючий організовує опис майна, яке пред`являється посадовим особам платника податків для огляду (пункти 94.14 - 94.17 ПК України).
76.          Після складення акту опису майна у відповідності до вимог пункту 89.8 статті 89 ПК України та пункту 3.1 Порядку № 572 контролюючий орган зобов`язаний безоплатно зареєструвати податкову заставу у відповідному державному реєстрі.
77.          Отже, приписами означених статей визначено певний алгоритм дій податкового керуючого під час опису майна у податкову заставу, що передбачає: визначення платником податків такого майна, опис майна, можливість звернення податкового керуючого до суду у разі не допуску або перешкоджанню здійсненню його повноважень, можливість накладення арешту на майно, реєстрація майна як податкової застави у відповідному державному реєстрі.
78.          Складення податковим органом акта опису ліквідного майна, на яке поширюється таке публічне обтяження як податкова застава на підставі відповідного рішення податкового органу, є передумовою для внесення до Державного реєстру обтяжень рухомого майна відповідного запису.
79.          При цьому опис майна у податкову заставу здійснюється на підставі документів, поданих платником податків, а у разі ненадання таких документів, контролюючий орган має право звернутись до суду щодо зупинення видаткових операцій на рахунок платника податків.
80.          Як убачається з матеріалів справи, 22.03.2016 листом № 6089/10128-10-23-26 відповідач звернувся до ПАТ «Укранафта» з вимогою надати перелік активів для опису майна товариства, яке може бути використане як джерело погашення податкового боргу.
81.          На вказану вимогу відповідача ПАТ «Укрнафта» листом від 23.03.2016 №10/720 надало перелік активів для опису в податкову заставу - природний газ власного видобутку у 2006 році ПАТ «Укрнафта» в обсязі 2 061 805,134 тис.куб.м.
82.          Листом від 24.03.2016 № 6455/10/28-10-23-26 відповідач указав, що не має підстав для опису запропонованого майна у податкову заставу, зазначивши при цьому, що згідно листа НАК «Нафтогаз України» від 17.09.2015 природний газ в обсязі 2 061 805,134 тис.куб.м., видобутий ПАТ «Укрнафта», був використаний у 2007-2008 роках населенням.
83.          Також запропонував надати податковому керуючому перелік інших активів ПАТ «Укрнафта» для подальшого їх опису в податкову заставу.
84.          Листом від 25.03.2016 №10/742 повторно запропонувало відповідачу природний газ в обсязі 2 061 805,134 тис.куб.м.
85.          У подальшому відповідач на свій розсуд здійснив опис іншого майна ПАТ «Укрнафта», а саме трьохсот двадцяти свердловин на родовищах західного регіону України (акт опису майна у податкову заставу від 25.03.2016 №8).
86.          З викладених обставин убачається, що контролюючий орган під час застосування податкової застави не дотримався послідовної передбаченої законом процедури, натомість, як на підставу відмови в описі запропонованого позивачем майна послався на лист НАК «Нафтогаз України» від 17.09.2015, що був складений до надіслання позивачу вимоги від 22.03.2016 №6089/10128-10-23-26.
87.          У силу вимог вказаних вище норм права контролюючий орган зобов`язаний скласти акт опису майна у податкову заставу, що запропоноване боржником. В іншому випадку він має дотриматися процедури визначеної Податковим кодексом України та Порядком №572. Не дотримавшись такої процедури контролюючий орган позбавив позивача на переважне право визначити майно у податкову заставу.
88.          Отже, податковим керуючим не було дотримано процедури необхідної для опису майна в податкову заставу, що свідчить про передчасність відмови у включенні природного газу до опису майна у податкову заставу.
89.          Як уже зазначалося, право податкової застави поширюється на будь-яке майно платника податків, яке перебуває в його власності (господарському віданні або оперативному управлінні) у день виникнення такого права і балансова вартість якого відповідає сумі податкового боргу платника податків, крім випадків, передбачених пунктом 89.5 цієї статті, а також на інше майно, на яке платник податків набуде прав власності у майбутньому (пункт 89.2 статті 89 ПК України).
90.          У разі якщо балансова вартість майна, на яке поширюється податкова застава, є меншою ніж сума податкового боргу платника податків, право податкової застави поширюється на таке майно.
91.          У разі якщо балансова вартість такого майна не визначена, його опис здійснюється за результатами оцінки, яка проводиться відповідно до Закону України "Про оцінку майна, майнових прав та професійну оціночну діяльність в Україні".
92.          У разі збільшення суми податкового боргу складається акт опису до суми, відповідної сумі податкового боргу платника податків, у порядку, передбаченому цією статтею.
93.          Право податкової застави не поширюється на майно, визначене підпунктом 87.3.7 пункту 87.3 статті 87 цього Кодексу, на іпотечні активи, що належать емітенту та є забезпеченням відповідного випуску іпотечних сертифікатів з фіксованою дохідністю, на грошові доходи від цих іпотечних активів до повного виконання емітентом зобов`язань за цим випуском іпотечних сертифікатів з фіксованою дохідністю, а також на склад іпотечного покриття та грошові доходи від нього до повного виконання емітентом зобов`язань за відповідним випуском звичайних іпотечних облігацій.
94.          Відповідно до частини другої пункту 89.5 статті 89 ПК України платник податків зобов`язаний не пізніше робочого дня, наступного за днем набуття права власності на будь-яке майно, повідомити контролюючий орган про наявність такого майна. Контролюючий орган зобов`язаний протягом трьох робочих днів з дня отримання зазначеного повідомлення прийняти рішення щодо включення такого майна до акта опису майна, на яке поширюється право податкової застави та балансова вартість якого відповідає сумі податкового боргу платника податків, або відмовити платнику податків у включенні такого майна до акта опису.
95.          Незважаючи на те, що Податковим кодексом України прямо не врегульовано співвідношення повноважень контролюючого органу та прав платника податків при визначенні переліку майна, яке передається у податкову заставу як джерело погашення податкового боргу, таке співвідношення визнається на користь платника податків в силу превалювання його права на майно як власника. 
96.          Тому платник податків має право визначити майно, яке передається в податкову заставу, а контролюючий орган зобов`язаний прийняти це майно, якщо платник податків довів, що це майно відповідає вимогам пункту 89.2 статті 89 ПК України, а саме: майно перебуває в його власності (господарському віданні або оперативному управлінні) (або права на майно буде ним набуто в майбутньому); його балансова вартість відповідає сумі податкового боргу, крім випадків, передбачених пунктом 89.5 цієї статті; таке майно не включено до переліку майна, що не може бути джерелом погашення податкового боргу згідно з пунктом 87.3 статті 87 ПК України; воно є ліквідним, тобто на майно можливо звернути стягнення з метою погашення податкового боргу (реалізація майна можлива з достатньо високим ступенем ймовірності).
97.          Тобто, платник податків має право самостійно визначити, яке майно передається в податкову заставу, та заявити про таке майно податковому органу.
98.          За наявності права платника податків самостійно визначити майно для опису у податкову заставу у контролюючого органу є кореспондуючий обов`язок прийняти майно, що передається для опису.
99.          Дискреція контролюючого органу щодо визначення майна платника податків, яке передається в податкову заставу, обмежена правом платника визначити майно для таких цілей, підтвердивши належним чином, зокрема наявність у нього на праві власності (праві господарського відання або оперативного управління) такого майна, його вартість та ліквідність. В іншому разі контролюючий орган вправі самостійно визначити, яке майно платника податків описується в податкову заставу.
100.          До подібних висновків дійшов Верховний Суд у постанові від 13.05.2020 по справі № 26/7273/18. 
101.          Надання правової дискреції органам влади у вигляді необмежених повноважень є несумісним з принципом верховенства права і закон має з достатньою чіткістю визначати межі такої дискреції, наданої компетентним органам та порядок її здійснення, з урахуванням законної мети даного заходу, щоб забезпечити особі належний захист від свавільного втручання (рішення у справі "Волохи проти України" від 02 листопада 2006 року, рішення у справі "Malone v. United Kindom" від 02 серпня 1984 року).
102.          Позивач у податкову заставу запропонував майно (природний газ), що визначене родовими ознаками. Указане майно було передане ДП «Укртрансгаз» за договорами зберігання. 
103.          Відмовляючи в прийнятті запропонованого майна для опису у податкову заставу контролюючий орган не здійснив перевірку можливості звернення стягнення на це майно у відповідності до вимог статті 87 Податкового кодексу України. 
104.          Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
105.          Згідно з підпунктом 17.1.7 пункту 17.1 статті 17 ПК України платник податків має право оскаржувати в порядку, встановленому цим Кодексом, рішення, дії (бездіяльність) контролюючих органів (посадових осіб).
106.          Платниками податків до суду можуть бути оскаржені рішення, дії, бездіяльність суб`єктів владних повноважень, які порушують права, свободи та інтереси. Задоволенню в адміністративному судочинстві підлягають лише ті позовні вимоги, які відновлюють фактично порушені права, свободи та інтереси особи у сфері публічно-правових відносин.
107.          Як зазначено Верховним Судом у постановах від 12.11.2019, 13.02.2020, 13.05.2020, 20.08.2020 (справи №№ 826/22115/15, 560/495/19, 826/7273/18, 808/2726/16 відповідно) акт опису та дії по його складенню не підлягають оскарженню в порядку адміністративного судочинства та оскарження такого акту не підпадає під судову юрисдикцію взагалі. Належним способом захисту може бути визначено зобов`язання контролюючого органу виключити з державного реєстру відповідний запис щодо встановлення обтяження згідно з актом опису майна у податкову заставу. 
108.          У цій справі відмова податкового органу щодо включення природного газу до акта опису майна у податкову заставу підлягає судовому розгляду (з урахуванням існування у позивача права пропонувати у податкову заставу певне майно), оскільки припущення того, що вказана вимога не є належним способом захисту права, взагалі виключатиме можливість оскаржити дії контролюючого органу по скасуванню реєстрації податкової застави у Державному реєстрі обтяжень. 
109.          За обставинами цієї справи оскаржена відмова контролюючого органу є юридично значимою для позивача, оскільки має безпосередній вплив на суб`єктивні права та обов`язки позивача шляхом позбавлення його можливості реалізувати належне йому право визначити майно, яке передається у податкову заставу.
110.          Отже, за умови недотримання контролюючим органом процедури опису майна у податкову заставу, оскаржена відмова від опису запропонованого ПАТ «Укрнафта» ліквідного майна, є предметом оскарження до суду як така, що порушує встановлені права та інтереси позивача.
111.          Відповідно до частини першої статті 5 КАС України, кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси, і просити про їх захист.
112.          Статтею 2 КАС України визначено, що завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
113.          Відповідно до пункту першого частини другої статті 129 Конституції України основними засадами судочинства є рівність усіх учасників судового процесу перед законом і судом.
114.          Згідно з частиною першою статті 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод кожен має право на справедливий і публічний розгляд його справи упродовж розумного строку незалежним і безстороннім судом, встановленим законом, який вирішить спір щодо його прав та обов`язків цивільного характеру або встановить обґрунтованість будь-якого висунутого проти нього кримінального обвинувачення.
115.          Колегія суддів ураховує, що Європейський суд з прав людини, судова практика якого в силу приписів статті 6 КАС України та статті 17 Закону України "Про виконання рішень і застосування практики Європейського Суду з прав людини" застосовується судами як джерело права, у справі Bellet v. France Суд зазначив, що "стаття 6 § 1 Конвенції містить гарантії справедливого судочинства, одним з аспектів яких є доступ до суду. Рівень доступу, наданий національним законодавством, має бути достатнім для забезпечення права особи на суд з огляду на принцип верховенства права в демократичному суспільстві. Для того, щоб доступ був ефективним, особа повинна мати чітку практичну можливість оскаржити дії, які становлять втручання у її права".
116.          За таких обставин Верховний Суд дійшов висновку, що в частині позовних вимог про визнання протиправними дій по складанню та затвердженню акту опису майна рішення судів першої та апеляційної інстанції підлягають скасуванню, а в частині визнання протиправною відмови у включенні майна до акта опису, рішення суду першої та апеляційної інстанції слід залишити без змін.
117.          Крім того, колегія суддів зазначає, що під час касаційного розгляду справи, позивач відмовився від позову в частині зобов`язання Офісу ВПП здійснити опис природного газу ПАТ «Укрнафта» власного видобутку у 2006 році в обсязі 2 061 805,134 тис.куб.м у податкову заставу. Верховний Суд ухвалою від 07.11.2022 прийняв відмову від позову у цій частині, визнав рішення судів першої та апеляційної інстанцій нечинними, провадження у справі закрив.
118.          На підставі наведеного касаційні скарги Офісу великих платників податків ДФС і Публічного акціонерного товариства «Укртрансгаз» на рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 11 травня 2018 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 13 грудня 2018 року слід задовольнити частково.
119.          Рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 11 травня 2018 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 13 грудня 2018 року в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправними дії Офісу ВПП по складанню та затвердженню акту опису майна ПАТ «Укрнафта» у податкову заставу від 25 березня 2016 року № 8- скасувати, та в цій частині у задоволенні позову відмовити.
120.          Рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 11 травня 2018 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 13 грудня 2018 року в частині визнання протиправною відмову відповідача про включення природного газу ПАТ «Укрнафта» власного видобутку у 2006 році в обсязі 2 061 805, 134 тис. куб.м до опису майна у податкову заставу - залишити без змін.
121.          Згідно з пунктом 3 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і ухвалити нове рішення у відповідній частині або змінити рішення, не передаючи справи на новий розгляд.
122.          Відповідно до статті 351 КАС України підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
123.          Ураховуючи приписи пункту 2 розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону № 460-ІХ, а також те, що касаційні скарги на судові рішення в цій справі були подані до набрання чинності цим Законом і рогляд їх не закінчено до набрання чинності цим Законом, Верховний Суд розглядає їх у порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом. Отже, застосуванню підлягають положення КАС України (у редакції, чинній до 08.02.2020).
VI. Судові витрати
124.          З огляду на результат касаційного розгляду судові витрати розподілу не підлягають.
Керуючись статтями 3, 341, 343, 349, 352, 355, 356, 359 КАС України, суд
п о с т а н о в и в:
1. Касаційні скарги Офісу великих платників податків ДФС і Публічного акціонерного товариства «Укртрансгаз» на рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 11 травня 2018 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 13 грудня 2018 року - задовольнити частково.
2. Рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 11 травня 2018 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 13 грудня 2018 року в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправними дії Офісу великих платників податків ДФС по складанню та затвердженню акту опису майна ПАТ «Укрнафта» у податкову заставу від 25 березня 2016 року № 8- скасувати, та в цій частині у задоволенні позову відмовити.
3. У решті рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 11 травня 2018 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 13 грудня 2018 року - залишити без змін.
4. Повний текст постанови виготовлено 22 листопада 2022 року.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і не може бути оскаржена.

Головуючий                                                                                                          О.О. Шишов
Судді                                                                                                                       І.В. Дашутін
                                                                                                                               М.М. Яковенко