ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 листопада 2022 року 
м. Київ

справа № 1.380.2019.004054
адміністративне провадження № К/9901/30876/20  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Хохуляка В.В., 

розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 10 квітня 2020 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 6 жовтня 2020 року у справі №1.380.2019.004054 за позовом Державного підприємства "Львіввугілля" до Головного управління ДПС у Львівській області про скасування податкового повідомлення-рішення,
ВСТАНОВИВ:
Державне підприємство «Львіввугілля» звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС у Львівській області, правонаступником якого є Головного управління ДПС у Львівській області, в якому просило визнати незаконним та скасувати податкові повідомлення-рішення від 11 квітня 2019 року:
- №0003661308, яким позивачу визначено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 20 366 617 грн 79 к., в тому числі за податковим зобов`язанням 2 271109,27 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 18 095  508,52 грн;
- №0003691308, яким позивачу визначено суму грошового зобов`язання з військового збору на загальну суму 1729 338,55 грн, в тому числі за податковим зобов`язанням 204032,55 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 1 525 306 грн.
Обґрунтовуючи позов, зазначає про відсутність арифметичного розрахунку повноти та своєчасності перерахування до бюджету зазначених у податкових повідомленнях - рішеннях збільшених сум податкових зобов`язань з військового збору та податку на доходи фізичних осіб. Вказує, що відповідачем безпідставно застосовано штраф у розмірі 50% та 75 % на підставі статті 127 Податкового кодексу України, тоді як в даному випадку до ДП «Львіввугілля» протягом 1095 днів не застосовувалися штрафні санкції за такі ж порушення. 
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 10 квітня 2020 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 6 жовтня 2020 року позов задоволено. 
Задовольняючи позов, суд першої інстанції, з яким погодився апеляційний суд, виходив з того, що 
акт перевірки не відповідає вимогам Податкового кодексу України та Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, оскільки не містить жодного посилання на первинні або інші документи, які б свідчили про порушення позивачем встановленого строку сплати податку на доходи фізичних осіб. Також суди відзначили, що доданий відповідачем розрахунок нарахованих сум податку та штрафних санкцій не містить обґрунтованого арифметичного розрахунку повноти та своєчасності перерахування до бюджету збільшеної суми податкових зобов`язань. 
Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій відповідач подав касаційну скаргу, в якій просить скасувати такі рішення. Вказує на неправильне застосування судами норм пункту 126.1 статті 126 та пункту 127.1 статті 127 Податкового кодексу та без урахування висновку Верховного Суду щодо застосування цих норм у подібних правовідносинах, викладених у постановах від 2 жовтня 2018 року у справі №820/1824/17, від 13 лютого 2018 року у справі №808/2290/17, від 12 вересня 2019 року у справі №813/4204/15. Також зазначає, що суди не дали оцінку доказам у справі, зокрема, розрахунку нарахованих сум податку на доходи фізичних осіб та штрафних санкцій.
Верховний Суд, обговоривши доводи касаційної скарги, переглядаючи судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального і процесуального права, дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що Головним управлінням ДФС у Львівській області проведено позапланову виїзну перевірку ВП «Шахта «Степова» ДП «Львіввугілля» з питань дотримання вимог податкового законодавства, валютного та іншого законодавства,  за період з 1 січня 2015 року по 30 січня 2019 року, єдиного внеску на загальнообов`язкове соціальне страхування за період з 1 січня 2014 року по 30 січня 2019 року.
Відповідно до висновків акта перевірки, контролюючим органом встановлено порушення:
- пп.168.1.1, пп.168.1.2, пп.168.1.5, п.168.1 статті 168, п.171.1 статті 171, п.176.2 статті 176 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року №2755-VI зі змінами та доповненнями, що спричинило несплату (неперерахування) податку на доходи фізичних осіб станом на 31 січня 2019 року на суму на суму 2 271  109, 27 грн та порушення правил сплати (перерахування) податку на доходи фізичних осіб за весь період, що перевіряється, більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання;
- пп.168.1.2, пп.168.1.5 п. 168.1 статті 168, п. 176.2 статті 176, пп. 1.5, 1.6 п. 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року №2755-VI зі змінами та доповненнями, що спричинило несплату (неперерахування) військового збору станом на 31 січня 2019 року на суму 204  032,55 грн та порушення правил сплати (перерахування) військового збору за весь період,  що перевіряється, більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання.
На підставі акта перевірки контролюючим органом 11 квітня 2019 року прийнято податкові повідомлення-рішення:
- №0003661308, яким позивачу визначено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, у тому числі з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 20 366  617,79 грн, в тому числі за податковим зобов`язанням 2 271  109, 27 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 18095 508,52 грн;
-№0003691308, яким позивачу визначено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, у тому числі з військового збору на загальну суму 1 729  338,55 грн, в тому числі за податковим зобов`язанням 204  032,55 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 1 525 306 грн.
Позивач оскаржив вказані податкові повідомлення-рішення в адміністративному порядку.
За результатами розгляду скарги позивача, рішенням ДФС України залишено без змін податкові повідомлення-рішення від 11 квітня 2019 року №0003661308 та №000369130, а скаргу ВП «Шахта «Степова» ДП «Львіввугілля» - без змін.
В аспекті заявлених вимог, Верховний Суд зазначає наступне.
Відповідно до пункту 86.1 статті 86 Податкового кодексу, результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.
Акт перевірки - документ, який складається у передбачених цим Кодексом випадках, підтверджує факт проведення перевірки та відображає її результати.
Матеріали перевірки - це: акт (довідка) перевірки з інформативними додатками, які є його невід`ємною частиною; заперечення, надані платником податків до акта (довідки) перевірки (у разі їх наявності на час розгляду); пояснення та їх документальне підтвердження, які надані платником податків відповідно до підпункту 16.1.15 пункту 16.1 статті 16 та відповідно до абзацу другого підпункту 17.1.6 пункту 17.1 статті 17 розділу I цього Кодексу.
Оформлення результатів перевірок регулюється Порядком №727, який розроблено відповідно до вимог Податкового кодексу та Митного кодексу України для застосування посадовими особами контролюючих органів при оформленні результатів документальних перевірок платників податків - юридичних осіб, їх відокремлених підрозділів, постійних представництв та представництв нерезидентів (далі - платники податків) дотримання законодавства з питань державної митної справи, про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи (пункт 1 розділу І Порядку №727).
Відповідно до пункту 5 розділу ІІ Порядку №727 факти виявлених порушень законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та повною мірою з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством, або отримані від інших суб`єктів господарювання, органів державної влади, у тому числі іноземних держав, правоохоронних органів, а також податкову інформацію, що підтверджують наявність зазначених фактів.
У разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті документальної перевірки фактом порушення необхідно, зокрема, викласти зміст порушень (у разі їх встановлення), в тому числі щодо правильності та повноти визначення фінансового результату до оподаткування згідно з бухгалтерським обліком відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів, виконання законодавства з інших питань, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи; зазначити первинні документи, на підставі яких вчинено записи у податковому та бухгалтерському обліку, навести регістри бухгалтерського обліку, кореспонденцію рахунків операцій та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення (підпункт 2 пункту 4 розділу ІІІ Порядку №727).
Акт податкової перевірки є службовим документом, в якому зафіксовані виявлені при проведенні тієї або іншої податкової перевірки порушення, він є носієм доказової інформації про виявлені порушення, яка може бути спростована платником податків   шляхом подання до контролюючого органу за основним місцем обліку заперечень на акт.
Таким чином, акт перевірки є належним, допустимим та достовірним доказом у справі, до предмету доказування в якій входять обставини щодо наявності чи відсутності в поведінці   платника податків податкового правопорушення. Водночас, акт перевірки не має виключного значення для встановлення таких обставин. Відсутність деталізації чи певні нечіткості в змісті акта перевірки не можуть бути єдиною та безумовною підставою для скасування податкового повідомлення-рішення чи іншого рішення, прийнятого на підставі такого акта.
Згідно з підпунктом 168.1.2 пункту 168.1 статті 168 Податкового кодексу України податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету.
За приписами підпункту 168.1.5 пункту 168.1 статті 168 Податкового кодексу України якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду.
Відповідно до п.16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір.
Платниками збору є особи, визначені пунктом 162.1 статті 162 цього Кодексу. Об`єктом оподаткування збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу. Ставка збору становить 1,5 відсотка від об`єкта оподаткування, визначеного підпунктом 1.2 цього пункту. Нарахування, утримання та сплата (перерахування) збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому статтею 168 цього Кодексу, за ставкою, визначеною підпунктом 1.3 цього пункту.
Відповідно до пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зокрема, зобов`язані: а) своєчасно та повністю  нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок; г) подавати контролюючому органу інші відомості про оподаткування доходів окремого платника податку в обсягах та згідно з процедурою, визначеною цим розділом та розділом II цього Кодексу.
За приписами пункту 126.1 статті 126 Податкового кодексу України у разі, якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов`язання (крім випадків, передбачених пунктом 126.2 цієї статті) протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу у таких розмірах: при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу; при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 20 відсотків погашеної суми податкового боргу.
Згідно пункту 127.1 статті 127 Податкового кодексу України ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Ті самі дії, вчинені повторно протягом 1095 днів, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 50 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Дії, передбачені абзацом першим цього пункту, вчинені протягом 1095 днів втретє та більше, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 75 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
Так, у постанові Верховного Суду від 21 січня 2020 року у справі № 820/11382/15-а, колегія суддів палати з розгляду податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду зазначила, що нормами статті 127 Податкового кодексу встановлено відповідальність платника податків, в тому числі, і податкового агента, саме за несплату  (неперерахування) податку, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, при чому відповідність розміру штрафних санкцій за вчинення такого порушення визначається (обчислюється) з кількості разів допущених таких порушень протягом певного періоду часу. Кожний встановлений контролюючим органом факт несплати податку до або під час виплати доходу є податковим правопорушенням. Кваліфікуючою ознакою податкового правопорушення є повторність вчинення відповідного діяння, яке встановлюється у разі вчинення особою кількох правопорушень.
Відповідно до висновку в цій же постанові податковим правопорушенням за статтею 126 Податкового кодексу є вчинення дії платником податків (податковим агентом) щодо фактичної сплати узгодженої суми грошового зобов`язання, але   із затримкою (несвоєчасно), тоді як за статтею 127 Податкового кодексу - бездіяльність платника податків (податкового агента), тобто ненарахування, неутримання та/або несплата ПДФО до або під час виплати доходу на користь іншої особи. Кваліфікуючою ознакою для застосування відповідальності, передбаченої нормами статті 127 Податкового кодексу, є порушення платником податків (податковим агентом) встановлених правил щодо утримання податку з джерела виплати доходу. Джерелом виплати доходу є заробітна плата, з якої податковим агентом утримано податок на доходи фізичних осіб, але не перераховано у встановлені   терміни до бюджету (до виплати заробітної плати або одночасно з виплатою заробітної плати).
Так, податковий орган стверджує на тому, що акт перевірки відповідає вимогам Порядку №727, зокрема, такий документ містив виклад виявлених під час перевірки фактів порушень норм податкового законодавства; у ньому повною мірою викладено обставини й факти фінансово-господарської діяльності платника податків, які стосуються фактів виявлених порушень податкового законодавства.
Суди попередніх інстанцій, встановлюючи протиправність спірних податкових повідомлень-рішень у цілому, виходили з протиправності застосування штрафних (фінансових) санкцій на підставі статті 127 Податкового кодексу України у розмірі 50 та 75%. 
Разом із тим, встановлені перевіркою обставини й факти щодо нарахування, утримання та сплати Підприємством податку на доходи фізичних осіб та військового збору, а також дотримання строків щодо їх нарахування, утримання чи сплати залишились поза увагою судів попередніх інстанцій та не отримали належної правової оцінки в оскаржуваних судових рішеннях.
Враховуючи заперечення відповідача такі обставини потребують додаткового дослідження на предмет наявності чи відсутності у діях позивача ознак цих податкових правопорушень у періоді, що перевірявся.
В матеріалах справи відсутній акт перевірки та додатки, а лише є фрагменти акту не завіреного належним чином, що унеможливлює перевірку правильності встановлених фактичних обставин у справі, зокрема наявність/відсутність строків затримки сплати податкових/грошових зобов`язань, їх кількість тощо.
В залежності від підтвердження чи спростування фактів, викладених в акті перевірки, щодо неперерахування Підприємством до бюджету утриманого податку на доходи фізичних осіб та військового збору, несвоєчасного перерахування означених податків, не можливо перевірити наявність правових підстав для застосування до Підприємства штрафних санкцій на підставі пункту 126.1 статті 126 та пункту 127.1 статті 127 Податкового кодексу України.
Крім того, суди попередніх інстанцій дійшли висновку про нарахування податковим органом спірними податковими повідомлення-рішеннями суми грошових зобов`язань частково поза межами 1095 днів, що є порушенням вимог п.п.102.1 ст. 102 ПК України, відповідно до якого Контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня у разі проведення перевірки контрольованої операції відповідно до статті 39 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання  податкової декларації,  звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної  пунктом 133.4  статті 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов`язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання (в тому числі від нарахованої пені), а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.
Колегія суддів зазначає, що спірні податкові повідомлення-рішення приймались  відповідно до ст. 126 ПК України, тобто відлік  1095 днів розпочинається не з звітного періоду, а з моменту встановлення факту сплати податкового зобов`язання з порушенням встановлених строків. Тобто, у разі застосування ст. 126 цього Кодексу важливо встановити дату сплати  податкових зобов`язань, і потім визначати своєчасність або затримку сплати і кількість днів такої затримки. Якщо після фактичної сплати такого зобов`язання минув строк 1095 днів, тоді застосовуються правила п.п.102.1 ст. 102 ПК України.   У разі нарахування штрафних санкцій відповідно до ст.127 ПК України правила п.п.102.1 ст. 102 ПК України застосовуються, якщо ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків. Тобто, в даному випадку враховується саме місячний звітний період, який визначено для виплати доходу іншому платнику податків, і встановлено факт вчинення протиправної бездіяльності (ненарахування, неутримання)  та/або несплата, неперерахування податку під час виплати доходу.
Вказані вище обставини справи досліджені в неповному обсязі, тому для повного, об`єктивного та всебічного з`ясування обставин справи суду необхідно надати належну правову оцінку кожному окремому доказу та їх сукупності, які міститься в матеріалах справи або витребовується, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.
Згідно     статті     242 Кодексу адміністративного судочинства України     судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим, тобто таким, що ухвалене відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій вказаним вимогам не відповідають, оскільки судом не з`ясовано обставини справи, що мають значення для правильного її вирішення.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази (частина друга статті 341 КАС).
Згідно з пунктом першим частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
Колегія суддів дійшла висновку про те, що судами першої та апеляційної інстанції порушено принцип офіційного з`ясування всіх обставин справи, що призвело до ухвалення рішень, які не відповідають вимогам щодо законності і обґрунтованості, а тому такі рішення підлягають скасуванню, а справа відповідно до правил  статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Керуючись статтями     341,     345,     349,     353,     355,     356,     359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області задовольнити частково.
Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 10 квітня 2020 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 6 жовтня 2020 року у справі №1.380.2019.004054 скасувати.
Справу №№1.380.2019.004054 направити на новий розгляд до Львівського окружного адміністративного суду.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Судді | В.П. Юрченко І.А. Васильєва   В.В. Хохуляк