ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 320/6491/21                                                                       Суддя (судді) першої інстанції: Панченко Н.Д.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
  20 жовтня 2022 року                                                                                            м. Київ
          
Шостий апеляційний адміністративний суд   у складі колегії суддів: головуючого судді: Карпушової О.В., суддів: Губської Л.В., Епель О.В., секретар судового засідання Євгейчук Ю.О., розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Київській області на рішення Київського окружного адміністративного суду від 13 жовтня 2021 р. у справі за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Головного управління Державної податкової служби у Київській області про визнання протиправною та скасування вимоги,-          

                                                В С Т А Н О В И В :

У червні 2021 року ОСОБА_1  звернувся до Київського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом Головного управління Державної податкової служби у Київській області про визнання протиправною та скасування вимоги, в якому просив суд:
- визнати протиправною та скасувати вимогу Головного управління Державної податкової служби у Київській області про сплату боргу (недоїмки) з ЄСВ від 06.11.2020 №Ф-14655-51.  
В обґрунтування позовних вимог посилається на відсутність у нього статусу платника єдиного внеску відповідно до пункту 4 частини першої статті 4 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" і, як наслідок, наявності обов`язку сплачувати єдиний внесок у мінімальному розмірі за період IV квартал 2018 року - III квартал 2020 року відповідно до оскаржуваної вимоги за відсутності доходу від здійснення підприємницької діяльності. При цьому, позивач набув статусу суб`єкта підприємницької діяльності та отримав відповідне свідоцтво про державну реєстрацію суб`єкта підприємницької діяльності - фізичної особи до 01 липня 2004 року, тобто до набрання чинності Законом України "Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань", але не звертався до державного реєстратора з реєстраційною карткою про включення відомостей про нього до ЄДР відповідно до вимог цього Закону. Отже позивач не є суб`єктом підприємницької діяльності. Крім того, у період, за який було нараховано недоїмку з ЄСВ, позивач працював найманим працівником у ПАТ НВЦ Борщагівський ХФЗ, відтак ЄСВ нараховувався та сплачувався роботодавцем. 
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 13 жовтня 2021 року позов задоволено у повному обсязі.
Ухвалюючи зазначене рішення, суд першої інстанції виходив з того,  що оскільки за період нарахування ЄСВ (з IV кварталу 2018 року по III квартал 2020 року включно) позивач не був суб`єктом підприємницької діяльності, відповідно не був платником ЄСВ як такий суб`єкт. Отже підстави для нарахування єдиного внеску за на суму 19769,20 грн. у контролюючого органу були відсутні.
Відповідач, не погодившись з рішенням суду першої інстанції, подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду, як таке, що прийнято з порушенням норм матеріального права, та прийняти нову постанову, якою у задоволенні позовної заяви відмовити.
Апеляційну скаргу обґрунтовано тим, що фізичні особи-підприємці зареєстровані до 01.07.2004 року, стосовно яких не проводилась державна реєстрація припинення підприємницької діяльності фізичної особи-підприємця, у тому числі до створення Єдиного державного реєстру, не втратили статусу фізичної особи-підприємця та не можуть бути зняти з обліку. 
Позивач скористався своїм правом на подачу відзиву, в якому заперечував проти задоволення апеляційної скарги, просив рішення суду першої інстанції залишити без змін. .
Відповідно до  статті 311 КАС України, апеляційну скаргу призначено до розгляду в порядку письмового провадження.
Колегія суддів, заслухавши доповідь судді-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке.
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що Головним управлінням Державної податкової служби у Київській області Ткачонку Ігорю Миколайовичу виставлено Вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 06.11.2020 №Ф-14655-51 на суму 19769,20 грн.
Не погоджуючись із зазначеною вимогою позивач звернувся до Бориспільського управління ГУ ДФС у Київській області з заявою від 22.02.2021, в якій зазначив, що він не є та протягом останніх 3-х років не був зареєстрований як фізична особа - підприємець, що підтверджується витягами з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань від 09.02.2021 за кодом 84505954515 та від 01.02.2021 за кодом 320710163757. Відповідно, у позивача відсутній борг зі сплати ЄСВ, в зв`язку з чим просив його скасувати.
У відповідь на заяву позивача від 22.02.2021 Головне управління ДПС у Київській області листом від 05.04.2021 №14591/6/10-36-13-05-24 надало відповідь, в якій зазначило, що згідно інформаційної системи ГУ ДПС у Київській області позивач зареєстрований як фізична особа - підприємець (ФОП) та перебуває на обліку як платник єдиного внеску з 11.08.1995. Згідно Реєстру страхувальників позивач перебуває на обліку як платник єдиного внеску з 18.12.2000 по даний час, із застосуванням загальної системи оподаткування. У даному листі також зазначалось, що фізичні особи - підприємці, стосовно яких не проводилася державна реєстрація припинення підприємницької діяльності фізичної особи - підприємця (у тому числі до створення Єдиного державного реєстру), не втратили статусу фізичної особи - підприємця. Таким чином, ФОП ОСОБА_1 , як платнику, що перебуває на загальній системі оподаткування, в інтегрованій картці платника за кодом бюджетної класифікації 71040000 єдиний внесок для фізичних осіб - підприємців, у т. ч., які обрали спрощену систему оподаткування та осіб, які проводять незалежну професійну діяльність в автоматичному режимі проведено щоквартальні нарахування єдиного внеску за IV квартал 2018 року у сумі 2457,18 грн, за I квартал 2019 року у сумі 2754,18 грн, за II квартал 2019 року у сумі 2754,18 грн, за III квартал 2019 року у сумі 2754,18 грн, за IV квартал 2019 року у сумі 2754,18 грн, за I квартал 2020 року у сумі 2078,12 грн, за II квартал 2020 року у сумі 1039,06 грн, за III квартал 2020 року у сумі 3178,12 грн, за IV квартал 2020 року у сумі 2200,00 грн та станом на 26.03.2021 складає 21 969,20 грн. У зв`язку з заборгованістю по єдиному внеску у ОСОБА_1 , відповідно до автоматизованої системи обліку, Головним управлінням ДПС у Київській області були сформовані та направлені вимоги про сплату боргу (недоїмки), зокрема вимога від 06.11.2020 №14655-51 на суму 19769,20 грн.
Позивачем не заперечується, що він набув статусу суб`єкта підприємницької діяльності та отримав відповідне свідоцтво про державну реєстрацію суб`єкта підприємницької діяльності - фізичної особи в 1995 році. Однак в подальшому, з набранням чинності Законом України «Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців», надалі «Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань», не звертався до державного реєстратора з реєстраційною карткою про включення відомостей до ЄДР відповідно до вимог закону. Отже позивач вважає, що не є суб`єктом підприємницької діяльності і, відповідно, не має боргу з ЄСВ за вказаний період.
Вказані обставини підтверджені відповідними доказами і не є спірними.
Надаючи правову оцінку обставинам справи у взаємозв`язку з нормами законодавства, в межах доводів і вимог апеляційної скарги, колегія суддів виходить з наступного.
Спірні правовідносини врегульовані  Конституцією України,  Податковим кодексом України  (далі -  ПК України) та  Законом України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 № 2464-VI  (далі - Закон № 2464-VI), Інструкцією про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, затвердженою    наказом Міністерства фінансів України від 20.04.2015 № 449    у редакції    наказу Міністерства фінансів України від 04.05.2018 № 469  (далі -    Інструкція № 449).
Так, відповідно до частини другої  статті 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені  Конституцією  та Законами України.
Правові та організаційні засади забезпечення збору та обліку єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, умови та порядок його нарахування і сплати та повноваження органу, що здійснює його збір та ведення обліку визначаються  Законом № 2464-VI.
У  статті 1 Закону № 2464-VI  закріплено, що єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - це консолідований страховий внесок, збір якого здійснюється до системи загальнообов`язкового державного соціального страхування в обов`язковому порядку та на регулярній основі з метою забезпечення захисту у випадках, передбачених законодавством, прав застрахованих осіб на отримання страхових виплат (послуг) за діючими видами загальнообов`язкового державного соціального страхування; застрахована особа - фізична особа, яка відповідно до законодавства підлягає загальнообов`язковому державному соціальному страхуванню і сплачує (сплачувала) та/або за яку сплачується чи сплачувався у встановленому    законом    порядку єдиний внесок; страхувальники - роботодавці та інші особи, які відповідно до цього    Закону    зобов`язані сплачувати єдиний внесок.
Єдиний внесок підлягає сплаті незалежно від фінансового стану платника. За наявності у платника єдиного внеску одночасно із зобов`язаннями із сплати єдиного внеску зобов`язань із сплати податків, інших обов`язкових платежів, передбачених  законом, або зобов`язань перед іншими кредиторами зобов`язання із сплати єдиного внеску виконуються в першу чергу і мають пріоритет перед усіма іншими зобов`язаннями, крім зобов`язань з виплати заробітної плати (доходу) (частина дванадцята  статті 9 Закону № 2464-VI).
Згідно з пунктом 6 частини першої  статті 1 Закону № 2464-VI  недоїмка - це сума єдиного внеску, своєчасно не нарахована та/або не сплачена у строки, встановлені цим  Законом, обчислена органом доходів і зборів у випадках, передбачених цим Законом.
У відповідності до частини першої  статті 25 Закону № 2464-VI, рішення, прийняті органами доходів і зборів та органами Пенсійного фонду з питань, що належать до їх компетенції відповідно до цього  Закону, є обов`язковими до виконання платниками єдиного внеску, посадовими особами і застрахованими особами.
Положення цієї статті поширюються лише на тих платників, які відповідно до цього  Закону  зобов`язані нараховувати, обчислювати і сплачувати єдиний внесок.
Згідно зі  ст. 2 Закону № 2464-VI, його дія поширюється на відносини, що виникають під час провадження діяльності, пов`язаної із збором та веденням обліку єдиного внеску. Дія інших нормативно-правових актів може поширюватися на зазначені відносини лише у випадках, передбачених цим  Законом, або в частині, що не суперечить цьому Закону. Виключно цим  Законом  визначаються: принципи збору та ведення обліку єдиного внеску; платники єдиного внеску; порядок нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску; розмір єдиного внеску; орган, що здійснює збір та веде облік єдиного внеску, його повноваження та відповідальність; склад, порядок ведення та використання даних Державного реєстру загальнообов`язкового державного соціального страхування; порядок здійснення державного нагляду за збором та веденням обліку єдиного внеску.
Відповідно до абзацу другого пункту 1 та пункту 4 частини першої  статті 4 Закону № 2464-VI  платниками єдиного внеску є:
- роботодавці: підприємства, установи та організації, інші юридичні особи, утворені відповідно до законодавства України, незалежно від форми власності, виду діяльності та господарювання, які використовують працю фізичних осіб на умовах трудового договору (контракту) або на інших умовах, передбачених законодавством, чи за цивільно-правовими договорами (крім цивільно-правового договору, укладеного з фізичною особою - підприємцем, якщо виконувані роботи (надавані послуги) відповідають видам діяльності відповідно до відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців), у тому числі філії, представництва, відділення та інші відокремлені підрозділи зазначених підприємств, установ і організацій, інших юридичних осіб, які мають окремий баланс і самостійно ведуть розрахунки із застрахованими особами;
- фізичні особи-підприємці, у тому числі ті, які обрали спрощену систему оподаткування.
Абзацом першим пункту 1 та пунктом 3 частини першої  статті 7 Закону №    2464-VI  передбачено, що єдиний внесок нараховується:
- для платників, зазначених у пунктах 1 (крім абзацу сьомого), частини першої  статті 4 цього Закону, - на суму нарахованої кожній застрахованій особі заробітної плати за видами виплат, які включають основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі, що визначаються відповідно до  Закону України «Про оплату праці», та суму винагороди фізичним особам за виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими договорами;
- для платників, зазначених у пункті 4 частини першої  статті 4 цього Закону, які обрали спрощену систему оподаткування, - на суми, що визначаються такими платниками самостійно для себе, але не більше максимальної величини бази нарахування єдиного внеску, встановленої цим Законом. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску
У той же час відносини щодо адміністрування єдиного внеску при одночасному перебуванні фізичної особи в трудових відносинах та здійснення особою підприємницької діяльності в якості фізичної особи-підприємця, яку особа фактично не здійснює (не отримує доходу від її провадження),  Законом України «Про збір та облік єдиного внеску загальнообов`язкове державне соціальне страхування»  не врегульовано.
Відповідно до пункту 2 розділу VI  Інструкції № 449  у разі виявлення органом доходів і зборів своєчасно не нарахованих та/або не сплачених платником сум єдиного внеску такий орган доходів і зборів обчислює суми єдиного внеску, що зазначаються у вимозі про сплату боргу (недоїмки), та застосовує до такого платника штрафні санкції в порядку і розмірах, визначених розділом VII цієї Інструкції.
Сума єдиного внеску, своєчасно не нарахована та/або не сплачена в строки, встановлені  Законом, обчислена органами доходів і зборів у випадках, передбачених    Законом, є недоїмкою.
Вимога про сплату боргу (недоїмки) формується на підставі даних інформаційної системи органу доходів і зборів на суму боргу, що перевищує 10 гривень.
Пунктом 4    Інструкції № 449  регламентовано право контролюючих органів формувати вимоги про сплату боргу (недоїмки) на підставі облікових даних з інформаційної системи органу доходів і зборів.
У справі, що розглядається, спірним є питання наявності у позивача статусу платника єдиного внеску відповідно до пункту 4 частини першої статті 4 Закону № 2464-VІі, як наслідок, наявності обов`язку сплачувати єдиний внесок у мінімальному розмірі за спірний період відповідно до оскарженої вимоги за відсутності доходу від здійснення підприємницької діяльності. При цьому позивач набув статус суб`єкта підприємницької діяльності та отримав відповідне свідоцтво про державну реєстрацію суб`єкта підприємницької діяльності - фізичної особи до 1 липня 2004 року, тобто до набрання чинності Законом № 755-IV, але не звертався до державного реєстратора з реєстраційною карткою про включення відомостей про неї до ЄДР відповідно до вимог цього Закону.
Спір з аналогічними обставинами та правовідносинами був предметом розгляду у справі № 260/81/19, яку було передано на розгляд Великої Палати Верховного Суду. За результатами розгляду справи, Велика Палата ухвалила постанову від 01.07.2020 року, у якій, здійснивши системне тлумачення норм права, сформулювала такий правовий висновок.
Статус ФОП є формою реалізації конституційного права на підприємницьку діяльність, відсутність підтвердженого у визначеній державою формі реалізації цього права у нових умовах нормативно-правового регулювання після 2004 року виключає можливість автоматичного перенесення набутих до 1 липня 2004 року ознак суб`єкта господарювання, оскільки особа не може бути примушена до реалізації наданого їй права в цих умовах, а користується ним на власний розсуд.
Водночас зміни у процедуру адміністрування системи державної реєстрації фізичних осіб - підприємців, запроваджені законами № 2390-VI та № 1155-VII, не спростовують наведених висновків щодо природи визначення статусу ФОП, а лише визначають регулювання діяльності уповноважених органів у відношенні до фізичних осіб, які мають намір продовжувати здійснювати підприємницьку діяльність, розпочату ними до 1 липня 2004 року, що підтверджується виконанням ними обов`язку подати реєстраційну картку або ж констатації відмови особи від набуття статусу ФОП шляхом неподання реєстраційної картки, що за змістом нормативних приписів мало наслідком відмову в заміні свідоцтва про державну реєстрацію на бланки нового зразка та внесення відмітки до ЄДР про те, що свідоцтва про їх державну реєстрацію, оформлені з використанням бланків старого зразка та видані до 1 липня 2004 року, вважаються недійсними. Таким чином, виключалася можливість законного здійснення підприємницької діяльності, а відтак отримання доходу від такої діяльності.
Велика Палата Верховного Суду також підкреслила, що існування нечіткого, суперечливого нормативного регулювання на час виникнення спірних правовідносин порушує принцип правової визначеності.
З огляду на викладене Велика Палата Верховного Суду дійшла висновку, що відсутність офіційного підтвердження в особи статусу ФОП шляхом проходження реєстраційних процедур у порядку, визначеному Законом № 755-IV, що виключає можливість законного здійснення підприємницької діяльності та отримання відповідних доходів, за відсутності фактичних доказів протилежного, виключає і можливість формальної та фактичної участі позивача у системі загальнообов`язкового державного соціального страхування за відповідним статусом.
Матеріалами справи підтверджено, що позивачем не вчинялося реєстраційних процедур порядку, визначеному Законом № 755-IV для  офіційного підтвердження в особи статусу ФОП, що виключає можливість законного здійснення підприємницької діяльності та отримання відповідних доходів, тому у відповідача немає підстав для нарахування ЄСВ (з IV кварталу 2018 року по III квартал 2020 року включно).
Разом з тим, особа, яка зареєстрована як фізична особа-підприємець, проте господарську діяльність не веде та доходи не отримує, зобов`язана сплачувати єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування не нижче розміру мінімального страхового внеску незалежно від фактичного отримання доходу лише за умови, що така особа не є найманим працівником. В іншому випадку (якщо особа є найманим працівником), така особа є застрахованою і платником єдиного внеску за неї є її роботодавець, а мета збору єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування досягається за рахунок його сплати роботодавцем.
Інше тлумачення норм  Закону № 2464-VI  щодо необхідності сплати єдиного внеску особами, які перебувають на обліку в податкових органах і зареєстровані як фізичні особи-підприємці (однак господарську діяльність не здійснюють і доходи не отримують), та які одночасно перебувають у трудових відносинах, спричиняє подвійну його сплату (безпосередньо особою та роботодавцем), що суперечить меті запровадженого державою консолідованого страхового внеску.
Аналогічні правові висновки викладені в постанові Верховного Суду від 04.12.2019 у справі № 440/2149/19 та, відповідно до частини п`ятої  статті 242 КАС України, є обов`язковими для врахування апеляційним судом при розгляді цієї справи.
Як вбачається з довідки, виданої позивачу, Науково-виробничим центром Борщагівський хіміко-фармацевтичний завод від 26.05.2021 №00000000081, позивач працює в ПАТ НВЦ Борщагівський ХФЗ з 12.03.1996 і на даний час займає посаду контролера. За період з 01.01.2018 по 30.04.2021 дохід склав 692 853,41 грн. З вказаного доходу нараховано та утримано ЄСВ.
Доводи апелянта щодо правомірності оскаржуваної позивачем вимоги, а також про те, що до припинення підприємницької діяльності позивач був зобов`язаний сплачувати єдиний внесок, колегія суддів вважає необґрунтованими з огляду на вищевказане.
Відповідно до  статті 316 КАС України  суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Враховуючи вищевикладене, апеляційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.
Керуючись ст.ст.     139,     242-244,    250,    308, 311,    315,    316,    321,    322,    325,    328,    329 КАС України, суд
   П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Київській області на рішення Київського окружного адміністративного суду від 13 жовтня 2021 р. - залишити без задоволення.
Рішення Київського окружного адміністративного суду від 13 жовтня 2021 р. у справі за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Головного управління Державної податкової служби у Київській області про визнання протиправною та скасування вимоги- залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та подальшому оскарженню не підлягає, відповідно до п.2 ч.1 ст.263, п.2 ч.5 ст.328 КАС України.

Колегія суддів:                                                                                                                                                      О.В. Карпушова    
                                                            
                                                                                                                                                                                                         Л.В. Губська 
                                                                                                                                                                                                        
                                                                                                                                                                                                                  О.В. Епель