ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

26 жовтня 2022 року	Львів	Справа № 1740/2067/18 пров. № А/857/613/22	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:

головуючого судді                                                  Коваля Р. Й.,
суддів                                                                       Гуляка В. В.,
                                                                                 Ільчишин Н. В.,
з участю секретаря судового засідання                Петрунів В. І.,  
представників позивача                                         Думи В. А., Дусановського С. К.,   

розглянувши у відкритому судовому засіданні у м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 26 жовтня 2021 року (прийняте у м. Рівне суддею Друзенко Н.В.; складене у повному обсязі 08 листопада 2021 року) в адміністративній справі № 1740/2067/18 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ЕйчСіІ Коструціоні Україна» до Головного управління ДПС у Рівненській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, 

                                                      В С Т А Н О В И В :

У липні 2018 року Товариство з обмеженою відповідальністю «ЕйчСіІ Коструціоні Україна» (далі - ТОВ «ЕйчСіІ Коструціоні Україна», Товариство, позивач) звернулося до Рівненського окружного адміністративного суду із вказаним позовом та просило визнати протиправним і скасувати прийняте Головним управлінням ДФС у Рівненській області (далі - ГУ ДФС у Рівненській області) податкове повідомлення-рішення № 0004411404 від 18.05.2018.
Позовні вимоги обґрунтовувало незгодою із позицією податкового органу щодо необхідності включення витрат на зберігання запасів до собівартості (первісної вартості) запасів. Вважає, що витрати на зберігання запасів не включаються до їх собівартості (первісної вартості) і належать до витрат того періоду, в якому вони були здійснені. Податковим кодексом України не передбачено коригування фінансового результату до оподаткування на суму вартості послуг із зберігання запасів. Отже, такі операції відображаються відповідно до правил бухгалтерського обліку. За змістом П(С)БО 9 «Запаси» первісну вартість запасів складають ті витрати, які були здійснені до дати зарахування запасів на баланс. Позивачем було зараховано на баланс запаси за їх первісною вартістю, за ціною їх придбання. Тобто первісна (балансова) вартість запасів була сформована у бухгалтерському обліку позивача ще до передачі таких запасів на відповідальне зберігання. Наведене спростовує висновки відповідача про необхідність включення витрат на зберігання до балансової (первісної) вартості запасів. Нормами законодавства, які регулюють подібні правовідносини, зокрема, пунктом 11 НП(С)БО 123 «Запаси», передбачено, що витрати на зберігання не включаються до собівартості запасів, та належать до витрат періоду, коли вони були здійснені. Також, відповідно до пункту 15 П(С)БО 9 «Запаси» не включаються до первісної вартості запасів, а належать до витрат того періоду, в якому вони були здійснені (встановлені), зокрема загальногосподарські та інші подібні витрати, які безпосередньо не пов`язані з придбанням і доставкою запасів та приведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання у запланованих цілях. Відтак, Товариство правомірно відносило витрати на зберігання запасів у повному розмірі як адміністративні витрати до витрат періоду, коли вони були здійснені, і не було зобов`язане збільшувати на їх суду балансову (первісну) вартість запасів. 

Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 12.11.2018, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 18.02.2019, адміністративний позов було задоволено повністю.

Ухвалою Верховного Суду від 31.08.2021 замінено відповідача у справі - Головне управління ДФС у Рівненській області його належним правонаступником - Головним управлінням ДПС у Рівненській області (далі - ГУ ДПС у Рівненській області), утвореним на правах відокремленого підрозділу ДПС України.

Постановою Верховного Суду від 31.08.2021 рішення судів першої та апеляційної інстанцій скасовано, а справу № 1740/2067/18 направлено до Рівненського окружного адміністративного суду на новий розгляд.
Скасовуючи рішення судів, колегія суддів зазначила, що судами першої та апеляційної інстанції не було надано належної оцінки доводам контролюючого органу, зазначеним, зокрема у вказаному акті перевірки, щодо відсутності підстав для віднесення вказаних витрат до адміністративних (загальногосподарських витрат). Облік товарів/готової продукції ведеться за ціною реалізації. 
Також судами не встановлено, що входить у собівартість реалізованих запасів позивачем та як враховуються витрати на їх зберігання, що має значення для правильного вирішення справи, оскільки контролюючим органом встановлено, що позивачем було реалізовано матеріально-виробничих запасів на суму 37 377 380,44 грн, станом на 31.12.2017 залишки матеріально-виробничих запасів на рахунках 20 становлять 49 872 048,34 грн (що не заперечується позивачем), у зв`язку з чим відповідач дійшов висновку, що розмір вартості послуг зберігання, що мав відобразитись в залишку матеріально-виробничих запасів становить 9 526 667,00 грн, зокрема, ця сума є залишком послуг зберігання, що відноситься на залишок нереалізованих матеріально-виробничих запасів та відповідає пункту 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати» - Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені (тобто витрати у розмірі 9 526 667,00 грн).

Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 26 жовтня 2021 року позов задоволено.

Не погодившись із зазначеним рішенням, його оскаржило ГУ ДПС у Рівненській області, яке вважає, що судом неправильно та неповно дослідженого докази та встановлено обставини у справі, що призвело до прийняття незаконного та необґрунтованого судового рішення та є підставою для його скасування. Тому просило скасувати рішення суду першої інстанції і ухвалити нове рішення, яким в задоволенні позовних вимог Товариства відмовити повністю.
Вимоги апеляційної скарги обґрунтовує тим, що судом не враховано, що Товариство по бухгалтерському обліку безпідставно віднесло до складу адміністративних витрат витрати, які безпосередньо пов`язані з придбанням матеріально-виробничих запасів і доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання у запланованих цілях, позаяк в позивача іншої діяльності в перевірено періоді перевіркою не встановлено. Відтак, саме зберігання матеріально-виробничих запасів є тією подією, що обумовлює їх зберігання та приведення до теперішнього стану, тобто зберігання матеріально-виробничих запасів, майна, техніки в належному стані до моменту їх реалізації (або використання), що підтверджується договором № 1 про зберігання матеріально-виробничих запасів від 31.03.2016, оскільки майно, техніка, запаси крім складів, зберігалося також на певних відрізках автодоріг.
Судом не враховано, що основним і єдиним видом діяльності позивача за період з 12.03.2016 по 31.12.2017 була діяльність з реалізації складських запасів, рухомого майна, техніки, придбаних у Представництва «Тодіні Коструціоні Дженералі С.П.А.». Тобто, послуги по зберіганню запасів, майна, техніки, які фактично була придбані з ціллю їх подальшої реалізації, відносяться до витрат, що відображаються одночасно з визнанням доходів. Відтак витрати на зберігання ТМЦ підлягали включенню до собівартості продукції (робіт, послуг) та визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені, що підтверджується вимогами Положень (стандартів) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», 16 «Витрати». Враховуючи вимоги цих нормативних актів адміністративні витрати у вигляді витрат на зберігання ТМЦ підлягають включенню до собівартості продукції (робіт, послуг) та визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. В порушення вимог законодавства Товариством занижено фінансовий результат до оподаткування в результаті включення до складу витрат адміністративних витрат на суму 9 526 667 грн за 4 квартал 2017 року , що призвело до заниження податку на прибуток у розмірі 1 714 800 грн.

Позивач подав відзив на апеляційну скаргу, у якому вказав, що апеляційна скарга відповідача не містить посилань на висновки суду першої інстанції, з якими не погоджується апелянт; відсутній перелік доказів сторін, які нібито не досліджені судом першої інстанції на етапі нового розгляду. З огляду на викладене, позивач вважає, що апеляційна скарга є необґрунтованою та не відповідає вимогам щодо змісту апеляційної скарги, а тому має бути залишена без задоволення. Натомість, оскаржуване рішення відповідає вимогам законності та обґрунтованості, прийняте відповідно до норм матеріального та процесуального права, а доводи відповідача, викладені в апеляційній скарзі, є безпідставними та не можуть слугувати підставою для скасування законного рішення суду першої інстанції.
З покликанням на поставлені Верховним Судом питання позивач зазначає, що текст апеляційної скарги не містить пояснень чи заперечень відповідача щодо перелічених висновків суду, як і не містить обґрунтувань того, у чому полягає неправильність чи неповнота досліджених доказів і встановлених у справі обставин та/або застосування норм права. Позивач, на противагу відповідачу, на етапі нового розгляду справи надав дані бухгалтерського обліку та висновок ТОВ «Уайт Консалтинг» щодо відображення в бухгалтерському обліку витрат на зберігання запасів, а також посилання на висновки судів в тотожних категоріях спорів.
Тому просить відмовити в задоволенні апеляційної скарги ГУ ДПС у Рівненській області, а рішення суду першої інстанції залишити без змін.

Представник ГУ ДПС у Рівненській області, будучи належним чином повідомленим про час та місце розгляду справи, в судове засідання не прибув, що відповідно до приписів частини другої статті 313 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) не перешкоджає розгляду справи.

У судовому засіданні представники позивача, вважаючи рішення суду першої інстанції законним та обґрунтованим, просили апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції – без змін.

Заслухавши суддю-доповідача, пояснення учасників судового розгляду, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги у їх сукупності, колегія суддів вважає, що апеляційну скаргу необхідно задовольнити з таких підстав.

Як встановлено судом, ТОВ «ЕйчСіІ Коструціоні Україна» 22.03.2016 зареєстроване Управлінням забезпечення надання адміністративних послуг Рівненської міської ради як юридична особа; перебуває на податковому обліку в ДПІ у м. Рівному ГУ ДФС у Рівненській області.

У період з 12.03.2016 по 31.12.2017 основним і єдиним видом діяльності Товариства була діяльність з реалізації складських запасів, рухомого майна, техніки, придбаних у Представництва «Тодіні Коструціоні Дженералі С.П.А.».

Як встановлено судом, ТОВ «ЕйчСіІ Коструціоні Україна» було передано Представництву «Тодіні Коструціоні Дженералі С.П.А.» на відповідальне зберігання матеріально-виробничі запаси, що складаються: з матеріалів, мастильних матеріалів і запасних частин, відповідно до договору № 1 від 31.03.2016 та додатку № 1 на суму 133 195 763,13 грн, в тому числі ПДВ. Вказані ТМЦ попередньо придбані Товариством у Представництва «Тодіні Коструціоні Дженералі С.П.А.» на підстав договору купівлі-продажу. Відповідно до підпункту 1.2 договору матеріальні запаси будуть зберігатися в приміщеннях покупця.
Додатковою угодою до договору від 24.06.2016 сторони змінили перелік матеріально-виробничих запасів, виклавши додаток № 1 в новій редакції (т. 1 а. с. 45 - 48, 49).
За цим додатком передано на зберігання на різні склади матеріально-виробничі запаси, ідентифіковані за назвами кількістю та ціною, на загальну вартість 87 249 428,78 грн без ПДВ або 104 699 314,54 грн з ПДВ (т. 1 а. с. 50 - 99).
Передача майна на зберігання оформлена актами від 24.06.2016 за №№ оРН-000336, оРН-000328, оРН-000329, оРН-000330, оРН-000331, оРН-000332, оРН-000333, оРН-000334, оРН-000335, оРН-000337, оРН-000338, оРН-000339, оРН-000340, оРН-000341, оРН-000342, оРН-000343, оРН-000344, оРН-000345, оРН-000346, оРН-000348, оРН-000349 (т. 1 а. с. 101 - 173).
Додатковою угодою до договору від 30.01.2017 сторони погодили, що загальна вартість послуг зберігання матеріальних запасів за весь час дії договору складає 45 000 000,00 грн (в т.ч. ПДВ). Вартість послуг відображається в актах і послуги вважаються наданими з моменту підписання сторонами актів (т. 1 а. с. 175 - 177).
Актом № о0У-000001 здачі-приймання робіт (надання послуг) від 27.09.2017 визначено вартість зберігання матеріально-виробничих запасів в розмірі 20 000 000,00 грн (в т.ч. ПДВ - 3 333 333,33 грн) (т. 1 а. с. 179).
Зазначена сума оплачена Товариством на користь Представництва «Тодіні Коструціоні Дженералі С.П.А.» 27.09.2017 платіжним дорученням № 663 (т. 1 а. с. 181).
У бухгалтерському обліку позивача вказана операція відображена такими записами: 
Дт 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» Кт 311 «Поточний рахунок» 20 000 000 грн - оплата; 
Дт 92 «Адміністративні витрати» Дт 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальникам» - 16 666 667 грн; 
Д-т 79 «Фінансовий результат до оподаткування» К-т 92 «Адміністративні витрати»; 
Дт 644 «Податковий кредит» Дт 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» 3 333 333,00 грн.
Відповідно до цього вартість послуг по зберіганню у розмірі 16 666 666,67 грн віднесено позивачем до витрат звітного періоду, та відповідно на зменшення фінансового результату до оподаткування по фінансовій звітності товариства за 2017 рік та декларації з податку на прибуток підприємств за 2017 рік (а. с. 183 - 184, 186 - 189).
Частину матеріально-виробничих запасів, із тих, що знаходилася на відповідальному зберіганні, балансовою (первісною) вартістю 37 377 380,44 грн із загальної вартості 87249428,78 грн позивач реалізував протягом 2016 - 2017 років. 
Балансова (первісна) вартість залишків нереалізованих матеріально-виробничих запасів позивача, що знаходилися на відповідальному зберіганні, станом на 31.12.2017 (тобто на кінець, охопленого податковою перевіркою періоду) складала 49 872 048,34 грн (87377380,78 грн - 37 377 380,44 грн), що підтверджено бухгалтерською довідкою позивача від 19.07.2018 (т. 1 а. с. 41 - 43 том 1).
Решта таких запасів вибула із зберігання Представництва «Тодіні Коструціоні Дженералі С.П.А.» в повному обсязі в 2018 році, що підтверджено актом № оОУ-000001 здачі-прийняття робіт (надання послуг) від 25.05.2018, та була реалізована позивачем в 2018 р., що підтверджено картками рахунків позивача: № 92 за січень 2017 - грудень 2018, № 201 за 2018 р., № 203 за 2018 р., № 205за 2018 р., № 209 за 2018 р., № 2071 за 2018 р., № 2072 за 2018 р. та оборотно-сальдовими відомостями по рахункам 201, 203, 205, 209, 2071 та 2072 за 2018 р., що долучені до справи на оптичному диску DVD (т. 4 а.с. 97, 98).
Як зазначено судом першої інстанції, вказані картки рахунків і оборотно-сальдові відомості, поряд з оборотно-сальдовими відомостями та картками рахунків №№ 203, 205, 207, 209 за період з червня 2016 року по грудень 2017 року та бухгалтерською довідкою від 19.07.2018, свідчать на користь того, що позивач зарахував на баланс запаси за їх первісною загальною вартістю 87 249 428,78 грн, що є ціною їх придбання. 
Така методологія відображення відповідає обліковій політиці позивача, визначеній у наказі № 29/03-1 від 29.03.2016 (т. 2 а. с. 80 - 92). 
Така первісна (балансова вартість) запасів у вказаній сумі була сформована у бухгалтерському обліку позивача до моменту передачі таких запасів на відповідальне зберігання і залишилася незмінною, як на момент повернення запасів із зберігання, так і на момент їх відчуження.
Витрати, понесені позивачем на оплату Представництву «Тодіні Коструціоні Дженералі С.П.А.» послуг із зберігання запасів, не включалися Товариством до первісної вартості запасів.
Вказані витрати, відносилися позивачем до витрат того звітного періоду, в якому їх було понесено, зокрема вартість послуг по зберіганню у розмірі 16 666 666,67 грн віднесена до витрат 2017 року, позаяк оплата за актом здачі-приймання робіт (надання послуг) мала місце 27.09.2017. При цьому, позивач визнав, що зазначені витрати помилково обліковані у складі адміністративних витрат, хоча мали б обліковуватись у складі витрат за збут, що не вплинуло на фінансовий облік, позаяк і ті, і інші витрати є витратами одного класу і мають однаковий підхід до правил їх обчислення.

Відповідно до статей 75, 77, 81, 82 Податкового кодексу України, плану-графіка проведення документальних планових виїзних перевірок платників податків на II квартал 2018 року, наказу ГУ ДФС у Рівненській області № 935 від 22.03.2018, у період з 02 по 23 квітня 2018 року посадові особи ГУ ДФС у Рівненській області провели документальну планову виїзну перевірку ТОВ «ЕйчСіІ Коструціоні Україна» з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, виконання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 22.03.2016 по 31.12.2017, за результатами якої склали акт № 1129/17-00-14-01/40360720 від 02.05.2018 (т. 1 а. с. 12 - 30).
За висновками акта перевірки Товариством порушено вимоги пп. 134.1.1 п. 134.1 ст.134 Податкового кодексу України, п. п. 5, 7, 11, 19 П(С)БО 16 «Витрати», Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів України № 291 від 30.11.1999, в результаті чого занижено фінансовий результат за 2017 рік у розмірі 9 526 667,00 грн, що призвело до заниження податку на прибуток у розмірі 1 714 800,00 грн.
На підставі акта перевірки та відповідно до встановлених порушень ГУ ДФС у Рівненській області 18.05.2018 винесено податкове повідомлення-рішення № 0004411404 від 18.05.2018, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «податок на прибуток» на 2 143 500, грн, в тому числі 1 714 800,00 грн – за податковими зобов`язаннями та 428 700,00 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) (т. 1 а. с. 32 - 33).
За результатами процедури адміністративного оскарження вказане податкове повідомлення-рішення було залишене без змін (т. 1 а. с. 35 - 39).

Не погоджуючись із вказаним податковим повідомленням-рішенням та вважаючи їх неправомірними,  ТОВ «ЕйчСіІ Коструціоні Україна» оскаржило їх до суду.

Приймаючи рішення про задоволення позову, суд першої інстанції мотивував його тим, що при визначенні фінансового результату до оподаткування у 2017 році Товариство суму доходів від реалізації ТМЦ, які були оприбутковані на склад за первісною вартістю запасів, та яка залишилася незмінною на дату реалізації запасів, зменшило на суму витрат, що дорівнює сумі коштів (без ПДВ), сплачених у звітному періоді на користь Представництва «Тодіні Коструціоні Дженералі С.П.А.» за зберігання таких ТМЦ на своїх складах.
Такі видатки відносяться до складських витрат, а відтак і до витрат на збут, а тому підлягали обліку на 93 рахунку «Витрати на збут», а не на 92 рахунку «Адміністративні витрати». Проте, облік позивачем витрат не на тому рахунку не вплинув на правильність визначення фінансового результату до оподаткування за 2017 рік, позаяк і сума видатків на збут, і сума адміністративних видатків відноситься на витрати того періоду, в якому вона понесена, без щомісячного її розподілу на собівартість реалізації. 
Вказані порушення правил ведення бухгалтерського обліку могли слугувати лише основою для притягнення до адміністративної відповідальності відповідальних за ведення такого обліку осіб, але аж ніяк не для фінансової відповідальності підприємства за порушення податкового законодавства.
Всупереч приписам частини другої статті 77 КАС України відповідач не довів, що витрати на зберігання запасів мали відображатися в складі первісної вартості (собівартості) запасів позивача, зокрема, як такі, що пов`язані з доведенням запасів до стану, в якому вони придатні для використання у запланованих цілях.
Натомість позивач документально підтвердив, що первісна вартість запасів і собівартість їх реалізації були однаковими, тобто видатки, які позивач поніс на їх складське зберігання жодним чином не зумовили збільшення вартості ТМЦ. Оскільки первісна вартість запасів у бухгалтерському обліку не змінюється, крім випадків, передбачених П(С)БО 9 «Запаси», а понесення витрат на зберігання не є таким випадком, підстави для віднесення таких витрат до витрат, що формують собівартість реалізованих товарів, відсутні. 

Проте, колегія суддів апеляційного суду вважає такі висновки суду першої інстанції помилковими, виходячи з таких підстав.

За правилами підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України (далі - ПК України) об`єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Відповідно пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначені у Законі України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» № 996-XIV від 16.07.1999 (далі - Закон № 996-XIV).
Відповідно до статті 11 Закону № 996-XIV підприємства зобов`язані складати фінансову звітність на підставі даних бухгалтерського обліку.
За приписами статті 6 Закону № 996-XIV з метою створення єдиних правил ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності, які є обов`язковими для всіх підприємств та гарантують і захищають інтереси користувачів здійснюється державне регулювання бухгалтерського обліку та фінансової звітності в Україні. Регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку, затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку в державному секторі, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності.

Наказом Міністерства фінансів України № 291 від 30.11.1999 затверджено Інструкцію про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, якою встановлено призначення і порядок ведення рахунків бухгалтерського обліку для узагальнення методом подвійного запису інформації про наявність і рух активів, капіталу, зобов`язань та факти фінансово-господарської діяльності підприємств, організацій та інших юридичних осіб незалежно від форм власності, організаційно-правових форм і видів діяльності.
За вимогами такої Інструкції, для узагальнення інформації про наявність і рух належних підприємству готової продукції, товарів, предметів праці, що призначені для обробки, переробки, використання у виробництві і для господарських потреб, а також засобів праці, які підприємство включає до складу малоцінних та швидкозношуваних предметів призначені рахунки Класу 2 «Запаси», до якого входить рахунок 20 «Виробничі запаси». Цей рахунок призначено для узагальнення інформації про наявність і рух належних підприємству запасів сировини і матеріалів (у тому числі сировина й матеріали, які є в дорозі та в переробці), будівельних матеріалів, запасних частин, матеріалів сільськогосподарського призначення, палива, тари й тарних матеріалів, відходів основного виробництва. За дебетом рахунку 20 «Виробничі запаси» відображаються надходження запасів на підприємство, їх дооцінка, за кредитом - витрачання на виробництво (експлуатацію, будівництво), переробку, відпуск (передачу) на сторону, уцінка тощо. Рахунок 20 має такі субрахунки: 201 "Сировина й матеріали", 202 "Купівельні напівфабрикати та комплектуючі вироби", 203 "Паливо", 204 "Тара й тарні матеріали", 205 "Будівельні матеріали", 206 "Матеріали, передані в переробку", 207 "Запасні частини", 208 "Матеріали сільськогосподарського призначення", 209 "Інші матеріали".

Методологічні засади формування у бухгалтерському обліку інформації про запаси і розкриття її у фінансовій звітності, визначені у Національному положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», що затверджене наказом Міністерства фінансів України № 246 від 20.10.1999 (далі - П(С)БО 9 «Запаси).
За визначенням, даним в пункті 4 П(С)БО 9 «Запаси», запаси - активи, які:
- утримуються  для  подальшого продажу (розподілу, передачі) за умов  звичайної  господарської діяльності;
- перебувають у  процесі виробництва з метою подальшого продажу продукту виробництва;
- утримуються для споживання під  час виробництва продукції, виконання  робіт та надання послуг, а також управління підприємством/установою.  
Чиста вартість реалізації запасів - очікувана ціна реалізації запасів в умовах звичайної діяльності за вирахуванням очікуваних витрат на завершення їх виробництва та реалізацію.
Відповідно до пунктів 5, 8 П(С)БО 9 «Запаси» запаси визнаються активом, якщо існує імовірність того, що підприємство отримає в майбутньому економічні вигоди, пов`язані з їх використанням, та їх вартість може бути достовірно визначена.
Придбані (отримані) або вироблені запаси зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю.
Згідно із пунктом 9 П(С)БО 9 «Запаси» первісною  вартістю запасів, що  придбані за плату, є собівартість запасів, яка складається з таких фактичних витрат:
- суми, що  сплачуються згідно з договором постачальнику (продавцю) за вирахуванням непрямих податків;  
- суми ввізного мита;
- суми непрямих податків у зв`язку з придбанням запасів, які не відшкодовуються  підприємству/установі; 
- транспортно-заготівельні витрати (затрати на заготівлю запасів, оплата тарифів (фрахту) за вантажно-розвантажувальні роботи і транспортування запасів усіма видами транспорту до місця їх використання, включаючи витрати зі страхування  ризиків транспортування запасів). Сума транспортно-заготівельних витрат, що узагальнюється на окремому субрахунку рахунків обліку запасів, щомісячно розподіляється  між  сумою  залишку  запасів  на кінець звітного місяця і сумою запасів, що вибули (використані, реалізовані, безоплатно передані тощо) за звітний місяць. Сума транспортно-заготівельних  витрат, яка відноситься до запасів, що вибули, визначається як добуток середнього відсотка транспортно-заготівельних витрат і вартості запасів, що вибули, з відображенням її на тих самих рахунках обліку, у кореспонденції з якими відображено вибуття цих запасів. Середній відсоток транспортно-заготівельних витрат визначається діленням суми залишків транспортно-заготівельних витрат на початок звітного місяця і транспортно-заготівельних витрат за звітний місяць на суму залишку запасів на початок місяця і запасів, що надійшли за звітний місяць. Приклади розподілу транспортно-заготівельних витрат наведені в додатку до Положення (стандарту) 9;
- інші витрати, які безпосередньо пов`язані з придбанням запасів і доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання у запланованих  цілях. До таких витрат, зокрема, належать прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, інші прямі витрати підприємства/установи на доопрацювання і підвищення якісно технічних характеристик запасів. 
За приписами пункту 14 П(С)БО 9 не включаються до первісної вартості запасів, а належать до витрат того періоду, в якому вони були здійснені (встановлені):
понаднормові втрати і нестачі запасів;
фінансові витрати (за винятком фінансових витрат, які включаються до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до П(С)БО 31 «Фінансові витрати»;
витрати на збут;
загальногосподарські та інші подібні витрати, які безпосередньо не пов`язані з придбанням і доставкою запасів та приведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання у запланованих цілях.
А відповідно до пункту 15 первісна вартість запасів у бухгалтерському обліку не змінюється, крім випадків, передбачених цим Національним положенням (стандартом).

Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати підприємства та її розкриття в фінансовій звітності визначені у Національному положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», що затверджене наказом Міністерства фінансів України № 318 від 31.12.1999 (далі - П(С)БО 16).
Відповідно до приписів пунктів 5, 6, 7 П(С)БО 16 витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань.
Витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.
Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. 
Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені. 
Якщо актив забезпечує одержання економічних вигод протягом кількох звітних періодів, то витрати визнаються шляхом систематичного розподілу його вартості (наприклад, у вигляді амортизації) між відповідними звітними періодами (пункт 8 П(С)БО 16).
Згідно із пунктом 11 П(С)БО 16 собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат.
До виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються:
прямі матеріальні витрати;
прямі витрати на оплату праці;
інші прямі витрати;
змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати.
До складу прямих матеріальних витрат включається вартість сировини та основних матеріалів, що утворюють основу вироблюваної продукції, купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат. Прямі матеріальні витрати зменшуються на вартість зворотних відходів, отриманих у процесі виробництва, які оцінюються у порядку, викладеному в пункті 11 цього Положення (стандарту) (пункт 12 П(С)БО 16).
Відповідно до пунктів 13, 14 П(С)БО 16 до складу прямих витрат на оплату праці включаються заробітна плата та інші виплати робітникам, зайнятим у виробництві продукції, виконанні робіт або наданні послуг, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат.
До складу інших прямих витрат включаються всі інші виробничі витрати, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат, зокрема відрахування на соціальні заходи, плата за оренду земельних і майнових паїв, амортизація, втрати від браку, які складаються з вартості остаточно забракованої з технологічних причин продукції (виробів, вузлів, напівфабрикатів), зменшеної на її справедливу вартість, та витрат на виправлення такого технічно неминучого браку.
Пунктом 15 П(С)БО 16 визначено, що до складу загальновиробничих витрат включаються: витрати на управління виробництвом, амортизація основних засобів загальновиробничого призначення, амортизація нематеріальних активів загальновиробничого призначення; витрати на утримання, експлуатацію та ремонт, страхування, операційну оренду основних засобів, інших необоротних активів загальновиробничого призначення; витрати на вдосконалення технології й організації виробництва (оплата праці та відрахування на соціальні заходи працівників, зайнятих удосконаленням технології й організації виробництва, поліпшенням якості продукції, підвищенням її надійності, довговічності, інших експлуатаційних характеристик у виробничому процесі; витрати матеріалів, купівельних комплектуючих виробів і напівфабрикатів, оплата послуг сторонніх організацій тощо); витрати на опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення та інше утримання виробничих приміщень; витрати на обслуговування виробничого процесу (оплата праці загальновиробничого персоналу; відрахування на соціальні заходи, медичне страхування робітників та апарату управління виробництвом; витрати на здійснення технологічного контролю за виробничими процесами та якістю продукції, робіт, послуг); витрати на охорону праці, техніку безпеки і охорону навколишнього природного середовища; інші витрати (внутрішньозаводське переміщення матеріалів, деталей, напівфабрикатів, інструментів зі складів до цехів і готової продукції на склади; нестачі незавершеного виробництва; нестачі і втрати від псування матеріальних цінностей у цехах; оплата простоїв тощо).
Перелік витрат, які не включаються до собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) чітко визначений у пункті 17 П(С)БО 16, відповідно до якого це витрати, пов`язані з операційною діяльністю, які поділяються на:
- адміністративні витрати,
- витрати на збут,
- інші операційні витрати.
Відповідно до пункту 18 П(С)БО 16 до адміністративних витрат відносяться такі загальногосподарські витрати, спрямовані на обслуговування та управління підприємством: загальні корпоративні витрати (організаційні витрати, витрати на проведення річних зборів, представницькі витрати тощо); витрати на службові відрядження і утримання апарату управління підприємством та іншого загальногосподарського персоналу; витрати на утримання основних засобів, інших матеріальних необоротних активів загальногосподарського використання (операційна оренда, страхування майна, амортизація, ремонт, опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення, охорона); винагороди за професійні послуги (юридичні, аудиторські, з оцінки майна тощо); витрати на зв`язок (поштові, телеграфні, телефонні, телекс, факс тощо); амортизація нематеріальних активів загальногосподарського використання; витрати на врегулювання спорів у судових органах; податки, збори та інші передбачені законодавством обов`язкові платежі (крім податків, зборів та обов`язкових платежів, що включаються до виробничої собівартості продукції, робіт, послуг); плата за розрахунково-касове обслуговування та інші послуги банків, а також витрати, пов`язані з купівлею-продажем валюти; інші витрати загальногосподарського призначення.
За змістом пункту 19 П(С)БО 16 витрати на збут включають такі витрати, пов`язані з реалізацією (збутом) продукції (товарів, робіт, послуг): витрати пакувальних матеріалів для затарювання готової продукції на складах готової продукції; витрати на ремонт тари; оплата праці та комісійні винагороди продавцям, торговим агентам та працівникам підрозділів, що забезпечують збут; витрати на рекламу та дослідження ринку (маркетинг); витрати на передпродажну підготовку товарів; витрати на відрядження працівників, зайнятих збутом; витрати на утримання основних засобів, інших матеріальних необоротних активів, пов`язаних зі збутом продукції, товарів, робіт, послуг (операційна оренда, страхування, амортизація, ремонт, опалення, освітлення, охорона); витрати на транспортування, перевалку і страхування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів) відповідно до умов договору (базису) поставки; витрати на гарантійний ремонт і гарантійне обслуговування; витрати на страхування призначеної для подальшої реалізації готової продукції (товарів), що зберігається на складі підприємства; витрати на транспортування готової продукції (товарів) між складами підрозділів (філій, представництв) підприємства; інші витрати, пов`язані зі збутом продукції, товарів, робіт, послуг.
До інших операційних витрат включаються: витрати на дослідження та розробки відповідно до П(с)БО 8 "Нематеріальні активи"; собівартість реалізованих виробничих запасів, яка для цілей бухгалтерського обліку складається з їх облікової вартості та витрат, пов`язаних з їх реалізацією; сума безнадійної дебіторської заборгованості та відрахування до резерву сумнівних боргів; втрати від операційної курсової різниці (тобто від зміни курсу валюти за операціями, активами і зобов`язаннями, що пов`язані з операційною діяльністю підприємства); втрати від знецінення запасів; нестачі й втрати від псування цінностей; визнані штрафи, пеня, неустойка; витрати на утримання об`єктів соціально-культурного призначення; інші витрати операційної діяльності (пункт 20 П(с)БО 16).

Відповідно до Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів України № 291 від 30.11.1999, адміністративні витрати, витрати на збут та інші операційні витрати відносяться до класу 9 «Витрати діяльності», рахунки якого застосовуються для узагальнення інформації про витрати операційної, інвестиційної, фінансової та іншої діяльності підприємства.
На рахунку 91 «Загальновиробничі витрати» ведеться облік виробничих накладних витрат на організацію виробництва та управління цехами, дільницями, відділеннями, бригадами та іншими підрозділами основного й допоміжного виробництва, а також витрати на утримання та експлуатацію машин і устаткування. Цей рахунок не застосовується підприємствами торгівлі.
За дебетом рахунку 91 «Загальновиробничі витрати» відображається сума визнаних витрат, за кредитом - щомісячне, за відповідним розподілом, списання на рахунки 23 «Виробництво» та 90 «Собівартість реалізації».
На рахунку 92 «Адміністративні витрати» відображаються загальногосподарські витрати, пов`язані з управлінням та обслуговуванням підприємства.
За дебетом рахунку 92 «Адміністративні витрати» відображається сума визнаних адміністративних витрат, за кредитом - списання на рахунок 79 «Фінансові результати».
До загальногосподарських витрат, зокрема, належать витрати на утримання адміністративно-управлінського персоналу, витрати на їх службові відрядження, витрати на утримання основних засобів, інших матеріальних необоротних активів загальногосподарського призначення (оренда, амортизація, ремонт, комунальні послуги), охорона, юридичні, аудиторські, транспортні послуги, поштово-телеграфні, канцелярські витрати, сума податків, зборів (обов`язкових платежів).
На рахунку 93 класу 9 ведеться облік витрат, пов`язаних із збутом (реалізацією, продажем) продукції, товарів, робіт і послуг. За дебетом цього рахунку відображається сума визнаних витрат на збут, за кредитом - списання на рахунок 79 «Фінансові результати».
Рахунок 79 «Фінансові результати» призначено для обліку й узагальнення інформації про фінансові результати діяльності підприємства. За кредитом рахунку 79 відображаються суми в порядку закриття рахунків обліку доходів, за дебетом - суми в порядку закриття рахунків обліку витрат, також належна сума нарахованого податку на прибуток. Сальдо рахунку при його закритті списується на рахунок 44 «Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)».
Рахунок 79 «Фінансові результати» має такі субрахунки: 791 «Результат операційної діяльності», 792 «Результат фінансових операцій», 793 «Результат іншої діяльності».
На субрахунку 791 «Результат операційної діяльності» визначається прибуток (збиток) від операційної діяльності підприємства. За кредитом субрахунку відображається в порядку закриття рахунків сума доходів від реалізації готової продукції, товарів, робіт, послуг та від іншої операційної діяльності (рахунки 70 «Доходи від реалізації», 71 «Інший операційний дохід»), за дебетом - сума в порядку закриття рахунків обліку собівартості реалізованої готової продукції, товарів, робіт і послуг, адміністративних витрат, витрат на збут, інших операційних витрат (90 «Собівартість реалізації», 92 «Адміністративні витрати», 93 «Витрати на збут», 94 «Інші витрати операційної діяльності»).

Тобто акумулювання позивачем витрат зі зберігання матеріально-виробничих запасів на рахунку 92 «Адміністративні витрати» суперечить приписам пункту 18 ПСБО 16 та Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженою наказом Міністерства фінансів України від 30 листопада 1999 р. № 291, тобто порушує ведення бухгалтерського обліку в частині ведення обліку запасів.
Натомість, за змістом вказаних нормативних актів витрати у виді витрат на зберігання ТМЦ підлягають включенню до собівартості продукції (робіт, послуг) та визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені.

За такого нормативного регулювання та встановлених у справі обставин, в т.ч. й того що у період з 12.03.2016 по 31.12.2017 основним і єдиним видом діяльності Товариства була діяльність з реалізації складських запасів, рухомого майна, техніки, придбаних у Представництва «Тодіні Коструціоні Дженералі С.П.А.», колегія суддів погоджується з доводами контролюючого органу в тому, що розмір вартості послуг зберігання, що мав відобразитись в залишку матеріально-виробничих запасів становить:
49 872 048,34 грн Ч 100 / 87 249 428,78 грн = 57,16 %; 
16 666 667 Ч 57,16 = 9 526 667 грн. 
Вказана сума - 9 526 667 грн є залишком послуг зберігання, що відноситься на залишок нереалізованих матеріально-виробничих запасів та відповідає приписам пункту 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати» в тому, що витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені.
Такі витрати підлягали відображенню на збільшення балансової вартості товару, який залишився нереалізованим.

Натомість, як уже зазначено вище, Товариство неправомірно віднесло до складу адміністративних витрат витрати, які безпосередньо пов`язані з придбанням запасів і доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання у запланованих цілях.

А покликання суду першої інстанції на те, що: при визначенні фінансового результату до оподаткування у 2017 році Товариство суму доходів від реалізації ТМЦ, які були оприбутковані на склад за первісною вартістю запасів, та яка залишилася незмінною на дату реалізації запасів, зменшило на суму витрат, що дорівнює сумі коштів (без ПДВ), сплачених у звітному періоді на користь Представництва «Тодіні Коструціоні Дженералі С.П.А.» за зберігання таких ТМЦ на своїх складах; такі видатки відносяться до складських витрат, а відтак і до витрат на збут, а тому підлягали обліку на 93 рахунку бухгалтерського обліку, що має назву «Витрати на збут», а не на 92 рахунку, що має назву «Адміністративні витрати», не ґрунтуються на нормах законодавства і вплинув на правильність визначення фінансового результату до оподаткування за 2017 рік, з огляду на приписи пункту 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати» про те, що витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені, та те, що відповідач не спростував належними доказами доводи позивача, колегія суддів вважає безпідставними та такими, що ґрунтуються на помилковому тлумачення норм законодавства.
Натомість, доводи апелянта ґрунтуються не на запереченні певних фактичних обставин, а на іншому, ніж про це зазначає позивач, тлумаченні норм законодавчих актів.

З огляду на наведене, суд першої інстанції дійшов помилкового висновку про наявність правових підстав для задоволення позову.

Згідно зі статтею 317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є:
1) неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи;
2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими;
3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи;
4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

З огляду на викладене, доводи апеляційної скарги є суттєвими і складають підстави для висновку про неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи, через що рішення суду першої інстанції підлягає скасуванню з прийняттям постанови про відмову в задоволенні позову.

Керуючись статтями 229, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд

                                                    П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області задовольнити.

Рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 26 жовтня 2021 року в адміністративній справі № 1740/2067/18 скасувати.

У задоволенні позову Товариства з обмеженою відповідальністю «ЕйчСіІ Коструціоні Україна» до Головного управління ДПС у Рівненській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення відмовити.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення. 

Головуючий суддя	 	Р. Й. Коваль 	
судді	 	В. В. Гуляк 	
 	 	Н. В. Ільчишин  	
Постанова складена у повному обсязі 04 листопада 2022 року.