ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

07 грудня 2022 року 
м. Київ

справа № 500/510/20
адміністративне провадження № К/9901/36720/20 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Шишова О.О.,
суддів: Дашутіна І.В., Яковенка М.М., 
розглянув у порядку письмового провадження в касаційній інстанції справу 
за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Тернопільській області про визнання протиправним і скасування наказу та податкових повідомлень-рішень, податкової вимоги, провадження в якій відкрито
за касаційною скаргою  ОСОБА_1 на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 08.07.2020, ухвалене головуючою суддею Дерех Н.В., та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 24.11.2020, прийняту у складі колегії суддів Шавеля Р.М. (головуючий), Довгої О.І. та Глушка І.В.
І. Суть спору
1.          18.02.2020 ОСОБА_1 звернувся до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Тернопільській області (далі - ГУ ДПС у Тернопільській області), в якому просив суд:
-          визнати протиправним та скасувати наказ відповідача ГУ ДПС у Тернопільській обл. №105 від 18.01.2019 про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки;
-          визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 20.05.2019:
- № 00006821302 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб /ПДФО/ на 253756 грн. 59 коп., з яких 203005 грн. 27 коп. за податковим зобов`язанням та 50751 грн. 32 коп. за штрафними (фінансовими) санкціями;
- № 00006811302 про збільшення суми грошового зобов`язання з військового збору на 21141 грн. 70 коп., з яких 16913 грн. 36 коп. за податковим зобов`язанням та 4228 грн. 34 коп. за штрафними (фінансовими) санкціями;
- № 00006831302 про застосування штрафних (фінансових) санкцій з платежу ПДФО в розмірі 340 грн.;
- визнати протиправною та скасувати податкову вимогу № 139596-54 від 10.07.2019 на загальну суму податкового боргу 345437 грн. 35 коп., обрахованого станом на 09.07.2019, у тому числі 219918 грн. 63 коп. за основним платежем та 55319 грн. 66 коп. за штрафними (фінансовими) санкціями та 70199 грн. 06 коп. пені;
- стягнути з державного бюджету понесені позивачем судові витрати (а.с.2-12, 35-36).
2.          Обґрунтовуючи позовні вимоги ОСОБА_2 указав, що йому не було відомо про існування оскаржуваного Наказу № 105 від 18.01.2019, він не отримував письмового запиту контролюючого органу, а тому вважає, що такий запит не складався та не надсилався позивачу. Відповідно, він не міг вчасно протягом 10 днів надати контролюючому органу запитувану інформацію. 
3.          Позивач також просив врахувати, що він не був присутній при проведенні перевірки, у зв`язку з чим її наслідки вважає протиправними. 
4.          Щодо скасування вказаних податкових повідомлень-рішень, указав, що ним отримані кошти на карткові рахунки від юридичних осіб, тобто податкових агентів, а тому він не повинен сплачувати податок на доходи фізичних осіб, військовий збір та штрафні санкції. Оскільки позивачем отримано кошти від податкових агентів, тому ним не подано податкову декларацію.
ІІ. Установлені судами фактичні обставини справи
5.          Судами попередніх інстанцій установлено, що на підставі наказу Головного управління ДФС у Тернопільській області від 18.01.2019 №105 "Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки", вирішено провести документальну позапланову невиїзну перевірку платника податків - фізичної особи ОСОБА_2 з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування і сплати податків, зборів, дотримання податкового, валютного законодавства за період з 01.01.2016 по 31.12.2017 по питаннях повноти нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2016 по 31.12.2017.
6.          За результатами проведеної перевірки Головним управлінням ДФС у Тернопільській області 07.03.2019 складено Акт №257/19-00-13-02/ НОМЕР_1 "Про результати документальної позапланової невиїзної перевірки щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати до бюджету податку на доходи фізичних осіб фізичної особи - платника податків ОСОБА_2 за період з 01.01.2016 по 31.12.2017". 
7.          Перевіркою встановлені порушення громадянином ОСОБА_2 : п.п.49.18.4 п.49.18. ст.49, п.179.1 ст.179 - неподання податкових декларацій до органів податкової служби за 2016-2017 роки; п.п.162.1.1. п.162.1. ст.162, п.п.163.1.1-163.1.3 п.163.1 ст.163 ст.163, п.164.1. ст.164, ст.167, ст.179 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-УІ, внаслідок чого проведеною перевіркою донараховано податку на доходи фізичних осіб за результатами отриманих доходів у 2016-2017 роках на загальну суму 203005,27 грн., в т.ч. 76132,76 грн., за 2017 рік 126872,51 грн.; п.п.162.1. ст.162, ст.163, ст.168, ст.171, ст.176, р.1.2 п.16-1 підрозділу 10 розділ ХХ Перехідних положень ПК України внаслідок чого, проведеною перевіркою донараховано військового збору за результатами отриманих (нарахованих) доходів у 2016-2017 роках усього в сумі 16913,36 грн., в т.ч. у 20166344,40 грн., у 2017 році 10568,96 грн.
8.          За результатами документальної позапланової невиїзної перевірки винесено оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 20.05.2019:
9.          - №00006821302 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується за результатами річного декларування на загальну суму 253756,59 грн., з них 203005,27 грн. - основного платежу та 50751,32 грн. штрафних (фінансових) санкцій;
10.          - №00006811302 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем «військовий збір» на загальну суму 21141,70 грн., з них 16913,36 грн. - основного платежу та 4228,34 грн. штрафних (фінансових) санкцій;
11.          - №00006831302 про застосування штрафних санкцій в розмірі 340 грн.
12.          Також, податковим органом складено податкову вимогу форми "Ф" від 10.07.2019 №139596-54 та надіслано на адресу позивача рекомендованим листом.
13.          Не погоджуючись з наказом, податковими-повідомленнями-рішеннями, податковою вимогою, позивач звернувся з цим позовом до суду.
ІІІ. Рішення судів першої та апеляційної інстанцій і мотиви їх ухвалення
14.          Тернопільський окружний адміністративний суд рішенням від 08.07.2020 у задоволенні адміністративного позову відмовив повністю.
15.          Приймаючи рішення по справі та відмовляючи у задоволенні заявленого позову, суд першої інстанції виходив з того, що ОСОБА_1 не надав відповіді на запит контролюючого органу № 2563/6/19-00-13-08-16/17156 від 28.08.2018, тому відповідачем правомірно ініційовано проведення документальної позапланової невиїзної перевірки позивача, про що винесено наказ № 105 від 18.01.2019 про проведення перевірки.
16.          Запит про надання інформації, копія наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення документальної позапланової невиїзної перевірки скеровані позивачу рекомендованими листами.
17.          Відповідачем дотримана процедура скерування запиту і проведення позапланової невиїзної перевірки, а на підставі баз даних та отриманої інформації від органів прокуратури сформовано документально підтверджений висновок про допущені правопорушення зі сторони позивача.
18.          Восьмий апеляційний адміністративний суд постановою від 24.11.2020 підтримав позицію суду першої інстанції та за результатом апеляційного перегляду залишив рішення суду першої інстанції без змін.
IV. Касаційне оскарження
19.          У касаційні скарзі позивач, посилаючись на неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права та порушення норм процесуального права, а також невірної правової оцінки обставин у справі, просить скасувати їх рішення, прийняти нову постанову, якою позовні вимоги задовольнити.
20.          Як підставу касаційного оскарження відповідач указав пункт 1 частини четвертої статті 328 КС України, - застосування судами попередніх інстанцій норми матеріального та процесуального права при вирішенні цієї справи без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду.
21.          У поданому до суду відзиві на касаційну скаргу представник відповідача вказав, що оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій винесені законно та обґрунтовано, на підставі всебічного та повного дослідження матеріалів та обставин справи.
V. Релевантні джерела права й акти їх застосування
22.          Відповідно до п.73.3 статті 73 ПК України контролюючі органи мають право звернутися до платників податків та інших суб`єктів інформаційних відносин із письмовим запитом про подання інформації (вичерпний перелік та підстави надання якої встановлено законом), необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій, завдань, та її документального підтвердження.
23.          Такий запит підписується керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу і повинен містити: підстави для надіслання запиту відповідно до цього пункту, із зазначенням інформації, яка це підтверджує; перелік інформації, яка запитується, та перелік документів, які пропонується надати; печатку контролюючого органу.
24.          Письмовий запит про подання інформації надсилається платнику податків або іншим суб`єктам інформаційних відносин за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема, за результатами аналізу податкової інформації, отриманої в установленому законом порядку, виявлено факти, які свідчать про порушення платником податків податкового, валютного законодавства, законодавства у сфері запобігання та протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, або фінансуванню тероризму та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
25.          Запит вважається належним чином врученим, якщо його надіслано у порядку, визначеному статтею 42 ПК України.
26.          Згідно з вимогами статті 42 ПК України документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані у порядку, визначеному пунктом 42.4 цієї статті, надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків (його представнику) (пункт 42.2). У разі якщо пошта не може вручити платнику податків документ через відсутність за місцезнаходженням посадових осіб платника податків, їх відмову прийняти документ, незнаходження фактичного місця розташування (місцезнаходження) платника податків або з інших причин, документ вважається врученим платнику податків у день, зазначений поштовою службою в повідомленні про вручення із зазначенням причини невручення (абзац шостий пункту 42.4).
27.          Порядок складання та оформлення запитів контролюючими органами врегульовано Порядком періодичного подання інформації органам державної податкової служби та отримання інформації зазначеними органами за письмовим запитом, затв. постановою КМ України № 1245 від 27.12.2010р. (в редакції, діючій на момент виникнення цих відносин).
28.          Відповідно до п.п.9, 10, 12 вказаного Порядку органи державної податкової служби мають право звернутися до суб`єктів інформаційних відносин із письмовим запитом про подання інформації (вичерпний перелік та підстави надання якої встановлено законом), необхідної для виконання покладених на органи державної податкової служби функцій, завдань, та документального підтвердження такої інформації.
29.          Запит щодо отримання податкової інформації від платників податків та інших суб`єктів інформаційних відносин оформляється на бланку органу державної податкової служби та підписується керівником (заступником керівника) зазначеного органу.
30.          У запиті зазначаються: посилання на норми закону, відповідно до яких орган державної податкової служби має право на отримання такої інформації; підстави для надіслання запиту; опис інформації, що запитується, та в разі потреби перелік документів, що її підтверджують.
31.          Відповідно до пункту 123.1 статті 123 ПК України у разі якщо контролюючий орган самостійно визначає суму податкового зобов`язання, зменшення суми бюджетного відшкодування та/або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків на підставах, визначених підпунктами 54.3.1, 54.3.2, 54.3.4, 54.3.5, 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 цього Кодексу, тягне за собою накладення на платника податків штрафу в розмірі 25 відсотків суми визначеного податкового зобов`язання, завищеної суми бюджетного відшкодування.
32.          Неподання (крім випадків, якщо податкова декларація не подається відповідно до пункту 49.2 статті 49 цього Кодексу) або несвоєчасне подання платником податків або іншими особами, зобов`язаними нараховувати і сплачувати податки та збори, податкових декларацій (розрахунків), а також іншої звітності, обов`язок подання якої до контролюючих органів передбачено цим Кодексом, тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 170 гривень, за кожне таке неподання або несвоєчасне подання (п.120.1 ст. 120 ПК України).
VІ. Оцінка Верховного Суду
33.          Відповідно до обставин справи між сторонами виник спір щодо визнання грошових коштів отриманих від будь-якої діяльності на банківський (картковий) рахунок особи як дохід платника ПДФО. 
34.          Так, на підставі бази даних ГУ ДФС у Тернопільській області та матеріалів кримінального провадження № 32016080000000121 від 18.11.2016 контролюючим органом проведено документальну позапланову невиїзну перевірку ОСОБА_1 .
35.          Підставою для проведення такої перевірки стало ненадання на письмовий запит контролюючого органу від 28.08.2018 №2563/6/19-00-13-08-16/ НОМЕР_2 пояснень та їх документального підтвердження, в результаті чого контролюючий орган дійшов висновку про невключення позивачем до загального оподаткованого доходу та несплатою податкових зобов`язань з отриманих позивачем на свій рахунок (ПАТ КБ «ПриватБанк») протягом періоду з 01.01.2916 по 31.12.2017 готівкових коштів, які надійшли від третіх осіб, а саме:
36.          у грудні 2016 року в сумі 422959 грн. 82 коп. з призначенням платежу «зняття готівки на господарські потреби», та на протязі 2017 року - в сумі 604767 грн. 05 коп. з призначенням платежу «зняття готівки на господарські потреби», а також з карткового рахунку від громадянина ОСОБА_3 засобами додатку «Приват24», - у сумі 99830 грн. 25 коп.
37.          Щодо позовних вимог про визнання протиправним та скасування наказу про призначення документальної позапланової невиїзної перевірки колегія суддів Верховного Суду зауважує, що питання можливості скасування в судовому порядку наказу, з огляду на факт вичерпання ним своєї дії та допуск посадових осіб контролюючого органу до перевірки, а також складення за результатами реалізації такого наказу податкових повідомлень-рішень, було предметом розгляду Верховним Судом, зокрема (але не виключно), у постанові від 21.02.2020 у справі № 826/17123/18.
38.          Так, у цій постанові, ухваленій Верховним Судом у складі колегії суддів палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду висловлено правову позицію, зокрема з питання оскарження до суду наказу про проведення перевірки у разі прийняття податкового повідомлення-рішення за результатами перевірки. Згідно з висновком Верховного Суду у справі № 826/17123/18 у разі якщо контролюючим органом була проведена перевірка на підставі наказу про її проведення і за наслідками такої перевірки прийнято податкові повідомлення-рішення чи інші рішення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження після проведення перевірки не є належним способом захисту права платника податків, оскільки наступне скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права. Належним способом захисту порушеного права платника податків у такому випадку є саме оскарження рішення, прийнятого за результатами перевірки.
39.          Велика палата Верховного Суду також висловлювалася з приводу розгляду позовних вимог про оскарження наказу про проведення перевірки в контексті належного та ефективного способу захисту права платника податків в разі проведення контролюючим органом перевірки. Так, у постанові Великої палати Верховного Суду від 08.09.2021 у справі № 816/228/17 (якому не суперечать висновки Верховного Суду у справі № 826/17123/18) зазначено, що неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
40.          Відповідно до частини п`ятої статті 242 КАС України при виборі і застосування норми до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
41.          Отже, розглядаючи позовні вимоги в частині визнання протиправним та скасування наказу ГУ ДПС у Тернопільській області від 18.01.2019 №105 суди першої та апеляційної інстанцій не врахували вказані висновки Верховного Суду.
42.          Крім того, зі змісту оскаржуваних рішень убачається, що суди першої та апеляційної інстанцій не дослідили питання дотримання строків донарахування грошових зобов`язань податковим органом, оскільки, в силу приписів підпункту 102.1 статті 102 ПК України, контролюючий орган має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня, що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом. 
43.          Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов`язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання (в тому числі від нарахованої пені), а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.
44.          Згідно з обставинами справи органом прокуратури запропоновано ГУ ДФС у Тернопільській області розглянути питання стосовно проведення позапланової документальної перевірки ОСОБА_1 з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за яким покладено на органи ДФС, та з питань своєчасності нарахування та сплати податків та зборів за період з 01.01.2014.
45.          Наказом від 18.01.2019 №105 ГУ ДФС у Тернопільській області призначено проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ОСОБА_1 за період з 01.01.2016 по 31.12.2017, а спірні податкові повідомлення-рішення прийняті 20.05.2019.
46.          Щодо доводів контролюючого органу про неподання позивачем звітності та несплата податкових зобов`язань з отриманих на його картковий рахунок грошових коштів від третіх осіб, судами попередніх інстанцій не розглянуто питання чи займався ОСОБА_1 підприємницькою діяльністю, чи мав статус суб`єкта господарювання, чи перебував у взаємовідносинах з вказаними в акті перевірки особами, які б були пов`язані з реалізацією та оплатою певних товарів. 
47.          Також судами не встановлено чи реалізовував позивач певні товари, чи надавав послуги і за це на картку отримував кошти. 
48.          Крім того, судами не досліджувався факт перерахунку грошових коштів, які були внесені на картковий рахунок позивача, що пов`язані з будь-якою підприємницькою або фінансовою діяльністю. 
49.          У розрізі питання чи є дохід, отриманий позивачем доходом, судами не досліджено банківські виписки щодо руху коштів на даному рахунку, наявного та/або встановленого умислу позивача по зменшенню податкових зобов`язань за період що перевірявся. 
50.          Не визначено чи містить акт перевірки обґрунтування висновків контролюючого органу, що перераховані грошові кошти є саме доходом від здійснення будь-якої діяльності в розумінні п.п. 14.1.54 п.14.1 статті 14 ПК України.
51.          Не перевірено можливу сплату ПДФО в момент нарахування грошових коштів тими особами, від яких вони надійшли (податковими агентами).
52.          Судами не встановлено наявність вироку щодо платника податків на момент прийняття податкових повідомлень рішень або ухвали суду про закриття кримінального провадження у зв`язку із нереабілітуючими обставинами у кримінальному провадженні № 32016080000000121 від 18.11.2016.
53.          Отже, вказані обставини та фактичні дані залишилися поза межами дослідження судами першої та апеляційної інстанцій, що, з урахуванням повноважень касаційного суду (які не дають касаційній інстанції права досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні), виключає можливість перевірити Верховним Судом правильність висновків судів попередніх інстанцій в цілому по суті спору.
54.          Враховуючи, що судами залишились невстановленими обставини, які мають значення для правильного вирішення даного спору, Суд дійшов висновку про скасування судових рішень судів першої та апеляційної інстанції повністю з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
55.          Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій постанові, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у даній справі, дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України.
56.          За правилами пункту 1 частини 2 статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
57.          Отже, зважаючи на приписи статті 353 КАС України, касаційну скаргу необхідно задовольнити, оскаржувані судові рішення - скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
VII. Судові витрати
58.          З огляду на результат касаційного розгляду судові витрати розподілу не підлягають.
Керуючись статтями 3, 341, 343, 349, 353, 355, 356, 359 КАС України, суд
п о с т а н о в и в:
1. Касаційну скаргу ОСОБА_1 задовольнити частково.
2. Рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 8 липня 2020 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 24 листопада 2020 року скасувати, а справу №500/510/20 направити на новий розгляд до Тернопільського окружного адміністративного суду.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і не може бути оскаржена.
Головуючий                                                                                                          О.О. Шишов
Судді                                                                                                                       І.В. Дашутін
                                                                                                                                М.М. Яковенко