ПОСТАНОВА
Іменем України

19 вересня 2022 року   
Київ
справа №560/10132/21
адміністративне провадження     №К/990/10812/22
                                             №К/990/19271/22
              
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Усенко Є.А.,  Яковенка М.М., 
за участю секретаря судового засідання: Лупінос Я.В., 
учасники судового засідання:
представник позивача: Бляхарський Я.С. (в режимі відеоконференції),
представник відповідача: Трасковська С. В. (в режимі відеоконференції), 
розглянувши у судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу №560/10132/21 за позовом Міського комунального підприємства "Хмельницькводоканал" до Головного управління ДПС у Хмельницькій області, треті особи, які не заявляють самостійних вимог щодо предмета спору, на стороні позивача - фізична особа-підприємець ОСОБА_1 , Приватне підприємство "Алгоритм-В", Товариство з обмеженою відповідальністю "Науково-виробнича фірма "Екологія України", про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційними скаргами Головного управління ДПС у Хмельницькій області, утвореного як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України, на рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 17 грудня 2021 року (суддя Петричкович А.І.), додаткове рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 10 січня 2022 року (суддя Фелонюк Д.Л.), постанови Сьомого апеляційного адміністративного суду від 24 березня 2022 року (головуючий суддя - Сторчак В.Ю., судді: Полотнянко Ю.П., Граб Л.С.), додаткову постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 30 червня 2022 року (головуючий суддя - Сторчак В.Ю., судді: Полотнянко Ю.П., Граб Л.С.)
ВСТАНОВИВ:
У серпні 2021 року Міське комунальне підприємство "Хмельницькводоканал" (далі - позивач, МКП "Хмельницькводоканал") звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Хмельницькій області (далі - відповідач, ГУ ДПС), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 27 липня 2021 року №8563/2201-0714, №8567/2201-0714, №8575/2201-0714, №8577/2201-0714, №8582/2201-0714. 
В обґрунтування вимог адміністративного позову зазначило, що господарські операції з контрагентами - ПП «Алгоритм-В», ФОП ОСОБА_1 , ТОВ «НВФ «Екологія» є реальними та підтверджені усіма необхідними і належним чином оформленими первинними документами, а також безпосередньо пов`язані з господарською діяльністю підприємства. Відсутність у вказаних суб`єктів господарювання матеріальних та трудових ресурсів не виключає можливості реального виконання ними господарських операцій. Зауважило, що не може нести відповідальність за невиконання контрагентами обов`язку із подання податкової звітності. Довід податкового органу про те, що ТОВ «НВФ «Екологія» є фігурантом кримінальних проваджень №12020240000000092 від 03 березня 2020 року та №12015060020004521 від 09 вересня 2015 року за ознаками складу кримінального правопорушення, передбаченого частинами третьою, п`ятою статті 191 КК України, є безпідставним, оскільки такі обставини не є беззаперечним свідченням відсутності реальних правових наслідків досліджуваних господарських операцій.
Щодо висновку відповідача про неправильне застосування нормативу відрахування чистого прибутку, що підлягає сплаті до місцевого бюджету за І квартал 2020 року, позивач зазначив, що станом на дату сплати податкових зобов`язань та подання податкової звітності він правомірно керувався приписами рішення Хмельницької міської ради від 29 квітня 2020 року №3 «Про внесення змін до рішення тридцять п`ятої сесії міської ради від 11 грудня 2019 року №13 «Про встановлення для підприємств, організацій та установ, що належать до комунальної власності міста, нормативу і порядку відрахування частини чистого прибутку, яка підлягає зарахуванню до міського бюджету та втрату чинності рішень» (далі - Рішення №3). Поряд з цим скаржник також наголосив на тому, що відповідальність платників частини чистого прибутку, яка підлягає зарахуванню до місцевого бюджету, за порушення порядку сплати платежів або несвоєчасне подання відповідної звітності, була встановлена лише з 23 травня 2020 року.
МКП "Хмельницькводоканал" правомірно нараховувало податкове зобов`язання з рентної плати за спеціальне водокористування за період з 01 квітня 2018 року по 31 березня 2021 року із застосуванням коефіцієнта 0,3, оскільки є житлово-комунальним підприємством. Звертало увагу, що приписи пункту 255.7 статті 255 ПК України, яким керувався позивач, не пов`язують можливість її застосування із специфікою подальшого використання води.
Ухвалою від 21 вересня 2021 року Хмельницький окружний адміністративний суд залучив до участі у справі №560/10132/21 як третіх осіб, які не заявляють самостійних вимог на предмет спору на стороні позивача, ФОП ОСОБА_1 , ПП «Алгоритм-В», ТОВ «НВФ «Екологія України».
Хмельницький окружний адміністративний суд рішенням від 17 грудня 2021 року (том 7 а.с.155-163), залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 24 березня 2022 року (том 8 а.с.90-94), адміністративний позов задовольнив. 
Додатковим рішенням Хмельницького окружного адміністративного суду від 10 січня 2022 року (том 7 а.с.193-197), залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 24 березня 2022 року (том 8 а.с.95-97), заяву представника МКП "Хмельницькводоканал" задоволено частково. Стягнуто на користь МКП "Хмельницькводоканал" судові витрати за надання правничої допомоги в сумі 15000 грн за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС.
Додатковою постановою від 30 червня 2022 року Сьомий апеляційний адміністративний суд заяву представника МКП "Хмельницькводоканал" - адвоката Бляхарського Я.С. про ухвалення додаткового судового рішення задовольнив частково та ухвалив додаткову постанову. Стягнув за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС на користь Бляхарського Я.С. понесені судові витрати на професійну правничу допомогу у розмірі 2000 грн (том 8 а.с.142-144).
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили наступні обставини.
Посадовими особами ГУ ДПС проведено документальну планову виїзну перевірку МКП "Хмельницькводоканал", за результатами якої складено акт №3440/22-01-07-14/03356128 від 24 червня 2021 року.
Перевіркою, серед іншого, встановлено порушення:
- пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року №996-XIV (далі - Закон №996-XIV), пунктів 2.1, 2.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року №88 (далі - Положення №88), пункту 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 «Зобов`язання», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 січня 2000 року №20 (далі - П(С)БО 11), пункту 14 Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 37 «Забезпечення, умовні зобов`язання та умовні активи», пункту 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року №290 (далі - П(С)БО 15), пунктів 9-12 Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 18 «Дохід», в результаті чого завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток підприємств за І квартал 2021 року на загальну суму 13512630 грн;
- підпункту 57.1-1.2 пункту 57.1-1 статті 57, пункту 136.1 статті 136 ПК України, внаслідок чого занижено авансовий внесок з податку на прибуток підприємств в розмірі виплачених дивідендів (прирівняних до них платежів) в загальному розмірі 97611 грн, в тому числі, за І квартал 2020 року - 97600 грн, півріччя 2020 року - 97607 грн, три квартали 2020 року - 97607 грн, 2020 рік - 97611 грн;
- пункту 12.3 статті 12 ПК України, пункту 29 частини першої статті 26 Закону України «Про місцеве самоврядування в Україні» від 21 травня 1997 року №280/97-ВР (далі - Закон №280/97-ВР), в результаті чого занижено частину чистого прибутку (доходу), що підлягає сплаті до місцевого бюджету в сумі 542282 грн, в тому числі, за І квартал 2020 року - 542204 грн, півріччя 2020 року - 542263 грн, три квартали 2020 року - 542263 грн, 2020 рік - 542282 грн;
- пункту 44.1 статті 44, підпункту «а» пункту 198.1, пункту 198.3 статті 198 ПК України, внаслідок чого занижено податок на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету, в загальному розмірі 1941314 грн, в тому числі, за липень 2019 року - 582500 грн, за жовтень 2019 року - 227245 грн, за листопад 2019 року - 980807 грн, за грудень 2019 року - 150762 грн;
- підпункту 255.5.2 пункту 255.5, пункту 255.7 статті 255 ПК України, в результаті чого занижено рентну плату за спеціальне використання води в загальному розмірі 3002202,68 грн, в тому числі, за ІІ квартал 2018 року - 252041,56 грн, ІІІ квартал 2018 року - 241172,60 грн, ІV квартал 2018 року - 274778,99 грн, І квартал 2019 року - 259396,65 грн, ІІ квартал 2019 року - 246555,15 грн, ІІІ квартал 2019 року - 239433,75 грн, ІV квартал 2019 року - 276809,08 грн, І квартал 2020 року - 276866,63 грн, ІІ квартал 2020 року - 179284,32 грн, ІІІ квартал 2020 року - 231221,69 грн, ІV квартал 2020 року - 255557,43 грн, І квартал 2021 року - 269084,83 грн.
Підставою для формування висновку про заниження МКП «Хмельницькводоканал» у періоді, що перевірявся, інших доходів (р.2240 Звіту про фінансові результати) на суму 13512630 грн та завищення податкового кредиту на 1941314 грн стало те, що контрагенти позивача - ПП «Алгоритм-В», ФОП ОСОБА_1 , ТОВ «НВФ «Екологія» у періоді, що перевірявся, не мали достатньої кількості основних засобів, трудового ресурсу для реального вчинення відповідних господарських операцій. Указані порушення зумовили також і висновок податкового органу про заниження позивачем як розміру авансового внеску при виплаті дивідендів, що має бути сплачена у звітному (податковому) періоді, на 531 грн, так і розміру частини чистого прибутку (доходу), що підлягає сплаті до місцевого бюджету комунальними підприємствами та їх об`єднаннями, на        2966 грн. 
Висновок ГУ ДПС про заниження частини чистого прибутку (доходу), що підлягає сплаті до місцевого бюджету комунальними підприємствами та їх об`єднаннями, на 539316 грн зумовлений застосуванням МКП «Хмельницькводоканал» нормативу відрахування зазначеного платежу у розмірі « 0,01», а не « 10». Рішення №3, яким керувався позивач, набрало чинності лише 30 квітня 2020 року, тобто після звітного періоду (31 березня 2020 року), тому передбачений ним новий розмір нормативу « 0,01» не підлягав застосуванню. Вказане порушення також зумовило заниження авансового внеску при виплаті дивідендів, що має бути сплачена у звітному (податковому) періоді, на 97080 грн.
Висновок про заниження рентної плати за спеціальне використання води на 3002202,68 грн вмотивований тим, що позивач в порушення вимог пункту 255.7 статті 255 ПК України застосовувало коефіцієнт 0,3 до всього обсягу води, поставленої вторинним водокористувачам, тоді як останні не є житлово-комунальними підприємствами.
На підставі висновків вказаного акта перевірки ГУ ДПС 27 липня 2021 року прийнято податкові повідомлення-рішення:
- №8563/2201-0714, яким позивачу зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 13512630 грн;
- №8567/2201-0714, яким збільшено суму грошового зобов`язання з авансового внеску з податку на прибуток на 97611 грн;
- №8575/2201-0714, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 2426643 грн, з яким за податковим зобов`язанням - 1941314 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 485329 грн;
- №8577/2201-0714, яким збільшено зобов`язання з частини чистого прибутку (доходу), що підлягає сплаті до місцевого бюджету державними унітарними підприємствами та їх об`єднаннями, на 542282 грн;
- №8582/2201-0714, яким збільшено суму грошового зобов`язання з рентної плати за спеціальне використання води на 3752753,35 грн, з яких за податковим зобов`язанням - 3002202,68 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 750550,67 грн.
Задовольняючи вимоги адміністративного позову, суд першої інстанції виходив з наступного:
- позивач є житлово-комунальним підприємством, яке надає послуги з водопостачання, тому відсутні підстави вважати, що застосування до ставок рентної плати за спеціальне використання води коефіцієнта 0,3 суперечить вимогам податкового законодавства, зокрема пункту 255.7 статті 255 ПК України. Суд зауважив, що контролюючий орган, стверджуючи про здійснення водопостачання «іншим» споживачам, не ідентифікував останніх та не встановив кількість спожитої ними води;
- відсутні підстави вважати, що МКП «Хмельницькводоканал» порушило у 2020 році порядок і норматив сплати до місцевого бюджету частини чистого прибутку, адже позивач подав розрахунки за діючим у 2020 році нормативом, встановленим Рішенням №3, та сплатив грошове зобов`язання 28 липня 2020 року, 29 жовтня 2020 року, 12 травня 2021 року. Крім того, у діях (бездіяльності) позивача не вбачається складу податкового правопорушення, що підтверджується також і листом Хмельницької міської ради №4758-02-23-21 від 29 липня 2021 року;
- висновки контролюючого органу про нереальність господарських операцій між позивачем та ФОП ОСОБА_1 , ПП «Алгоритм-В», ТОВ «НВФ «Екологія» та безоплатне одержання активів є недоведеними та не підтвердженими належними доказами. Твердження ГУ ДПС про відсутність у контрагентів позивача достатньої кількості основних засобів, трудових та матеріальних ресурсів для вчинення спірних господарських операцій ґрунтуються виключно на власному аналізі баз даних ДПС. Суд врахував, що рішенням Господарського суду Хмельницької області від 22 квітня 2021 року у справі №924/1220/20 було відмовлено МКП «Хмельницькводоканал» у задоволенні позову до ТОВ «НВФ «Екологія» про стягнення 3465379,46 грн. У зазначеному судовому рішенні суд встановив обставини реальності господарських операцій між зазначеними суб`єктами господарювання та визнав необґрунтованими зафіксовані в акті Управління західного офісу Держаудитслужби в Хмельницькій області №06-08/14 від 31 липня 2020 року окремі порушення та недоліки, а саме недостовірні дані актів виконаних ремонтних робіт на загальну суму 3465379,46 грн. Суд також звернув увагу на відсутність станом на час розгляду справи результатів розгляду кримінальних проваджень №12020240000000092, №120150600020004521.
Апеляційний суд в повній мірі погодився з такими висновками та залишив без змін рішення суду першої інстанції.
Частково задовольняючи заяву МКП «Хмельницькводоканал» про стягнення витрат на правничу допомогу додатковим рішенням від 10 січня 2022 року, Хмельницький окружний адміністративний суд виходив з наступного.
Представником позивача була подана заява про стягнення витрат на правничу допомогу адвоката у розмірі 25000 грн, на підтвердження чого було надано договір про надання правової допомоги адвокатом Бляхарським Я.С. від 15 липня 2021 року №18/334, додаток до договору №1, акт приймання-передачі виконаних робіт (наданих послуг) від 22 грудня 2021 року, платіжне доручення від 24 вересня 2021 року №207498039 про сплату 25000 грн. ГУ ДПС подало клопотання про зменшення розміру витрат на професійну правничу допомогу, яке вмотивоване тим, що у акті приймання-передачі виконаних робіт перелічені види робіт, не пов`язані з розглядом справи №560/10132/21; окремий розрахунок вартості правової допомоги надано не було; спір у зазначеній справі не потребував глибокого правового аналізу та дослідження і, як наслідок, часових затрат. 
Оцінивши подані документи та доводи сторін, суд першої інстанції дійшов висновку, що час та види наданих послуг, зазначені в акті приймання-передачі виконаних робіт від 22 грудня 2021 року, є неспівмірними з розглядом цієї справи. Такий вид правничої допомоги як підготовка позовної заяви включає в себе і ряд інших супутніх послуг: вивчення судової практики, формування правової позиції, збір, ознайомлення з документами та підготовка їх копій. Зустріч із замовником з метою з`ясування обставин справи та надання консультацій суд визнав витратами, що не стосуються розгляду конкретної судової справи. Крім того, суд першої інстанції дійшов висновку, що предмет в цій справі не є значно складним та не потребує вивчення великого обсягу фактичних даних, а обсяг і складність складених процесуальних документів не є значними. З огляду на викладене, суд визнав суму у розмірі 15000 грн співмірною та розумною у цій справі загальною компенсацією вартості наданих адвокатом послуг.
Суд апеляційної інстанції погодився з мотивами суду першої інстанції, викладеними у додатковому рішенні від 10 січня 2022 року, і за наслідками апеляційного перегляду постановою від 24 березня 2020 року залишив його без змін. Додатково зазначив, що дана адміністративна справа є справою незначної складності, а судова практика з подібними правовідносинами є сталою, що не потребувало витрачання значної кількості часу на підготовку до судового процесу.
Не погодившись з судовими рішеннями, ГУ ДПС звернулось з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального і процесуального права, просить скасувати рішення судів та ухвалити нове про відмову в позові в повному обсязі.
ГУ ДПС оскаржує судові рішення з підстав касаційного оскарження, визначених пунктами 1, 3, 4 частини четвертої статті 328 КАС України.
Обґрунтовуючи підставу касаційного оскаржену, визначену пунктом 3 частини четвертої статті 328 КАС України, скаржник зазначає про відсутність висновку Верховного Суду як щодо застосування приписів пункту 12.3 статті 12, пункту 109.1 статті 109, статті 112 ПК України, статей 26, 59 Закону України «Про місцеве самоврядування в Україні» від 21 травня 1997 року №280/97-ВР (далі - Закон №280/97-ВР), так і пункту 255.7 статті 255 ПК України.
На переконання скаржника, при наданні оцінки діям позивача при сплаті частини чистого прибутку (доходу), що підлягає сплаті до місцевого бюджету комунальними підприємствами та їх об`єднаннями у 2020 році, суди попередніх інстанцій не врахували, що Рішення №3, з урахуванням вимог пункту 5 статті 59 Закону №280/97-ВР, набрало чинності лише 30 квітня 2020 року. При цьому спірним у цій справі було питання правильності застосування нормативу відрахувань лише за І квартал 2020 року. Крім того, скаржник вважає помилковим застосування судами попередніх інстанцій у розглядуваному випадку приписів пункту 109.1 статті 109 ПК України, оскільки спірним податковим повідомленням-рішенням до позивача фінансова відповідальність не застосовувалась, а було збільшено зобов`язання за платежем, що був об`єктом податкової перевірки.
При застосуванні пункту 255.7 статті 255 ПК України суди попередніх інстанцій залишили поза увагою, що об`єкт оподаткування рентною платою (фактичний обсяг води, який використовують водокористувачі) містить 3 складові частини залежно від напрямків використання (постачання) води: (1) для задоволення питних і санітарно-гігієнічних потреб населення, до якого має застосовуватись коефіцієнт 0; (2) для задоволення потреб юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців, незалежно від напрямків використання - коефіцієнт 1; (3) для задоволення власних технологічних потреб, включаючи втрати та витрати для забезпечення провадження господарської діяльності з вироблення, створення та/або надання житлово-комунальних послуг - коефіцієнт 0,3. Таким чином, застосування позивачем до усього фактичного обсягу води, використаного водокористувачами, коефіцієнту 0,3 є помилковим.
Підставу касаційного оскарження за пунктом 4 частини четвертої статті 328 КАС України у взаємозв`язку з пунктом 4 частини другої статті 353 КАС України скаржник мотивує тим, що суди попередніх інстанцій при наданні оцінки реальності господарських операцій між МКП «Хмельницькводоканал» та ФОП ОСОБА_1 , ПП «Алгоритм-В», ТОВ «НВФ «Екологія України» помилково врахували як доказ акт Управління західного офісу Держаудитслужби в Хмельницькій області від 31 липня 2020 року №06-08/14 (далі - Акт №06-08/14) та не об`єктивно дослідили пояснення третіх осіб у справі. Щодо Акта №06-08/14 ГУ ДПС зазначає, що питання фізичної, технічної та технологічної можливості ТОВ «ВКФ «Екологія України» щодо виконання обумовлених договором підряду робіт Держаудитслужбою не досліджувались. У врахованому судами рішенні Господарського суду Хмельницької області від 22 квітня 2021 року у справі №924/1220/20, в якому надано оцінку, в тому числі і Акту №06-08/14, лише міститься інформація про наявність первинних документів по господарській операції із придбання позивачем будівельно-монтажних робіт з реконструкції системи знезараження питної води ВНС-9 по пр. Миру, 36/2А у м. Хмельницькому. Проте відповідач у цій справі не заперечує наявності цих документів, а заперечує саму можливість виконання робіт ТОВ «ВКФ «Екологія України». Контрагенти позивача не надали жодних пояснень та доказів, ким саме виконувались будівельні роботи, наявності у них фізичних, технічних можливостей для виконання будівельно-монтажних робіт в тих обсягах, які зазначені у первинних документах. При цьому зазначені контрагенти стверджували, що спірні роботи виконували їх штатні працівники, власними силами й засобами. Проте, складені ними ж первинні документи суперечать таким твердженням. Так, ФОП Невмержицький при виконанні капітального ремонту побутових приміщень використовував такі будівельні машини і механізми, як крани на автомобільному ходу, крани переносні, підіймачі будівельні, розчинозмішувачі, зварювальні апарати, компресори з двигуном; ПП «Алгоритм-В», здійснюючи капітальний ремонт зовнішніх стін та систем водопостачання побутових приміщень, використовувало агрегати зварювальні, компресори, бетонозмішувачі, котки дорожні самоходні, електростанцію пересувну.
За позицією скаржника, вирішуючи питання відшкодування витрат на професійну правничу допомогу, суди попередніх інстанцій не врахували висновок Верховного Суду, викладений у постановах від 01 жовтня 2018 року (справа №569/17904/17), від 12 вересня 2018 року (справа №810/4749/15). Так, суди не встановили час, витрачений адвокатом на надання кожного виду послуг, та не оцінили у зв`язку з цим співмірність визначеної у відповідних документах винагороди адвокату.
Верховний Суд ухвалою від 14 червня 2022 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС з метою перевірки доводів щодо порушення судами попередніх інстанцій норм процесуального права, передбачених пунктами 1, 3, 4 частини четвертої статті 328 КАС України. При цьому Суд відстрочив ГУ ДПС сплату судового збору до закінчення касаційного перегляду справи.
Крім того, суд апеляційної інстанції, розглянувши заяву МКП «Хмельницькводоканал» про ухвалення додаткового рішення про розподіл судових витрат у справі, ухвалив додаткову постанову від 30 червня 2022 року. Апеляційний суд зазначив, що позивач заявив до відшкодування судові витрати, пов`язані з розглядом справи, у розмірі 40000 грн. 
Оцінивши долучені адвокатом Бляхарським Я.С. до матеріалів справи документи, а саме договір про надання правової допомоги від 15 липня 2021 року №18/334, додаток №1 до вказаного договору, акт прийняття-передачі наданих послуг від 22 березня 2022 року, платіжне доручення №207500135 від 22 лютого 2022 року про сплату 40000 грн, суд апеляційної інстанції визнав заявлений до відшкодування розмір витрат на правничу допомогу завищеним та необґрунтованим. Такий висновок апеляційного суду вмотивований тим, що адвокат Бляхарський Я.С., який надавав правничі послуги, не змінювався з моменту звернення позивача до суду з позовом, позиція сторін, обставини справи та законодавство, що регулює спірні відносини, були йому відомі та не потребували додаткового чи повторного вивчення. Враховуючи те, що рішення суду першої інстанції було прийняте на користь позивача, нескладність справи, наявність сталої судової практики, апеляційний суд вирішив, що на засадах співмірності та справедливості на користь позивача підлягають стягненню судові витрати у розмірі 2000 грн.
Не погодившись із указаним судовим рішенням, ГУ ДПС звернулось з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення апеляційним судом норм матеріального і процесуального права, просить скасувати додаткову постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 30 червня 2022 року і направити справу на новий розгляд до суду апеляційної інстанції в цій частині. 
Додаткова постанова апеляційного суду оскаржена з підстави, визначеної пунктом 4 частини четвертої статті 328 КАС України у взаємозв`язку з пунктом 4 частини третьої статті 353 КАС України. В порушення приписів статті 46, частин першої, другої статті 134 КАС України суд апеляційної інстанції стягнув витрати на правничу допомогу не на користь позивача у справі, а на користь адвоката Бляхарського Я.С., який не є стороною у справі. 
Верховний Суд ухвалою від 28 липня 2022 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС з метою перевірки доводів щодо порушення судами попередніх інстанцій норм процесуального права, передбачених пунктом 4 частини четвертої статті 328 КАС України. 
У відзиві на касаційну скаргу, поданому на рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 17 грудня 2021 року, додаткове рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 10 січня 2022 року, постанови Сьомого апеляційного адміністративного суду від 24 березня 2022 року, позивач просив залишити її без задоволення, а судові рішення - без змін як законні та обґрунтовані. 
Щодо застосування нормативу відрахування чистого прибутку, що підлягає сплаті до місцевого бюджету державним унітарним підприємством, зазначає, що норматив відрахування зазначеного платежу у розмірі « 0,01» був встановлений Рішенням №3 Хмельницької міської ради, тобто, уповноваженим органом, що узгоджується, в тому числі, і з приписами наведених скаржником у касаційній скарзі норм права. Відтак, зі змісту касаційної скарги не вбачається, в чому полягає неправильність застосування судами пункту 12.3 статті 12 ПК України та пункту 29 частини першої статті 26 Закону №280/97-ВР. Позивач також вказує, що у розрізі наведених скаржником посилань на пункт 5 статті 59 Закону №280/97-ВР врахуванню підлягають особливості порядку сплати спірного платежу. Так, згідно з приписами підпункту 49.18.2 пункту 49.18 статті 49 ПК України розрахунок, складений наростаючим підсумком, подається протягом 40 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) періоду. Позивач у спірному випадку подавав розрахунки і здійснював за ними оплату вже після набрання чинності Рішенням №3. При цьому у листах Хмельницької міської ради від 29 липня 2021 року №4758-02-23-21, від 14 грудня 2021 року №01-10/898 останньою підтверджено, що рішення від 11 грудня 2019 року №13 із внесеними у нього змінами охоплює також і спірний період - І квартал 2020 року. Окремо позивач звернув увагу на те, що відповідальність за порушення порядку сплати спірного платежу або несвоєчасне подання відповідної звітності, була встановлена лише з 23 травня 2020 року. Відтак, підстав для здійснення перевірки у розглядуваному випадку та притягнення до відповідальності чи донарахування відповідного платежу не було, тому суди попередніх інстанцій обґрунтовано при вирішенні спору послались на приписи статей 109, 112 ПК України.
В частині сплати рентної плати за спеціальне використання води зазначає, що положення пункту 255.7 статті 255 ПК України імперативно визначають, що житлово-комунальні підприємства застосовують до ставок рентної плати коефіцієнт 0,3. Відповідач не обґрунтовує, в чому саме полягає порушення зазначеної норми та неможливість її застосування МКП «Хмельницькводоканал». Зауважує, що податковий орган не надав жодних розрахунків щодо обсягів води по кожному із напрямків, на які він посилається, що суперечить положенням частини другої статті 77 КАС України.
Щодо доводів скаржника про порушення судами попередніх інстанцій норм процесуального права при наданні оцінки реальності господарських відносин позивача з його контрагентами позивач наголошує на тому, що податковий орган не усунув недоліки, визначені в ухвалі Верховного Суду від 11 травня 2022 року, а фактично змінив підставу касаційного оскарження. Аналогічні зауваження наведені позивачем і щодо визначеної скаржником підстави касаційного оскарження за пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України.
Позивач вважає, що наведене у касаційній скарзі обґрунтування в частині заниження «інших доходів» при обчисленні податку на прибуток на 13512630 грн та завищення податкового кредиту з податку на додану вартість на 1941314 грн по господарським операціям із придбання будівельно-монтажних робіт зводиться до незгоди із наданою судами попередніх інстанцій правовою оцінкою встановленим обставинам у справі, що не є тотожним застосуванню норм права без урахуванням висновку Верховного Суду.
Зміст приведених у касаційній скарзі постанов Верховного Суду в частині оскарження судових рішень щодо стягнення витрат на правову допомогу не свідчить про неврахування судами попередніх інстанцій викладених у них висновків.
Від інших учасників справи відзиви на касаційні скарги не надходили, що не перешкоджає касаційному перегляду.
У судовому засіданні представник відповідача підтримав доводи касаційних скарг, просив їх задовольнити з підстав, у них зазначених. 
Представник позивача заперечував проти доводів касаційних скарг, просив у їх задоволенні відмовити з підстав, наведених у поданому ним відзиві. З приводу правомірності висновку суду апеляційної інстанції щодо стягнення витрат на правничу допомогу на користь адвоката Бляхарського Я.С. зазначив, що покладає вирішення цього питання на розсуд суду.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, представників сторін, обговоривши доводи касаційних скарг, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, відзиву, поданого позивачем, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційні скарги підлягають частковому задоволенню з огляду на таке.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС України (в редакції, чинній з 08 лютого 2020 року) суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
І. Колегією суддів встановлено, що в межах визначеної скаржником підстави касаційного оскарження згідно з пунктом 4 частини четвертої статті 328 КАС України у взаємозв`язку з пунктом 4 частини другої статті 353 КАС України, перевірці підлягають доводи про порушення судами норм процесуального права, а саме встановлення судами попередніх інстанцій обставин, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів при дослідженні господарських операцій між МКП «Хмельницькводоканал» та ПП «Алгоритм-В», ФОП ОСОБА_1 , ТОВ «ВКФ «Екологія України». Відповідно, касаційному перегляду в цій частині підлягають судові рішення щодо висновків про правомірність податкових повідомлень-рішень від 27 липня 2021 року:
- №8563/2201-0714, №8575/2201-0714 - повністю;
- №8567/2201-0714 - в частині збільшення суми грошового зобов`язання з авансового внеску з податку на прибуток на 531 грн (невіднесення до складу «інших доходів» доходу від безоплатно одержаного активу (будівельно-монтажні роботи) за наслідками операцій з ФОП ОСОБА_1 у загальній сумі 611668 грн);
- №8577/2201-0714 - в частині збільшення грошового зобов`язання із сплати частини чистого прибутку (доходу), що підлягає сплаті до місцевого бюджету державними унітарними підприємствами та їх об`єднаннями, на 2966 грн (невіднесення до складу «інших доходів» доходу від безоплатно одержаного активу (будівельно-монтажні роботи) за наслідками операцій з ФОП ОСОБА_1 у загальній сумі 611668 грн).
За позицією скаржника, господарські операції між МКП «Хмельницькводоканал» та ПП «Алгоритм-В», ФОП ОСОБА_1 , ТОВ «ВКФ «Екологія України», не підтверджуються, оскільки указані контрагенти не мають достатньої кількості основних засобів та трудових ресурсів для самостійного виконання задекларованих обсягів будівельно-монтажних робіт. У зв`язку з цим ГУ ДПС кваліфікувало виконані будівельні послуги як безоплатно отриманий актив, що мав би бути відображений у складі «інших доходів» у р.2240 Звіту про фінансові результати (Звіту про сукупний дохід) у розмірі 13512360 грн. Невчинення платником податків таких дій призвело до заниження авансового внеску з податку на прибуток на 531 грн, завищення податкового кредиту з податку на додану вартість на 1941314 грн, заниження частини чистого прибутку (доходу), що підлягає сплаті до місцевого бюджету державними унітарними об`єднаннями та їх об`єднаннями, на 2966 грн.
Натомість, позивач наполягає на тому, що до перевірки було надано первинні документи, які відповідають вимогам Закону №996-XIV та в повній мірі підтверджують реальність спірних господарських операцій. При цьому МКП «Хмельницькводоканал» не може нести відповідальність за порушення норм податкового законодавства його контрагентами.
Пунктом 57.1-1 статті 57 ПК України (тут і далі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) врегульовано порядок сплати податкового зобов`язання з податку на прибуток при виплаті дивідендів.
Крім випадків, передбачених підпунктом 57.1-1.3 цього пункту, емітент корпоративних прав, який приймає рішення про виплату дивідендів своїм акціонерам (власникам), нараховує та вносить до бюджету авансовий внесок із податку на прибуток. Авансовий внесок розраховується з суми перевищення дивідендів, що підлягають виплаті, над значенням об`єкта оподаткування за відповідний податковий (звітний) рік, за результатами якого виплачуються дивіденди, грошове зобов`язання щодо якого погашене. У разі наявності непогашеного грошового зобов`язання авансовий внесок розраховується зі всієї суми дивідендів, що підлягають виплаті. Авансовий внесок обчислюється за ставкою, встановленою пунктом 136.1 статті 136 цього Кодексу. Сума дивідендів, що підлягає виплаті, не зменшується на суму авансового внеску (абзаци перший, другий підпункту 57.1-1.2 пункту 57.1-1 статті 57 ПК України).
Це положення поширюється також на державні некорпоратизовані, казенні або комунальні підприємства, які зараховують суми дивідендів у розмірі, встановленому органом виконавчої влади, до сфери управління якого належать такі підприємства, відповідно до державного або місцевого бюджету (абзац восьмий підпункту 57.1-1.2 пункту 57.1-1 статті 57 ПК України).
Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про доходи підприємства та її розкриття у фінансовій звітності визначає П(С)БО 15 «Дохід». Критерії визнання доходу, наведені в цьому Положенні (стандарті), застосовуються окремо до кожної операції. Проте ці критерії потрібно застосовувати до окремих елементів однієї операції або до двох чи більше операцій разом, якщо це випливає із суті такої господарської операції (операцій).
Відповідно до пункту 5 П(С)БО 15 «Дохід» дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.
Згідно з пунктом 5 П(С)БО 11 «Зобов`язання» зобов`язання визнається, якщо його оцінка може бути достовірно визначена та існує ймовірність зменшення економічних вигод у майбутньому внаслідок його погашення. Якщо на дату балансу раніше визнане зобов`язання не підлягає погашенню, то його сума включається до складу доходу звітного періоду.
Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Пунктом 198.3 статті 198 ПК України встановлено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (абзац перший пункту 198.6 статті 198 ПК України).
За визначенням, наведеним у статті 1 Закону №996-XIV, первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.
Відповідно до частини першої статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
За змістом частини другої статті 9 Закону № 996-ХIV первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Правилу цієї норми Закону №996-ХIV кореспондує зміст пункту 2.4 Положення №88.
За правилами пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Аналізуючи наведені норми права, Велика Палата Верховного Суду у постанові від 07 липня 2022 року (справа №160/3364/19), що підлягає врахуванню відповідно до вимог частини третьої статті 341 КАС України, дійшла наступних висновків.
Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами (пункт 63 Постанови).
Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції (пункт 64 Постанови).
При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача (пункт 66 Постанови).
У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу (пункт 67 Постанови).
Колегія суддів погоджується з таким висновком, не вбачає підстав для відступу від нього та зазначає, що згідно з висновками Великої Палати Верховного Суду та з огляду на положення статті 90 КАС України обставини підлягають встановленню адміністративними судами під час розгляду відповідних спорів по суті на підставі всіх належних і допустимих доказів, причому жоден з доказів не має наперед установленої сили, у тому числі будь-які дані, отримані в межах кримінальних проваджень. Ці дані підлягають ретельній перевірці безпосередньо судом, що розглядає справу, в силу офіційності з`ясування обставин справи, а також якщо платник податків обґрунтовано заперечує достовірність відповідних даних.
Отже, визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Саме по собі твердження про недостатність у контрагентів платника податків основних засобів та трудових ресурсів для здійснення спірних господарських операцій не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас, у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.
При цьому підтвердженням господарської операції виходячи з визначення Закону № 996-ХIV є саме рух матеріальних активів та коштів між контрагентами, натомість первинна документація є відображенням такої операції.
Критерії оцінки правомірності судових рішень визначаються статтею 242 КАС України, відповідно до якої рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. 
Зазначеним вимогам судові рішення у цій справі не відповідають з огляду на наступне.
Задовольняючи вимоги адміністративного позову, суди попередніх інстанцій висновувались на тому, що доводи контролюючого органу про недостатність у контрагентів позивача основних засобів, матеріальних і трудових ресурсів ґрунтуються виключно на відомостях з баз даних ДПС та спростовуються долученими до матеріалів справи первинними документами (договорами, актами приймання-здачі виконаних робіт, довідками про вартість виконаних будівельних робіт, платіжними дорученнями, поясненнями третіх осіб). Суди також зауважили, що податковий орган не провів перевірок (звірок) ФОП ОСОБА_1 та ПП «Алгоритм-В». Оцінюючи господарські відносини між МКП «Хмельницькводоканал» та ТОВ «ВКФ «Екологія України», суди також врахували обставини, встановлені рішенням Господарського суду Хмельницької області від 26 травня 2021 року у справі №924/1220/20.
Колегія суддів вважає такі висновки судів попередніх інстанцій такими, що сформовані з порушенням правил оцінки доказів, що встановлені приписами статті 90 КАС України, з огляду на наступне.
Так, зі змісту мотивувальних  частин судових рішень слідує, що суди попередніх інстанцій, досліджуючи господарські відносини між позивачем та ФОП ОСОБА_1 дослідили лише договори підряду від 16 квітня 2018 року №155, від 06 липня 2018 року №249, від 04 травня 2018 року №186, від 02 березня 2020 року №187. Разом з тим, відповідно до акта перевірки висновок контролюючого органу про нереальність господарських операцій із указаним контрагентом сформований за наслідками дослідження також договорів підряду від 17 липня 2018 року №259, від 31 серпня 2018 року №273, від 16 січня 2019 року №27, від 10 червня 2019 року №217, від 04 лютого 2020 року №99, від 02 березня 2020 року №186. Водночас, факт дослідження змісту перелічених договорів і складених на їх виконання первинних документів у мотивувальних частинах судових рішень не відображений. 
Суди попередніх інстанцій обмежились лише загальним висновком, що первинні документи, складені за результатами господарських операцій з ФОП ОСОБА_1 , ПП «Алгоритм-В», спростовують висновок контролюючого органу про нереальність спірних господарських операцій, проте, не зазначили ні реквізитів таких документів, ні конкретизували суті та змісту досліджуваних господарських операцій. Це унеможливлює перевірку обсягу досліджених судами документів.
Колегія суддів критично оцінює посилання судів попередніх інстанцій на письмові пояснення, надані третіми особами суду. 
Так, відповідно до ухвал від 05 листопада 2021 року (том 6 а.с.217-218) та від 22 листопада 2021 року (том 7 а.с.25-26) Хмельницький окружний адміністративний суд зобов`язував третіх осіб у справі - ФОП ОСОБА_1 та ПП «Алгоритм-В» надати суду пояснення щодо залучення чи не залучення субпідрядників по спірним договорам підряду, а також викликав представників зазначених контрагентів у судове засідання.
Колегія суддів враховує, що відповідно до частин першої, другої статті 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення спору.
Ці дані встановлюються такими засобами: 1) письмовими, речовими і електронними доказами; 2) висновками експертів; 3) показаннями свідків.
За правилами частини другої статті 74 КАС України обставини справи, які за законом мають бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися іншими засобами доказування. Частиною першою статті 91 КАС України встановлено, що показаннями свідка є повідомлення про відомі йому обставини, які мають значення для справи.
З матеріалів справи слідує, що судами попередніх інстанцій не було заслухано у порядку, встановленому процесуальним законодавством, пояснення третіх осіб у справі щодо обставин спірних господарських операцій. У мотивувальних частинах судових рішень суди обмежились лише загальною вказівкою на те, що пояснення контрагентів, серед іншого, доводять реальність господарських відносин із цими суб`єктами господарювання. Водночас, будь-якого аналізу змісту наданих пояснень (зокрема, щодо того, чи виконувались контрагентами позивача обумовлені договорами підряду роботи самостійно або ж із залученням субпідрядних організацій) судові рішення не містять.
На думку колегії суддів, такий підхід судів попередніх інстанцій є формальним, оскільки суди повинні були не лише встановити, з яких підстав здійснені висновки в акті перевірки, але й надати кожному із встановлених контролюючим органом порушень правову оцінку у взаємозв`язку із доводами позивача і наданими ним на їх підтвердження доказами. 
Зі змісту акта перевірки слідує, що контролюючий орган не заперечує наявності первинних документів, складених за результатами господарських операцій з ФОП ОСОБА_1 , ПП «Алгоритм-В», ТОВ «ВКФ «Екологія України», а вказує про неможливість самостійного виконання указаними суб`єктами господарювання визначеного у первинних документах обсягу робіт з урахуванням кількості працюючих робітників і наявних основних засобів. При цьому акт перевірки містить детальні відомості щодо здійсненого податковим органом аналізу того, яка кількість працівників, на його думку, була необхідна для виконання задекларованого позивачем та його контрагентами обсягу робіт та які основні засоби чи інші матеріальні ресурси були необхідні для їх виконання. Разом з тим, ні суд першої, ні суд апеляційної інстанції не проаналізували долучені до матеріалів справи первинні документи саме у розрізі зазначених висновків контролюючого органу та у взаємозв`язку із наданими третіми особами поясненнями та іншими доказами, що містяться у матеріалах справи (зокрема, щодо відомостей про кількість працюючих осіб - том 6 а.с.44-67).
Також колегія суддів критично оцінює посилання судів попередніх інстанцій на обставини реальності господарських операцій, встановлені рішенням Господарського суду Хмельницької області від 22 квітня 2021 року у справі №924/1220/20, оскільки за змістом частини четвертої статті 78 КАС України обставини, встановлені судовим рішенням в адміністративній, цивільній або господарській справі, що набрало законної сили, не доказуються при розгляді інших справ, у яких беруть участь ті самі особи або особа, щодо якої встановлено ці обставини.
За змістом наведених норм преюдиційного значення набувають виключно встановлені судовим рішенням факти, а не правові висновки суду та/або результат розгляду конкретної справи.
На користь такого висновку свідчить частина сьома статті 78 КАС України (в редакції, чинній з 15 грудня 2017 року), відповідно до якої правова оцінка, надана судом певному факту при розгляді іншої справи, не є обов`язковою для суду.
Відповідно до висновку Великої Палати Верховного Суду, викладеного у постанові від 03 липня 2018 року (справа №917/1345/17) преюдиціальне значення у справі надається обставинам, встановленим судовими рішеннями, а не правовій оцінці таких обставин, здійсненій іншим судом. Преюдиціальне значення мають лише рішення зі справи, в якій беруть участь ті самі особи або особа, щодо якої встановлено ці обставини. Преюдицію утворюють виключно ті обставини, які безпосередньо досліджувались і встановлювались судом, що знайшло своє відображення у мотивувальній частині судового рішення. Преюдиціальні факти відрізняються від оцінки іншим судом обставин справи.
Отже, якщо суд дійде висновку про те, що обставини у справі, що розглядається, є інакшими, ніж установлені під час розгляду іншої адміністративної, цивільної чи господарської справи, то справу належить вирішити відповідно до тих обставин, які встановлені безпосередньо судом, який розглядає справу.
Відтак, викладений у рішенні від 22 квітня 2021 року у справі №924/1220/20 висновок про необґрунтованість порушень, зафіксованих в акті Управління західного офісу Держаудитслужби у Хмельницькій області №06-08/14 від 31 липня 2020 року, є правовою оцінкою, наданою Господарським судом Хмельницької області встановленим ним обставинам у справі. Такі висновки суди попередніх інстанцій у цій справі помилково врахували як такі, що мають преюдиційне значення. До того ж, коло учасників цієї справи також є відмінним.
Більш того, у справі №924/1220/20 предметом спору було стягнення коштів, які МКП «Хмельницьководоканал» вважало збитками, завданими ТОВ «ВКФ «Екологія України», з огляду на незгоду позивача із погодженою у договорі ціною робіт і устаткування. Саме обставини обґрунтованості ціни, визначеної у договорі від 03 липня 2019 року №240, підлягали доказуванню у врахованій судами справі.
Натомість, у цій справі до предмета доказування входять саме обставини реальності руху матеріальних активів та коштів між контрагентами. При цьому, як уже зазначалось, первинна документація є лише відображенням таких операцій.
У світлі наведеного вище колегія суддів визнає обґрунтованими доводи скаржника про порушення судами норм процесуального права, а саме встановлення істотних обставин справи на підставі недопустимих доказів. Суд касаційної інстанції наголошує, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. При цьому приписи пункту 3 частини першої статті 246 КАС України покладають на суди обов`язок із мотивування судового рішення, в тому числі, щодо оцінки кожного аргументу, наведеного учасниками справи, щодо наявності чи відсутності підстав для задоволення позову.
Враховуючи викладене, колегія суддів вважає, що суди попередніх інстанцій під час судового розгляду не встановили усіх обставин справи, що входять до предмета доказування та є необхідними для правильного застосування наведених норм права до спірних правовідносин, у зв`язку з чим судові рішення в цій частині підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
Колегія суддів відхиляє довід представника позивача - адвоката Бляхарського Я.С. про те, що оскаржуючи судові рішення в частині висновків про реальність господарських операцій між позивачем та його контрагентами, скаржник не усунув недоліки касаційної скарги щодо обґрунтування підстави касаційного оскарження за пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України. Зі змісту уточненої касаційної скарги слідує, що ГУ ДПС змінило підставу касаційного оскарження на визначену пунктом 4 частини четвертої статті 328 КАС України у взаємозв`язку з пунктом 4 частини другої статті 353 КАС України. Наведене скаржником обґрунтування за зазначеною підставою касаційного оскарження було визнано судом достатнім для відкриття касаційного провадження у справі в цій частині. 
ІІ. Податкові повідомлення-рішення від 27 липня 2021 року №8567/2201-0714 (в частині збільшення суми грошового зобов`язання з авансового внеску з податку на прибуток на 97080 грн) і №8577/2201-0714 (в частині збільшення грошового зобов`язання із сплати частини чистого прибутку (доходу), що підлягає сплаті до місцевого бюджету комунальними унітарними підприємствами та їх об`єднаннями, на 539316 грн) оскаржені скаржником з підстави касаційного оскарження, визначеної пунктом 3 частини четвертої статті 328 КАС України.
За позицією скаржника, при сплаті частини чистого прибутку (доходу), що підлягає сплаті до місцевого бюджету комунальними унітарними підприємствами та їх об`єднаннями, за І квартал 2020 року, МКП «Хмельницьководоканал» повинно було керуватись нормативом відрахування 10, що був чинний до прийняття Рішення №3. Натомість, позивач наполягає, що і подання відповідної звітності, і сплата платежів відбувались вже після набрання чинності Рішенням №3, тому правомірно було застосовано новий розмір нормативу.
Отже, ключовим питанням, що належало вирішити судам в цій частині, було встановлення часу, з якого застосуванню підлягає новий норматив відрахування частини чистого прибутку (доходу), що підлягає сплаті до місцевого бюджету комунальними унітарними підприємствами та їх об`єднаннями, встановлений рішенням міської ради від 29 квітня 2020 року, з урахуванням періоду та порядку його сплати (наростаючим підсумком).
Відповідно до частини першої статті 78 Господарського кодексу України комунальне унітарне підприємство утворюється компетентним органом місцевого самоврядування в розпорядчому порядку на базі відокремленої частини комунальної власності і входить до сфери його управління.
За правилами частини четвертої статті 142 Господарського кодексу України держава може впливати на вибір суб`єктами господарювання напрямів та обсягів використання прибутку (доходу) через нормативи, податки, податкові пільги та господарські санкції відповідно до закону.
Згідно з пунктом 35 частини першої статті 64 Бюджетного кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) до доходів загального фонду бюджетів сільських, селищних, міських територіальних громад належать частина чистого прибутку (доходу) комунальних унітарних підприємств та їх об`єднань, що вилучається до бюджету, в порядку, визначеному відповідними місцевими радами.
Пунктом 29 частини першої статті 26 Закону України від 21 травня 1997 року № 280/97-ВР «Про місцеве самоврядування в Україні» виключно на пленарних засіданнях сільської, селищної, міської ради вирішуються такі питання встановлення для підприємств, установ та організацій, що належать до комунальної власності відповідних територіальних громад, розміру частки прибутку, яка підлягає зарахуванню до місцевого бюджету.
Отже, відрахування до місцевих бюджетів частини чистого прибутку (доходу) комунальними унітарними підприємствами та їх об`єднаннями здійснюється відповідно до порядку та нормативів, визначених відповідними місцевими радами. За відсутності останніх відповідне відрахування комунальним підприємством не здійснюється.
Суди попередніх інстанцій установили, що 11 грудня 2019 року Хмельницькою міською радою прийнято рішення №13 «Про встановлення для підприємств, організацій та установ, що належать до комунальної власності міста, нормативу і порядку відрахування частини чистого прибутку, яка підлягає зарахуванню до міського бюджету, та втрату чинності  рішень міської ради» (далі - рішення №13), згідно з пунктом 14 Додатку до якого для МКП «Хмельницькводоканал» відповідний норматив встановлено у розмірі 10% (том 5 а.с.62-63).
Пунктом 2 вказаного рішення встановлено порядок відрахування частини чистого прибутку, яка підлягає зарахуванню до міського бюджету наростаючим підсумком щоквартальної фінансово-господарської діяльності підприємств, організацій та установ, що належать до комунальної власності міста, за відповідний період у строки, встановлені для сплати податку на прибуток.
29 квітня 2020 року Хмельницька міська рада прийняла рішення №3 «Про внесення змін до рішення тридцять п`ятої сесії міської ради від 11 грудня 2019 року №13», відповідно до якого в пунктах 12-14 Додатку цифру «10» змінено на цифру « 0,01» (том 5 а.с.65).
Відповідно до пункту 137.4 статті 137 ПК України податковими (звітними) періодами для податку на прибуток підприємств, крім випадків, передбачених пунктом 137.5 цієї статті, є календарні: квартал, півріччя, три квартали, рік. При цьому податкова декларація розраховується наростаючим підсумком. Податковий (звітний) період починається з першого календарного дня податкового (звітного) періоду і закінчується останнім календарним днем податкового (звітного) періоду.
Пунктом 46.2 статті 46 ПК України встановлено, що платник податку на прибуток подає разом з відповідною податковою декларацією квартальну або річну фінансову звітність у порядку, передбаченому для подання податкової декларації з урахуванням вимог статті 137 цього Кодексу.
За правилами, передбаченими підпунктом 49.18.2 пункту 49.18 статті 49 ПК України, податкові декларації, крім випадків, передбачених цим Кодексом, подаються за базовий звітний (податковий) період, що дорівнює календарному кварталу або календарному півріччю (у тому числі в разі сплати квартальних або піврічних авансових внесків) - протягом 40 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) кварталу (півріччя).
Якщо податкова декларація за квартал, півріччя, три квартали або рік розраховується наростаючим підсумком на підставі показників базових податкових періодів, з яких складаються такі квартал, півріччя, три квартали або рік (без урахування авансових внесків), згідно з відповідним розділом цього Кодексу, зазначена податкова декларація подається у строки, визначені пунктом 49.18 цієї статті для такого базового звітного (податкового) періоду, крім податкової декларації з податку на прибуток, яка розраховується наростаючим підсумком за рік. Для цілей цього Кодексу під терміном "базовий звітний (податковий) період" слід розуміти перший звітний (податковий) період року, визначений відповідним розділом цього Кодексу (пункт 49.19 статті 49 ПК України).
Якщо останній день строку подання податкової декларації припадає на вихідний або святковий день, то останнім днем строку вважається операційний (банківський) день, що настає за вихідним або святковим днем (абзац перший пункту 49.20 статті 49 ПК України).
Згідно з абзацом 1 пункту 57.1 статті 57 ПК України платник податків зобов`язаний самостійно сплатити суму податкового зобов`язання, зазначену у поданій ним податковій декларації, протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого цим Кодексом для подання податкової декларації, крім випадків, встановлених цим Кодексом.
З аналізу наведених норм Податкового кодексу України слідує, що звітність щодо відрахування частини чистого прибутку (доходу), що сплачується комунальними унітарними підприємствами та їх об`єднаннями, формується за відповідний податковий (звітний) період, який починається з першого календарного дня такого періоду і закінчується його останнім календарним днем. Водночас, подання такої звітності має бути здійснено протягом 40 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) кварталу (півріччя).
Отже, у спірному випадку звітність щодо відрахування частини чистого прибутку, яка підлягає зарахуванню до місцевого бюджету, за І квартал 2020 року мала бути подана МКП «Хмельницькводоканал» до 12 травня 2020 року (з урахуванням вихідних і святкових днів), що і було зроблено підприємством. Поряд з цим така звітність мала б бути сформована за І квартал 2020 року, тобто, за період з 01 січня 2020 року по 31 березня 2020 року, відповідно до тих нормативів, що були чинні в останній календарний день податкового (звітного) періоду (31 березня 2020 року).
Враховуючи викладене, колегія суддів вважає помилковим висновок судів попередніх інстанцій, що станом на дату подання позивачем звітності та сплати спірного платежу позивач правомірно керувався нормативом відрахування частини чистого прибутку у розмірі 0,01. 
Водночас, з приводу посилань ГУ ДПС на те, що спірним податковим повідомленням-рішенням до позивача не застосовувалась фінансова відповідальність, а лише збільшено суму зобов`язання з частини чистого прибутку, яка підлягає сплаті до місцевого бюджету, колегія суддів зазначає наступне.
Так, Верховний Суд неодноразово вирішував спори щодо обсягу наданих контролюючому органу повноважень у питанні контролю правильності нарахування і сплати частини чистого прибутку (доходу) із застосуванням норм ПК України, що були чинні до 23 травня 2020 року. Зокрема, але не виключно, у постановах від 18 листопада 2021 року (справи №803/919/16, №814/178/15), від 24 травня 2019 року (справа №806/1420/16), від 31 січня 2019 року (справа №819/25/18), від 01 серпня 2018 року (справа №826/19797/16), Верховний Суд вказував, що податковий орган не був наділений повноваженнями на прийняття на підставі пункту 54.3 статті 54, пункту 58.1 статті 58, статті 126 ПК України податкових повідомлень-рішень про донарахування грошового зобов`язання із спірного платежу. Покладення ж на контролюючі органи повноважень щодо обліку частини чистого прибутку (доходу), а також сплати його до Державного бюджету України не змінює правової природи такого платежу. Серед переліку функцій, які закріплені за контролюючими органами у статті 19-1 ПК України (в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) також відсутня функція, яка б визначала обов`язок відповідача здійснювати адміністрування частини чистого прибутку (доходу).
Лише Законом України від 16 січня 2020 року №466-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» було внесено зміни в адміністрування частини чистого прибутку (доходу). Зокрема, зазначений платіж з 23 травня 2020 року віднесено до поняття «грошового зобов`язання», на податковий орган на законодавчому рівні покладено функції з контролю своєчасності, достовірності та повноти нарахування цього платежу та, відповідно, прийняття у визначених законом випадках податкових повідомлень-рішень у разі виявлення порушень при його декларуванні та сплаті.
Враховуючи викладене, відповідач не мав повноважень збільшувати суму грошового зобов`язання зі сплати частини чистого прибутку (доходу) господарських організацій (комунальних унітарних підприємств) та, відповідно, приймати податкове повідомлення-рішення від 27 липня 2021 року №8577/2201-0714. При цьому з огляду на наведене вище правове регулювання вказане податкове повідомлення-рішення підлягає визнанню протиправним та скасуванню саме в цілому, незважаючи на те, що збільшення грошового зобов`язання із сплати частини чистого прибутку (доходу), що підлягає сплаті до місцевого бюджету державними унітарними підприємствами та їх об`єднаннями, на 2966 грн обумовлене іншим порушенням. Податкове повідомлення-рішення від 27 липня 2021 року №8567/2201-0714 підлягає визнанню протиправним та скасуванні в частині, що обумовлена наявністю порушень при застосуванні нормативу відрахування при обрахунку частини чистого прибутку, що сплачується комунальними підприємствами, а саме в частині донарахування грошового зобов`язання з авансових внесків на прибуток у розмірі 97080 грн. 
Суди попередніх інстанцій дійшли правильного висновку по суті позовних вимог в цій частині, проте з помилковим застосуванням норм матеріального права, у зв`язку з чим судові рішення підлягають зміні в частині обґрунтування висновків суду.
ІІІ. Податкове повідомлення-рішення від 27 липня 2021 року №8582/2201-0714 оскаржене скаржником з підстави касаційного оскарження, визначеної пунктом 3 частини четвертої статті 328 КАС України.
За позицією скаржника, позивач вправі застосовувати понижуючий коефіцієнт « 0,3» до ставок рентної плати лише щодо обсягів води, що використовуються ним на власні технологічні потреби, включаючи втрати та витрати для забезпечення провадження господарської діяльності з вироблення, створення та/або надання житлово-комунальних послуг. Натомість, до обсягу води, який постачається населенню для задоволення його питних і санітарно-гігієнічних потреб, застосовується коефіцієнт « 0» згідно з вимогами підпункту 255.4.1 пункту 255.4 статті 255 ПК України, а до обсягу води, що постачається юридичним особам та фізичним особам-підприємцям, - коефіцієнт « 1».
Позивач вважає, що правильно застосовував коефіцієнт, встановлений у підпункті 255.7 статті 255 ПК України, до усього поставленого ним обсягу води, оскільки є житлово-комунальним підприємством як за організаційно-правовою формою, так і у розумінні статті 13 Закону України від 09 листопада 2017 року №2189-VIII «Про житлово-комунальні послуги» (далі - Закон №2189-VIII).
Отже, ключовим питанням, що належало вирішити судам в цій частині, було правильність застосування житлово-комунальними підприємствами коефіцієнту «0,3» до ставок рентної плати при постачанні води вторинним водокористувачам.
За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.59 пункту 14.1 статті 14 ПК України, житлово-комунальні підприємства - суб`єкти господарювання, які безпосередньо виробляють, створюють та/або надають житлово-комунальні послуги (застосовується до розділу IX цього Кодексу).
Згідно наведеного у пункті 5 частини першої статті 1 Закону №2189-VIII визначення, житлово-комунальні послуги - це результат господарської діяльності, спрямованої на забезпечення умов проживання та/або перебування осіб у житлових і нежитлових приміщеннях, будинках і спорудах, комплексах будинків і споруд відповідно до нормативів, норм, стандартів, порядків і правил, що здійснюється на підставі відповідних договорів про надання житлово-комунальних послуг. 
Відповідно до частин першої, другої, шостої статті 42 Водного кодексу України водокористувачі можуть бути первинними і вторинними. Первинні водокористувачі - це ті, які мають власні водозабірні споруди і відповідне обладнання для забору води, а також отримують воду з каналів зрошувальних і осушувальних систем, водосховищ, ставків, водогосподарських систем, каналів та водогонів (водопроводів) міжбасейнового та внутрішньобасейнового перерозподілу водних ресурсів. Вторинні водокористувачі (абоненти) - це ті, які не мають власних водозабірних споруд, отримують воду з водозабірних споруд первинних водокористувачів та скидають стічні води у системи таких первинних водокористувачів на підставі договору про водопостачання (поставку води) та/або про водовідведення без отримання дозволу на спеціальне водокористування.
Згідно з частиною першої статті 48 Водного кодексу України спеціальне водокористування - це забір води з водних об`єктів із застосуванням споруд або технічних пристроїв, використання води та скидання забруднюючих речовин у водні об`єкти, включаючи забір води та скидання забруднюючих речовин із зворотними водами із застосуванням каналів.
Порядок і умови сплати рентної плати унормовано у розділі IX «Рентна плата» ПК України, у якому знаходиться стаття 255 ПК України, яка деталізує порядок сплати рентної плати за спеціальне використання води. 
Відповідно до пункту 255.1 вказаної статті платниками рентної плати за спеціальне використання води є:
первинні водокористувачі - суб`єкти господарювання незалежно від форми власності: юридичні особи, їх філії, відділення, представництва, інші відокремлені підрозділи без утворення юридичної особи, постійні представництва нерезидентів, а також фізичні особи - підприємці, які використовують та/або передають вторинним водокористувачам воду, отриману шляхом забору води з водних об`єктів;
суб`єкти господарювання незалежно від форми власності: юридичні особи, їх філії, відділення, представництва, інші відокремлені підрозділи без утворення юридичної особи, постійні представництва нерезидентів, а також фізичні особи - підприємці, які використовують воду для потреб гідроенергетики, водного транспорту і рибництва. 
Не є платниками рентної плати за спеціальне використання води водокористувачі, які використовують воду виключно для задоволення питних і санітарно-гігієнічних потреб населення (сукупності людей, які знаходяться на даній території в той чи інший період часу, незалежно від характеру та тривалості проживання, в межах їх житлового фонду та присадибних ділянок), у тому числі для задоволення виключно власних питних і санітарно-гігієнічних потреб юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та платників єдиного податку. Для цілей цієї статті під терміном "санітарно-гігієнічні потреби" слід розуміти використання води в туалетних, душових, ванних кімнатах і умивальниках та використання для утримання приміщень у належному санітарно-гігієнічному стані (пункт 255.2 статті 255 ПК України).
Об`єктом оподаткування рентною платою за спеціальне використання води є фактичний обсяг води, який використовують водокористувачі (пункт 255.3 статті 255 ПК України).
При цьому у пункті 255.4 статті 255 ПК України перелічені напрямки постачання води, за яку рентна плата за спеціальне використання води не справляється, тобто, випадки, за яких платник податків звільняється від сплати рентної плати за обсяги води, що використовуються на зазначені у вказаному пункті потреби. Зокрема, рентна плата не справляється за воду, що використовується для задоволення питних і санітарно-гігієнічних потреб населення (сукупності людей, які знаходяться на даній території в той чи інший період часу, незалежно від характеру та тривалості проживання, в межах їх житлового фонду та присадибних ділянок), у тому числі для задоволення виключно власних питних і санітарно-гігієнічних потреб юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та платників єдиного податку (пункт 255.4.1 пункту 255.4 статті 255 ПК України).
Пункт 255.5 статті 255 ПК України встановлює відповідні розміри ставок рентної плати за спеціальне водокористування.
Водночас, пунктами 255.6-255.7 статті 255 ПК України передбачені податкові преференції для певних видів підприємств у вигляді застосування зниженого коефіцієнта при обчисленні рентної плати за спеціальне використання води. Так, житлово-комунальні підприємства застосовують до ставок рентної плати коефіцієнт 0,3 (пункт 255.7 статті 255 ПК України).
Порядок нарахування податкових зобов`язань з рентної плати за спеціальне використання води врегульовано пунктом 255.11 статті 255 ПК України.
За правилами підпункту 255.11.2 пункту 255.11 статті 255 ПК України рентна плата обчислюється виходячи з фактичних обсягів використаної води (підземної, поверхневої) водних об`єктів, встановлених у дозволі на спеціальне водокористування, лімітів використання води, ставок рентної плати та коефіцієнтів.
З аналізу наведених норм права слідує, що податковий обов`язок із сплати рентної плати за спеціальне використання води виникає у первинних водокористувачів, які здійснюють забір води і використовують та/або передають її вторинним водокористувачам. Об`єктом оподаткування рентною платою є фактичний обсяг води, який використовують водокористувачі, за виключенням обсягів води, поставленої у напрямках, визначених пунктом 255.4 статті 255 ПК України.
При цьому житлово-комунальні підприємства, здійснюючи діяльність із безпосереднього вироблення, створення та/або надання житлово-комунальних послуг, користуються податковою преференцією і застосовують коефіцієнт « 0,3» до ставки рентної плати, незалежно від того, хто є вторинним водокористувачем.
Враховуючи викладене, колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що МКП «Хмельницькводоканал» як житлово-комунальне підприємство, яке у період, що перевірявся, надавало комунальні послуги із центрального водопостачання, і це не є спірним між сторонами, правомірно застосовувало коефіцієнт « 0,3» на увесь обсяг води, за який передбачено справляння рентної плати.
Колегія суддів відхиляє доводи скаржника про те, що об`єкт оподаткування рентною платою поділяється на 3 складові частини залежно від напрямку використання (постачання) води, у зв`язку з чим мають бути застосовані коефіцієнти « 0», « 1», « 0,3». Так, аналізовані вище норми ПК України не передбачають поділу обсягів води для визначення об`єкта оподаткування залежно від специфіки її подальшого використання. Аналогічно і пункт 255.7 статті 255 ПК України поширює свою дію на увесь обсяг належної до сплати житлово-комунальними підприємствами рентної плати за спеціальне використання води.
При цьому колегія суддів враховує, що Законом України від 30 листопада 2021 року № 1914-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень», який набрав чинності з 01 січня 2022 року, пункт 255.7 статті 255 ПК України викладено у новій редакції: «Житлово-комунальні підприємства застосовують до ставок рентної плати коефіцієнт 0,3 в частині обсягів води технологічних нормативів використання питної води, визначених відповідно до законодавства про питну воду, питне водопостачання та водовідведення».
Таким чином, лише з 01 січня 2022 року при обчисленні рентної плати житлово-комунальні підприємства застосовують податкову преференцію у вигляді коефіцієнта 0,3 лише до певного обсягу води, а саме у розмірі технологічних нормативів використання питної води, визначених відповідно до законодавства про питну воду, питне водопостачання та водовідведення. Натомість, застосування такого поділу до 01 січня 2022 року суперечитиме приписам статті 58 Конституції України.
З огляду на викладене, колегія суддів вважає правильним висновок судів попередніх інстанцій про задоволення позову в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 27 липня 2021 року №8582/2201-0714.
IV. Додаткове рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 10 січня 2022 року та постанова Сьомого апеляційного адміністративного суду від 24 березня 2022 року оскаржені з підстави касаційного оскарження, визначеної пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України, а саме скаржник вважає, що суди попередніх інстанцій не врахували висновки, викладені Верховним Судом у постановах від 01 жовтня 2018 року (справа №569/17904/17), від 12 вересня 2018 року (справа №810/4749/15). Додаткова постанова Сьомого апеляційного адміністративного суду від 30 червня 2022 року оскаржена скаржником з підстави касаційного оскарження, передбаченої пунктом 4 частини четвертої статті 328 КАС України у взаємозв`язку з частинами другою і третьою статті 353 КАС України.
Перевіряючи правильність застосування судами норм права під час вирішення питання про розподіл судових витрат, в тому числі на професійну правничу допомогу, колегія суддів виходить з такого.
Статтею 132 КАС України визначено види судових витрат. Так, судові витрати складаються із судового збору та витрат, пов`язаних з розглядом справи. Розмір судового збору, порядок його сплати, повернення і звільнення від сплати встановлюються законом. До витрат, пов`язаних з розглядом справи, належать витрати: на професійну правничу допомогу; сторін та їхніх представників, що пов`язані із прибуттям до суду; пов`язані із залученням свідків, спеціалістів, перекладачів, експертів та проведенням експертиз; пов`язані з витребуванням доказів, проведенням огляду доказів за їх місцезнаходженням, забезпеченням доказів; пов`язані із вчиненням інших процесуальних дій або підготовкою до розгляду справи.
Відповідно до статті 30 Закону України «Про адвокатуру та адвокатську діяльність» гонорар є формою винагороди адвоката за здійснення захисту, представництва та надання інших видів правової допомоги клієнту. Порядок обчислення гонорару (фіксований розмір, погодинна оплата), підстави для зміни розміру гонорару, порядок його сплати, умови повернення тощо визначаються в договорі про надання правової допомоги. При встановленні розміру гонорару враховуються складність справи, кваліфікація і досвід адвоката, фінансовий стан клієнта та інші істотні обставини. Гонорар має бути розумним та враховувати витрачений адвокатом час.
Згідно з частинами першою - третьою статті 134 КАС України витрати, пов`язані з правничою допомогою адвоката, несуть сторони, крім випадків надання правничої допомоги за рахунок держави. За результатами розгляду справи витрати на правничу допомогу адвоката підлягають розподілу між сторонами разом з іншими судовими витратами, за винятком витрат суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката. Для цілей розподілу судових витрат: 1) розмір витрат на правничу допомогу адвоката, в тому числі гонорару адвоката за представництво в суді та іншу правничу допомогу, пов`язану зі справою, включаючи підготовку до її розгляду, збір доказів тощо, а також вартість послуг помічника адвоката визначаються згідно з умовами договору про надання правничої допомоги та на підставі доказів щодо обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості, що сплачена або підлягає сплаті відповідною стороною або третьою особою; 2) розмір суми, що підлягає сплаті в порядку компенсації витрат адвоката, необхідних для надання правничої допомоги, встановлюється згідно з умовами договору про надання правничої допомоги на підставі доказів, які підтверджують здійснення відповідних витрат.
Для визначення розміру витрат на правничу допомогу та з метою розподілу судових витрат учасник справи подає детальний опис робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом, та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги (частина четверта статті 134 КАС України).
Розмір витрат на оплату послуг адвоката має бути співмірним із: 1) складністю справи та виконаних адвокатом робіт (наданих послуг); 2) часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг); 3) обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт; 4) ціною позову та (або) значенням справи для сторони, в тому числі впливом вирішення справи на репутацію сторони або публічним інтересом до справи (частина п`ята статті 134 КАС України).
У разі недотримання вимог частини четвертої цієї статті суд може, за клопотанням іншої сторони, зменшити розмір витрат на професійну правничу допомогу адвоката, які підлягають розподілу між сторонами (частина шоста статті 134 КАС України).
Обов`язок доведення неспівмірності витрат покладається на сторону, яка заявляє клопотання про зменшення витрат на оплату правничої допомоги адвоката, які підлягають розподілу між сторонами (частина сьома статті 134 КАС України).
Частиною сьомою статті 139 КАС України встановлено, що розмір витрат, які сторона сплатила або має сплатити у зв`язку з розглядом справи, встановлюється судом на підставі поданих сторонами доказів (договорів, рахунків тощо). Такі докази подаються до закінчення судових дебатів у справі або протягом п`яти днів після ухвалення рішення суду за умови, що до закінчення судових дебатів у справі сторона зробила про це відповідну заяву. За відсутності відповідної заяви або неподання відповідних доказів протягом встановленого строку така заява залишається без розгляду.
Під час вирішення питання про розподіл судових витрат суд враховує: 1) чи пов`язані ці витрати з розглядом справи; 2) чи є розмір таких витрат обґрунтованим та пропорційним до предмета спору, з урахуванням ціни позову, значення справи для сторін, у тому числі чи міг результат її вирішення вплинути на репутацію сторони або чи викликала справа публічний інтерес; 3) поведінку сторони під час розгляду справи, що призвела до затягування розгляду справи, зокрема, подання стороною явно необґрунтованих заяв і клопотань, безпідставне твердження або заперечення стороною певних обставин, які мають значення для справи, безпідставне завищення позивачем позовних вимог тощо; 4) дії сторони щодо досудового вирішення спору та щодо врегулювання спору мирним шляхом під час розгляду справи, стадію розгляду справи, на якій такі дії вчинялись (частина дев`ята статті 139 КАС України).
Верховний Суд неодноразово висловлював позицію (зокрема, постанови від 20 травня 2020 року у справі №240/3888/19, від 31 березня 2020 року у справі №726/549/19, від 11 грудня 2019 року у справі №2040/6747/18), що суд не зобов`язаний присуджувати стороні, на користь якої ухвалене судове рішення, всі понесені нею витрати на професійну правничу допомогу, якщо, керуючись принципами справедливості та верховенства права, встановить, що розмір гонорару, визначений стороною та його адвокатом, є завищеним щодо іншої сторони спору, враховуючи такі критерії, як складність справи, витрачений адвокатом час, значення спору для сторони тощо. При визначенні критерію співмірності витрат на оплату послуг адвоката застосуванню підлягає частина п`ята статті 134 КАС України. Ці критерії суд застосовує за наявності наданих стороною, яка вказує на неспівмірність витрат, доказів та обґрунтування невідповідності заявлених витрат цим критеріям.
Вирішуючи заяву про відшкодування витрат на правничу допомогу у розмірі 25000 грн, суд першої інстанції визнав заявлену до відшкодування суму неспівмірною як зі складністю справи та обсягом наданих адвокатом послуг, так і з кількістю фактично витраченого представником часу. Зокрема, суди зазначили, що такий вид правничої допомоги як підготовка позовної заяви включає в себе і ряд інших супутніх послуг (вивчення судової практики, формування правової позиції, збір і ознайомлення з документами, підготовка їх копій). Також суди вказали, що зустріч із замовником з метою з`ясування обставин справи та надання консультацій не стосується розгляду конкретної судової справи. Враховуючи викладене, суд першої інстанції, з висновками якого погодився апеляційний суд, дійшов висновку, що співмірною та розумною у цій справі загальною вартістю наданих адвокатом послуг є сума 15000 грн.
На переконання колегії суддів, наведені висновки не суперечать позиції, викладеній у наведених скаржником постановах Верховного Суду від 01 жовтня 2018 року (справа №569/17904/17), від 12 вересня 2018 року (справа №810/4749/15). Твердження ГУ ДПС, що акт-приймання передачі виконаних робіт (наданих послуг) від 22 грудня 2021 року до договору про надання правової допомоги №18/334 від 15 липня 2021 року не містить детального розмежування кількості часу, витраченого на кожний вид послуг, не відповідає дійсності. Так, указаний акт містить як вартість однієї години роботи за відповідний вид послуги, так і загальну кількість годин, витрачених адвокатом на їх надання. При цьому у мотивувальній частині оскаржуваних судових рішень суди надали оцінку, в тому числі, і питанню співмірності заявленого до відшкодування розміру витрат на правничу допомогу із кількістю витраченого адвокатом часу. 
Проаналізувавши висновки судів попередніх інстанцій та доводи, викладені у касаційній скарзі, суд вважає, що висновки судів у цій справі при вирішенні питання розподілу судових витрат на професійну правничу допомогу, понесених в суді першої інстанції, узгоджуються з правовою позицією Верховного Суду і саме виходячи з критеріїв співмірності, а також з урахуванням доводів ГУ ДПС, викладених у запереченнях проти заявленого розміру судових витрат, судом було зменшено суму заявлених до відшкодування витрат на правову допомогу. Доводи скаржника в цій частині зводяться до незгоди із правовою оцінкою наданим позивачем доказам, однак, такі доводи відповідно до статті 341 КАС України виходять за межі касаційного перегляду і не є свідченням неправильного застосування судами норм статей 134, 139 КАС України.
Поряд з цим, колегія суддів вважає слушними доводи скаржника про порушення судом апеляційної інстанції норм процесуального права при прийнятті додаткової постанови від 30 червня 2022 року.
Як уже зазначалось, за результатами розгляду справи витрати на правничу допомогу адвоката підлягають розподілу між сторонами разом з іншими судовими витратами, за винятком витрат суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката (частина друга статті 134 КАС України). Відповідно до частини другої статті 16 КАС України представництво в суді, як вид правничої допомоги, здійснюється виключно адвокатом (професійна правнича допомога), крім випадків, встановлених законом.
Частина перша статті 46 КАС України встановлює, що сторонами в адміністративному процесі є позивач та відповідач.
Отже, розподіл судових витрат на правничу допомогу адвоката має здійснюватись між позивачем і відповідачем з урахуванням правил статті 139 КАС України.
Водночас, апеляційний суд у цій справі, зменшивши заявлені до відшкодування витрати на правничу допомогу в суді апеляційної інстанції з 40000 грн до 2000 грн (що сторонами не оскаржується), дійшов помилкового висновку про присудження таких витрат на користь представника позивача - адвоката Бляхарського Я.С., а не на користь позивача - МКП «Хмельницькводоканал». Такий висновок апеляційного суду суперечить наведеним вище нормам КАС України та суті інституту відшкодування судових витрат.
Узагальнюючи наведене, колегія суддів зазначає, що судові рішення не можна вважати такими, що відповідають вимогам статті 242 КАС України, відповідно до частин першої та четвертої якої рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
За змістом частин першої та другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
За наслідками касаційного перегляду оскаржуваних судових рішень колегія суддів дійшла висновку, що рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 17 грудня 2021 року (том 7 а.с.155-163) та постанова Сьомого апеляційного адміністративного суду від 24 березня 2022 року (том 8 а.с.90-94) підлягають скасуванню в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 27 липня 2021 року: №8563/2201-0714, №8575/2201-0714 - повністю; №8567/2201-0714 - в частині збільшення суми грошового зобов`язання з авансового внеску з податку на прибуток на 531 грн, з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції в цій частині. Судові рішення в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 27 липня 2021 року №8577/2201-0714 підлягають зміні в частині мотивів їх прийняття. В іншій частині позовних вимог рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 17 грудня 2021 року (том 7 а.с.155-163) та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 24 березня 2022 року (том 8 а.с.90-94) слід залишити без змін.
Відповідно до частини першої статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Згідно з частинами першою, четвертою статті 351 КАС України суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права. Зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частин.
За правилами пунктів 1, 4 частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу; суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.
Частиною четвертою статті 353 КАС України визначено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
Оскільки порушення норм процесуального та матеріального права, допущені як судом апеляційної, так і судом першої інстанції, справа підлягає направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення із наведенням відповідного правового обґрунтування в частині прийняття чи відхилення доводів учасників справи.
Щодо наслідків касаційного перегляду судових рішень, якими здійснювався розподіл судових витрат на правничу допомогу, колегія суддів зазначає наступне.
Додаткове рішення у справі є невід`ємною частиною рішення по суті позовних вимог, відповідно, порядок його оскарження є таким, що і для рішення по суті, оскільки вирішує питання, яке не пов`язані із вимогами адміністративного позову, але в обов`язковому порядку мають бути вирішені судом.
В ході касаційного розгляду справи колегія суддів дійшла висновку, що підстави для скасування додаткового рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 10 січня 2022 року (том 7 а.с.193-197) та постанови Сьомого апеляційного адміністративного суду від 24 березня 2022 року (том 8 а.с.95-97) з підстави касаційного оскарження, визначеної пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України, відсутні. Водночас, при прийнятті додаткової постанові від 30 червня 2022 року (том 8 а.с.142-144) Сьомий апеляційний адміністративний суд порушив норми процесуального права, у зв`язку з чим наявні підстави для скасування вказаного судового рішення з підстави, визначеної пунктом 4 частини четвертої статті 328 КАС України у взаємозв`язку з пунктом 4 частини третьої статті 353 КАС України.
Проте, незважаючи на викладене, колегія суддів вважає за необхідне скасувати як додаткову постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 30 червня 2022 року, так і додаткове рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 10 січня 2022 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 24 березня 2022 року (том 8 а.с.95-97), оскільки за наслідками касаційного перегляду рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 17 грудня 2021 року та постанова Сьомого апеляційного адміністративного суду від 24 березня 2022 року (том 8 а.с.90-94) в частині позовних вимог підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції. Відповідно, питання розподілу судових витрат залежить від кінцевого рішення, яким буде вирішено позовні вимоги, а отже, останній має бути здійснений за наслідками нового розгляду у судовому рішенні по суті спору або, у випадках визначених статтями 143 і 252 КАС України, шляхом ухвалення додаткового судового рішення. 
Судові витрати, пов`язані з розглядом цієї касаційної скарги, також підлягають розподілу за результатами нового розгляду спору та ухвалення остаточного рішення, керуючись загальними правилами розподілу судових витрат. Аналогічний висновок викладений і в ухвалі Великої Палати Верховного Суду від 19 січня 2022 року (справа №500/2632/19).
Крім того, ухвалою Верховного Суду від 14 червня 2022 року ГУ ДПС було відстрочено сплату судового збору до закінчення касаційного перегляду справи.
Належний до сплати розмір судового збору за подання касаційної скарги у цій справі становив 49620 грн (з урахуванням обмежень, встановлених підпунктом 3 пункту 3 частини другої статті 4 Закону України від 08 липня 2011 року № 3674-VI "Про судовий збір"). 
Враховуючи викладене, Суд присуджує стягнути з відповідача судовий збір за подання касаційної скарги у цій справі на рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 17 грудня 2021 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 24 березня 2022 року у сумі 49620 грн (сорок дев`ять тисяч шістсот двадцять гривень).
Керуючись статтями 139, 341, 344, 349, 350, 351, 353, 355, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:
Касаційні скарги Головного управління ДПС у Хмельницькій області, утвореного як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України, задовольнити частково.
Рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 17 грудня 2021 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 24 березня 2022 року у справі №560/10132/21 скасувати в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 27 липня 2021 року: №8563/2201-0714, №8575/2201-0714 - повністю; №8567/2201-0714 - в частині збільшення суми грошового зобов`язання з авансового внеску з податку на прибуток на 531 грн; додаткове рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 10 січня 2022 року, постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 24 березня 2022 року, прийняту за наслідками апеляційного перегляду додаткового рішення, та додаткову постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 30 червня 2022 року у справі №560/10132/21 скасувати повністю.
Справу №560/10132/21 направити в цій частині на новий розгляд до Хмельницького окружного адміністративного суду.
Рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 17 грудня 2021 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 24 березня 2022 року у справі №560/10132/21 змінити в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 27 липня 2021 року №8577/2201-0714, виклавши його мотивувальну частину в редакції цієї постанови в цій частині.
В іншій частині рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 17 грудня 2021 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 24 березня 2022 року у справі №560/10132/21 залишити без змін.
Стягнути з Головного управління ДПС у Хмельницькій області (місцезнаходження: 29000, м. Хмельницький, вул. Пилипчука, 17, код ЄДРПОУ ВП 44070171) до спеціального фонду Державного бюджету України на рахунок Державної судової адміністрації України (отримувач коштів ГУК у м. Києві/м. Київ/22030106; код отримувача (код за ЄДРПОУ) 37993783; банк отримувача: Казначейство України (ЕАП); рахунок отримувача UA908999980313111256000026001; код класифікації доходів бюджету: 22030106) суму судового збору у розмірі 49620 грн (сорок дев`ять тисяч шістсот двадцять гривень) за подання касаційної скарги на рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 17 грудня 2021 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 24 березня 2022 року у справі №560/10132/21.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і не оскаржується.
Повне судове рішення складено 22 вересня 2022 року.

Судді | М.М. Гімон Є.А. Усенко   М.М. Яковенко