ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 листопада 2022 року 
м. Київ
справа № 640/18452/18
адміністративне провадження № К/9901/29834/20 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Яковенка М. М.,
суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні в касаційній інстанції адміністративну справу №    640/18452/18
за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ТЛСКОНТАКТ Україна» до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 
за касаційною скаргою Головного управління ДПС у м. Києві на рішення Окружного адміністративного суду м. Києва (суддя Шевченко Н. М.) від 22 січня 2020 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду (у складі колегії суддів Степанюка А.    Г., Епель    О. В., Шурка О.    І.) від 05 серпня 2020 року,
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1. У листопаді 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю «ТЛСКОНТАКТ Україна» (далі - ТОВ «ТЛСКОНТАКТ Україна») звернулося до Окружного адміністративного суду міста Києва з позовом до Головного управління ДФС у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 04 вересня 2018 року № 00010921402, №  00010911402, №    0045801406.
2. В обґрунтування позовних вимог позивач зазначав, що товариством правомірно включено до складу витрат суму по курсовим різницям за кредитами в іноземній валюті, отримані від нерезидента-учасника. Також зауважено, що податок на прибуток іноземних юридичних осіб сплачено, а застосування штрафу на підставі пункту 127.1 статті 127 Податкового кодексу України (далі - ПК України) є безпідставним. Як наслідок, податкові повідомлення-рішення є протиправними та підлягають скасуванню.
3. Рішенням Окружного адміністративного суду м. Києва від 22 січня 2020 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 05 серпня 2020 року, позов задоволено.
4. Не погоджуючись з рішеннями судів  першої та апеляційної інстанцій, відповідач звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 22 січня 2020 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 05    серпня 2020 року скасувати, прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити.
5. 09 листопада 2020 року касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві на рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 22 січня 2020 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 05 серпня 2020 року передано для розгляду до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду (склад колегії суддів: ОСОБА_1 - головуючий суддя, Гімон М.    М., Усенко Є.    А.).
6. На підставі розпорядження заступника керівника апарату Верховного Суду - керівника секретаріату Касаційного адміністративного суду № 2600/0/78-20 від 28 грудня 2020 року, у зв`язку з відпустками суддів Гімона М. М. та Усенко Є.    А., призначено повторний автоматизований розподіл цієї справи.
7. Згідно протоколу повторного автоматизованого розподілу судової справи між суддями Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 28 грудня 2020 року, визначено склад колегії суддів: ОСОБА_1 - головуючий суддя, Дашутін І. В., Шишов О. О.
8. Ухвалою Верховного Суду від 29 грудня 2020 року, після усунення недоліків касаційної скарги, відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою, встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи.
9. 02 лютого 2021 року до Верховного Суду від ТОВ «ТЛСКОНТАКТ Україна» надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому останнє просить у задоволенні касаційної скарги Головного управління ДПС у м. Києві відмовити, а рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 22 січня 2020    року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 05    серпня 2020 року залишити без змін.
10. На підставі розпорядження в. о. заступника керівника апарату Верховного Суду - керівника секретаріату Касаційного адміністративного суду № 1774/0/78-21 від 20 вересня 2021 року призначено повторний автоматизований розподіл цієї справи, у зв`язку з ухваленням Вищою радою правосуддя рішення від 07 вересня 2021 року № 1942/0/15-21 «Про звільнення ОСОБА_1 з посади судді Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду у зв`язку з поданням заяви про відставку».
11. Згідно протоколу повторного автоматизованого розподілу судової справи між суддями Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 21 вересня 2021 року, визначено склад колегії суддів: Яковенко М. М. - головуючий суддя, Дашутін І. В., Шишов  О.  О.
12. Ухвалою Верховного Суду справу прийнято до провадження, закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд у попередньому судовому засіданні.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
13. Судами попередніх інстанцій установлено, що податковим органом проведено документальну планову виїзну перевірку TOB «ТЛСКОНТАКТ УКРАЇНА» податкового законодавства за період з 01    січня 2015 року по 31 березня 2018 року, валютного законодавства за період з 01 січня 2015    року по 31 березня 2018 року, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 19 листопада 2013 року по 31 березня 2018 року, за результатами якої складено акт від 13 серпня 2018 року № 550/26-15-14-02-02/38984214.
14. У висновках акту перевірки зазначено порушення: п. 44.1 ст. 44, пп.134.1.1 п. 134.1 ст.134 Податкового кодексу України, п. 7 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», п. 9 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів» (далі -П(С)БО 21), в результаті чого занижено податок на прибуток за період з 01 січня 2015 року по 31 березня 2018 року на загальну суму 1 088 527 грн, в тому числі за 2017 рік в сумі 365 407 грн, за І квартал 2018 року в сумі 723 120 грн, та завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування з податку на прибуток на загальну суму 3   294   721 грн, в тому числі за І квартал 2018 року в сумі 3 294 721 грн; пп.141.4.2 п.141.4. ст. 141 ПК України, у зв`язку з несвоєчасною сплатою податку на прибуток іноземних юридичних осіб у сумі 101 375,00 грн у 2017 році.
15. Рішенням Головного управління ДФС у м. Києві від 30 серпня 2018 року № 54732/10/26-15-14-02-02 заперечення на акт перевірки позивача залишено без задоволення, а висновки акту перевірки - без змін.
16. На підставі акту перевірки відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення від 04    вересня 2018 року:
- № 00010921402, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за І квартал 2018  року в розмірі 3 294 721 грн; 
- № 00010911402, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток, створених за участю іноземних інвесторів, та застосовано штрафні санкції на підставі п.123.1 ст.123 ПК України в загальній сумі 1 360 659 грн, в т. ч. за основним платежем в сумі 1 088 527 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) в сумі 272 132 грн; 
-  № 0045801406, яким застосовано штрафні санкції на підставі п.127.1 ст.127 ПК України та збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, у тому числі з податку на доходи фізичних осіб, пені на суму 25 343,75 грн.
17. Вважаючи зазначені податкові повідомлення-рішення протиправними, позивач звернувся до суду з адміністративним позовом.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
18.  Задовольняючи позов, суд першої інстанції, з висновками якого погодився апеляційний суд, виходив з того, що вимоги пункту 9 П(С)БО 21 не поширюються на курсові різниці, які виникають щодо кредиторської заборгованості за договорами з Компанією TLS Group S.A., оскільки остання не є "господарською одиницею за межами України", а саме - не є дочірнім, спільним підприємством, філією, представництвом або іншим підрозділом товариства, які перебувають або ведуть господарську діяльність за межами України.
18.1 Крім того, суди попередніх інстанцій зауважили, що згідно із змінами від 02 грудня 2016 року до укладених позивачем договорів термін погашення кредитів продовжено до 31 грудня 2020 року, що, своєю чергою, спростовує висновки акту перевірки про те, що погашення кредитів не плануються і не є ймовірними в найближчій перспективі. 
19. Також суди попередніх інстанцій зауважили, що здійснення помилки під час перерахування узгодженої суми грошового зобов`язання до державного бюджету не може мати наслідків для висновку про відсутність такої сплати взагалі.
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
20. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про наявність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у цій справі.
21. Підставою касаційного оскарження рішень судів першої та апеляційної інстанцій у цій справі скаржником зазначено пункт 3 частини четвертої статті 328 КАС України - відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах.
21.1 Так, скаржник вважає, що наразі відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України.
22. У поданій касаційній скарзі скаржник зауважує, що ТОВ «ТЛСКОНТАКТ Україна» не включено до складу інших доходів суму капіталізованих курсових різниць (нарахованих на залишки боргових зобов`язань по отриманих позиках), в результаті чого занижено дохід від діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку. Крім того, позивачем було несвоєчасно сплачено податок на прибуток іноземних юридичних осіб до бюджету.
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
23. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України (тут і далі, в редакції, чинній з 15 грудня 2017 року), виходить з такого.
Щодо правомірності прийняття відповідачем податкових повідомлень-рішень від 04 вересня 2018    року № 00010921402 та від 04 вересня 2018 року № 00010911402.
24. Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України, для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
25. Згідно підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є, зокрема, прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
26. Відповідно до пункту 4 П(С)БО 21 терміни, що наведені в положеннях (стандартах) бухгалтерського обліку, мають таке значення: господарська одиниця за межами України - дочірнє, асоційоване, спільне підприємство, філія, представництво або інший підрозділ підприємства, які перебувають або ведуть господарську діяльність за межами України; курсова різниця - різниця між оцінками однакової кількості одиниць іноземної валюти при різних валютних курсах; монетарні статті - статті балансу про грошові кошти, а також про такі активи й зобов`язання, які будуть отримані або сплачені у фіксованій (або визначеній) сумі грошей або їх еквівалентів; немонетарні статті - статті інші, ніж монетарні статті балансу; операції в іноземній валюті - господарська операція, вартість якої визначена в іноземній валюті або яка потребує розрахунків в іноземній валюті.
27. За правилами до пункту 5 П(С)БО 21 операції в іноземній валюті під час первісного визнання відображаються у валюті звітності шляхом перерахунку суми в іноземній валюті із застосуванням валютного курсу на початок дня, дати здійснення операції (дати визнання активів, зобов`язань, власного капіталу, доходів і витрат).
Підприємство може операції з безготівкових розрахунків в іноземній валюті відображати у валюті звітності у сумі, визначеній у документах банку, з урахуванням особливостей застосування банком валютного курсу на дату здійснення операції, у разі якщо це не суперечить вимогам податкового і митного законодавства в частині застосування валютного курсу.
28. Відповідно до пункту 8 П(С)БО 21 визначення курсових різниць за монетарними статтями в іноземній валюті проводиться на дату балансу, а також на дату здійснення господарської операції в її межах або за всією статтею (відповідно до облікової політики). Для визначення курсових різниць на дату балансу застосовується валютний курс на кінець дня дати балансу. При визначенні курсових різниць на дату здійснення господарської операції застосовується валютний курс на початок дня дати здійснення операції. Підприємство може здійснити перерахунок залишків на кінець дня за монетарними статтями в іноземній валюті, за якими протягом дня здійснювались господарські операції із застосуванням валютного курсу, встановленого на кінець цього дня. Курсові різниці від перерахунку грошових коштів в іноземній валюті та інших монетарних статей про операційну діяльність відображаються у складі інших операційних доходів (витрат). Курсові різниці від перерахунку монетарних статей про інвестиційну і фінансову діяльність відображаються у складі інших доходів (витрат), за винятком курсових різниць, які відображаються згідно з пунктом 9 Положення (стандарту) 21. Курсові різниці, які виникають внаслідок перерахунку зобов`язань засновників при формуванні статутного капіталу, відображаються у складі додаткового капіталу.
29. Згідно пункту 9 П(С)БО 21 курсові різниці, які виникають щодо дебіторської заборгованості або зобов`язань за розрахунками із господарською одиницею за межами України, погашення яких не плануються і не є ймовірними в найближчій перспективі, відображаються у складі іншого додаткового капіталу та відображаються в іншому сукупному доході.
30. Згідно пункту 3 П(С)БО 21 пов`язаними сторонами вважаються: підприємства, які перебувають під контролем або суттєвим впливом інших осіб; підприємства і фізичні особи, які прямо або опосередковано здійснюють контроль над підприємством або суттєво впливають на його діяльність, а також близькі члени родини такої фізичної особи.
31. При цьому, положеннями підпункту 14.1.159 пункту 14.1 статті 14 ПК України передбачено, що пов`язані особи - юридичні та/або фізичні особи, відносини між якими можуть впливати на умови або економічні результати їх діяльності чи діяльності осіб, яких вони представляють, з урахуванням таких критеріїв, зокрема, для юридичних осіб: одна юридична особа безпосередньо та/або опосередковано (через пов`язаних осіб) володіє корпоративними правами іншої юридичної особи у розмірі 20 і більше відсотків; одна і та сама юридична або фізична особа безпосередньо та/або опосередковано володіє корпоративними правами у кожній такій юридичній особі у розмірі 20 і більше відсотків; одна і та сама юридична або фізична особа приймає рішення щодо призначення (обрання) одноособових виконавчих органів кожної такої юридичної особи; одна і та сама юридична або фізична особа приймає рішення щодо призначення (обрання) 50 і більше відсотків складу колегіального виконавчого органу або наглядової ради кожної такої юридичної особи; принаймні 50 відсотків складу колегіального виконавчого органу та/або наглядової ради кожної такої юридичної особи складають одні і ті самі фізичні особи; одноособові виконавчі органи таких юридичних осіб призначені (обрані) за рішенням однієї і тієї самої особи (власника або уповноваженого ним органу); юридична особа має повноваження на призначення (обрання) одноособового виконавчого органу такої юридичної особи або на призначення (обрання) 50 і більше відсотків складу її колегіального виконавчого органу або наглядової ради; кінцевим бенефіціарним власником (контролером) таких юридичних осіб є одна і та сама фізична особа; повноваження одноособового виконавчого органу таких юридичних осіб здійснює одна і та сама особа; сума всіх кредитів (позик), поворотної фінансової допомоги від однієї юридичної особи та/або кредитів (позик), поворотної фінансової допомоги від інших юридичних осіб, гарантованих однією юридичною особою, стосовно іншої юридичної особи перевищує суму власного капіталу більше ніж у 3,5 раза (для фінансових установ та компаній, що провадять виключно лізингову діяльність, - більше ніж у 10 разів). При цьому сума таких кредитів (позик), поворотної фінансової допомоги та власного капіталу визначається як середнє арифметичне значення (на початок та кінець звітного періоду). Положення цього абзацу не поширюються на суму кредитів (позик), залучених під державні гарантії.
32. Відповідно до пункту 4 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 23 «Розкриття інформації щодо пов`язаних сторін», затвердженого наказом Мінфіну України від 18 червня 2001    року № 303, асоційоване підприємство - підприємство, на яке інвестор має суттєвий вплив і яке не є дочірнім або спільним підприємством інвестора.
33. Крім того, відповідно до частин 1-4 статті 126 Господарського кодексу України асоційовані підприємства (господарські організації) - це група суб`єктів господарювання - юридичних осіб, пов`язаних між собою відносинами економічної та/або організаційної залежності у формі участі в статутному капіталі та/або управлінні. Залежність між асоційованими підприємствами може бути простою і вирішальною. Проста залежність між асоційованими підприємствами виникає у разі якщо одне з них має можливість блокувати прийняття рішень іншим (залежним) підприємством, які повинні прийматися відповідно до закону та/або установчих документів цього підприємства кваліфікованою більшістю голосів. Вирішальна залежність між асоційованими підприємствами виникає у разі якщо між підприємствами встановлюються відносини контролю-підпорядкування за рахунок переважної участі контролюючого підприємства в статутному капіталі та/або загальних зборах чи інших органах управління іншого (дочірнього) підприємства, зокрема володіння контрольним пакетом акцій. Відносини вирішальної залежності можуть встановлюватися за умови отримання згоди відповідних органів Антимонопольного комітету України. Про наявність простої та вирішальної залежності має бути зазначено у відомостях державної реєстрації залежного (дочірнього) підприємства та опубліковано відповідно до закону.
34. Відповідно до пункту 3 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 12 «Фінансові інвестиції», затвердженого наказом Мінфіну України від 26 квітня 2000 року № 91, суттєвий вплив - повноваження брати участь у прийнятті рішень з фінансової, господарської та комерційної політики об`єкта інвестування без здійснення контролю цієї політики. Свідченням суттєвого впливу, зокрема, можуть бути: 1) володіння двадцятьма або більше відсотками акцій (статутного капіталу) підприємства; 2) представництво в раді директорів або аналогічному керівному органі підприємства; 3) участь у прийнятті рішень; 4) взаємообмін управлінським персоналом; 5) забезпечення підприємства необхідною техніко-економічною інформацією.
35. У ході розгляду справи установлено, що ТОВ «ТЛСКОНТАКТ Україна» використовувало у своїй діяльності позику, яку отримано від нерезидента - Компанія TLS GROUP S.A. (Люксембург).
36. Відповідно до договору від 16 грудня 2013 року № 01/1612, укладеного між Компанія TLS GROUP S.A. (Люксембург) (позикодавець) та TOB «ТЛСКОНТАКТ Україна» (позичальник), позикодавець надає позичальникові позиву в розмірі 400 000,00 Євро, а позичальник зобов`язується вчасно повернути отримані грошові кошти та в установлені даним договором строки сплачувати нараховані на них проценти. Відповідно до п. 1.2 даного договору - позика надається на поповнення обігових коштів. Відповідно до п. 2.1 даного договору - позика надається на строк до 31.12.2016 року. Згідно з п. 2.2 даного договору - за користування позикою позичальник сплачує позикодавцеві проценти, що нараховуються за ставкою Euribor на 12 місяців, збільшеною на 3% річних. П.2.5 даного договору передбачено, що проценти нараховуються на суму щоденної фактичної заборгованості позичальника перед позикодавцем за фактичний час користування позикою та сплачуються Позичальником не пізніше останнього дня строку дії договору. Відповідно до п.5.1 даного договору - договір набуває чинності з моменту його реєстрації в НБУ та діє до моменту його повного виконання.
37. Згідно договору від 20 січня 2014 року № 01/2001, укладеного між Компанія TLS GROUP S.A. (Люксембург) (позикодавець) та TOB «ТЛСКОНТАКТ Україна» (позичальник), позикодавець надає позичальникові позику в розмірі 300  000,00 Євро, а позичальник зобов`язується вчасно повернути отримані грошові кошти та в установлені даним договором строки сплачувати нараховані на них проценти. Відповідно до п.1.2 даного договору - позика надається на поповнення обігових коштів. Відповідно до п.2.1 даного договору - позика надається на строк до 31.12.2016 року. Відповідно до п.2.2 даного договору - за користування позикою позичальник сплачує позикодавцеві проценти, що нараховуються за ставкою Euribor на 12 місяців, збільшеною на 3% річних. Відповідно до п.2.5 даного договору - проценти нараховуються на суму щоденної фактичної заборгованості Позичальника перед позикодавцем за фактичний час користування позикою та сплачуються Позичальником не пізніше останнього дня строку дії договору. Відповідно до п.5.1 даного договору - договір набуває чинності з моменту його реєстрації в НБУ та діє до моменту його повного виконання.
38. Під час перевірки податковий орган встановив, що за договорами від 16 грудня 2013 року №    01/1612 та від 20 січня 2014 року № 01/2001 було здійснено повернення позикових коштів 14    вересня 2017 року в розмірі 20 000 Євро (еквівалент - 624 816,08 грн.) та 02 листопада 2017 року в розмірі 20 000 Євро (еквівалент - 624 224,04 грн.); відсотки нараховано та сплачено у вересні та листопаді 2017 року на загальну суму 34 417,97 Євро (еквівалент - 1 075 205,64 грн.). Під час виплати відсотків утримано податок на доходи іноземних юридичних осіб в розмірі 161 281 грн.
39. У ході перевірки відповідач також дійшов висновку, що за даними оборотно-сальдових відомостей по бухгалтерському рахунку 506 "Інші довгострокові позики в іноземній валюті" за 2015 рік та 612 "Поточна заборгованість за довгостроковими зобов`язаннями в іноземній валюті" за 2015 рік, 2016 рік, 2017 рік , І квартал 2018 року встановлено, що загальна сума курсових різниць непогашеної суми позики, яка збільшила інші витрати, відображені у звітах про фінансові результати за період з 01 січня 2015 року по 31 березня 2018 року, складає: 2015 рік - 4 893 084,80 грн., І квартал 2016 року - 2 426 303,94 грн., III квартал 2016 року - 1 058 510,14 грн.; І квартал 2017 року - 379 106,89 грн.; II квартал 2017 року - 575 804,07 грн., III квартал 2017 року - 985 824,70 грн., (сума визначена з урахування курсової різниці, перерахованої на суму погашення позики); IV квартал 2017 року - 1 490 836,16 грн. (сума визначена з урахування курсової різниці, перерахованої на суму погашення позики), та загальна сума курсових різниць непогашеної суми позики, що зменшує інші доходи, відображені у звітах про фінансові результати за період з 01 січня 2015 року по 31 березня 2018 року, складає: II квартал 2016 року - 1 488 029,65 грн.; IV квартал 2016 року - 457 173,93 грн.; І квартал 2018 року -522 174,85 грн.
40. Згідно матеріалів справи, позикодавець-нерезидент є єдиним учасником товариства (позивача), головним підприємством.
41. У частині наявності підстав для застосування вимог пункту 9 П(с)БО 21 колегія суддів Верховного Суду зауважує, що у разі якщо курсові різниці виникають (1) щодо дебіторської заборгованості або зобов`язань за розрахунками з (2) господарською одиницею за межами України, (3) погашення яких не плануються і не є ймовірними в найближчій перспективі, то вони мають бути відображені у складі іншого додаткового капіталу та відображені в іншому сукупному доході. 
42. Водночас колегія суддів Верховного Суду зауважує, що відображення курсових різниць у складі іншого додаткового капіталу має здійснюватись за сукупності наведених вище трьох умов.
43. Аналогічний підхід до застосування наведеної норми права викладено в постановах Верховного Суду від 19 березня 2021 року (справа № 640/3467/19) та від 31 травня 2021 року (справа №    540/356/19).
44.  У ході розгляду справи установлено, що Компанія TLS GROUP S.A. (Люксембург) не є "господарською одиницею за межами України", а саме - не є дочірнім, спільним підприємством, філією, представництвом або іншим підрозділом товариства, які перебувають або ведуть господарську діяльність за межами України.
45. Також в матеріалах справи відсутні докази того, що позивач-позичальник по відношенню до нерезидента-позикодавця є інвестором, який має суттєвий вплив на нерезидента; не доведено статусу нерезидента-засновника як асоційованого підприємства позивача.
46. Крім іншого, в ході розгляду справи також установлено, що за договором від 20 січня 2014 року №    02/2001 було усього погашено тіло кредиту на суму 155 Євро, згідно платіжних доручень від 14    вересня 2017 року погашено суму 20 000 Євро, від 02 листопада 2017 року - суму 20 000 Євро, від 27 квітня 2018 року - суму 15 000 Євро, від 24 травня 2018 року - суму 20 000 Євро, від 11 червня 2018 року - суму 20 000 Євро, від 21 червня 2018 року - суму 60 000 Євро; за договором від 20 січня 2014 року № 02/2001 було сплачено процентів на суму 33 034,25 Євро, згідно з платіжних доручень від 14    вересня 2017 року погашено суму 28 114,63 Євро, від 02 листопада 2017 року - суму 1 140,66 Євро, від 27 квітня 2018 року - суму 2 723,80 Євро, від 24 травня 2018 року - суму 537,52 Євро, від 11 червня 2018 року - суму 517,64 Євро. Отже, на момент розгляду справи судом першої інстанції за кредитом погашено 188 034,25 Євро.
47. При цьому, згідно із змінами від 02 грудня 2016 року до вказаних вище договорів термін погашення кредитів продовжено до 31 грудня 2020 року, що, своєю чергою, спростовує висновки акту перевірки про те, що погашення кредитів не плануються і не є ймовірними в найближчій перспективі.
48. Крім того, під час розгляду справи в суді апеляційної інстанції, позивачем було надано до суду копії довідок про стан розрахунків АТ «Креді Агріколь Банк» № 12312/21 та № 12312/22 від 15    липня 2020 року, які доводять виконання TOB «ТЛСКОНТАКТ Україна» договорів № 01/1612 від 16    грудня 2013 року та № 02/2001 від 20 січня 2014 року.
49. Ураховуючи викладене, колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій  про те, що вимоги пункту 9 П(С)БО 21 не поширюються на курсові різниці, які виникають щодо кредиторської заборгованості за договорами позивача з Компанією TLS GROUP S.A. (Люксембург), а тому оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 04 вересня 2018 року №    00010921402 та від 04    вересня 2018 року № 00010911402 є протиправними.
Щодо правомірності прийняття відповідачем податкового повідомлення-рішення від 04 вересня 2018 року № 0045801406.
50. У ході розгляду справи установлено, що TOB «ТЛСКОНТАКТ Україна» було укладено субліцензійну угоду від 01 січня 2014 року б/н "SubLicensing_Tradcmark" з "TLS GROUP S.A." (Люксембург). Предмет угоди: придбання прав на використання торгівельної марки та логотипу компанії "Teleperformanse S.A." (Франція) та компанії "TLSContact" (Люксембург). Оплата здійснюється в Євро.
51. У періоді, що перевірявся, за субліцензійною угодою від 01 січня 2014 року б/н встановлено виплату доходу нерезиденту "TLS GROUP S.A." (Люксембург) у вигляді роялті в сумі 10 283,00 Євро (еквівалент 309243,61 грн.).
52. Також судами попередніх інстанцій установлено, що позивачем при виплаті доходу нерезиденту у вигляді роялті за субліцензійною угодою податок на прибуток іноземних юридичних осіб утримувався та сплачувався до бюджету за ставкою 15% на загальну суму 46 387,00 грн.
53. Під час перевірки податковим органом своєчасності перерахування податку на прибуток іноземних юридичних осіб з доходу нерезидента у вигляді роялті за субліцензійною угодою від 01    січня 2014 року б/н з "TLS GROUP S.A." (Люксембург) встановлено несвоєчасну сплату податку до бюджету, а саме: при виплаті доходу 19 травня 2017 року податок в сумі 36 864,92 грн. сплачено до бюджету 12.09.2017 року (згідно картки особового рахунку).
54. Крім того, TOB «ТЛСКОНТАКТ Україна» було укладено ліцензійну угоду від 01 січня 2014 року б/н "Software Licence and Maintanance" з "TLS GROUP S.A." (Люксембург). Предмет угоди: придбання ліцензії на використання системи електронної обробки даних та сервісного обслуговування програмного забезпечення. Оплата здійснюється в Євро.
55. У періоді, що перевірявся, за ліцензійною угодою від 01 січня 2014 року б/н встановлено виплату доходу нерезиденту "TLS GROUP S.A." (Люксембург) у вигляді роялті в сумі 27 972,00 Євро (еквівалент - 824 576,58 грн.).
56. Судами попередніх інстанцій установлено, що позивачем при виплаті доходу нерезиденту у вигляді роялті за ліцензійною угодою податок на прибуток іноземних юридичних осіб утримувався та сплачувався до бюджету за ставкою 15% на суму 64 509,59 грн.
57. Водночас перевіркою своєчасності перерахування податку на прибуток іноземних юридичних осіб з доходу нерезидента у вигляді роялті за ліцензійною угодою з "TLS GROUP S.A." (Люксембург) було встановлено несвоєчасну сплату податку до бюджету, а саме: при виплаті доходу 22 травня 2017    року податок в сумі 64 509,59 грн. сплачено до бюджету 12.09.2017 року (згідно картки особового рахунку).
58. Пунктом 137.3 статті 137 ПК України передбачено, що відповідальність за повноту утримання та своєчасність перерахування до бюджету податку, зазначеного в пункті 57.1 1 статті 57 та 141.4 статті 141 цього Кодексу, покладається на платників податку, які здійснюють відповідні виплати.
59. Згідно підпункту 141.4.1 пункту 141.4 статті 141 ПК України доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею. Для цілей цього пункту такими доходами є: проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов`язаннями, випущеними (виданими) резидентом; дивіденди, які сплачуються резидентом; роялті; фрахт та доходи від інжинірингу; лізингова/орендна плата, що вноситься резидентами або постійними представництвами на користь нерезидента - лізингодавця/орендодавця за договорами оперативного лізингу/оренди; доходи від продажу нерухомого майна, розташованого на території України, яке належить нерезиденту, у тому числі майна постійного представництва нерезидента; прибуток від здійснення операцій з продажу або іншого відчуження цінних паперів, деривативів або інших корпоративних прав, визначений відповідно до цього розділу; доходи, отримані від провадження спільної діяльності на території України, доходи від здійснення довгострокових контрактів на території України; винагорода за провадження нерезидентами або уповноваженими ними особами культурної, освітньої, релігійної, спортивної, розважальної діяльності на території України; брокерська, комісійна або агентська винагорода, отримана від резидентів або постійних представництв інших нерезидентів стосовно брокерських, комісійних або агентських послуг, наданих нерезидентом або його постійним представництвом на території України на користь резидентів; внески та премії на страхування або перестрахування ризиків в Україні (у тому числі страхування ризиків життя) або страхування резидентів від ризиків за межами України; доходи, одержані від діяльності у сфері розваг (крім діяльності з проведення лотереї); доходи у вигляді благодійних внесків та пожертвувань на користь нерезидентів; інші доходи від провадження нерезидентом (постійним представництвом цього або іншого нерезидента) господарської діяльності на території України, крім доходів у вигляді виручки або інших видів компенсації вартості товарів, виконаних робіт, наданих послуг, переданих, виконаних, наданих резиденту від такого нерезидента (постійного представництва), у тому числі вартості послуг із міжнародного зв`язку чи міжнародного інформаційного забезпечення.
60. Відповідно до підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3 - 141.4.6 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.
61. Згідно пункту 130.9 статті 130 ПК України особа, яка виплачує доходи нерезидентові, зобов`язана у разі здійснення у звітному періоді (кварталі) виплат нерезидентам доходів із джерелом їх походження з України подавати контролюючому органу за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) звіт про виплачені доходи, утримані та перераховані до бюджету податки на доходи нерезидентів у строки та за формою, встановленими центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
62. Згідно виписки по рахунку позивача, податок в сумі 36 864,92 грн. та 64 509,59 грн. (разом 101 375,00 грн) було сплачено до бюджету згідно з платіжного доручення від 22 травня 2017 року №    574 на суму 101 506,76 грн.
63. Водночас позивачем помилково здійснено сплату на рахунок НОМЕР_1 (код платежу 11020300) «податок на прибуток підприємств, створених за участю іноземних інвесторів».
64. ТОВ «ТЛСКОНТАКТ Україна» листом від 08 серпня 2017 року вих. № 08-08/01 просило сплачену за платіжним дорученням від 22 травня 2017 року № 574 суму у розмірі 101 506,76 грн. зарахувати з рахунку НОМЕР_1 (код платежу 11020300) на рахунок НОМЕР_2 (код платежу 11020500) «податок на прибуток іноземних юридичних осіб».
65. Згідно картки особового рахунку вказана сума перерахована податковим органом на правильний бюджетний рахунок 12 вересня 2017 року.
66. Отже, в ході розгляду справи встановлено, що  ТОВ «ТЛСКОНТАКТ Україна» податок на прибуток іноземних юридичних осіб в сумі 101 375,00 грн. початково сплачено на інший бюджетний рахунок та вказано неправильний код платежу. Водночас така сплата фактично була здійснена, адже 12 вересня 2017 року зараховано на належний бюджетний рахунок.
67. Відповідно до пункту 127.1 статті 127 ПК України ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Ті самі дії, вчинені повторно протягом 1095 днів, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 50 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Дії, передбачені абзацом першим цього пункту, вчинені протягом 1095 днів втретє та більше, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 75 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
68. При цьому, згідно пункту 109.1 статті 109 ПК України податковими правопорушеннями є протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
69. Ураховуючи правову позицію Верховного Суду, викладену у постановах від 15 травня 2018 року у справі № 813/676/17, від 12 червня 2018 року у справі № 826/1/16, від 14 травня 2018 року у справі № 813/2747/16, від 17 січня 2018 року у справі № 2а-2686/09/2670 та від 28 травня 2019    року у справі № 826/24675/15, суди попередніх інстанцій дійшли висновку про те, що помилкова сплата коштів на інший казначейський рахунок не може бути розцінена, як невиконання платником єдиного податку свого обов`язку.
70. Крім того, суди попередніх інстанцій зауважили, що відповідачем не було враховано те, що 09    серпня 2017 року позивачем подано податкову декларацію з податку на прибуток підприємств за 1 півріччя 2017 року, в рядку 25 якої вказано суму податку, який утримується при виплаті доходів нерезидентам в сумі 101 375,00 грн.
70.1 19 серпня 2017 року позивачем подано уточнюючу податкову декларацію з податку на прибуток підприємства за 1 півріччя 2017 року, в рядку 31 якої вказано зменшення податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду на суму 101 375,00 грн. 
70.2 У подальшому 21 вересня 2017 року ТОВ «ТЛСКОНТАКТ Україна» подано уточнюючу податкову декларацію з податку на прибуток підприємства за 1 півріччя 2017 року, в рядку 31 якої вказано збільшення податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду на суму 101 375,00 грн., а в рядку 34 вказано суму штрафу 3% при відображенні недоплати в уточнюючий податковій декларації, в сумі 3 041,00 грн.
71. Ураховуючи викладене, колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про те, що позивачем не допущено порушення підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України, застосування штрафу, передбаченого пунктом 127.1 статті 127 ПК України, є протиправним та необґрунтованим, а тому позовні вимоги у вказаній частині також підлягають задоволенню.
72. Водночас доводи касаційної скарги зазначених висновків судів попередніх інстанцій не спростовують.
VI. ВИСНОВКИ ЗА РЕЗУЛЬТАТАМИ РОЗГЛЯДУ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ 
73. Згідно з пунктом 1 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги залишає судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
74. Частиною першою статті 350 КАС України передбачено, що суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
75. Ураховуючи викладене, Суд дійшов висновку про необхідність залишення касаційної скарги без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін.
VII. ВИСНОВКИ ЩОДО РОЗПОДІЛУ СУДОВИХ ВИТРАТ 
76. Відповідно до частини шостої статті 139 КАС України якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
77. Оскільки Верховний Суд не змінює судові рішення та не ухвалює нове, розподіл судових витрат не здійснюється.
На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві залишити без задоволення.
Рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 22 січня 2020 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 05 серпня 2020 року у справі №  640/18452/18 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач                                                                                 М. М. Яковенко

Судді                                                                                                    І. В. Дашутін

                                                                                                    О. О. Шишов