ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

08 листопада 2022 року 
м. Київ

справа №812/2112/17
адміністративне провадження № К/9901/58282/18 К/9901/62037/18 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Хохуляка В.В., 
суддів: Бившевої Л.І., Ханової Р.Ф., 
секретар судового засідання Драга Р.В., 
за участю представника відповідача Лактіної О.М.,
       
розглянув у судовому засіданні в режимі відеоконференції як суд касаційної інстанції справу за позовом Приватного сільськогосподарського підприємства «Агрофірма Привілля» до Головного управління Державної фіскальної служби у Луганській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційними скаргами Приватного сільськогосподарського підприємства «Агрофірма Привілля» та Головного управління Державної фіскальної служби у Луганській області на рішення Луганського окружного адміністративного суду від 03.04.2018 (суддя - Свергун І.О.) та постанову Донецького апеляційного адміністративного суду від 18.07.2018 (головуючий суддя - Блохін А.А., судді: Сіваченко І.В.,                      Сухарьок М.Г.) у справі №812/2112/17.

встановив:
Приватне сільськогосподарське підприємство «Агрофірма Привілля» (далі - ПСП «Агрофірма Привілля») звернулося до Луганського окружного адміністративного суду з позовом, в якому просило суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби у Луганській області (далі - ГУ ДФС у Луганській області) від 07.09.2017 № 0000211414, № 0000221414, № 0000231414, № 0000241414, № 0000251414, № 0000261414,                     № 0000271414, № 0000281414, № 0000191414, № 0000171414, № 0000631404, № 0000641404,                     № 0015831315, № 0015851315 та № 0015861315.

Рішенням Луганського окружного адміністративного суду від 03.04.2018, залишеним без змін постановою Донецького апеляційного адміністративного суду від 18.07.2018, позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС у Луганській області від 07.09.2017 № 0000171414 в частині збільшення ПСП «Агрофірма Привілля» суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість усього на 720740,00 грн, у тому числі за податковими зобов`язаннями - на 416592,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - на 304148,00 грн. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС у Луганській області від 07.09.2017 № 0000631404 в частині збільшення ПСП «Агрофірма Привілля» суми грошового зобов`язання за платежем "Штрафні санкції за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів" на 170112,05 грн.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС у Луганській області від 07.09.2017 № 0015861315 щодо збільшення ПСП «Агрофірма Привілля» суми грошового зобов`язання з податків і зборів, у тому числі з податку на доходи фізичних осіб, пені на 76093,15 грн. У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.

Не погодившись з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, ПСП «Агрофірма Привілля» оскаржило їх у касаційному порядку.

У касаційній скарзі позивач просить скасувати постанову Волинського окружного адміністративного суду від 11.12.2017, постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 19.03.2018  в частині відмови в позові та прийняти нове рішення, яким задовольнити позов в цій частині.

В обґрунтування своїх доводів ПСП «Агрофірма Привілля» посилається на те, що спірні податкові повідомлення-рішення підписані не уповноваженою законодавством особою, а також складені за формою, яка не відповідає формі, затвердженою Наказом Міністерства фінансів України №1204, тобто є протиправними. Суди неправильно застосували положення пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України та дійшли помилкового висновку про безпідставність включення до податкового кредиту суми податку на додану вартість за податковими накладними з неправильно зазначеним кодом УКТ ЗЕД. Також зазначає, що помилки, допущені при внесенні до Книги обліку розрахункових операцій записів про отримані готівкові суми коштів, не є підставою для застосування штрафних санкцій.

ГУ ДФС у Луганській області також звернулась з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Волинського окружного адміністративного суду від 11.12.2017, постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 19.03.2018 в частині задоволення позову та прийняти нове рішення, яким відмовити в позові повністю.

Доводи касаційної скарги відповідача відображають висновки акту перевірки, які були підставою для прийняття оспорюваних податкових повідомлень-рішень, та доводи апеляційної скарги. Зокрема, відповідач зазначає, що позивачем не підтверджено правомірність формування даних податкового обліку за господарськими операціями з придбання товарно-матеріальних цінностей з огляду на порушення контрагентами позивача податкової дисципліни, відсутність у них необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності, а також з огляду на недоліки товарно-транспортної документації щодо придбання дизельного палива та відсутність відповідних сертифікатів якості. Судами не враховано, що у звітах про використання коштів, наданих на відрядження або під звіт, подані з розрахунковими документами, не містили законодавчо визначених обов`язкових реквізитів.
У відзиві на касаційну скаргу позивача ГУ ДФС у Луганській області зазначає, що рішення судів першої та апеляційної інстанцій в частині відмови в позові постановлено з додержанням норм матеріального та процесуального права, правову оцінку обставинам справи судами надано правильно, а доводи касаційної скарги є необґрунтованими. Отже, відповідач просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а оскаржувані судові рішення - без змін.

Крім того, Головним управлінням Державної податкової служби у Луганській області заявлено клопотання про заміну відповідача правонаступником, яке згідно із статтею 52 Кодексу адміністративного судочинства України підлягає задоволенню.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційних скарг, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, заслухавши пояснення представника відповідача, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга позивача підлягає частковому задоволенню, а касаційна скарга відповідача задоволенню не підлягає з огляду на наступне.

Як з`ясовано судами попередніх інстанцій, ГУ ДФС у Луганській області проведено документальну планову невиїзну перевірку ПСП «Агрофірма Привілля» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.04.2014 по 31.03.2017, правильності нарахування, обчислення та сплати військового збору за період з 02.08.2014 по 31.03.2017, а також єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування.

За результатами проведеної перевірки складено акт від 16.08.2017 № 223/12/32/14/14/31844498, в якому, зокрема, відображено висновки про порушення позивачем:

пп. 14.1.191, 14.1.202 і 14.1.244 п. 14.1 ст. 14, п.198.6. ст.198, п.201.1, п.201.10. ст.201 Податкового кодексу України, ст. 1, п. 2 ст. 3, п. 1, п. 2 ст. 9, Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996 (із змінами та доповненнями); пп. 1.1 п. 1, пп. 1.2 п. 1, п. 2.16 ст. 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженим Наказом Мінфіну України від 24.05.1995 №88 в результаті чого занижено суму податку на додану вартість в розмірі 1531620 грн.;

п.209.2 ст.209 Податкового кодексу України, п.4 Порядку акумулювання сільськогосподарськими підприємствами сум податку на додану вартість на спеціальних рахунках, відкритих у банках, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 12.01.2011 №11, встановлено нецільове використання грошових коштів зі спеціального рахунку підприємства у сумі 200000 грн.

п.198.6. ст.198, п.201.1, п.201.10. ст.201 Податкового кодексу України, результаті чого завищено від`ємне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту на суму 606 грн, у т.ч. за вересень 2016 р. на 498 грн., за грудень 2016 р. на 108 грн.
п.п.295.9.2 п.295.9 ст.295 Податкового кодексу України, в результаті чого встановлено несвоєчасну сплату грошових зобов`язань по єдиному податку четвертої групи за 2016 рік на суму сплаченого податкового боргу 7390,50 грн.

п. 7 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфера торгівлі, громадського харчування та послуг» із змінами та доповненнями - не забезпечено подання до органів державної податкової служби по дротових або бездротових каналах зв`язку електронні копії розрахункових документів і фіскальних звітних чеків, які містяться на контрольній стрічці в пам`яті реєстраторів розрахункових операцій або в пам`яті модемів, які до них приєднані.

п. 2.6 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 №637, та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 13.01.2005 за №40/10320 зі змінами та доповненнями в частині повноти та своєчасності оприбуткуванням готівки в касах підприємства сумі 48825,58 грн.

п. 2.11 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 №637, та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 13.01.2005р. за №40/10320 зі змінами та доповненнями в частині звітування за одержані підзвіт готівкові кошти без подання документів, що засвідчують вартість понесених витрат в сумі 170112,0 грн.

п.п. 164.2.11 п.164.2 ст.164, п.п.170.9.1, п.п.170.9.2 п.170.9 ст.170, п.176.2ст. 176 Податкового кодексу України,  а саме - встановлено заниження податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 39152,24 грн.;

ст.163, пп.164.1, 164.2, пп. 168.1.2, 168.1.5 п. 168.1 ст.168, ст.171, абзацу а) п. 176.2 ст. 176 Податкового кодексу України - встановлено заниження військового збору за період з 01.01.2015 по 30.09.2016 в загальній сумі суму 3297,26грн.;

п. 51.1 ст. 51 розділу II, абзацу б) п. 176.2 ст. 176 Податкового кодексу України з питання відсутності відображення нарахованих та виплачених сум доходів у вигляді доходу сум надміру витрачених коштів, отриманих платником податку під звіт та звітованих без належно підтвердних документів про їх витрачення у Податковому розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку (форма № 1ДФ) з ознакою доходу « 118» у відповідності до Довідника ознак доходів у періодах встановлення заниження утримання податків і зборів, нарахування та виплату доходів суб`єктам підприємницької діяльності-фізичним особам за придбані ТМЦ чи надання послуг без нарахування (утримання) та без перерахування до бюджету податку з доходів фізичних осіб та починаючи з 01.01.2015 військового збору з ознакою доходу « 157» у відповідності до Довідника ознак доходів, за II, III, IV квартали 2014 року, І, II, III, IV квартали 2015, 2016 років, І квартал 2017 року, та подання уточнюючого звіту за 4 квартал 2015року із збільшенням податкового зобов`язання суми доходу за « 157» ознакою доходу».

На підставі названого акта перевірки відповідачем 07.09.2017 прийнято наступні податкові повідомлення-рішення:

№ 0000211414, згідно з яким до позивача застосовано штраф у розмірі 105,10 грн за порушення строку сплати суми грошового зобов`язання з єдиного податку з с/г товаровиробників, у яких частка с/г товаровиробництва за попередній податковий (звітний) рік дорівнює або перевищує 75%;

№ 0000221414, згідно з яким до позивача застосовано штраф у розмірі 639,90 грн за порушення строку сплати суми грошового зобов`язання з єдиного податку з с/г товаровиробників, у яких частка с/г товаровиробництва за попередній податковий (звітний) рік дорівнює або перевищує 75%;

№ 0000231414, згідно з яким до позивача застосовано штраф у розмірі 39,71 грн за порушення строку сплати суми грошового зобов`язання з єдиного податку з с/г товаровиробників, у яких частка с/г товаровиробництва за попередній податковий (звітний) рік дорівнює або перевищує 75%;

№ 0000241414, згідно з яким до позивача застосовано штраф у розмірі 322,36 грн за порушення строку сплати суми грошового зобов`язання з єдиного податку з с/г товаровиробників, у яких частка с/г товаровиробництва за попередній податковий (звітний) рік дорівнює або перевищує 75%;

№ 0000251414, згідно з яким до позивача застосовано штраф у розмірі 97,12 грн за порушення строку сплати суми грошового зобов`язання з єдиного податку з с/г товаровиробників, у яких частка с/г товаровиробництва за попередній податковий (звітний) рік дорівнює або перевищує 75%;

№ 0000261414, згідно з яким до позивача застосовано штраф у розмірі 2,82 грн за порушення строку сплати суми грошового зобов`язання з єдиного податку з с/г товаровиробників, у яких частка с/г товаровиробництва за попередній податковий (звітний) рік дорівнює або перевищує 75%;

№ 0000271414, згідно з яким до позивача застосовано штраф у розмірі 22,96 грн за порушення строку сплати суми грошового зобов`язання з єдиного податку з с/г товаровиробників, у яких частка с/г товаровиробництва за попередній податковий (звітний) рік дорівнює або перевищує 75%;

№ 0000281414, згідно з яким до позивача застосовано штраф у розмірі 80,36 грн за порушення строку сплати суми грошового зобов`язання з єдиного податку з с/г товаровиробників, у яких частка с/г товаровиробництва за попередній податковий (звітний) рік дорівнює або перевищує 75%;

№ 0000191414, згідно з яким позивачеві зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на 606,00 грн;

№ 0000171414, згідно з яким позивачеві збільшено суму грошового зобов`язання за податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на суму 1589088,75 грн, у тому числі за податковими зобов`язаннями - 1111271 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями -   477817,75 грн;

№ 0000631404, згідно з яким до позивача застосовано штрафні санкції за порушення норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів на суму 414239,95 грн;

№ 0000641404, згідно з яким до позивача застосовано штрафні санкції за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів на суму 170,00 грн,

№ 0015831315, згідно з яким позивачеві нараховано суму грошового зобов`язання з військового збору, пені на суму 6512,05 грн, у тому числі за податковими зобов`язаннями - 3297,26 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 2450,19 грн, сума пені відповідно до п.п. 129.1.3 п. 129.1 ст. 129 Податкового кодексу України - 764,60 грн;

№ 0015851315, згідно з яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами, із доходів платника податку у вигляді з/п на суму 510,00 грн;

№ 0015861315, згідно з яким позивачеві визначено суму грошового зобов`язання з податків і зборів, у тому числі з податку на доходи фізичних осіб, пені, на 76093,15 грн, у тому числі за податковим зобов`язанням - 38495,68 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 28830,25 грн, сума пені відповідно до п.п. 129.1.3 п. 129.1 ст. 129 Податкового кодексу України - 8767,22 грн.

За результатами адміністративного оскарження зазначені податкові повідомлення-рішення залишено без змін.

В обґрунтування протиправності податкових повідомлень-рішень від 07.09.2017 № 0000211414,                     № 0000221414, № 0000231414, № 0000241414, № 0000251414, № 0000261414, № 0000271414,                         № 0000281414, № 0000191414, № 0000641404, № 0015831315, № 0015851315 позивач посилається на те, що податкові повідомлення-рішення підписано неуповноваженою особою (не керівником або заступником керівника, як визначено законом, а в.о. начальника ГУ ДФС у Луганській області), вони не містять окремих обов`язкових реквізитів або ж складені з порушенням установленої форми.

Досліджуючи зазначені податкові повідомлення-рішення судами встановлено, що за формою та змістом вони відповідають вимогам Порядку надіслання контролюючими органами податкових повідомлень-рішень платникам податків, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 28.12.2015 № 1204, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 22.01.2016 за № 124/28254, та підписані уповноваженою особою.

Поряд з цим слід зазначити, що окремі дефекти форми рішення контролюючого органу не повинні сприйматися як безумовні підстави для висновку щодо протиправності спірного рішення і, як наслідок, про його скасування. Якщо спірне рішення прийняте контролюючим органом у межах своєї компетенції та з його змісту можна чітко встановити зміст цього рішення (зокрема, порушення законодавства, за які застосовуються відповідні санкції, та розмір останніх), таке рішення може бути визнане судом правомірним навіть у разі, коли недотримано окремих елементів форми спірного рішення.

Податковим повідомленням-рішенням від 07.09.2017 № 0000171414 позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на у тому числі за податковими зобов`язаннями - 1111271 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 477817,75 грн.

Відповідно до пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

За правилами пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Згідно із статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. 

Таким чином, підставою для виникнення у платника права на податковий кредит з податку на додану вартість є факт реального здійснення операцій з придбання товарно-матеріальних цінностей та послуг з метою їх використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку, а також оформлення відповідних операцій належним чином складеними первинними документами, які містять достовірні відомості про їх обсяг та зміст.

При цьому наявність формально оформлених (складених) первинних документів та/або сплати грошових коштів не може слугувати підставою для формування даних податкового обліку за відсутності факту придбання відповідного активу.

В той же час, сама собою наявність або відсутність окремих документів, а також недоліки в їх оформленні не можуть бути підставою для висновку про відсутність господарських операцій та відмови у формуванні податкового кредиту, якщо з інших даних вбачаються зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі платника у зв`язку з його господарською діяльністю.

Судами встановлено, що позивач, як покупець, уклав такі договори постачання нафтопродуктів: з ПП «Машсервіс-Локомотив» - договір постачання від 31.07.2014 № 3107/14-1; з ПП «Голд-Ойл» - договори постачання нафтопродуктів від 01.01.2014 б/н та від 01.10.2014 № 1310-14; з ТОВ «Зліт» - договір постачання від 10.02.2015 № 02/15-06; з ТОВ «Східна група «УТОС» - договір постачання від 27.07.2014 № 2707-5; з ТОВ Компанія «Нова Ера» - договір постачання від 16.02.2016 № 2123.

На підтвердження виконання умов вищевказаних договорів позивачем надано податкові накладні, видаткові накладні, платіжні доручення, товарно-транспортні накладні.

Придбане за вказаними господарськими операціями пальне використано позивачем у своїй господарській діяльності, що підтверджується звітами про рух матеріальних цінностей, лімітно-забірними картками на отримання ПММ, подорожніми листами вантажних автомобілів та тракторів, обліковими листами роботи тракторів, реєстрами відправлення зерна тощо.

Оцінивши подані платником докази суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку про те, що ці документи оформлені з дотриманням вимог чинного законодавства, містять необхідні для цілей оподаткування відомості про зміст та обсяг розглядуваних операцій.

Відповідачем, у свою чергу, не наведено переконливих доводів, що ґрунтуються на об`єктивній інформації та спростовують факти господарської діяльності, засвідчені наданими позивачем документами, а також не представлено жодних доказів на підтвердження того, що відомості, які містяться у цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі.

Відповідач посилався на те, що господарські операції з вищевказаними контрагентами мали ризиковий характер, в ході перевірки виявилося неможливим простежити ланцюг постачання товару до контрагентів позивача, та звертав увагу на наявність вироку Червонозаводського районного суду міста Харкова від 13.04.2016 у справі № 646/2539/16-к.

Вказаним вироком затверджено угоду від 23.02.2016 між прокурором відділу процесуального керівництва у кримінальних провадженнях слідчого відділу Військової прокуратури сил антитерористичної операції Зеленським А.О. та обвинувачем ОСОБА_1 у кримінальному провадженні № 42016051110000025 від 23.02.2016 про визнання винуватості за ч. 2 ст. 205 Кримінального кодексу України.

Разом з тим, як встановлено судами, згідно вказаного вироку протиправні дії щодо передачі установчих документів ПП «Машсервіс-Локомотив» за грошову винагороду відбувалися в грудні 2014 року, тоді як ПСП «Агрофірма Привілля» мало взаємовідносини з ПП «Машсервіс-Локомотив», по вересень 2014 року включно. До того ж, первинні документи підписано директором ОСОБА_2 ,  тоді як до відповідальності притягнуто ОСОБА_1 . 

Відповідно до ч.6 ст. 78 Кримінального кодексу України вирок суду в кримінальному провадженні, ухвала про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності або постанова суду у справі про адміністративне правопорушення, які набрали законної сили, є обов`язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої ухвалений вирок, ухвала або постанова суду, лише в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою.

За таких обставин вирок Червонозаводського районного суду міста Харкова від 13.04.2016 у справі           № 646/2539/16-к не може бути взятим до уваги.

Також судові інстанції обґрунтовано не взяли до уваги посилання відповідача на наявну в нього податкову інформацію щодо контрагентів позивача як на підставу для відмови в задоволенні позову, оскільки податкове законодавство не ставить у залежність податковий облік (стан) певного платника податку від дотримання його контрагентами податкової дисципліни та правильності ведення ними податкового або бухгалтерського обліку, зокрема, від фактичної сплати контрагентами податків до бюджету, від перебування постачальників за юридичною адресою, а також від їх господарських та виробничих можливостей.

На підставі наведеного суди  попередніх інстанцій дійшли вірного висновку, що у відповідача не було підстав для збільшення ПСП «Агрофірма Привілля» суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість усього на 720740,00 грн, у тому числі за податковими зобов`язаннями - на 416592,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - на 304148,00 грн згідно податкового повідомлення-рішення від 07.09.2017 № 0000171414.

Відповідачем збільшено позивачеві суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у податковому повідомленні-рішенні від 07.09.2017 № 0000171414 на 868348,75 грн, у тому числі за податковими зобов`язаннями - 694679,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 173669,75 грн, у зв`язку з зазначенням помилкових кодів УКТ ЗЕД/незазначенням коду в податкових накладних, на підставі яких позивачем було сформовано податковий кредит.

За даними контролюючого органу зазначено помилковий код УКТ ЗЕД (відсутній код) в податкових накладних, виданих: ПП «Машсервіс-Локомотив» від 05.09.2014 № 26, від 12.09.2014 № 46, від 24.09.2014 № 102, від 31.07.2014 № 141; ТОВ «Зліт» від 08.01.2015 № 2, від 16.02.2015 № 11, від 16.03.2015 № 9, від 26.06.2015 № 52, від 23.06.2015 № 50, від 22.06.2015 № 44, від 03.06.2015 № 12; ПП «Голд-Ойл» від 13.10.2014 № 179, від 06.11.2014 № 181, від 24.06.2014 № 133, від 08.12.2014                                       № 182, від 07.07.2014 № 150, від 26.06.2014 № 138, від 05.06.2014 № 113, від 27.06.2014 № 139; ТОВ «Східна група «УТОС» від 27.07.2014 № 89; ТОВ «ВКП «Форсаж» від 13.12.2016 № 463; ТОВ «Епіцентр К» від 30.09.2016 № 22773/9; ТОВ «ТПК «Омега-Автопоставка» від 04.05.2016 № 6478, від 30.10.2015 № 60068, від 30.07.2015 № 53961, від 15.06.2015 № 30501, від 10.04.2015 № 13000, від 27.03.2015                     № 37057, від 28.11.2014 № 36900, від 25.11.2014 № 33283, від 04.04.2014 № 16801; ПП «O.L.KAR-АгроЗооВетСервіс» від 23.12.2014 № 2132.

Обставини щодо неправильного зазначення кодів УКТ ЗЕД (відсутності коду) не заперечувались позивачем, проте, позивач посилається, що податковий кредит було сформовано на підставі податкових накладних, зареєстрованих в ЄРПН.

Відповідно до пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України в редакції, що діяла на час складання податкових накладних, у податковій накладній зазначаються в окремих рядках такі обов`язкові реквізити, зокрема, код товару згідно з УКТ ЗЕД (для підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України).

Вимогами підпункту 3 пункту 14 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства доходів і зборів від 14.01.2014 № 10 (діяв у 2014 році), підпункту 3 пункту 15 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства доходів і зборів від 14.11.2014 № 1129 (діяв у 2015 році), підпункту 2 пункту 16 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307 (діяв у 2016 році), визначено, що до розділу І податкової накладної вносяться дані у розрізі номенклатури постачання товарів/послуг, а саме: до графи 4 - код товару згідно з УКТ ЗЕД. Графа 4 заповнюється у разі постачання підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України, на всіх етапах постачання таких товарів та код товару згідно з УКТ ЗЕД зазначається суцільним порядком без будь-яких розділових знаків (пробілів, крапок тощо).

Платник податку, який не є безпосереднім імпортером, при постачанні на митній території України товарів, які були ввезені (імпортовані) на митну територію України, повинен в податковій накладній зазначати код товару згідно з УКТ ЗЕД, який визначається таким платником податку згідно із Законом України від 19.09.2013 № 584-VII «Про Митний тариф України».
Відповідно до пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України у разі допущення продавцем товарів/послуг помилок при зазначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної, передбачених пунктом 201.1 статті 201 цього Кодексу, та/або порушення продавцем/покупцем граничних термінів реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена згідно з пунктом 201.16 цієї статті) податкової накладної та/або розрахунку коригування покупець/продавець таких товарів/послуг має право додати до податкової декларації за звітний податковий період заяву із скаргою на такого продавця/покупця. 
Позивач не скористався правом подання скарги на постачальника у зв`язку з порушенням правил заповнення податкової накладної у встановленому законодавством порядку.

Отже, за відсутності у податкових накладних обов`язкових реквізитів та неправильно зазначеного коду УКТ ЗЕД, позивачем безпідставно включено до податкового кредиту суми податку на додану вартість за такими податковими накладними.

Податковим повідомленням-рішенням від 07.09.2017 № 0000631404 до позивача застосовано штрафні санкції на підставі: 1) абз. 3 статті 1 Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» від 12.06.1995 № 436/95 - за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки - у п`ятикратному розмірі не оприбуткованої суми, в сумі 244127,90 грн; 2) абз. 6 статті 1 Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» від 12.06.1995 № 436/95 - за проведення готівкових розрахунків без подання одержувачем коштів платіжного документа (товарного або касового чека, квитанції до прибуткового ордера, іншого письмового документа), який би підтверджував сплату покупцем готівкових коштів, - у розмірі сплачених коштів, у сумі 170112,05 грн.

Щодо суми штрафу 244127,90 грн за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки суди першої інстанції визнали, що податкове повідомлення-рішення в цій частині є законним з тих підстав, що Книги обліку розрахункових операцій містили виправлення та дописування. Допитана судом першої інстанції в якості свідка головний бухгалтер ПСП «Агрофірма Привілля» Розуваєва О.В. не заперечувала проти того, що в книгах дійсно здійснювалися виправлення щодо дат внесення відповідних записів. Однак, працівником відповідача було використано операцію «сторно», а відповідний акт, визначений Порядком реєстрації та застосування реєстраторів розрахункових операцій, що застосовуються для реєстрації розрахункових операцій за товари (послуги), затвердженого наказом Міністерства доходів і зборів України від 28.03.2013 № 417, не складався.

Надаючи оцінку таким висновкам, Верховний Суд враховує те, що відповідно згідно із приписами пункту 2.6. Положення про ведення касовий операцій у національній валюті в Україні (затверджено постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 № 637 та зареєстровано в Міністерстві юстиції України 13.01.2005 № 40/10320) у разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО або використанням РК оприбуткуванням готівки є здійснення обліку зазначених готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків РРО (даних РК).

Статтею 1 Указу Президента України від 12.06.1995 № 436/95 «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» визначена відповідальність за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки у вигляді фінансової санкції (штрафу).

Пунктом 1 частини першої статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» із змінами та доповненнями передбачено фінансові санкції за порушення вимог цього закону, а саме: за встановлення протягом календарного року в ході перевірки факту проведення розрахункових операцій з використанням РРО або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через РРО з фіскальним режимом роботи; невідповідності у юридичних осіб на місці проведення розрахунків суми готівкових коштів сумі коштів, зазначеній у денному звіті, більше ніж на 10 відсотків розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року, а в разі використання юридичною особою розрахункової книжки - загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня; нероздрукування відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання.

Аналіз зазначених положень свідчить про те, що об`єктивна сторона обох порушень, як того, що визначено абзацом третім статті 1 Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки», так і того, що визначене пунктом 1 частини першої статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» фактично полягає у одних і тих самих діях.

Відповідно до змісту статті 25 Конституційного Договору, метою постановлення Указу Президента України від 12.06.1995 № 436/95 «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» було врегулювання відносин щодо належного обліку готівкових операцій суб`єктами підприємницької діяльності, які до цього не були належним чином урегульовані іншими законодавчими актами, а термін його дії обмежувався прийняттям відповідного закону.

Оскільки шляхом прийняття Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» ці правовідносини врегулював законодавчий орган, то Указ Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки»  припинив дію як у частині визначення складу такого правопорушення як неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки, так і в частині встановлених за таке правопорушення санкцій, його положення уже не могло застосовуватися.
З огляду на викладене, а також враховуючи позицію Великої Палати Верховного Суду, викладеної у подібних правовідносинах (постанова від 20.05.2020, справа № 1340/3510/18, провадження № 11-1160апп19) Верховний Суд, зазначає про протиправність застосування до спірних правовідносин положень абзацу третього статті 1 Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки», а відтак про протиправність податкового повідомлення-рішення від 07.09.2017 № 0000631404 в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 244127,90 грн.

В акті перевірки зазначено про непідтвердження витрат, понесених підзвітними особами на господарські потреби та у відрядженні, на загальну суму 170112,05 грн. Вказаного висновку контролюючий орган дійшов на підставі того, що надані до перевірки товарні чеки не містять обов`язкових реквізитів, а відтак, не можуть вважатися розрахунковими документами.

Відповідно до пункту 15 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані надавати покупцю товарів (послуг) за його вимогою чек, накладну або інший письмовий документ, що засвідчує передання, права власності на них від продавця до покупця з метою виконання, вимог Закону України «Про захист прав споживачів».

Статтею 2 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» визначено, що розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, отримання (повернення) коштів, купівлі-продажу іноземної валюти, надрукований у випадках, передбачених цим Законом, і зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або заповнений вручну.

За наслідками дослідження змісту товарних чеків, наданих позивачем як до перевірки, так і до матеріалів справи, судами встановлено, що вони відповідають за своїм змістом та формою вищезазначеним положенням та містять необхідні реквізити, а саме: назву та адресу господарської одиниці, кількість, вартість придбаних товарів, вартість одиниці виміру товарів, найменування товарів, загальну вартість придбаних товарів, дату (день, місяць, рік) проведення розрахункової операції, підпис особи, що здійснює розрахунки.

З огляду на зазначене, є безпідставним неврахування податковим органом зазначених товарних чеків у якості розрахункових документів.

Отже, нарахування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 170112,05 грн. згідно податкового повідомлення-рішення від 07.09.2017 № 0000631404 є неправомірним.

Згідно податкового повідомлення-рішення від 07.09.2017 № 0015861315, позивачеві збільшено суму грошового зобов`язання з податків і зборів, у тому числі з податку на доходи фізичних осіб, пені на загальну суму 76093,15 грн. 

Контролюючий орган, не взявши до уваги в якості розрахункових документів вищезазначені товарні чеки, під час перевірки зробив висновок, що кошти, видані на відрядження або під звіт, мають бути враховані, як виплачений фізичним особам дохід. Відтак, мають бути оподатковані податком на доходи фізичних осіб.

Враховуючи протиправність нарахування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 170112,05 грн. згідно податкового повідомлення-рішення від 07.09.2017 № 0000631404, податкове повідомлення-рішення від 07.09.2017 № 0015861315 також є протиправним.

За правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства  України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Згідно з частиною першою статті 351 Кодексу адміністративного судочинства  України підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

Керуючись статтями 250, 341, 344, 349, 351,  359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -
постановив:
Клопотання представника відповідача задовольнити.

Замінити в порядку процесуального правонаступництва Головне управління Державної фіскальної служби у Луганській області на Головне управління Державної податкової служби у Луганській області.

Касаційну скаргу Приватного сільськогосподарського підприємства «Агрофірма Привілля» задовольнити частково.

Касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Луганській області залишити без задоволення.

Рішення Луганського окружного адміністративного суду від 03.04.2018 та постанову Донецького апеляційного адміністративного суду від 18.07.2018 у справі №812/2112/17 в частині відмови в позові про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Луганській області від 07.09.2017 № 0000631404 в частині збільшення приватному сільськогосподарському підприємству «Агрофірма Привілля» суми грошового зобов`язання за платежем «Штрафні санкції за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів» на 244127,90 грн. скасувати та прийняті в цій частині нове судове рішення, яким позов задовольнити.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Луганській області від 07.09.2017 № 0000631404 в частині збільшення приватному сільськогосподарському підприємству «Агрофірма Привілля» суми грошового зобов`язання за платежем «Штрафні санкції за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів» на 244127,90 грн.

В решті рішення Луганського окружного адміністративного суду від 03.04.2018 та постанову Донецького апеляційного адміністративного суду від 18.07.2018 у справі №812/2112/17 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та не може бути оскаржена.

...........................

...........................

...........................

В.В. Хохуляк
Л.І. Бившева 
 Р.Ф. Ханова ,
Судді Верховного Суду