ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 620/1335/19                                                                  Суддя (судді) першої інстанції: Тихоненко О.М.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  05 жовтня 2022 року                                                                      м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі:
головуючого судді                                                                               Ганечко О.М.,
суддів                                                                                                         Кузьменка В.В.,
                                                                                                    Василенка Я.М., 
за участі секретаря судового засідання                                        Фищук Н.А.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю ''Агрохімресурс'' на рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 13 січня 2022 р. у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю ''Агрохімресурс'' до Головного управління ДПС у Чернігівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -
                                                      В С Т А Н О В И В :

Товариство з обмеженою відповідальністю «Агрохімресурс» звернулось до суду з позовом, в якому просило визнати протиправними та скасувати повідкові повідомлення-рішення від 15.02.2019 № 00000481400 в частині зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість в розмірі 2722 202, 00 грн та № 00000471400 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств в розмірі 2449981, 00 грн, та нарахування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 1224991, 00 грн.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що господарські операції позивача з Товариством з обмеженою відповідальністю «Резон Трейд» здійснювались на підставі належним чином оформлених первинних документів, які дають можливість встановити реальність здійснених господарських операцій та фактичне придбання товару, чим спростовується висновок податкового органу щодо порушення добросовісним платником - Товариством з обмеженою відповідальністю «Агрохімресурс» положень податкового законодавства. Також, доведено подальше використання придбаного товару у межах господарської діяльності позивача, що, в свою чергу, свідчить про відсутність порушень при формуванні податкового обліку за наслідками здійснених операцій.
Чернігівський окружний адміністративний суд рішенням від 22 серпня 2019 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від                 16   жовтня 2019 року, позов задовольнив.
Постановою Верховного Суду від 15.07.2021 касаційну скаргу Головного управління ДПС у Чернігівській області задоволено частково, постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 16 жовтня 2019 року та рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 22 серпня 2019 року скасовано, справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.
Рішенням Чернігівського окружного адміністративного суду від 13 січня 2022 р. в задоволенні позову відмовлено повністю.
Не погодившись з таким рішенням, Товариство з обмеженою відповідальністю ''Агрохімресурс'' подало апеляційну скаргу, в якій вказує на невідповідність висновків суду обставинам справи, порушення норм матеріального права, тому, просить рішення суду скасувати та постановити нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги у повному обсязі.
Ухвалами Шостого апеляційного адміністративного суду від 12.07.2022 відкрито апеляційне провадження та призначено справу до розгляду у відкритому судовому засіданні на 07.09.2022.
У судовому засіданні 05.10.2022 представник позивача вимоги апеляційної скарги підтримав у повному обсязі, просив їх задовольнити.
Представник відповідача у судове засідання не з`явився, про дату, час і місце судового засідання повідомлений належним чином.
05.10.2022 судом оголошено вступну і резолютивну частини постанови.
Відповідно до норм ч. 1 ст. 308 КАС України, суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представника апелянта, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга підлягає задоволенню з наступних підстав.
За матеріалами справи,  в   період з 26.12.2018 по 17.01.2019, посадовими особами відповідача була проведена документальна планова виїзна перевірка позивача з питань дотримання податкового законодавства за період з 01.10.2016 по 30.09.2018, валютного законодавства за період з 01.10.2016 по 30.09.2018, з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.10.2016 по 30.09.2018., за результатом якої складено акт від 24.01.2019 № /14/32399340.
Згідно висновків цього акта, виявлено порушення норм податкового законодавства, а саме:
- пункту 44.1 статті 44, пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України, в результаті чого платником занижено податок на прибуток всього у сумі 3786624,00 грн., у тому числі за 4 квартал 2016 року на суму 13635,00грн., за 2017 рік на суму 4988,00 грн., за 9 місяців 2018 року на суму 3768000,00 грн.;
- підпункту 185.1 статті 185, підпункту 187.1 статті 187, підпункту 192.1.1 пункту 192.1 статті 192, пунктів 198.3, 198.6 статті 198, пункту 200.1 статті 200 Податкового кодексу України, в результаті чого платником завищено суму від`ємного значення з податку на додану вартість на загальну суму 4207399,00 грн., в тому числі за жовтень 2016 року в сумі 8482,00 грн., за листопад 2016 року в сумі 7761,00 грн., за грудень 2016 року 1625,00 грн., за січень 2017 року в сумі 1667,00 грн., за листопад 2017 року на суму 173,00 грн., за грудень 2017 року на суму 1025,00 грн., за червень 2018 року на суму 2093333,00 грн., за липень 2018 року на суму 2093333,00 грн.;
- підпункту 39.4.2 пункту 39.4 статті 39 Податкового кодексу України, в частині не повного відображення суми контрольованих операцій в звіті про контрольовані операції за 2017 рік з MAPLE IMEX LIMITED PARTNERSHIP на загальну суму 58561851,00 грн.;
- розділу ІІІ «Порядку заповнення та подання податковими агентами податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку і сум утриманого з них податку», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від13.01.2015 № 4, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 30.01.2015 за                      № 111/26556.
Такий висновок зроблено на підставі невірного, на думку податкового органу,   формування позивачем показників податкового кредиту з податку на додану вартість за рахунок нереальних господарських операцій з контрагентом ТОВ «Резон Трейд».
Не погоджуючись з висновками акту перевірки, позивач 04.02.2019 подав   заперечення, які були враховані відповідачем, і листом від 13.02.2019 № 2262/10/25-01-14-01-06, висновки акту перевірки викладено в наступній редакції: «Перевіркою встановлено порушення         ТОВ «Агрохімресурс»:
- пунктів 5, 6, 11, 12 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за №27/4248, пункту 44.1 статті 44, пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України, в результаті чого платником занижено податок на прибуток всього у сумі 2449981,00 грн., у тому числі за 9 місяців 2018 року на суму 2449981,00 грн.;
- пункт 185.1 статті 185, пункт 187.1 статті 187, підпункт 192.1.1 пункту 192.1 статті 192, пункти 198.3, 198.6 статті 198, пункту 200.1 статті 200 Податкового кодексу України, в результаті чого платником завищено суму від`ємного значення з податку на додану вартість на загальну суму 2723400,00 грн., в тому числі за вересень 2018 року на суму 2723400,00 грн.;
- розділу ІІІ «Порядку заповнення та подання податковими агентами податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку і сум утриманого з них податку», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2015 № 4, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 30.01.2015 за № 111/26556.
У подальшому, на підставі акта перевірки відповідачем 15.02.2019 прийняті податкові повідомлення-рішення: № 00000481400, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на 2723400,00 грн.;  № 00000471400, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств на суму 3674972,00 грн., в тому числі за податковими зобов`язаннями 2449981,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями 1224991,00 грн. (т. 1 а.с. 80-81, 82).
За результатами адміністративного оскарження позивачем податкових повідомлень-рішень, останні залишені без змін відповідно до рішення Державної фіскальної служби України від 18.04.2019 № 18267/6/99-99-11-04-01-25.
Позивач, вважаючи винесені податкові повідомлення-рішення протиправними, звернувся до суду з даним позовом.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, з яким погодився апеляційний суд, виходив із того, що господарські операції між позивачем та контрагентом мали реальний характер, що підтверджено, зокрема належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами.
Верховний Суд, скасовуючи рішення суду першої та апеляційної інстанцій та  направляючисправу на новий розгляд до суду першої інстанції, звернув увагу на те, що суди попередніх інстанцій 1) не надали належної правової оцінки доводам відповідача про відсутність документів, які б підтверджували рух товару від продавця до покупця. Так, пояснюючи відсутність зазначених документів, ТОВ «Агрохімресурс» послалося на те, що добрива придбавалися на складі продавця, звідти не переміщувалися, а зберігалися за місцем купівлі відповідно до договору відповідального зберігання, укладеного з ТОВ «Агропартнер» (за даними позивача на склад ДО «Комбінат «Айстра» надійшло 4000 т карбамідно-аміачної суміші). Водночас, на запит податкового органу ДО «Комбінат «Айстра» підтвердило зберігання добрива лише у кількості 1399,17 т. Отже, суди не спростували належним чином доводи податкового органу про непідтверження ДО «Комбінат «Айстра» зберігання товару за наданими позивачем актами приймання-передачі карбамідно-аміачної суміші та відсутність будь-яких доказів переміщення придбаного у ТОВ «Резон Трейд» товару. Також апеляційний суд 2) помилково не врахував посилання податкового органу на невідповідність видаткових накладних вимогам частини першої статті 9 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», за змістом якої підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які у розумінні абзацу одинадцятого статті 1 цього Закону є документами, які містять відомості про господарську операцію та відповідно до частини другої статті 9 цього ж Закону повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської діяльності і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.  Окрім того, 3) посилаючись на те, що, протягом 2016-2018 років контрагент позивача -      ТОВ «Резон Трейд» 95,4 % придбання товару на території України декларував лише у       ТОВ «Агрохімресурс» та ТОВ «Агропартнер», податковий орган виходив із того, що це може свідчити про узгодженість дій цих юридичних осіб.
Вирішуючи даний спір на новому розгляді, Чернігівський окружний адміністративний суд прийшов до висновку про відсутність підстав для задоволення позовних вимог, з урахуванням наступного: 1) В матеріалах справи відсутні документи, які б підтверджували рух товару від продавця до покупця. Так, пояснюючи відсутність зазначених документів, ТОВ "Агрохімресурс" послалося на те, що добрива придбавалися на складі продавця, звідти не переміщувалися, а зберігалися за місцем купівлі відповідно до договору відповідального зберігання, укладеного з ТОВ "Агропартнер" (за даними позивача на склад ДО "Комбінат "Айстра" надійшло 4000 т карбамідно-аміачної суміші). Водночас, на запит податкового органу ДО "Комбінат "Айстра" підтвердило зберігання добрива лише у кількості 1399,17 т. Отже, суд погоджується з доводами податкового органу про непідтверження ДО "Комбінат "Айстра" зберігання товару за наданими позивачем актами приймання-передачі карбамідно-аміачної суміші та відсутність будь-яких доказів переміщення придбаного у ТОВ "Резон Трейд" товару. 2) Поряд з цим, згідно з даними Єдиного реєстру податкових накладних встановлено, що за період з 01.03.2016 по 30.09.2018 ТОВ «Резон Трейд» здійснило придбання 95,4% товару у ТОВ «Агропартнер» та ТОВ «Агрохімресурс» від загальної кількості придбання на території України, та реалізацію 100% товару на ТОВ «Агропартнер» та ТОВ «Агрохімресурс» від загальної реалізації на території України. Тобто, діяльність    ТОВ «Резон Трейд» орієнтована виключно на  ТОВ «Агропартнер» та ТОВ «Агрохімресурс», які є пов`язаними підприємствами. 3) Також, суд зазначає про невідповідність видаткових накладних вимогам частини першої статті 9 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", за змістом якої підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які у розумінні абзацу одинадцятого статті 1 цього Закону є документами, які містять відомості про господарську операцію та відповідно до частини другої статті 9 цього ж Закону повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської діяльності і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.  Таким чином виходячи з того, що для цілей податкового обліку беруться до уваги насамперед економічні наслідки, створені господарськими операціями, а не особливості оформлення відповідних операцій, суд дійшов висновку про правомірність спірних податкових повідомлень-рішень.
Колегія суддів, беручи до уваги висновки Верховного Суду в даній справі, розглянувши доводи апеляційної скарги сторони позивача, а також, обґрунтування суду першої інстанції, покладені в основу рішення про відмову в задоволенні позовних вимог, акцентує увагу на такому.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, перелік податків та зборів, що справляються в Україні, порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України (далі - ПК України).
За нормами п. 14.1 ст. 14 ПК України, господарською діяльністю є діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами (14.1.36.); доходами є загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України, її континентальному шельфі у виключній (морській) економічній зоні, так і за їх межами (14.1.56.); постачанням товарів є будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду (14.1.191.); розумною економічною причиною (ділова мета) є причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності (14.1.231).
Визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. Для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені у разі фактичного здійснення господарської операції.
Зміст поняття розумної економічної причини (ділової мети) передбачає обов`язкову спрямованість будь-якої операції платника на отримання позитивного економічного ефекту, тобто, на приріст (збереження) активів платника (їх вартість), а так само, створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому. Водночас, із визначеного в ПКУ поняття ділової мети випливає, що обов`язково повинен бути намір платника податку отримати відповідний економічний ефект, тобто, господарська операція принаймні теоретично (за умови досягнення поставлених завдань) має передбачати можливість приросту або збереження активів чи їх вартості. Якщо ж та чи інша операція не зумовлена розумними економічними причинами (позбавлена ділової мети), то такі операції не є вчиненими в межах господарської діяльності. З`ясування наміру платника податку на отримання економічного ефекту від господарської операції, передбачає аналіз умов та обставин її здійснення. При цьому, економічний ефект не повинен полягати виключно в зменшенні податкового навантаження на хоча б одного з учасників операції. Відповідно, економічний ефект відсутній в операціях, які призводять до збільшення задекларованих витрат платника та зменшують об`єкт його оподаткування без можливості отримання додаткового приросту активів чи збереження їх вартості. Варто виходити з того, якою в тій чи іншій ситуації має бути поведінка добросовісного суб`єкта господарювання, що за звичайних умов ведення господарської діяльності зацікавлений у найбільшому скороченні своїх витрат.
Документальне обґрунтування наявності ділової мети передбачає наявність документів управлінського обліку, первинних документів, які платник податків використовує в господарській діяльності, зокрема, у перспективі, або коли наявна потреба в здійсненні збиткових операцій з огляду на стратегічні цілі чи несприятливі обставини. Такі документи мають містити загальноприйняті реквізити, такі як дата складання та підписи уповноважених осіб, і можуть бути використані під час перевірки або затребувані в установленому ПК України порядку.
Таким чином, ділова мета може бути відсутня лише в таких операціях: головною ціллю або однією з головних цілей операції є несплата (неповна сплата) суми податків та/або зменшення обсягу оподатковуваного прибутку платника податків; у зіставних умовах особа не була б готова придбати (продати) такі товари, роботи (послуги), нематеріальні активи, інші предмети господарських операцій, відмінні від товарів, у непов`язаних осіб.
Ураховуючи принцип превалювання сутності над формою, перевага має надаватися економічній сутності господарських операцій.
Відповідно до пункту 44.1. статті 44 ПК України, для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту. 
Відповідно до пункту 44.2 цієї статті, для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
За правилами підпункту «а» пункту 198.1. статті 198 ПК України, право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.
За змістом пункту 198.3. статті 198 ПК України, податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку, зокрема з придбанням або виготовленням товарів та послуг. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду. 
Зі змісту пункту 198.6. статті 198 ПК України, вбачається, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Відповідно до статті 1 Закону України від 16 липня 1999 року №   996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію, господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
У силу норм статті 9 цього Закону, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Наявність формально оформлених (складених) первинних документів та/або сплати грошових коштів не може слугувати підставою для формування даних податкового обліку за відсутності факту придбання відповідних товарів (робіт, послуг).
Так, підставою для прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень стали висновки податкового органу про нереальність господарських операцій з Товариством з обмеженою відповідальністю «Резон Трейд» (далі - ТОВ «Резон Трейд»).
Між ТОВ «Резон Трейд» (продавець) та ТОВ «Агрохімресурс» (покупець) укладено договір від 04 травня 2018 року №   16/05, відповідно до умов якого, продавець поставляє, а покупець приймає мінеральні добрива на умовах даного договору. Кількість, номенклатура, ціна, строки та інші умови поставки кожної партії товару, що постачається згідно з цим договором, визначаються у специфікаціях, що є додатками до договору і становлять його невід`ємну частину.
Згідно з додатком від 26 червня 2018 року № 1/06 до договору від 4 травня 2018 року      № 16/05, продавець передає покупцю товар, а покупець зобов`язується прийняти та оплатити товар по ціні, в кількості та асортименті (карбомідно-аміачна суміш № 32 у кількості 2000 т на суму 12560000,00 грн).
На підтвердження виконання сторонами своїх зобов`язань за цим договором позивачем надано: видаткові накладні від 27 червня 2018 року № 11 та від 16 липня 2018 року № 13 на товар - «карбамідно-аміачна суміш № 32 (КАС-32)» у кількості 2000 т на суму 12560000,00 грн, виписки по банківському рахунку.
Подальше використання придбаного товару у господарській діяльності позивачем підтверджується: актами зняття зі схову мінеральних добрив; виписками по рахунку; договором від 05 липня 2018 року № 23/07, укладеним між позивачем та Товариством з обмеженою відповідальністю ім. Шевченка. товар (Карбамідно-аміачна суміш №32) який був куплений у ТОВ «Резон Трейд», в подальшому був реалізований в тому числі на                 ТОВ «їм. Шевченка» та ТОВ «Агропартнер» (т.1 а. с.139-157).
Крім того, позивачем на підтвердження руху товару надано: договір відповідального зберігання від 3 травня 2018 року № 42, укладений між ТОВ «Агропартнер» (зберігач) та ТОВ «Агрохімресурс» (поклажодавець), відповідно до умов якого, в порядку та на умовах, визначених цим договором, за актом (актами) приймання-передачі, які є невід`ємною частиною цього договору, поклажодавець передає, а зберігач приймає на відповідальне зберігання протягом строку дії цього договору майно, а саме мінеральні добрива в кількості згідно з актами приймання-передачі; договір відповідального зберігання від 25 січня 2017 року № 47/01, укладений між ТОВ «Агропартнер» (зберігач) та ТОВ «Резон Трейд» (поклажодавець), відповідно до якого в порядку та на умовах, визначених цим договором, за актом (актами) приймання-передачі, які є невід`ємною частиною цього договору, поклажодавець передає, а зберігач приймає на відповідальне зберігання протягом строку дії цього договору майно, а саме добриво рідке мінеральне - карбомідно-аміачна суміш (КАС-32) в кількості 1450 тон; акти прийому-передачі на зберігання.
На підтвердження якості придбаної карбамідно-аміачної суміші № 32 (КАС-32) та дат її виготовлення позивачем надано паспорти якості: № 18001991, № 18002003, партія 798, дата виготовлення 31.01.2018; № 18002020, № 18002023, № 18002018, № 18002024, №18002016,                   № 18002021, № 18002013, № 18002017, № 18002019, № 18002022, № 18002015, № 18002014, партія 799, дата виготовлення 21.01.2018; № 18002447, № 18002451, № 18002450,                    № 18002449, № 18002448, партія 816, дата виготовлення 26.01.2018; № 18002867,                      № 18002868, № 18002866, партія 832, дата виготовлення 31.01.2018; № 18002874,                     № 18002872, № 18002873, № 18002875, № 18002877, № 18002871, № 18002870, № 18002876, партія 833, дата виготовлення 31.01.2018; № 18003174, № 18003171, № 18003173,                           № 18003172, № 18003175, № 18003170, партія 842, дата виготовлення 03.02.2018 (т. 2            а.с. 171-206).
За результатами поставки товару ТОВ «Резон трейд» було виписано та зареєстровано податкові накладні № 1 від 02.07.2018, № 4 від 16.07.2018, № 6 від 27.06.2018, № 7 від 27.06.2018, № 10 від 27.06.2018.
Дослідивши зазначені документи та проаналізувавши співвідношення господарських операцій з видами господарської діяльності позивача, в результаті господарських операцій з ТОВ «Резон Трейд», колегія суддів вважає, що у позивача відбулись зміни в структурі активів, зобов`язань та у власному капіталі.
Щодо посилання податкового органу, з яким погодився і суд першої інстанції, на не підтвердження ДО «Комбінат «Айстра» зберігання товару за наданими позивачем актами приймання-передачі карбамідно-аміачної суміші та відсутність будь-яких доказів переміщення придбаного у ТОВ «Резон Трейд» товару, колегією суддів досліджено, що на підставі договору № 82-2017/090Е від 01.08.2017, ТОВ «Резон Трейд» було закуплено з Литви у AB «Ahema» карбамідно-аміачну суміші № 32 (КАС-32) (т. 2 а. с. 87- 92).
Умови поставки згідного договору № 82-2017/090Е від 01.08.2017 визначено DAP (поставка в місце призначення) на кордоні Литви з Білорусією відповідно до ІНКОТЕРМС- 2010.
Також, між ТОВ «Резон Трейд» та компанією UAB «TRAILINE» укладено договір транспортно-експедиторського обслуговування № Е-1/07-17 від 24.07.2017, відповідно до якого, UAB «TRAILINE» зобов`язується надати послуги з організації та забезпечення перевезення транзитних, експортних, імпортних та внутрішніх вантажів по території Литви, Білорусії, України та інших держав(т. 2 а. с. 86-100). Предметом договору визначено КАС (карбамідно-аміачна суміш) (т. 2 а. с. 93-100).
Декларування поставленого товару здійснювалось ТОВ «Салті-Брок-2000» відповідно до договору про надання послуг по декларування товару № 10/08 від 10.08.2017 (т. 2 а. с. 103- 105).
Крім того, між ТОВ «Резон Трейд» та ТОВ «Агропартнер» було укладено договір про надання послуг № 16/08 від 16.08.2017, відповідно до якого, ТОВ «Агропартнер» зобов`язувалось надати ТОВ «Резон Трейд» послуги з митного очищення імпортованого товару (т. 2 а. с. 101,102).
Факт поставки товару, частина якого в подальшому була продана                                  ТОВ «Агрохімресурс», підтверджується наявними в матеріалах справи митними деклараціями форми МД-2.
Також, між ТОВ «Резон Трейд» (Поклажодавець) та ТОВ «Агропартнер» (Зберігач) було укладено договір відповідального зберігання № 47/01 від 25.01.2017(далі Договір), відповідно до якого, ТОВ «Агропарнер» зобов`язується зберігати майно ТОВ «Резон Трейд» (т. 2 а. с. 81-86).
Відповідно до п.2.2 Договору, Зберігач не має права користуватись майном крім випадків узгоджених з поклажодавцем. Листами вих. № 42 від 01.02.2018 та без № від 03.02.2018 сторони узгодили відповідне право користування за умови повернення майна в повному обсязі/або частини майна на першу вимогу Поклажодавця (додатки 8, 9).
З моменту підписання актів прийому-передачі на зберігання від 28.03.2018 № 118, від 24.03.2018 № 117, від 22.03.2018 № 116, від 19.03.2018 № 100, від 27.02.2018  № 59, від 03.04.2018 № 166, від 01.04.2018 № 127, від 06.04.2018 № 130, від 04.04.2018 № 129, від 06.03.2018 № 58, від 10.04.2018 № 131, від 26.02.2018 № 97, від 22.02.2018 № 90, від 21.02.2018 № 89, від 20.02.2018 № 88, від 27.02.2018 № 57, 56, № 56, від 06.02.2018 № 47, від 13.03.2018 № 98, від 03.02.2018 № 34, № 35, від 12.02.2018 № 43, № 44, від 09.02.2018 № 45, № 46, від 06.02.2018 № 47, № 48, № 49, від 08.02.2018  № 50, № 51, від 14.02.2018 № 53, від 15.02.2018 № 54, від 19.02.2018 № 55, від 21.02.2018 № 89, № 90, від 26.02.2018 № 97, від 30.01.2018 № 33, від 27.01.2018 № 30 (т. 1 а.с. 127- 128, 131-132, 159, 162-179, 180-183, т. 2 а.с. 45-71), добрива/товар КАС-32 фактично перебував у використанні ТОВ «Агропартнер».
У подальшому, між ТОВ «РЕЗОН ТРЕЙД» (продавець) та ТОВ «Агрохімресурс» (покупець) було укладено договір № 16/05 від 04.05.2018, відповідно до якого, продавець поставляє, а покупець приймає мінеральні добрива на умовах даного договору. Кількість, номенклатура, ціна, строки та інші умови поставки кожної партії товару, що постачається згідно даного договору, визначаються у специфікаціях, що є додатками до даного договору і становлять його невід`ємну частину (т. 1 а.с. 111-114).
Згідно додатків до вищезазначеного договору від 04.05.2018 №1/06 та № 2/07               ТОВ «Резон Трейд »(Продавець) передає у повне право власності Товар (Карбамідно-аміачна суміш №32), а ТОВ «Агрохімресурс» (Покупець) зобов`язується прийняти Товар у загальній кількості 4000 т. та здійснити оплату за даний товар.
26.06.2018 між сторонами була підписана додаткова угода 1/06 до додатку №1/06 від 04.05.2018, відповідно до якої, сторони погодили поставку на умовах EXW (склад продавця) згідно ІНКОТЕРМС-2010. (т. 2,-а. с. 79) Умови EXW (склад продавця) згідно ІНКОТЕРМС-2010 передбачають що продавець вважається таким, що виконав свої зобов`язання з постачання, коли він надасть товар у розпорядження покупця на своєму підприємстві чи в іншому названому місці. Продавець не відповідає за навантаження товару на транспортний засіб, а також за митне очищення товару для експорту.
Отже, з наведеного слідує, що, фактично ТОВ «РЕЗОН ТРЕЙД» було продано                         ТОВ «Агрохімресурс» товар який знаходився на зберіганні у ТОВ «Агропартнер», що прямо передбачено укладеними сторонами угодами та не заборонено законодавством. 
Сам факт передачі товару підтверджується видатковими накладними № 11 від 27.06.2018 (т.1, а. с. 116 ) та № 13 від 16.07.2018 (т.1, а. с.120), а також актами зняття зі схову мінеральних добрив № 350 від 27.06.2018 (т.1, а. с. 160) та № 370 від 16.07.2018                    (т.1 а. с. 161).
Крім того, між ТОВ «Агрохімресурс» та ТОВ «Агропартнер» було укладено договір відповідального зберігання № 42 від 03.05.2018 (т. 1 а. с 127,128) відповідно до якого,                         ТОВ «Агропарнер» зобов`язується зберігати майно ТОВ «Агрохімресурс». Номенклатура, кількість, ціна та умови поставки визначаються в додатках.
За результатами листування, сторонами було погоджено можливість                        ТОВ «Агропартнер» використовувати переданий на зберігання товар, за умови його повернення за першою ж вимогою.
Таким чином, на виконання умов вищезазначеного договору, між сторонами підписано акти прийому-передачі на зберігання від 16.07.2018 № 294, від 27.06.2018 № 293 (т. 1 а. с.131,132).
Як вже зазначалось вище, в подальшому, карбамідно-аміачна суміш була реалізована контрагентам, що також підтверджується актами зняття зі схову № 499 від 06.07.2018, № 500 від 13.07.2018, № 501 від 17.07.2018, № 502 від 19.07.2018, № 503 від 20.07.2018, № 504 від 03.09.2018       (т. 1 а. с.133-138).
Отже, здійснення господарських операцій між ТОВ «Резон Трейд» та                         ТОВ «Агрохімресурс» підтверджуються належними та допустимими доказами, та призвели до реального зміну майнового стану позивача, а саме отримання доходу.
Посилання контролюючого органу та суду першої інстанції на відсутність документів на підтвердження транспортування товару, за даних обставин, є безпідставними та не мають вирішального значення для вирішення спору, позаяк товар придбавався на складі та не потребував транспортування.
          Також, під час розгляду апеляційної скарги, колегією суддів досліджено, що під час проведення перевірки позивача, контролюючим органом взагалі не досліджувалась кількість карбамідно-аміачної суміші КАС-32) ТОВ «Агропартнер», що знаходилась на зберіганні       ДО «Комбінат Айстра», як і не досліджувалось можливе використання ТОВ «Агропартнер» карбамідно-аміачної суміші (КАС-32) яке було передане ТОВ «Резон трейд» та                    ТОВ «Агрохімресурс». 
          Тож, в цій частині висновки акта перевірки є поверхневими та не базуються на дослідженні всіх важливих елементів, необхідних для встановлення всіх важливих обставин, також, висновки акту перевірки базуються виключно на податковій інформації, проте, будь які інші докази в матеріалах справи відсутні.
          Щодо посилання сторони відповідача на невідповідність видаткових накладних вимогам частини 1 статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», колегія суддів зазначає, що  між ТОВ «Агрохімресурс» (Покупець) та                ТОВ «Резон Трейд»(Продавець) було укладено договір-купівлі продажу № 16/05 від 04.05.2018 (т. 1 а.с. 111-114). Згідно додатків до вищезазначеного договору від 04.05.2018       № 1/06 та № 2/07 ТОВ «Резон Трейд» (Продавець) передає у повне право власності Товар (Карбамідно-аміачна суміш №32), а ТОВ «Агрохімресурс» (Покупець) зобов`язується прийняти Товар у загальній кількості 4000 т. та здійснити оплату за даний товар у загальній сумі 25120000 грн.
У видаткових накладних зазначено номер та дату складення, сторони які виступають продавцем та покупцем, підстава складення видаткових накладних, а саме договір № 16/05 від 04.05.2018, також зазначено найменування, кількість та ціну товару, наявні підписи відповідальних осіб. Разом з тим, у видаткових накладних № 11 від 27.06.2018 та № 13 від 16.07.2018 не зазначено посади та дані осіб які їх підписували. Як повідомив представник апелянта, зі сторони ТОВ «Агрохімресурс» вищезазначені видаткові накладні підписувались начальником відділу комерції ОСОБА_1 , який був відповідальним за здійснення вищезазначених операцій. Відповідно до листа ТОВ «Резон Трейд» № 15/11/1 від 15.11.2021, видаткові накладні № 11 від 27.06.2018 та № 13 від 16.07.2018 підписувались особисто директором ТОВ «Резон Трейд» ОСОБА_3. Товар (Карбамідно-аміачна суміш № 32) який був куплений у ТОВ «Резон Трейд», в подальшому був реалізований в тому числі на ТОВ «їм. Шевченка» та                  ТОВ «Агропартнер» (т. 1 а. с.139-157).
          Факт продажу товару ТОВ «їм. Шевченка» підтверджується видатковими накладними № 144 від 13.07.2018, № 180 від 17.07.2018, № 181 від 19.07.2018, № 182 від 20.07.2018,          № 193 від 20.07.2018.
TOB «Агрохімресурс» з метою встановлення даних особи яка підписувала видаткові накладні від ТОВ «їм. Шевченка» було направлено лист № 786 від 12.11.2021 (додаток 3).
У відповідь на вищезазначений лист ТОВ «їм. Шевченка» надано відповідь листом       № 1960-4 від 22.11.2021 (додаток 4) відповідно до якого, видаткові накладні підписувались завідуючою складом ОСОБА_2 . Факт продажу товару ТОВ «Агропартнер» підтверджується видатковою накладною № 360 від 03.09.2018 (т.1 а. с. 156 ).                         ТОВ «Агрохімресурс» з метою встановлення даних особи яка підписувала видаткові накладні від ТОВ «Агропартнер» було направлено лист № 781 від 12.11.2021 (додаток 5). У відповідь на вищезазначений лист, ТОВ «Агропартнер» надано відповідь листом № 1072 від 15.11.2021 (додаток 6) відповідно до якого, видаткові накладні підписувались виконуючим обов`язки начальника відділу комерції Слютою Сергієм Олександровичем.
Враховуючи вищезазначене, пояснення сторони позивача, надані під час розгляду апеляційної скраги, а також відсутність будь яких інших недоліків, колегія суддів вважає, що видаткові накладні оформлені відповідно до вимог чинного законодавства з яких дійсно можливо встановити зміст та основні реквізити здійснення господарської операції.
Особливу увагу колегія суддів акцентує на доводах податкового органу про те, що діяльність ТОВ «Резон Трейд» орієнтована виключно на ТОВ «Агропартнер» та                  ТОВ «Агрохімресурс», які є пов`язаними підприємствами. Також, в рішенні суду першої інстанції зазначено про аналогічне. Проте, Верховний Суд, вказуючи на наведене, не вказував про дану обставину як доведений факт, а лише констатував, що суди під час розгляду спору, не надали оцінки вказаним доводам податкового органу.
Колегія суддів з даного приводу зазначає, що дана інформація наявна виключно в акті документальної планової виїзної перевірки № 80/14/32399340 від 24.01.2019, проте, будь які докази які підтверджують вищезазначену інформацію в матеріалах справи відсутні. Крім того, вказана обставина не визначена в ПК України, як підстава для визнання господарських операцій нереальними, а поняття пов`язаність, згадується при дослідженні контрольованих операцій, які, у даних правовідносинах, не є предметом дослідження.
          Тож, витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість є такими, що фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, які відображають реальність здійснення господарських операцій. Господарські операції між позивачем та ТОВ «Резон Трейд» мали реальний характер, підтверджені належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, спричинили реальні зміни майнового стану позивача, та були належним чином відображені у податковій звітності, а податковий орган не досліджував всіх важливих обставин, зокрема, кількості та об`єму добрив, що знаходились на ДО «Комбінат Айстра» на зверіганні у       ТОВ «Агропартнер». 
          Щодо зазначення податковим органом про те, що на запит податкового органу,             ДО «Комбінат «Айстра» підтвердило зберігання добрива лише у кількості 1399,17 т., колегія суддів наголошує, що вказаний об`єм зазначений (фігурує) лише у висновках податкового органу, проте не у відповіді ДО «Комбінат Айстра», натомість, за даними реєстру надходжень рідких мінеральних добрив, «Агропартнер» мало на зберіганні набагато більше добрив, аніж про ті, що зазначає податковий орган. (а.с. 165-167 т. 2) Відповідач не проводив перевірки та/або звірки контрагентів товариства, результати яких могли б підтвердити та/або спростувати висновки контролюючого органу про незаконне введення в обіг товару, факт підміни товару тощо.
          За наданими матеріалами, колегією суддів не встановлено документально підтвердження висновків акта ГУ ДФС у Чернігівській області від 24.01.2019                                № 80/14/32399340 щодо заниження ТОВ «Агрохімресурс» податку на прибуток за 9 місяців 2018 року на суму 2449981 грн., та завищення від`ємного значення з податку на подану вартість за вересень 2018 року на суму 2723400 грн.
За наслідком розгляду апеляційної скарги, колегія суддів дійшла висновку про те, що, на новому розгляді спору, суд першої інстанції лише відобразив мотивувальну частину постанови Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 15.07.2021 в даній справі, на яких останній наголошував задля необхідності їх перевірки, проте не дослідив та не надав оцінки вказаним обставинам, на які звертав увагу Верховний Суд.
Тому, податкові повідомлення-рішення від 15.02.2019 №  00000481400 в частині зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість в розмірі 2722202,00 грн.; від 15.02.2019 №  00000471400 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств в розмірі 2449981,00 грн., та нарахування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 1224991,00 грн. є протиправними та підлягають скасуванню. 
Відповідно до частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Згідно з ч. 1 ст. 317 КАС України, підставами для зміни судового рішення є:                 1) неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; 2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими;        3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; 4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів дійшла висновку про те, що рішення суду першої інстанції, у відповідності до ст. 317 КАС України, підлягає скасуванню, у зв`язку з неповним з`ясуванням обставин справи, порушенням норм матеріального права. 
Керуючись ст. ст. 243, 250, 315, 317, 321, 322, 325, 328 - 331 КАС України, суд,

 П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю ''Агрохімресурс''  - задовольнити. 

Рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 13 січня 2022 р. - скасувати.

Прийняти нову постанову, якою адміністративний позовов Товариства з обмеженою відповідальністю ''Агрохімресурс'' до Головного управління ДПС у Чернігівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень задовольнити.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Чернігівській області від 15.02.2019 № 00000481400 в частині зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість в розмірі 2722202,00 грн.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Чернігівській області від  15.02.2019 № 00000471400 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств в розмірі   2449981,00 грн., та нарахування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 1224991,00 грн.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена, з урахуванням положень ст. 329 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

          Головуючий суддя                                                                                    О.М. Ганечко 

            Судді                                                                                                 В.В. Кузьменко 

                                                                                                      Я.М. Василенко

Повний текст постанови складено 10.10.2022.