ф
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

28 вересня 2022 року 
м. Київ

справа № 160/2552/21
адміністративне провадження № К/990/2771/22 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Дашутіна І.В.,
суддів: Шишова О.О., Яковенка М.М.
розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Приватного акціонерного товариства «Дніпропетровський тепловозоремонтний завод» на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 13 липня 2021 року у складі головуючого судді Єфанової О.В. та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 15 грудня 2021 року у складі колегії суддів: Білак С.В., Олефіренко Н.А., Шальєвої В.А. у справі № 160/2552/21 за позовом Приватного акціонерного товариство «Дніпропетровський тепловозоремонтний завод» до Офісу великих платників податків ДПС, Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,  
ОПИСОВА ЧАСТИНА
Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:
Приватне акціонерне товариство «Дніпропетровський тепловозоремонтний завод» (далі - позивач, ПрАТ «ДТРЗ») звернулося до суду з адміністративним позовом до Офісу великих платників податків ДПС, Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Офісу великих платників податків ДПС від 21.10.2019 № 0008065006, № 0008055006, № 0008025006, № 0008035006, № 0007995006, № 0008005006, № 0008045006.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 13.07.2021, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 15.12.2021, у задоволенні адміністративного позову відмовлено.
При ухваленні судових рішень суди враховували ту обставину, що позивачем не надано доказів подання до контролюючого органу заперечення на акт перевірки та того, що такі заперечення були відхилені. Тобто фактично ПрАТ «ДТРЗ» не реалізовано право на подачу заперечення на акт перевірки. З огляду на правову позицію Верховного Суду у постанові від 23.04.2020 у справі №813/1790/18 суди дійшли висновку, що за відсутності належних доказів та обґрунтувань щодо не порушення позивачем податкового законодавства та наявності доказів, які дійсно підтверджують вчинені порушення позивачем, скасування податкових повідомлень рішень лише через їх несвоєчасне прийняття в даному випадки є не припустимим, оскільки позивачем не надано доказів що останній подавав заперечення на акт перевірки та оскаржував спірні рішення в адміністративному порядку, а тому оскарження таких рішень в судовому порядку фактично є намагання уникнути відповідальності.
Судами попередніх інстанцій під час розгляду справи встановлено:
Працівниками Офісу великих платників податків ДПС проведено камеральну перевірку ПрАТ «ДТРЗ», за результатами якої складено акт від 07.10.2019 №41/28-10-50-06-00659101, згідно з яким встановлено наступні порушення:
- п. 257.5 ст. 257 Податкового кодексу України у частині несвоєчасної сплати узгодженого податкового зобов`язання з рентної плати за користування радіочастотним ресурсом України за березень 2019 року у сумі 11,94 грн;
- п. 257.5 ст. 257 Податкового кодексу України у частині несвоєчасної сплати узгодженого податкового зобов`язання з рентної плати за користування радіочастотним ресурсом України за травень 2019 року у сумі 25,82 грн;
- п. 57.3 ст. 57 Податкового кодексу України у частині несвоєчасної сплати грошового зобов`язання з податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки по податковому-повідомленню рішенню від 04.04.2019 № 0003024608 у сумі 1881,38 грн, а саме:
- абз. б) пп. 266.10.1 п. 266.10 ст. 266 Податкового кодексу України у частині несвоєчасної сплати узгодженого податкового зобов`язання з податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки за 1 квартал 2019 року у сумі     32 092,47 грн;
- п. 287.3 ст. 287 Податкового кодексу України у частині несвоєчасної сплати узгодженого податкового зобов`язання з орендної плати за землю за січень 2019 року в сумі 25 326,23 грн;
- п. 287.3 ст. 287 Податкового кодексу України у частині несвоєчасної сплати узгодженого податкового зобов`язання з орендної плати за землю за лютий 2019 року в сумі 25 418,09 грн;
- п. 57.3 ст. 57 Податкового кодексу України у частині несвоєчасної сплати грошового зобов`язання по орендній платі за землю по податковому повідомленню-рішенню від 04.04.2019 № 0003034608 у сумі 2533,31 грн, а саме:
- п. 287.3 ст. 287 Податкового кодексу України у частині несвоєчасної сплати узгодженого податкового зобов`язання з орендної плати за землю за березень 2019 року в сумі 25 418,09 грн;
- п. 287.3 ст. 287 Податкового кодексу України у частині несвоєчасної сплати узгодженого податкового зобов`язання з орендної плати за землю за квітень 2019 року в сумі 25 418,09 грн;
- п. 287.3 ст. 287 Податкового кодексу України у частині несвоєчасної сплати узгодженого податкового зобов`язання з орендної плати за землю за травень 2019 року в сумі 25 418,09 грн;
- п. 287.3 ст. 287 Податкового кодексу України у частині несвоєчасної сплати узгодженого податкового зобов`язання по земельному податку за лютий 2019 року в сумі 94 531,85 грн;
- п. 287.3 ст. 287 Податкового кодексу України у частині несвоєчасної сплати узгодженого податкового зобов`язання по земельному податку за березень 2019 року в сумі 1  267 754,72 грн;
- п. 287.3 ст. 287 Податкового кодексу України у частині несвоєчасної сплати узгодженого податкового зобов`язання на земельному податку за квітень 2019 року в сумі 1  267 754,72 грн;
- п. 287.3 ст. 287 Податкового кодексу України у частині несвоєчасної сплати узгодженого податкового зобов`язання по земельному податку за травень 2019 року в сумі 1  267 754.72 грн;
- п. 57.3 ст. 57 Податкового кодексу України у частині несвоєчасної сплати грошового зобов`язання по коду бюджетної класифікації 21080900 Штрафні санкції за порушення законодавства про патентування, з порушення норм регулювання обігу готівки та про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг по податковому повідомленню-рішенню від 11.05.2019 № 0004384619 у сумі 2581,05 грн.
Зазначений акт камеральної перевірки направлено позивачу засобами поштового зв`язку та отримано останнім 11.10.2019.
21 жовтня 2019 року на підставі акта від 07.10.2019 № 41/28-10-50-06-00659101 контролюючим органом прийнято наступні податкові повідомлення рішення:
- № 0008065006 - штрафна санкція на суму 516,21 грн за несвоєчасну сплату узгодженого податкового зобов`язання по податковому повідомленню-рішенню;
- № 0008055006 - штрафна санкція на суму 3,77 грн за несвоєчасну сплату рентної плати за користування радіочастотним ресурсом України;
- № 0008025006 - штрафна санкція на суму 6794,78 грн за несвоєчасну сплату податку на нерухоме майно;
- № 0008035006 - штрафна санкція на суму 2541,81 грн за несвоєчасну сплату орендної плати (10%);
- № 0008045006 - штрафна санкція на суму 20 822,76 грн за несвоєчасну сплату орендної плати (20%);
- № 0007995006 - штрафна санкція на суму 126 775,47 грн за несвоєчасну сплату земельного податку (10%);
- № 0008005006 - штрафна санкція на суму 526 008,26 грн за несвоєчасну сплату земельного податку (20%).
Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційної скарги:
Не погодившись із судовими рішеннями, ПрАТ «ДТРЗ» звернулося з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати судові рішення та ухвалити нове, яким задовольнити позовні вимоги в повному обсязі. 
На обґрунтування касаційної скарги відповідач зазначає, що підставою касаційного оскарження судових рішень є пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, а саме суди першої та апеляційної інстанцій застосували норму права (пункт 86.7 статті 86 Податкового кодексу України) без урахування висновків Верховного Суду щодо застосування такої норми права у подібних правовідносинах, викладених, зокрема, в постановах від 15.01.2019 у справі № 826/3576/15 та від 18.10.2021 у справі № 824/640/19.
Скаржник стверджує, що був позбавлений права надати заперечення на акт камеральної перевірки у зв`язку з передчасним прийняттям контролюючим органом оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.
У відзиві на касаційну скаргу Східне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків уважає рішення судів першої та апеляційної інстанцій законними та обґрунтованими, тому в задоволенні касаційної скарги ПрАТ «ДТРЗ» просить відмовити. При цьому, контролюючий орган зазначає, що 05.11.2019 позивач сплатив донараховані грошові зобов`язання в повному обсязі, а відтак погодилося з висновками, вказаними в акті перевірки. Також, отримавши спірні податкові повідомленні-рішення, ПрАТ «ДТРЗ» не оскаржувало їх в адміністративному порядку.      
На обґрунтування своєї позиції Східне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків посилається на висновок Верховного Суду, викладений в постанові від 20.10.2020 у справі № 816/4605/15.
МОТИВУВАЛЬНА ЧАСТИНА
Норми права, якими керувався суд касаційної інстанції та висновки суду за результатами розгляду касаційної скарги:
Згідно з підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України (далі - ПК України; в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального.
Предметом камеральної перевірки також може бути своєчасність подання податкових декларацій (розрахунків) та/або своєчасність реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, акцизних накладних та/або розрахунків коригування до акцизних накладних у Єдиному реєстрі акцизних накладних, виправлення помилок у податкових накладних та/або своєчасність сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов`язання виключно на підставі даних, що зберігаються (опрацьовуються) у відповідних інформаційних базах (підпункт 75.1.1 пункту 75.1).
Пунктом 86.2 статті 86 ПК України визначено, що за результатами камеральної перевірки у разі встановлення порушень складається акт у двох примірниках, який підписується посадовими особами такого органу, які проводили перевірку, і після реєстрації у контролюючому органі вручається або надсилається для підписання протягом трьох робочих днів платнику податків у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.
За положеннями пунктів 86.7, 86.8 статті 86 ПК України у разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки, вони мають право подати свої заперечення та/або додаткові документи в порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки). Такі заперечення та/або додаткові документи розглядаються контролюючим органом протягом семи робочих днів, що настають за днем їх отримання (днем завершення перевірки, проведеної у зв`язку з необхідністю з`ясування обставин, що не були досліджені під час перевірки та зазначені у зауваженнях), та платнику податків надсилається відповідь у порядку, визначеному статтею 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень. Платник податків (його уповноважена особа та/або представник) має право брати участь у розгляді заперечень та/або додаткових документів, про що такий платник податків зазначає у запереченнях та/або листі про надання додаткових документів в порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу.
У разі якщо платник податків виявив бажання брати участь у розгляді його заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів, зазначивши про це в запереченні та/або листі про надання додаткових документів у порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу, контролюючий орган зобов`язаний повідомити такому платнику податків про місце і час проведення такого розгляду. Таке повідомлення надсилається платнику податків не пізніше наступного робочого дня з дня отримання від нього заперечень та/або листа про надання додаткових документів у порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу, але не пізніше ніж за чотири робочі дні до дня їх розгляду. Повідомлення має бути надіслано у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.
Участь керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу у розгляді заперечень платника податків до акта перевірки є обов`язковою. Такі заперечення є невід`ємною частиною акта (довідки) перевірки.
Рішення про визначення грошових зобов`язань приймається керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу з урахуванням результатів розгляду заперечень платника податків (у разі їх наявності). Платник податків або його законний представник може бути присутнім під час прийняття такого рішення.
Контролюючим та іншим державним органам забороняється використовувати акт перевірки як підставу для висновків стосовно взаємовідносин платника податків з його контрагентами, якщо за результатами складення акта перевірки податкове повідомлення-рішення не надіслано (не вручено) платнику податків або воно вважається відкликаним відповідно до статті 60 цього Кодексу.
Податкове повідомлення-рішення приймається керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків, його представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції, акта перевірки у порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень, а за наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки та/або додаткових документів, поданих у порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу, приймається з урахуванням висновку про результати розгляду заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів - протягом трьох робочих днів, наступних за днем розгляду заперечень та/або додаткових документів і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що позивач не заперечує щодо виявлених порушень під час перевірки, проте вважає винесені за наслідком такої перевірки податкові повідомлення-рішення протиправними, оскільки контролюючим органом порушено процедуру їх прийняття - не надано позивачу можливості подати заперечення на акт перевірки.
Так, акт перевірки № 41/28-10-50-06-00659101 складено контролюючим органом 07.10.2019 та отримано позивачем засобами поштового зв`язку 11.10.2019. Водночас спірні податкові повідомлення-рішення на підставі висновків такого акта прийняті 21.10.2021.
Верховний Суд у постанові від 23.04.2020 у справі № 813/1790/18 висловив правову позицію, відповідно до якої порушення процедури прийняття рішення суб`єктом владних повноважень саме по собі може бути підставою для визнання його протиправним та скасування у разі, коли таке порушення безпосередньо могло вплинути на зміст прийнятого рішення. Певні дефекти адміністративного акта можуть не пов`язуватися з його змістом, а стосуватися процедури його ухвалення. У такому разі можливі дві ситуації: внаслідок процедурного порушення такий акт суперечитиме закону (тоді акт є нікчемним), або допущене порушення не вплинуло на зміст акта (тоді наслідків для його дійсності не повинно наставати взагалі). Отже, саме по собі порушення процедури прийняття акта не повинно породжувати правових наслідків для його дійсності, крім випадків, прямо передбачених законом.
Відповідно до практики Європейського Суду з прав людини, скасування акта адміністративного органу з одних лише формальних мотивів не буде забезпечувати дотримання балансу принципу правової стабільності та справедливості.
Таким чином, ключовим питанням при наданні оцінки процедурним порушенням, допущеним під час прийняття суб`єктом владних повноважень рішення, є співвідношення двох базових принципів права: протиправні дії не тягнуть за собою правомірних наслідків і, на противагу йому, принцип формального порушення процедури не може мати наслідком скасування правильного по суті рішення.
Межею, що розділяє істотне (фундаментальне) порушення від неістотного, є встановлення такої обставини: чи могло бути іншим рішення суб`єкта владних повноважень за умови дотримання ним передбаченої законом процедури його прийняття.
Разом із тим, у постанові від 20.10.2020 у справі № 816/4605/15 Верховний Суд зазначив, що допущені територіальним органом доходів і зборів процедурні порушення, у тому числі й ті, що пов`язані, зокрема, з оформленням результатів контролюючого заходу, недотриманням строку прийняття податкових повідомлень-рішень тощо, не можуть слугувати самостійною підставою для звільнення платника податків від відповідальності за вчинені ним податкові правопорушення, та можуть бути прийняті судом до уваги за умови підтвердження належними та допустимими доказами добросовісного виконання таким платником власного податкового обов`язку.
Беручи до уваги вищенаведені правові позиції, суди попередніх інстанцій при наданні оцінки процедурним порушенням, допущеним під час прийняття спірних податкових повідомлень-рішень, враховували дві обставини.
По-перше, виявлені порушення ПрАТ «ДТРЗ» за результатами перевірки підтверджено належними доказами та позивачем не спростовано належними та обґрунтованими поясненнями та доказами. Зокрема, в матеріалах справи містяться декларації з рентної плати за користування радіочастотним ресурсом України, в яких позивач самостійно визначив суму до сплати та строк, проте сплата здійснена з порушенням самостійно визначених строків, що підтверджується платіжними дорученнями. Крім того, податковий орган підтвердив сплату позивачем донарахованих грошових зобов`язань у повному обсязі 05.11.2019.
По-друге, позивачем не надано доказів того, що ним подавалися до податкового органу заперечення на акт перевірки та такі заперечення були відхилені. Тобто фактично позивач не реалізував своє право на подачу заперечення на акт перевірки.
Водночас Верховний Суд у постанові від 15.01.2019 у справі № 826/3576/15, на яку посилається позивач, підтримав позицію суб`єкта господарювання з огляду на те, що спірні податкові повідомлення-рішення були прийняті у день складення акта перевірки. Аналогічні обставини та висновок Суду мали місце у справі №808/7101/15.
В іншій справі № 520/2305/19 (постанова від 28.09.2020) Суд встановив порушення контролюючим органом пунктів 86.7 та 86.8 статті 86 ПК України з огляду на ті обставини, що спірне податкове повідомлення-рішення прийнято без розгляду у встановлений законом строк поданих товариством заперечень на акт перевірки та з порушенням його права брати участь у розгляді заперечень.  
Натомість у цій справі мали місце інші фактичні обставини: позивач мав можливість подати як заперечення на акт перевірки, так і оскаржити спірні податкові повідомлення-рішення в адміністративному порядку, обґрунтувавши свою позицію перед податковим органом. 
Таким чином, суди попередніх інстанцій дійшли правильного висновку, що за відсутності належних доказів та обґрунтувань щодо відсутності порушень податкового законодавства в діях позивача, а також наявність належних та достатніх доказів, які дійсно підтверджують вчинені ПрАТ «ДТРЗ» порушення, скасування податкових повідомлень-рішень лише через їх несвоєчасне прийняття в даному випадку є не припустимим, оскільки позивачем не надано доказів подання заперечення на акт перевірки, а тому оскарження таких рішень в судовому порядку фактично є намагання уникнути відповідальності.
Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення фактичних обставин справи та правильність застосування норм матеріального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, враховуючи норми законодавства, що регулюють спірні правовідносини, дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень, а тому касаційну скаргу ПрАТ «ДТРЗ» слід залишити без задоволення.
Згідно з частиною першою статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій. 
Керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд 
П О С Т А Н О В И В :
Касаційну скаргу Приватного акціонерного товариства «Дніпропетровський тепловозоремонтний завод» залишити без задоволення.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 13 липня 2021 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 15 грудня 2021 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                    І.В. Дашутін

Судді                                                                                                                          О.О. Шишов

             М.М. Яковенко