ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

20 вересня 2022 року 	м. Дніпро	справа № 160/3208/22	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Добродняк І.Ю. (доповідач),
                               суддів:  Бишевської Н.А., Семененка Я.В.,     
за участю секретаря судового засідання Поспєлової А.С. 
розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Дніпрі 
апеляційну скаргу Державної податкової служби України
на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 15 квітня 2022 року (головуючий суддя Захарчук-Борисенко Н.В.) 
у справі  № 160/3208/22 
за позовом Приватного підприємства «Науково-виробнича фірма «ЕРБІ»
до Державної податкової служби України 
про визнання протиправними дій та зобов`язання вчинити певні дії, - 

ВСТАНОВИВ:

Приватне підприємство «Науково-виробнича фірма «ЕРБІ» звернулось до суду з адміністративним позовом до Державної податкової служби, в якому просило:
- визнати протиправними дії Державної податкової служби України щодо зменшення ПП «Науково виробнича фірма «Ербі» реєстраційного ліміту у розмірі 138  177,00 грн. в Системі електронного адміністрування податку на додану вартість;
- зобов`язати Державну податкову службу України збільшити в системі електронного адміністрування ПДВ суму реєстраційного ліміту ПП «Науково виробнича фірма «Ербі» на суму 138  177,00 грн.
Також позивач просив зобов`язати ДПС України надати в 30-денний строк з дня набрання законної сили рішення суду звіт про його виконання.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що 25 листопада 2020 року позивачем виписано та зареєстровано податкову накладну № 8 від 25.11.2020 на загальну суму 829  062,00 грн. У зв`язку з тим, що реєстрація вищевказаної податкової накладної проведена помилково, позивачем складено та зареєстровано розрахунок коригування № 1 від 21.09.2021 до податкової накладної № 8 від 25.11.2020 на суму 829  062,00 грн. Цього ж дня позивачем зареєстровано правильну податкову накладну №20 від 23.12.2020 (правильна дата) на загальну суму 829  062,00, у тому числі ПДВ 138  177,00 грн. І відповідно, на суму ПДВ в розмірі 138  177,00 грн. було знову зменшено суму реєстраційного ліміту в системі електронного адміністрування ПДВ. 30.09.2021 позивачем подано уточнюючі розрахунки до декларацій з ПДВ за листопад та грудень 2020 року, в яких було відображено відповідні зміни. Внаслідок реєстрації податкової накладної № 8 від 25.11.2020 відбулося списання реєстраційного ліміту у розмірі 138177,00грн, що призвело до суми перевищення податкових зобов`язань з поміткою Перевищення/09.2021. 21.01.2022 представником позивача надіслано адвокатський запит до ДПС України з проханням збільшити суму реєстраційного ліміту на суму 138  177,00 грн в Системі електронного адміністрування податку на додану вартість позивача та надати підтверджуючі документи, але відповідач надав відповідь, що згідно з базами даних ДПС у ПП «Науково-виробнича фірма «Ербі» сума перевищення розрахувалась і складає 138  177,00 грн., порушень в частині розрахунків показників у СЕА ПДВ по ПП «Науково- виробнича фірма «Ербі» не встановлено. За таких обставин позивач вважає, що Державною податковою службою України протиправно зменшено суму податку, на яку платник податку на додану вартість має право зареєструвати ПН та/або РК в ЄРПН у розмірі 138  177,00 грн., що призвело до порушення права позивача на реєстрацію податкових накладних і завдало шкоди його господарській діяльності, а тому зазначена сума підлягає відновленню/збільшенню.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 15 квітня 2022 року адміністративний позов задоволено частково.
Визнано протиправними дії Державної податкової служби України щодо зменшення ПП «Науково виробнича фірма «Ербі» реєстраційного ліміту у розмірі 138  177,00 грн. в Системі електронного адміністрування податку на додану вартість;
Зобов`язано Державну податкову службу України збільшити в системі електронного адміністрування ПДВ суму реєстраційного ліміту ПП «Науково виробнича фірма «Ербі» на суму 138 177,00 грн.
У задоволенні вимог про встановлення судового контролю за виконанням рішення суб`єктом владних повноважень судом відмовлено.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що ДПС України як адміністратор систем електронного адміністрування ПДВ не виконала покладених на неї обов`язків щодо своєчасного відображення у системі електронного адміністрування ПДВ, заявлених позивачем, згідно з чинними нормами ПК України, відомостей, з урахуванням чого дії Державної податкової служби України щодо зменшення ПП «Науково виробнича фірма «Ербі» реєстраційного ліміту у розмірі 138  177,00 грн. в Системі електронного адміністрування податку на додану вартість є протиправними.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким у задоволенні позовних вимог відмовити в повному обсязі. 
Відповідач в обґрунтування апеляційної скарги зазначив про те, що ПП «НВФ «Ербі» при подані податкової звітності за звітні (податкові) періоди не дотримано вимог підпункту 192.1.1 пункту 192.1 статті 192 ПК України в контексті вимог статті 200-1 Кодексу, про що листом ДПС України від 31.01.2022 № 17936/6/99-00-18-03-04-06 повідомлено позивача та вказано на порядок дій платника у вирішенні спірного питання. Відповідач вказує, що статтями 187, 192, 50, п. 200-1.9 ст. 200-1 ПК України та п. 9 Порядку № 569 встановлено обов`язок платника ПДВ реєструвати податкові накладні чи/або розрахунки коригування у ЄРПН та включати такі господарські операції до податкової звітності за той податковий (звітний) період, у якому вони були складені та зареєстровані в ЄРПН. Відтак, сума перевищення позитивного значення виникла в результаті самостійно поданої позивачем некоректної податкової звітності, яка не може бути змінена ДПС України без внесення необхідних уточнень ПП НВФ «Ербі», а ні самостійно, а ні за рішенням суду.
В судовому засіданні представник відповідача підтримав доводи, викладені в апеляційній скарзі.
Представник позивача проти задоволення апеляційної скарги заперечує, просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, рішення суду першої інстанції без змін як законне та обґрунтоване.
Відповідно до ч.1 ст.308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, апеляційний суд вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на таке.
Як встановлено судом та підтверджено матеріалами справи, ПП «Науково-виробнича фірма «Ербі» є платником податку на додану вартість, перебуває на обліку в Головному управлінні ДПС у Дніпропетровській області.
25.11.2020 позивачем складено та зареєстровано податкову накладну від 25.11.2020 №8 в Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму 829  062,00 грн. (в тому числі ПДВ – 138  177,00 грн.) по взаємовідносинам з АТ «Національна суспільна телерадіокомпанія України».
21.09.2021 позивачем складено та зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних від`ємний розрахунок коригування кількісних і вартісних показників №1 від 21.09.2021 до податкової накладної №8 від 25.11.2020, відповідно до якої здійснено коригування, зокрема, суми ПДВ на – 138  177,00 грн., у зв`язку з помилковістю реєстрації податкової накладної №8 від 25.11.2020.
28.09.2021 позивачем складено та зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних нову податкову накладну на загальну суму 829  062,00 грн. (в тому числі ПДВ – 138  177,00 грн.) по взаємовідносинам з АТ «Національна суспільна телерадіокомпанія України» від 23.12.2020 №20.
30.09.2021 позивачем подано уточнюючі розрахунки до декларацій з податку на додану вартість за листопад та грудень 2020 року, в яких було відображено відповідні зміни.
Витягом з Системи електронного адміністрування ПДВ від 13.10.2021 №13319590 відображено, що сумою податку, на яку платник податку має право зареєстровати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, є 73  640,37 грн. 
Витягом від 19.10.2021 №19319603 відображено суму податку, на яку платник податку має право зареєстровати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних - 64  536,63 грн., що свідчить про списання ДПС України реєстраційного ліміту у розмірі 138  177 грн. та зарахування до суми перевищення податкових зобов`язань з поміткою Перевищення/09.2021.
На запит представника позивача щодо збільшення в Системі електронного адміністрування податку на додану вартість ПП «Науково-виробнича фірма «Ербі» суми реєстраційного ліміту на суму 138  177,00 грн. ДПС України листом від 31.01.2022  №1793/6/99-00-18-03-04-06 повідомив про можливість виправлення показника Перевищення у ПП «Науково-виробнича фірма «Ербі» за рахунок приведення показників податкової звітності з ПДВ у відповідність з даними Єдиного реєстру податкових накладних за відповідний податковий період, шляхом подання платником уточнюючого розрахунку згідно Порядку заповнення і подання податкової звітності з податну на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 №21 (зі змінами) та відповідно до п.50.1 ст. 50 Кодексу.
Правомірність дій відповідача щодо зменшення реєстраційного ліміту на суму у розмірі 138 177,00 грн. є предметом судового розгляду у даній справі.
З огляду на фактичні обставини справи, норми законодавства, що регулюють спірні правовідносини, суд апеляційної інстанції погоджується з висновками судом першої інстанції про протиправність оскаржуваних дій.
Згідно з підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Пунктом 198.1 статті 198 ПК України передбачено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Відповідно до п. 198.3 ст.198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Положеннями п. 198.6 ст.198 ПК України передбачено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Так, у відповідності до п. 201.1 ст. 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно п. 201.10 ст. 201 ПК України податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Відсутність факту реєстрації платником податку - продавцем товарів/послуг податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних не дає права покупцю на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту та не звільняє продавця від обов`язку включення суми податку на додану вартість, вказаної в податковій накладній, до суми податкових зобов`язань за відповідний звітний період.
З системного аналізу зазначених норм права слідує, що платник податку має право на включення до податкового кредиту сум податку, сплачених ним за наслідками господарських операцій, дійсність та достовірність яких має підтверджуватися внесеними до Реєстру податковими накладними, при цьому це право платник має незалежно від часу внесення платником податку - продавцем товарів/послуг податкових накладних до Реєстру.
При цьому, основні принципи функціонування системи електронного адміністрування (далі - СЕА) податку на додану вартість (далі - ПДВ) визначено статтею 200-1 розділу V ПК України, якою було доповнено вказаний Кодекс згідно Закону України від 28.12.2014 N 71-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи», що набрав законної сили з 01.01.2015.
Так, відповідно до  п. 200-1.1 ст. 200-1 ПК України система електронного адміністрування податку на додану вартість забезпечує автоматичний облік в розрізі платників податку: суми податку, що містяться у виданих та отриманих податкових накладних та розрахунках коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних; суми податку, сплачені платниками при ввезенні товару на митну територію України; суми поповнення та залишку коштів на рахунках в системі електронного адміністрування податку на додану вартість; суми податку, на яку платники мають право зареєструвати податкові накладні та розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних. Порядок електронного адміністрування податку на додану вартість встановлюється Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до п. 200-1.5 ст.200-1  ПК України з рахунку у системі електронного адміністрування податку на додану вартість платника перераховуються кошти до державного бюджету або на спеціальний рахунок платника - сільськогосподарського підприємства, що обрав спеціальний режим відповідно до статті 209 цього Кодексу, в сумі податкових зобов`язань з податку на додану вартість, що підлягає сплаті за наслідками звітного податкового періоду, та на поточний рахунок платника податку за його заявою у розмірі суми коштів, що перевищує суму задекларованих до сплати до бюджету податкових зобов`язань.
Згідно із п.200-1.6 ст. 200-1 ПК України за підсумками звітного податкового періоду, відповідно до задекларованих в податковій декларації результатів, платником проводиться розрахунок з бюджетом у порядку, визначеному статтею 200 цього Кодексу.
Законом України від 16.07.2015 № 643-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення адміністрування податку на додану вартість» (який набрав чинності з 29.07.2015) були внесені зміни до пункту 200-1.3 статті 200 Податкового кодексу України, відповідно до яких:
Платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму податку (SНакл), обчислену за такою формулою: SНакл = SНаклОтр + SМитн + SПопРах - SНаклВид - SВідшкод - SПеревищ, де: SНаклОтр - загальна сума податку за отриманими платником податковими накладними, зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних, податковими накладними, складеними платником податку відповідно до пункту 208.2 статті 208 цього Кодексу та зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних, та розрахунками коригування до таких податкових накладних, зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних; SМитн - загальна сума податку, сплаченого платником при ввезенні товарів на митну територію України; SПопРах - загальна сума поповнення з поточного рахунку платника рахунка в системі електронного адміністрування податку, в тому числі рахунка в системі електронного адміністрування податку платника - сільськогосподарського підприємства, що обрало спеціальний режим оподаткування відповідно до статті 209 цього Кодексу, відкритого для перерахування коштів на його спеціальний рахунок, відкритий в установах банків та/або в органах, що здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів; SНаклВид - загальна сума податку за виданими платником податковими накладними, зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних та розрахунками коригування до таких податкових накладних, зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних; SВідшкод - загальна сума податку, заявлена платником до бюджетного відшкодування з урахуванням сум коригувань, проведених за результатами перевірок; SПеревищ - загальна сума перевищення податкових зобов`язань, зазначених платником у поданих податкових деклараціях з урахуванням поданих уточнюючих розрахунків до них, над сумою податку, що міститься в складених таким платником податкових накладних та розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Законом України від 16.07.2015 № 643-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення адміністрування податку на додану вартість» пункт 34 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» цього Кодексу викладений в іншій редакції.
Підпунктами 2 та 4 пункт 34 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» встановлено, що станом на третій робочий день після дати набрання чинності зазначеним Законом зареєстрованим платникам податку значення суми податку (позитивне або від`ємне), на яку такий платник має право зареєструвати податкові накладні / розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, визначене згідно з пунктом 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу, та значення усіх її складових, визначених цим Кодексом, дорівнюють нулю, крім значень її складових SНаклОтр, SНаклВид та SМитн, що були сформовані починаючи з 1 липня 2015 року. Зареєстрованим платникам податку таке значення автоматично збільшується контролюючим органом: - протягом третього робочого дня після дати набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення адміністрування податку на додану вартість» на суму залишків коштів на рахунках платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість станом на початок такого дня за вирахуванням сум, заявлених платником у складі податкової звітності з податку за звітний (податковий) період за червень 2015 року до перерахування з електронного рахунку до бюджету в рахунок сплати податкових зобов`язань з податку та/або на поточний рахунок платника відповідно до пункту 200 1.6 статті 200 1 цього Кодексу.
Згідно п. 9-2 постанови Кабінету Міністрів України від 16 жовтня 2014 року №569 «Деякі питання електронного адміністрування податку на додану вартість» після закінчення перехідного періоду, зазначеного у пункті 1 цього Порядку: 1) ДФС автоматично збільшує розмір суми податку, на яку платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування, визначеної відповідно до пункту 9 цього Порядку, на суму середньомісячного розміру сум податку, задекларованих платником до сплати до бюджету та погашених за останні 12 звітних (податкових) місяців / чотири квартали, та на запит платника податку інформує його про суму збільшення шляхом надсилання електронного повідомлення. Сума такого збільшення щокварталу підлягає автоматичному перерахунку ДФС шляхом віднімання суми попереднього збільшення та додавання суми збільшення згідно з поточним перерахунком з урахуванням середньомісячного розміру сум податку, задекларованих платником до сплати до бюджету та погашених за останні 12 звітних (податкових) місяців / чотири квартали, станом на дату перерахунку. На запит платника податку ДФС інформує його про результати такого перерахунку шляхом надсилання електронного повідомлення; 2) сума податку, на яку платник має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування, визначена відповідно до пункту 9 цього Порядку, автоматично збільшується на суми помилково та/або надміру сплачених грошових зобов`язань з податку. На суму такого збільшення: зменшується сума, задекларована до сплати до бюджету в звітному (податковому) періоді, або збільшується сума від`ємного значення, задекларована в звітному (податковому) періоді; помилково та/або надміру сплачені грошові зобов`язання з податку вважаються погашеними.
Отже, з 1 січня 2015 року запроваджено нові правила функціонування системи електронного адміністрування податку на додану вартість Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» від 28.12.2014 №71- VIII.
З 1 липня 2015 року на рахунки в системі електронного адміністрування податку на додану вартість платники податку зараховують також кошти у сумах, необхідних для збільшення розміру суми, що обчислюється відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 Податкового кодексу України та надає право для реєстрації в ЄРПН податкових накладних / розрахунків коригування.
На контролюючий орган покладено обов`язок забезпечення автоматичного збільшення реєстраційної суми за алгоритмом, передбаченим пунктом 34 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення».
Підпунктом 4 пункту 34 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України встановлено, що обов`язковою умовою для автоматичного збільшення реєстраційної суми у системі електронного адміністрування податку на суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду, є зазначення такої суми саме в податковій звітності з ПДВ платника податку.
Як встановлено вище, згідно з вимогами п. 187.1 ст.187, п. 201.10 ст. 201 ПК України позивачем складено та зареєстровано податкову накладну від 25.11.2020 №8 в Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму 829 062,00 грн. (в тому числі ПДВ – 138  177,00 грн.).
Водночас, позивач, вважаючи помилково складеною податкову накладну від 25.11.2020 №8, 21.09.2021 склав та зареєстрував в Єдиному реєстрі податкових накладних від`ємний розрахунок коригування кількісних і вартісних показників №1 від 21.09.2021 до податкової накладної №8 від 25.11.2020, відповідно до якої здійснено коригування зокрема суми ПДВ на – 138  177,00 грн.
При цьому, 28.09.2021 позивачем складено та зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну від 23.12.2020 №20 на загальну суму 829  062,00 грн., в т.ч. ПДВ – 138 177,00 грн., за результатами господарських операцій з АТ «Національна суспільна телерадіокомпанія України».
З метою виправлення самостійно виявлених помилок щодо обсягу постачання та придбання за податковою декларацією за листопад 2020 року позивач 30.09.2021 року подав уточнюючий розрахунок податкових зобов`язань з податку на додану вартість, в якому були відображені дійсні податкові зобов`язання за господарськими операціями з АТ «Національна суспільна телерадіокомпанія України» на суму ПДВ 138  177,00 грн. (вирахувано).
Після чого, 30.09.2021 позивачем також подано уточнюючий розрахунок податкових зобов`язань з податку на додану вартість за грудень 2020 року, в якому відображені дійсні податкові зобов`язання за господарськими операціями з АТ «Національна суспільна телерадіокомпанія України» на суму ПДВ 138  177,00 грн. (донараховано).
Пунктом 192.1 статті 192 ПК України встановлено, що якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсацій їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача - платника податку, підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних: постачальником (продавцем) товарів/послуг, якщо передбачається збільшення суми компенсації їх вартості на користь такого постачальника або якщо коригування кількісних та вартісних показників у підсумку не змінює суму компенсації; отримувачем (покупцем) товарів/послуг, якщо передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, для чого постачальник надсилає складений розрахунок коригування отримувачу.
Розрахунок коригування до податкової накладної складається також у випадку виправлення помилок, допущених при складанні податкової накладної, у тому числі не пов`язаних зі зміною суми компенсації вартості товарів/послуг.
Під помилковими податковими накладними слід розуміти ті податкові накладні, які: складені на неправильного покупця (наприклад, неправильно вказали ІПН або склали податкову накладну на покупця, до якого ця накладна жодного стосунку не має); виписані двічі на одну і ту ж операцію; складені на неправильну дату. При цьому, у даному випадку, мова йде про податкові накладні, які вже зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Згідно з роз`ясненнями Державної фіскальної служби України (лист від 03 лютого 2015 року №2208/6/99-99-19-03-02-15 та від 29 січня 2016 року №1721/6/99-99-19-03-02-15), у випадку помилкового складання податкової накладної на операцію з постачання товарів/послуг та реєстрації її в Єдиному реєстрі податкових накладних, платник податку, з метою виправлення допущеної помилки, має право згідно з пунктом 192.1 статті 192 ПК України скласти розрахунок коригування до помилкової податкової накладної.
Крім того, відповідно до роз`яснень ДПІ у листі №2095/6/99-99-15-03-02-15/ІПК від 03 жовтня 2017 року, якщо платником податку була зареєстрована помилково складена податкова накладна, то така податкова накладна не належить до відображення у звітності з ПДВ (декларації ПДВ). Розрахунок коригування, який може бути вписаний до такої податкової накладної, належить до реєстрації, але до звітності з ПДВ також не включається.
З системного аналізу наведених правових норм вбачається, що в разі направлення у визначеному законом порядку платником податку розрахунку коригування до податкової накладної, вказана у ньому сума має бути врахована контролюючим органом при обчисленні суми податку, на яку такий платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Відповідно до п. 1 розділу III Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28 січня 2016 року №21, до податкової декларації з податку на додану вартість вносяться дані податкового обліку платника окремо за кожний звітний (податковий) період без наростаючого підсумку.
Дані, наведені в податковій звітності, мають відповідати даним бухгалтерського та податкового обліку платника.
Отже, в податковій декларації з ПДВ платником податку зазначаються дані, вказані в складених податкових накладних на підставі первинних документів.
Суд апеляційної інстанції зазначає, що якщо платником податку зареєстрована помилково складена податкова накладна, то вона не підлягає відображенню у звітності з ПДВ (декларації ПДВ). Розрахунок коригування, який може бути вписаний до такої податкової накладної, належить до реєстрації, але до звітності з ПДВ також не включається.
Аналогічного висновку дійшов Верховний Суд у постанові від 16 грудня 2021 року по справі №1640/3029/18.
Таким чином, вказані обставини свідчать, що контролюючий орган помилково відніс дані коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної №8 від 25.11.2020 до показника SПеревищення на підставі невідповідності суми податкових зобов`язань, задекларованих позивачем та податкових накладних/розрахунків коригування.
Отже, суд апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції, що контролюючий орган неправомірно зменшив позивачу реєстраційний ліміт, оскільки подання позивачем уточнюючих розрахунків податкових зобов`язань з податку на додану вартість, у зв`язку з самостійним виявленням помилок є правом платника податку, реалізація якого не могла вплинути на реєстраційний ліміт в системі електронного адміністрування податку на додану вартість. 
При цьому, суд апеляційної інстанції враховує, що згідно з положеннями податкового законодавства система електронного адміністрування податку на додану вартість організована на центральному рівні ДПС України, а відтак на цьому ж рівні відбувається і автоматичне обчислення реєстраційної суми при зміні значення будь-якого з показників формули, тобто саме на ДПС України покладається обов`язок щодо забезпечення автоматичного збільшення у системі електронного адміністрування податку на додану вартість суми, на яку платник податків має право реєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в ЄРПН на суму непогашеного від`ємного значення податку на додану вартість. 
Виходячи з вищенаведеного, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що суд першої інстанції під час розгляду даної справи повно дослідив обставини, які мають значення для справи, ухвалив правильне рішення про часткове задоволення позову.
Доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції.
Передбачені ст. 317 КАС України підстави для скасування рішення суду першої інстанції та ухвалення нового рішення відсутні.  
Керуючись ст.ст. 310, 315, 316, 321, 322  Кодексу адміністративного судочинства України, суд –

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Державної податкової служби України залишити без задоволення.  
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 15 квітня 2022 року у справі № 160/3208/22 залишити без змін. 
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, може бути оскаржена до касаційного суду в порядку та строки, встановлені ст.ст.328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України.
   
Головуючий - суддя                                                                      І.Ю. Добродняк 

                               суддя                                                                      Н.А. Бишевська 

                               суддя                                                                      Я.В. Семененко