ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Головуючий суддя у першій інстанції: Хома О.П.

16 листопада 2022 року	Львів	Справа № 380/4463/21 пров. № А/857/14418/22	
Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії:

головуючого судді:                                                  Бруновської Н.В.
суддів:                                                                      Хобор Р.Б., Шавеля Р.М.
за участю секретаря судового засідання:                    Зінчук Ю.Р.
представника відповідача:                                         Войтків В.Б.  
представника апелянта:                                        Стець Р.Я.
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Топ Буд Дизайн" на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 17 серпня 2021 року у справі № 380/4463/21 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Топ Буд Дизайн" до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення,-
ВСТАНОВИВ:
25.03.2021р. позивач, Товариство з обмеженою відповідальністю "Топ Буд Дизайн" (далі по тексту - ТзОВ Топ Буд Дизайн") звернувся з позовом до Головного управління ДПС у Львівській області, у якому просив суд:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №0020761401 Форми «Р» від 07.12.2018р., яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податку на додану вартість на загальну суму - 3  000    000 грн.
17.08.2021р. Рішенням Львівського окружного адміністративного суду в позові  відмовлено.
Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 25.01.2022р. скасоване рішення суду першої інстанції та прийнята нова постанова, якою позов залишено без розгляду.
05.10.2022р. Постановою Верховного Суду, постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 25.01.2022р.  суд скасував, а справу №380/4463/21 передав для продовження розгляду до Восьмого апеляційного адміністративного суду.
Представник апелянта Стець Р.Я. у судовому засіданні підтримав апеляційну скаргу з підстав в ній ззначених.
В судовому засіданні представник відповіача Войтків В.Б. просила суд, апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.
Заслухавши суддю-доповідача, учасників процесу, дослідивши матеріали справи, перевіривши доводи скарги, законність і обґрунтованість рішення суду, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга підлягає до задоволення виходячи з наступних підстав.
На підставі наказу Головного управління ДПС у Львівській області №5149 від 07.09.2018р. проведено документальну виїзну позапланову перевірку ТзОВ "ТОП БУД ДИЗАЙН" з питань дотримання вимог податкового законодавства по взаємовідносинах із ТхОВ "Захід Бест" за травень 2018 року.
20.09.2018р. за результатами проведеної перевірки податковий орган склав акт № 2333/13-01-14-01/41518170.
Позивач оскаржив акт перевірки від 20.09.2018р. № 2333/13-01-14-01/41518170 в адміністративному порядку.
За результатами адміністративного оскарження Головне управління ДПС у Львівській області прийняв наказ 30.10.2018р. № 6334 "Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТзОВ "Топ Буд Дизайн".
Вказаний наказ від 30.10.2018р. № 6334 позивач оскаржив в судовому порядку. 
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 15.09.2019р. у справі №1340/5184/18, яке набрало законної сили 01.03.2021р., в позові відмовлено.
На підставі наказу від 30.10.2018р. № 6334 «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТзОВ «Топ Буд Дизайн», податковий орган провів документальну позапланову виїзну перевірку ТзОВ «Топ Буд Дизайн" з питань, що стали предметом оскарження висновків акта  документальної позапланової перевірки від 20.09.2018р. №2333/13-01-14-01/41518170» .
Результати перевірки оформлені актом від 13.11.2018р. № 2678/13-01-14-01/41518170
Як видно з даного акта, для здійснення всебічного аналізу питань, що стали предметом оскарження висновків акта позапланової виїзної перевірки від 20.09.2018р. № 2333/13-01-14-01/41518170, при проведенні перевірки досліджено такі представлені первинні документи, які фіксують проведені фінансово-господарські операції: договір поставки від 02.04.2018р. № 06/18-04 з ТзОВ "Захід Бест", видаткові накладні, рахунки, оборотно-сальдова відомість по бухгалтерському рахунку 281 "Товари", картка бухгалтерського рахунку 631 контрагент ТзОВ "Захід Бест", платіжні доручення, копія договору комісії від 20.03.2018р. № 12, копія акта приймання-передачі 31.05.2018.
З метою дослідження документів, які надавалися підприємством до заперечення на акт перевірки від 20.09.2018р. № 2333/13-01-14-01/41518170 та буди підставою для проведення зазначеної позапланової перевірки, директору ТзОВ "ТОП БУД ДИЗАЙН" запропоновано отримати лист від 05.11.2018р. №37842/10/13-01-14-01-10 "Про надання відповіді та представлення документів".
У зв`язку з відмовою директора від отримання даного листа, такий контролюючий орган направив рекомендованим відправленням з повідомленням про вручення 05.11.2018р. та на електронну адресу ТзОВ "ТОП БУД ДИЗАЙН" - 4151879 topbuddezign@gmail.com. 
При цьому, колегія суддів звертає увагу на ту обставину, що контролюючий орган не зміг обґрунтовано повідомити джерело походження вказаної електричної адреси на яку надіслав лист від 05.11.2018р., оскільки позивач заперечує існування даної електронної адреси. 
З акта перевірки від 13.11.2018р. № 2678/13-01-14-01/41518170, видно, що податковий орган встановив, що ТзОВ "ТОП БУД ДИЗАЙН" за травень 2018 року зобов`язаний був включити до об`єкта оподаткування з податку на додану вартість переданих в межах Договору комісії від 20.03.2018р. №12 ФОП ОСОБА_1 товарів та скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством і зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) у встановлений Кодексом термін, на загальну суму 12 000 000 грн, в тому числі ПДВ 2 000 000 грн.
Однак, внаслідок не включення позивачем до об`єкта та бази оподаткування вартості переданих в межах Договору комісії від 20.03.2018р. №12 ФОП ОСОБА_1 товарів, занижено податкові зобов`язання з податку на додану вартість за травень 2018 року на суму 2 000000грн.
З огляду на викладене, в ході проведення перевірки податковий орган встановив порушення ТзОВ «Топ Буд Дизайн»:
- п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187, п.189.4 ст.189, п. 200.1 ст.200 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету за травень 2018 року на суму 2 000 000 грн.,
- п.201.10 ст.201 ПК України -  не зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні при здійсненні операції з постачання в травні 2018 року товарів в межах Договору комісії від 20.03.2018р. № 12 для ФО-П ОСОБА_1 на суму 12 000 000 грн., в т.ч. ПДВ 2 000 000 грн.
Предметом перевірки відповідно до наказу про проведення перевірки від 30.10.2018р. № 6334 та акту перевірки від 13.11.2018р.  були питання, що стали предметом оскарження висновків акта позапланової виїзної перевірки  позивача від 20.09.2018р. № 2333\13-01-14-01/ 41518170 .
Головне управління ДПС у Львівській області 07.12.2018р. на підставі висновків акта перевірки прийняв податкові повідомлення-рішення:
- №0020761401, яким ТзОВ "Топ Буд Дизайн" збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на загальну суму 3 000 000 грн. (в тому числі за податковим зобов`язанням у розмірі 2000 000 грн., та 1000 000 грн. штрафними ( фінансовими санкціями)  (яке  є предметом спору) .
Зокрема, підставою для прийняття оспорюваного податкового повідомлення-рішення №0020761401 від 07.12.2018р. є висновки податкового органу про заниження ТзОВ «Топ Буд Дизайн" податкових зобов`язань з податку на додану вартість за травень 2018р. на суму - 2000000 грн., у зв`язку з не включенням до об`єкта та бази оподаткування вартості переданих в межах Договору комісії від 20.03.2018р. № 12 ФОП ОСОБА_1 товарів.
- №0020771401, яким ТзОВ "Топ Буд Дизайн" збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на загальну суму 1 000 000 грн.
Колегія судів встановила, що 20.03.2018р. ФОП ОСОБА_2 (комітент) та ТзОВ «Топ Буд Дизайн» (комісіонер) уклали договір комісії № 12.
В п.1.1. Комісіонер зобов`язується за дорученням комітента за  винагороду вчинити від свого імені правочини з придбання товарів, що їх перелік та характеристики наведені в Додатку до даного Договору.
Додатком № 1 до даного договору комісії від 20.03.2018р. визначено, що комісіонер зобов`зується від свого імені придбати на умовах, що обмежені договором комісії, для комітента наступні товарні позиції: цемент, коврове покриття для підлоги, ліноліум, паркетна дошка, килимове покриття, аксесуари для підлоги, шпалери, каталог, душові кабіни, плитку керамічну, змок, кабелі.
З метою виникнення зобов`язань за договором комісії від 20.03.2018р. ТзОВ «Топ Буд Дизайн» уклав з ТзОВ «Захід Бест» договір на постачання товарів  від 02.04.2018р.
Згідно наданих документів, постачальник ТзОВ «Захіб Бест» здійснив постачання товарів за Договором поставки № 06/18-04 від 02.04.2018р. протягом травня 2018р. на загальну суму - 11225686,71 грн., в т.ч. ПДВ 1870947,78 грн., сума без ПДВ 9354738,93 грн.
З акту приймання-передавання від 31.05.2018р., що є додатком до Договору комісії № 12 від 20.03.2018р. видно, що комісіонер передав, а комітент отримав за адресою: м. Львів, вул. Дж. Вашингтона,7 вищевказаний товар, який придбаний комісіонером від свого імені для потреб комітента на загальну суму - 11225686,71 грн. в т.ч. ПДВ - 1870947,78 грн.
ч.2 ст.19 Конституції України встановлено, що органи державної влади, їх посадові особи повинні діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
В п.44.1 ст.44 ПК України видно, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
п.44.6 ст.44 ПК України визначено, що у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Відповідно до абз.2 п.44.6 ст.44 ПК України передбачено, що якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
В п.86.8. ст.86 ПК України видно що податкове повідомлення-рішення приймається керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу протягом десяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків, його представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції, акта перевірки у порядку, передбаченому ст. 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень, а за наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки та/або додаткових документів, поданих у порядку, визначеному п. 44.7 ст. 44 цього Кодексу, приймається з урахуванням висновку про результати розгляду заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів - протягом трьох робочих днів, наступних за днем розгляду заперечень та/або додаткових документів і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків.
п.185.1 ст.185 ПК України встановлено, що об`єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку, зокрема, з постачання товарів/послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до ст.186 Податкового кодексу.
Під постачанням товарів розуміється, зокрема передача товарів згідно з договором, за яким сплачується комісія (винагорода) за продаж чи купівлю (п.п. 14.1.191 п.14.1 ст.14 ПК України).
Постачання послуг ? будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об`єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об`єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (п.п. 14.1.185 п.14.1 ст.14 ПК України).
При цьому, в п.189.4 ст.189 ПК України базою оподаткування для товарів/послуг, що передаються/отримуються у межах договорів комісії (консигнації), поруки, довірчого управління, є вартість постачання цих товарів, визначена у порядку, встановленому ст.188 Податкового кодексу.
Дата збільшення податкових зобов`язань та податкового кредиту платників податку, що здійснюють постачання/отримання товарів/послуг у межах договорів комісії (консигнації), поруки, доручення, довірчого управління, інших цивільно-правових договорів та без права власності на такі товари/послуги, визначається за правилами, встановленими ст.187, 198 ПК України.
Датою виникнення податкових зобов`язань із постачання товарів/послуг згідно з п.187.1 ст.187 Податкового кодексу вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку-дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а для послуг-дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Ураховуючи викладене, у комісіонера на дату першої з подій, визначених п.187.1 ст.187 Кодексу, виникають податкові зобов`язання з ПДВ:
- з операції з реалізації товару, переданого йому на реалізацію комітентом в межах договору комісії, виходячи з бази оподаткування, визначеної п.189.4 ст.189 Кодексу;
- з послуг комісії, наданих комітенту в межах договору комісії, виходячи з бази оподаткування, визначеної ст.188 Кодексу.
 ст.200 ПК України  визначено, що сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду; при позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом.
ст.1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999р.№996-XIV (далі - Закон №996-XIV) визначено, що первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
У відповідності до ч.1, ч.2, ст.9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні"  підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факт здійснення господарської операції. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Відмовляючи в задоволені позову, суд першої інстанції виходив з того, що на час проведення перевірки первинні документи, складені за результатами господарських операцій, що були предметом перевірки, не могли бути вилученими на підставі ухвали Личаківського районного суду м. Львова від 02.12.2019р. у справі №463/3239/19, постановленої більше ніж через рік після проведення перевірки та оформлення її результатів актом від 13.11.2018р..
Суд першої інстанції також зазначив, що ТзОВ "ТОП БУД ДИЗАЙН" ні в ході проведення перевірки, ні на час розгляду справи не надав жодного доказу на спростування встановлених в ході такої перевірки обставин.
Крім того, наявна у матеріалах справи копія та оглянутий в судовому засіданні 17.08.2021р. оригінал висновку експерта від 15.01.2021р. №01/1120, складеного за результатами проведення судово-економічної експертизи, не містить підпису експерта у графі про обізнаність експерта про відповідальність за завідомо неправдивий висновок за статтею 384 КК України.
З огляду на викладене, висновок експерта від 15.01.2021р. №01/1120, складений за результатами проведення судово-економічної експертизи, не є належним доказом у справі і судом першої інстанції не прийнятий до уваги. 
З такими висновками суду першої інстанції колегія суддів не погоджується з огляду на таке.
Як видно з акта перевірки від 13.11.2018р., така проведена без документів, регістрів бухгалтерського та податкового обліку, оскільки в даному акті податковий орган зазначив, що надсилав 05.11.2018р. позивачу лист вимогу про надання документів, який не був вручений а скерований, лише на електронну адресу товариства, при цьому, що 06.11.2018р. являвся останнім днем перевірки.
Колегія суддів зазначає, що ознайомлення платника податків у направленні на перевірку не є тотожним у допуску посадових осіб контролюючого органу до перевірки, яка повинна проводитись згідно ПК України за місцем реєстрації чи знаходження об`єктів власності.
Разом з тим, норми ПК України не наділяють податковий орган правом на проведення документальної виїзної перевірки у приміщенні контролюючого органу у разі відмови у допуску до проведення перевірки.
Аналогічна позиція викладена  в постановах Верховного Суду від 17 травня 2019 року (справа №823/2530/18), від 16 травня 2018 року (справа №826/15718/14), від 23 квітня 2020 року (справа №826/20146/15), від 24 січня 2019 року (справа №805/1941/17-а), № 822/2357/16 від 21.01.2021р.
Проте, апеляційний суд вважає, що помилковими висновки суду першої інстанції, що ні в ході проведення перевірки, ні під час розгляду справи позивач не надав доказів та первинних документів на спростування встановлених в ході такої перевірки обставин. Оскільки звертаючись до суду із даним позовом, ТзОВ «Топ Буд Дизайн» надав в повному обсязі копії первинних документів на 181 аркуші, які використовувались під час перевірки та описані в акті перевірки від 13.11.2018р.
Крім того, колегія суддів зазначає, що зазначені первинні документи перед скеруванням до суду першої інстанції, надавались судовому експерту для проведення експертизи.
Тобто, позивач на підтвердження своєї правової позиції долучив копії документів, якраз саме в тому обсязі і в тій кількості, що були для податкового органу підставою для встановлення порушення податкового законодавства. 
При цьому, відповідач в даній справі не надав суду доказів щодо правомірності прийнятого оспорюваного податкового повідомлення-рішення, зіславшись на вилучення документів правоохоронними органами.  Однак, не долучив до справи листів, звернень про повернення ( надання) цих документів та відповідей щодо відмови.
Наведене свідчить, про недотримання судом першої інстанції вимог передбачених ч.3 ст. 242 КАС України. 
Із матеріалів справи, колегія суддів встановила, що після копії акту перевірки від 13.112018р. на сторінках 66 -144 в 1 томі та на сторінках 1-39 в 2 томі  даної справи містяться копії  первинних бухгалтерських документів ТзОВ «ТОП БУД ДИЗАЙН» які спростовують висновки податкового органу щодо заниження сплати ПДВ в сумі 2000000грн.
Колегія суддів також вважає за необхідне зазначити, що контролюючий орган не обґрунтував на підставі яких первинних документів,  дійшов висновку про необхідність реєстрації позивачем податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних саме на суму ПДВ 2 млн. грн., встановивши, порушення вимог ст.ст.185, 187, 189, 200 ПК України та відповідно заниження податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету за травень 2018р. на суму 2 000 000 гривень, оскільки не має даних в акті перевірки, що комісіонер передав комітенту товари саме такої вартості згідно договору комісії.
При цьому, вказані товари придбані ТзОВ «ТОП БУД ДИЗАЙН» в ТзОВ «Захід-Бест» за ціною 11  225  686,71 грн., в т ч. ПДВ 1870947,78 грн.
В договорі комісії  від 20.03.2018р. лише зазначено, що вартість придбаного товару не повинна перевищувати суму 12000000 грн., що не означає, що за такою самою вартістю необхідно було їх включати до об`єкта оподаткування з ПДВ вартість переданих товарів. (п.3.4, Договору комісії).
В п.4 розділу 3 Порядку «Про затвердження Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами» який затверджений Наказом Міністерства фінансів України від 20.08.2015р. № 727- Описова частина акта (довідки) документальної перевірки складається таким чином. 
2) у разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті документальної перевірки фактом порушення необхідно:
-зазначити первинні документи на підставі яких вчинено записи у податковому та бухгалтерському обліку, навести регістри» бухгалтерського обліку, кореспонденцію рахунків операцій та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів та докази, що підтверджують наявність факту порушення;
-у разі відсутності первинних документів, документів податкового або бухгалтерського обліку, інших документів, що підтверджують факт порушення, або у разі ненадання їх для перевірки - зазначити перелік цих документів;
-у разі отримання під час перевірки копій документів, які підтверджують факт виявленого порушення, про це робиться запис із відображенням підстав для їх отримання, а також переліку цих документів;
-у разі відмови посадових осіб платника податків (керівника платника податків або уповноважених ним осіб) надати документи та/або копії документів посадовій особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові посадової особи платника податків, уповноваженої здійснювати від його імені юридичні дії, та переліку документів (копій документів), які йому запропоновано подати, факт складання такого акта відображається в акті (довідці) документальної перевірки;
Колегія суддів звертає увагу на ту обставину, що в акті перевірки від 13.11.2018р. відсутні покликання контролюючого органу на передбачені даним Порядком обставини, щодо відображення виявлених порушень в регістрах бухгалтерського обліку та відомостей щодо складення актів про відмову надання документів.
Отже, податковий орган проводив перевірку в приміщенні ДПІ без використання первинних документів позивача, які повинні були бути складені згідно умов договору комісії від 20.03.2018р. Тому, розрахована сума податкових зобов`язань в податковому повідомленні рішенні від 07.12.2020р. в розмірі 2000 000 грн., не відповідає фактичним обставинам, не обґрунтована жодними первинними документами з покликанням в акті перевірки на їх реквізити, та є виключно припущенням відповідача.
Стосовно висновку суду першої інстанції, що висновок експерта від 15.01.2021р. №01/1120, складений за результатами проведення судово-економічної експертизи, не є належним доказом у справі та не прийнятий до уваги, колегія суддів зазначає про наступне.
ст.73 КАС України передбачено, належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні «удового рішення.
В ст.138 КАС України передбачено, що предметом доказування під час судового розгляду є обставини, які обґрунтовують позовні вимоги чи заперечення або які мають інше значення для вирішення справи (причини пропуску строку звернення до суду тощо) та які належить встановити при ухваленні судового рішення у справі.
Відомості, які містяться у висновку експерта 15.01.2021р. N 01/112 стосуються предмету доказування в даній адміністративній справі і обґрунтовують позовні вимоги та мають значення для вирішення справи, а тому в розуміння ст.73 КАС України наведений висновок не може бути визнаний неналежним доказом.
Зокрема, експерт у вказаному висновку дійшов висновків, що контролюючий орган при визначені об`єкта оподаткування податком на додану вартість операцій з приймання-передавання товарів, здійснених за Договором комісії № 12 від 20.03.2018р., прийняв за базу нарахування граничний розмір операцій, передбачений умовами Договору, а не обсяг здійснених операцій. Тобто, зазначене в акті перевірки від 13.11.2018р. № 2678/13-01-14-01/41518170  «Про результати документальної виїзної позапланової перевірки ТзОВ «Топ Буд Дизайн» з питань, що стали предметом оскарження висновків акта позапланової виїзної перевірки від 20.09.2018 № 2333/13-01-14-01/41518170» заниження позивачем податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету за травень 2018р. на суму 2000000 грн., документально та нормативно не підтверджується, що не спростував відповідач.
Щодо доводів суду про відсутність підпису експерта у графі про обізнаність експерта про кримінальну відповідальність за завідомо неправдивий висновок за ст. 384 КК України.
Із змісту ч.ч. 1,3 ст.101 КАС України видно, що висновок експерта це докладний опис проведених експертом досліджень, зроблені у результаті них висновки та обґрунтовані відповіді на питання, поставлені перед експертом, складений у порядку, визначеному законодавством. Предметом висновку експерта може бути дослідження обставин, які входять до предмета доказування та встановлення яких потребує наявних у експерта спеціальних знань. Предметом висновку експерта не можуть бути питання права.
ч.6 ст.104 КАС України передбачено, що у висновку експерта зазначається, що висновок підготовлено для подання до суду та експерт обізнаний про кримінальну відповідальність за завідомо неправдивий висновок. 
Згідно  п. 4.12. розділу 4 Інструкції «Про призначення та проведення судових експертиз та експертних досліджень» затвердженої наказом Міністерства юстиції України від 08.10.1998р. №53/5, висновок експерта складається з обов`язковим зазначенням його реквізитів (найменування документа, дати та номера складання висновку, категорії експертизи (додаткова, повторна, комісійна, комплексна), виду експертизи (за галуззю знань) та трьох частин-вступної (Вступ), дослідницької (Дослідження) та заключної (Висновки). ( далі Інструкція № 53/5)
У вступній частині висновку зазначається, серед іншого, попередження (обізнаність) експерта про кримінальну відповідальність за надання завідомо неправдивого висновку за ст.384 Кримінального кодексу України або за відмову від надання висновку за ст.385 Кримінального кодексу України.
З метою встановлення вказаних обставин, позивача надіслав заяву на ім`я експерта-   Швед О. М. , з метою з`ясування наступних обставин:
-Чи був експерт під час проведення судово-економічної експертизи N9 01/1120 від 15.01.2021р. обізнаний про кримінальну відповідальність за завідомо не правдивий висновок.
-Чи був поставлений підпис експертом у графі про обізнаність експерта про відповідальність за завідомо неправдивий висновок за ст.384 КК України.
- Чи регламентується де саме у Висновку має міститись підпис експерта про обізнаність про кримінальну відповідальність за завідомо не правдивий висновок, та чи ця обізнаність повинна бути сформована сама підписом експерта
З відповіді від 30.09.2021р видно, що експерт під час проведення судово-економічної експертизи N901/1120 від 15.01.2021р., обізнаний про кримінальну відповідальність за завідомо неправдивий висновок, передбачений ст.384 КК України
Експертом поставлений підпис в кінці сторінки 2 Висновку на якій зазначено, що експерт обізнаний про відповідальність за завідомо неправдивий висновок за ст.384КК України. (т.1 а.с.36),
Конституційний суд України в рішенні від 02.11.2004р. у справі № 1-33/2004 роз`яснив, що верховенство права вимагає від держави його втілення як у правотворчу, так і правозахисну діяльність.
Як зазначив Конституційний Суд України, справедливість - одна з основних засад права, є вирішальною у визначенні його як регулятора суспільних відносин, одним із загальнолюдських вимірів права.
Доказами є будь-які фактичні дані, що встановлюються судом на підставі показань свідків, письмових і речових доказів, висновків експертів. За допомогою цих процесуальних інструментів могли бути перевірені письмові докази, на які посилався позивач і які оспорював відповідач.
Колегія суддів наголошує, що суд першої інстанції не надав належної оцінки доказам наданим позивачем при проведенні перевірки та долученим до матеріалів справи.
Слід звернути увагу на важливість офіційного з`ясування всіх обставин у справі. Дана вимога міститься у п.4 ч.3 ст.2 КАС України, відповідно до якого принципами адміністративного судочинства є змагальність сторін, диспозитивність та офіційне з`ясування всіх обставин у справі.
Суть офіційного з`ясування всіх обставин у справі визначена в ч. 4 ст.9 зазначеного Кодексу, якою встановлено, що суд вживає визначені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.
Принцип офіційного з`ясування всіх обставин справи зобов`язує суд встановити обставини справи для забезпечення прийняття правосудного рішення.
Фактично суд першої інстанції повністю відкинув доводи позивача та при цьому, не зазначив чому саме ці доводи не були прийняті до уваги.
Відповідно до вимог постанови Пленуму Верховного Суду України «Про судове рішення» рішення є законним тоді, коли суд, виконавши всі вимоги процесуального законодавства і всебічно перевіривши обставини, вирішив справу у відповідності з нормами матеріального права, що підлягають застосуванню до даних правовідносин, а при їх відсутності - на підставі закону, що регулює подібні відносини, або виходячи із загальних засад і змісту законодавства України. Обґрунтованим визнається рішення, в якому повно відображені обставини, які мають значення для даної справи, висновки суду про встановлені обставини і правові наслідки є вичерпними, відповідають дійсності і підтверджуються достовірними доказами, дослідженими в судовому засіданні.
ч.1 ст.90 КАС України визначено, що суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.
За таких обставин, апеляційний суд вважає, що суд першої інстанції дійшов помилкових висновків про відсутність підстав для задоволення позову, оскільки суб`єкт владних повноважень в особі Головного управління ДПС у Львівській області діяв не у спосіб визначений законами та Конституцією України. Зокрема в порушення вимог ст.77 КАС України не підтвердив правильність проведених розрахунків та правомірність за їх результатами оспорюваного повідомлення-рішення.
В ст.242 КАС України визначено, що рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
ст.317 КАС України передбачено, що підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є:
1) неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи;
2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими;
3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи;
4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
З огляду на вищевикладене, доводи апеляційної скарги є суттєвими і складають підстави для висновку про неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, порушення судом норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи тому, колегія суддів дійшла висновку, що рішення суду першої інстанції слід скасувати та ухвалити нове рішення яким позов задоволити.
ч.1 ст.139 КАС України передбачено, що при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Враховуючи те, що судом апеляційної інстанції задоволено позов повністю, тому за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Львівській області підлягають до відшкодування понесені судові витрати на користь ТзОВ «ТОП БУД ДИЗАЙН» у вигляді сплати судового збору за подання позовної заяви в розмірі 22700,00 грн., що підтверджується квитанцією № 91085 від 06.04.2021р. та за подання апеляційної скарги в розмірі 34050,00 грн, що підтверджується квитанцією №175 від 25.11.2021р.
Керуючись ст.ст.243, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд - 
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Топ Буд Дизайн" - задовольнити.
Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 17 серпня 2021 року у справі № 380/4463/21 - скасувати та прийняти нову постанову.
Позов задоволити.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 0020761401 Форми «Р» від 07.12.2018р.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Львівській області (вул. Стрийська, буд. 35, м. Львів, 79026, код ЄДРПОУ 43968090) в користь Товариства з обмеженою відповідальністю «ТОП БУД ДИЗАЙН» (вул. Княгині Ольги, буд. 5 «З», м. Львів, 79044, ЄДРПОУ 41518170) понесені судові витрати у вигляді сплати судового збору за подання позовної заяви в розмірі - 22700,00 грн. (двадцять дві тисячі сімсот гривень), що підтверджується квитанцією №91085 від 06.04.2021р. та за подання апеляційної скарги в розмірі - 34050,00 грн. (тридцять чотири тисячі п`ятдесят гривень), що підтверджується квитанцією №175 від 25.11.2021р.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку, виключно у випадках передбачених ч.4 ст.328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя	 	Н. В. Бруновська 	
судді	 	Р. Б. Хобор 	
 	 	Р. М. Шавель	
Повне судове рішення складено 28.11.2022р.