ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

05 липня 2022 року	Львів	Справа № 140/12724/21 пров. № А/857/8004/22	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:

Головуючого судді                                                 Сеника Р.П.,  
суддів                                                                      Онишкевича Т.В., Судової-Хомюк Н.М.,

розглянувши у порядку письмового провадження в залі суду в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 19 січня 2022 року у справі № 140/12724/21 за адміністративним позовом Приватного підприємства Фермерського господарства "Західний Буг" до Головного управління ДПС у Волинській області, Державної податкової служби України про визнання дії та бездіяльності протиправними,-

суддя в 1-й інстанції –Дмитрук В.В.,
час ухвалення рішення – 19.01.2022 року,
місце ухвалення рішення – м. Луцьк,
дата складання повного тексту рішення – не зазначено,

В С Т А Н О В И В :

Приватне підприємство Фермерське господарство «Західний Буг» (далі ПП ФГ «Західний Буг») звернулося з адміністративним позовом до Державної податкової служби України (далі ДПС України), Головного управління ДПС у Волинській області (далі ГУ ДПС у Волинській області) про визнання протиправними та скасування рішень комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі ЄРПН) від 30.09.2021 №№ 3184371/41490962, 3184370/41490962, 3184369/41490962, від 05.10.2021 №3199143/41490962; зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати в ЄРПН податкові накладні від 28.08.2021 №2, від 08.09.2021 №1, від 28.08.2021 №1, від 27.07.2021 №1.
Позовні вимоги мотивовані тим, що в процесі здійснення господарської діяльності ПП ФГ «Західний Буг» 18.08.2021 було укладено договір поставки №18/08-2, згідно якого ПП ФГ «Західний Буг» зобов`язувалося поставити у зумовлений строк Покупцеві ТОВ «Столична торгівельна компанія» товар, а Покупець зобов`язувався прийняти товар та оплатити його, в порядку та строки на умовах, встановлених цим договором.
В ході ведення статутної діяльності ПП ФГ «Західний Буг» уклало договір поставки №27/07/21/ ППЗБ від 27.07.2021 з ТОВ «Садполь». Відповідно до Розділу 1 вказаного договору, Покупець ТОВ «Садполь» зобов`язувалось прийняти та оплатити, а Постачальник ПП ФГ «Західний Буг» зобов`язувалось поставити товар власного виробництва врожаю 2021 року на умовах визначених у даному договорі.
Також позивачем уклало договір поставки №18/08-1 від 18.08.2021 з ТОВ «Бериславський зерновий термінал». Відповідно до Розділу 1 п. 1.1. якого, Постачальник ПП ФГ «Західний Буг» зобов`язувалось передати (поставити) у зумовлений строк Покупцеві ТОВ «Бериславський зерновий термінал» Товар, а Покупець зобов`язується прийняти Товар та оплатити його, в порядку, у строки та на умовах, встановлених цим Договором.
Позивачем було складено та направлено на реєстрацію в ЄРПН податкові накладні від 28.08.2021 №2, від 08.09.2021 №1, від 28.08.2021 №1, від 27.07.2021 №1. Однак, було отримано квитанції про зупинення реєстрації податкових накладних. Позивач подав до контролюючого органу пояснення для підтвердження реального характеру господарських операцій з поставки продукції покупцю. За результатами розгляду наданих пояснень та копій первинних документів, Комісією ГУ ДПС у Волинській області з питань зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Комісія) було прийнято рішення про відмову в реєстрації вказаних податкових накладних.
Позивач не погоджується з даними рішеннями. Вказує, що оскаржувані рішення прийнято відповідачем без наявності об`єктивних ознак порушення платником норм податкового законодавства та без матеріалів, які б свідчили про наявність підстав віднесення позивача до ризикових платників податків.
Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 19 січня 2022 року у справі № 140/12724/21 позовні вимоги задоволено.
Рішення суду першої інстанції оскаржив відповідач, подавши на нього апеляційну скаргу.
В апеляційній скарзі апелянт зазначає, що рішення суду першої інстанції є незаконним, необґрунтованим та таким, що винесене з порушенням норм як матеріального так і процесуального права.
В обґрунтування апеляційних вимог апелянт зазначає, що ПП ФГ «Західний Буг»» виписало податкову накладну для ТОВ «Столична торгівельна компанія» №1 від 28.08.2021, реєстрація вказаної податкової накладної була зупинена Державною податковою службою України згідно квитанції. У зв`язку із чим, платнику запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в податкових накладних, а саме було надано повідомлення №3 від 27.09.2021 копії документів, кількість яких складала 7 додатків.
Однак, ПП «ФГ «Західний Буг», в порушення вимог пункту 5 Порядку прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, не надано копії первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних. Додаткова інформація: не надано товарно-транспортних накладних та видаткових накладних (згідно специфікації по договору строк поставки товару на дату виписки податкової накладної минув).
Представник відповідачів зазначив, що відповідно до п. 3.2 договору поставки №18/18-02 від 18.08.2021, укладеного між ПП «ФГ «Західний Буг» та ТОВ «Столична Торгівельна Компанія»: «При поставці товару Постачальник зобов`язується надати Покупцю: оригінал Договору, підписаного уповноваженим представником Постачальника і завіреного печаткою, рахунок-фактуру, податкову накладну, квитанцію про внесення податкової накладної до єдиного реєстру, видаткову накладну, виписану в день поставки Товару, специфікацію, ТТН», відповідно на розгляд комісії Головного управління ДПС у Волинській області ТТН та виправлену специфікацію надано не було.
Вказав, що ПП «ФГ «Західний Буг»» виписало податкову накладну для ТОВ «Садполь» №1 від 27.07.2021. Реєстрація даної податкової накладної була зупинена Державною податковою службою України згідно квитанцій. У зв`язку із чим, платнику запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в податкових накладних.
Платником податків було надано повідомлення №1 від 30.09.2021, копії документів, кількість яких складала 12 додатків. Однак, ПП «ФГ «Західний Буг», в порушення вимог пункту 5 Порядку прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, не надано копії первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних, розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків. Додаткова інформація: відсутні документи по послугах перевезення, відсутня повна оплата.
У наданих ТТН перевізниками зазначаються ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_3 , однак будь-яких документів (договорів, докази оплати, акти прийому-передачі) щодо даних взаємовідносин надано не було.
Щодо податкових накладних виписаних ПП ФГ «Західний Буг» для ТОВ «Бериславський Зерновий Термінал» №2 від 28.08.2021 та №1 від 08.09.2021. Реєстрація вищезазначених податкових накладних була зупинена Державною податковою службою України згідно квитанцій. У зв`язку із чим, платнику запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначених у податкових накладних.
Позивачем було надано повідомлення №1 від 27.09.2021, копії документів, кількість яких складала 7 додатків та повідомлення №2 від 27.09.2021 копії документів, кількість яких складала 8 додатків.
Однак, ПП «ФГ «Західний Буг», в порушення вимог пункту 5 Порядку прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, не надано копії первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних. Додаткова інформація: не надано товарно-транспортних накладних та видаткових накладних (згідно специфікації по договору строк поставки товару на дату виписки податкової накладної минув).
Відповідно до п. 3.2 договору поставки №18/18-02 від 18.08.2021, укладеного між ПП ФГ «Західний Буг» та ТОВ «Бериславський Зерновий Термінал»: «При поставці товару Постачальник зобов`язується надати Покупцю: оригінал договору, підписаного уповноваженим представником Постачальника і завіреного печаткою, рахунок-фактуру, податкову накладну, квитанцію про внесення податкової накладної до єдиного реєстру, видаткову накладну, виписану в день поставки Товару, специфікацію, ТТН», відповідно на розгляд комісії Головного управління ДПС у Волинській області ТТН та виправлену специфікацію надано не було.
Просить скасувати рішення Волинського окружного адміністративного суду від 19 січня 2022 року у справі № 140/12724/21 та прийняти нове, яким відмовити у задоволенні позовних вимог.
Переглянувши судове рішення в межах доводів та вимог апеляційної скарги, перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального та процесуального права, апеляційний суд дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення вимог скаржника, виходячи із такого.
Відповідно до ч.1 ст.309 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Задовольняючи позовні вимоги у справі, суд першої інстанції виходив з того, що надані позивачем документи складені з дотриманням вимог законодавства були достатніми для реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, водночас обставин, які б унеможливлювали їх реєстрацію в ЄРПН, судом не встановлено.
Розглядаючи спір, суд апеляційної інстанції зазначає наступне.
Встановлено, підтверджено матеріалами справи, що ПП Фермерське господарство «Західний Буг» є сільськогосподарським товаровиробником з сезонним циклом виробництва сільськогосподарської продукції, що підтверджується витягом з реєстру юридичних осіб, де основний КВЕД зазначений: 01.11 Вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур.
В процесі здійснення господарської діяльності ПП ФГ «Західний Буг» 18.08.2021 було укладено договір поставки №18/08-2, згідно якого ПП ФГ «Західний Буг» зобов`язувалося поставити у зумовлений строк Покупцеві ТОВ «Столична торгівельна компанія» товар, а Покупець зобов`язувався прийняти товар та оплатити його, в порядку та строки на умовах, встановлених цим договором (а.с.11-12).
ПП ФГ «Західний Буг» уклало договір поставки №27/07/21/ППЗБ від 27.07.2021 з ТОВ «Садполь». Відповідно до Розділу 1 вказаного договору, Покупець ТОВ «Садполь» зобов`язувалось прийняти та оплатити, а Постачальник ПП ФГ «Західний Буг» зобов`язувалось поставити товар власного виробництва врожаю 2021 року на умовах визначених у даному договорі (а.с.39-41).
Також ПП ФГ «Західний Буг» уклало договір поставки №18/08-1 від 18.08.2021 з ТОВ «Бериславський Зерновий Термінал». Відповідно до Розділу 1 п. 1.1. якого, Постачальник ПП ФГ «Західний Буг» зобов`язувалось передати (поставити) у зумовлений строк Покупцеві ТОВ «Бериславський Зерновий Термінал» Товар, а Покупець зобов`язується прийняти Товар та оплатити його, в порядку, у строки та на умовах, встановлених цим Договором (а.с.74-75).
Позивачем було складено та направлено на реєстрацію в ЄРПН податкові накладні від 28.08.2021 №2, від 08.09.2021 №1, від 28.08.2021 №1, від 27.07.2021 №1 (а.с.15, 45, 81, 82).
02.08.2021, 10.09.2021, 14.09.2021 з ДПС України надійшли квитанції, що «Документ прийнято. Реєстрація зупинена». В квитанції зазначено, що «відповідно до п. 201.16 ст.201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН/РК від 28.08.2021 №2, від 08.09.2021 №1, від 28.08.2021 №1, від 27.07.2021 №1 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Коди УКТЗЕД/ДКПП товари/послуги 1205, 1001, відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійні основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Пропонуємо надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» (а.с.16, 46, 83-84).
Позивачем подавались пояснення щодо податкової накладної/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено.
Однак, відповідачем винесено рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 30.09.2021 №№3184371/41490962, 3184370/41490962, 3184369/41490962, від 05.10.2021 №3199143/41490962 (а.с.25, 67, 88-89).
Даними рішеннями було відмовлено у реєстрації податкових накладних у зв`язку з ненаданням платником податку копій документів: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних, розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків. Крім того, додатково зазначено, що не надано на розгляд Комісії товарно-транспортні накладні та видаткові накладні (згідно специфікації до договору строк поставки товару на дату виписки податкової накладної минув); відсутні документи по послугах перевезення, відсутня повна оплата.
На вказані рішення комісії ПП ФГ «Західний Буг» було подано скарги щодо рішень про відмову в реєстрації ПН в ЄДРПН з первинними документами, за результатами розгляду яких було прийнято рішення, яким залишено скарги позивача без задоволення, а рішення комісії регіонального рівня про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних без змін.
Позивач, вважаючи такі рішення протиправними, звернувся з даним позовом до суду.
З приводу спірних правовідносин колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до приписів частини 2 статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регламентовано приписами ПК.
Згідно із пунктом 187.1 статті 187 ПК датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. За операціями з виконання підрядних будівельних робіт суб`єкти підприємницької діяльності можуть застосовувати касовий метод податкового обліку відповідно до підпункту 14.1.266 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу.
Як передбачено у пункті 201.1 статті 201 ПК, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно із приписами пункту 201.10 статті 201 ПК при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року №1246 (у редакції постанови Кабінету Міністрів України від 21 лютого 2018 року № 204) (далі Порядок №1246).
За правилами пунктів 12 - 15 Порядку №1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки, зокрема, наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування.
За результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція). Квитанція в електронній формі надсилається платнику податку протягом операційного дня та є підтвердженням прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Примірник квитанції в електронній формі зберігається в ДФС. У квитанції зазначаються дата та час її формування, реквізити податкової накладної та/або розрахунку коригування та результат перевірки.
Пунктом 201.16 статті 201 ПК передбачено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
На виконання вказаної норми Кабінетом Міністрів України 11 грудня 2019 року прийнято постанову № 1165 «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних».
Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (Порядок №1165) визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН.
Відповідно до пункту 6 Порядку №1165 комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Включення платника податку до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.
Платник податку отримує рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку через електронний кабінет у день прийняття такого рішення (додаток 4).
У рішенні зазначається підстава, відповідно до якої встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Згідно із приписами пункту 7 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
За правилами пунктів 10-11 Порядку №1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Додатком 3 до Порядку № 1165 визначено «Критерії ризиковості здійснення операцій» (надалі по тексту також - Критерії).
Відповідно до пункту 1 одним з таких критеріїв є відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Так, в отриманих позивачем квитанціях контролюючий орган вказав на те, що для реєстрації податкових накладних коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 1001, 1205 відсутні в таблиці даних платника ПДВ, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
Аналіз пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій свідчить про те, що для того, аби встановити наявність у господарської операції такої ознаки мають існувати визначені цим пунктом передумови, а також для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію слід навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм, якому відповідає платник податку, чого вимагає пункт 11 Порядку №1165.
Однак, відсутність у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної зазначення конкретного критерію ризиковості здійснення операцій, про які йдеться у пункті 1 додатку 3 до Порядку №1165, із розрахованим показником за відповідним критерієм, якому відповідає платник податку, свідчить про необґрунтованість віднесення господарської операції до відповідного критерію, що визначений пунктом 1 Критеріїв ризиковості господарських операцій.
Зокрема, контролюючим органом не наведено обґрунтування того, що обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС, що свідчить про необґрунтованість таких квитанцій.
Отже, квитанції про зупинення реєстрації податкових накладних не відповідають вимогам, що встановлені до них пунктом 11 Порядку №1165 в частині необхідності зазначення критерію (їв) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (их) зупинено реєстрацію податкової накладної в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку.
Окрім того, у квитанції не зазначено, які саме документи слід надати платнику податків та чого мають стосуватися пояснення такого платника податків для того, аби реєстрація податкової накладної стала можливою, що також свідчить про невідповідність сформованої квитанції вимогам до таких, що визначені пунктом 11 Порядку №1165.
На думку апеляційного суду, при оцінці обґрунтованості оспорюваного рішення слід виходити із загальних вимог, які висуваються до акту індивідуальної дії, як акта правозастосування, а саме його обґрунтованості та вмотивованості, та з урахуванням покладеного на суб`єкта владних повноважень приписами частини 2 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України обов`язку доказування правомірності свого рішення.
Разом із ти, контролюючим органом у квитанції про зупинення реєстрації ПН не було вказано конкретної назви чи переліку документів, яких було б достатньо для прийняття рішення про її реєстрацію в ЄРПН, що ставить платника податків у стан правової невизначеності, позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної. Можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкових накладних прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного критерію оцінки ступеня ризиків, а також зазначення у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної чіткого переліку документів, чого зроблено не було.
Відтак, апеляційний суд вважає вірним твердження суду першої інстанції про те, що недотримання контролюючим органом вимог законодавства на етапі зупинення реєстрації ПН щодо належного оформлення квитанції вказує на протиправність рішення, прийнятого на наступному етапі рішення про відмову у реєстрації ПН у ЄРПН.
Як свідчать матеріали справи, після отримання такого рішення, з`ясувалось про наявність описки у специфікації №1 до договору від 18.08.2021, а саме в частині строку передачі (поставки) Товару, невірно було зазначено 18.08.-20.08.2021, коли вірно 03.09.-07.09.2021, оскільки по специфікації передбачено, що оплата 100% вартості Товару за цим Договором здійснюється протягом одного банківського дня з моменту надання рахунку фактури на оплату. Такий рахунок датований 27.08.2021 (а.с.13), оплата проведена була 28.08.2021 відповідно до платіжного доручення від 28.08.2021 №14_8S01A/116 (а.с.14), товар було відпущено Покупцеві ТОВ «Столична торгівельна компанія» у період з 03.09.2021 по 07.09.2021, що вбачається з видаткових накладних №8 від 03.09.202, №9 від 06.09.2021 та №10 від 07.09.2021 (а.с.27-28), а також Товарно-транспортних накладних (№1-№3 від 03.09.2021, №4-№10 від 06.09.2021, №11-№l5 від 07.09.2021 (а.с.29-32).
До поданої скарги щодо рішення про відмову в реєстрації ПН №1 від 28.08.2021 було додано специфікацію №1 до договору від 18.08.2021 (а.с.26), а також видаткові накладні №8 від 03.09.2021, №9 від 06.09.2021 та №10 від 07.09.2021, а також товарно-транспортні накладні (№1- №3 від 03.09.2021, №4-№10 від 06.09.2021, №11-№15 від 07.09.2021), тобто саме ті документи, які вимагав податковий орган додатково.
Щодо рішення про реєстрацію/відмову у реєстрації податкових накладних/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних за №3199143/41490962 від 05.10.2021.
ПП ФГ «Західний Буг» уклало договір поставки №27/07/21/ППЗБ від 27.07.2021 з ТОВ «Садполь» (а.с.39-41).
Відповідно до Розділу 1 вищезазначеного договору, Покупець - ТОВ «Садполь» зобов`язувалось прийняти та оплатити, а Постачальник - ПП ФГ «Західний Буг» зобов`язувалось поставити товар власного виробництва, врожаю 2021 року на умовах визначених у даному Договорі.
Пунктом 1.2 договору визначено було, що вартість товару становить без ПДВ 1 539 049,25 грн, сума ПДВ становить 215 466,90 грн, загальна вартість Товару за даним договором становить 1 754 516,15 грн з ПДВ. Строк поставки Товару було визначено до 31.07.2021 включно.
Відповідно до Розділу 4 було визначено наступний порядок розрахунків за поставлений товар: 86% від вартості кожної окремої поставленої партії Товару здійснюється Покупцем у безготівковій формі шляхом перерахування коштів на рахунок Постачальника - протягом 3 банківських днів, решта 14% від вартості Товару протягом 5 (п`яти) банківських днів з дати надання копій: належно складеної ПН зареєстрованої в ЄРПН; квитанції №1 та квитанції №2 про реєстрацію ПН в електронній формі в ЄДРПН.
Передбачено, що у разі відсутності реєстрації в ЄДРПН, Покупець має право затримати оплату Товару.
27.08.2021 позивач виставив рахунок на оплату №1 від 27.07.2021 (а.с.42). ТОВ «Садполь» 28.07.2021 сплатило кошти по рахунку №1 від 27.07.2021, що вбачається з платіжного доручення №261_7S01B/999 від 28.07.2021 (а.с.43).
Рахунок було оплачено відповідно до умов Договору поставки, а саме в розмірі 86%. Окрім цього, було складено видаткову накладну №1 від 27.07.2021 на загальну суму договору поставки 1 754 516,15 грн з ПДВ (а.с.44).
Позивачем у поданих поясненнях зазначалось, що документи по перевезенню (ТТН) було надано у додатку №4, а повна оплата згідно умов договору проводитись буде після реєстрації ПН.
Стосовно рішень про реєстрацію /відмову у реєстрації податкових накладних/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних за №№ 3184369/41490962 від 30.09.2021, 3184370/41490962 від 30.09.2021.
ПП ФГ «Західний Буг» уклало договір поставки №18/08-1 від 18.08.2021 з ТОВ «Бериславський зерновий термінал» (а.с.74-75).
Відповідно до Розділу 1 п.1.1. вищезазначеного договору, Постачальник ПП ФГ «Західний Буг» зобов`язувалось передати (поставити) у зумовлений строк Покупцеві ТОВ «Бериславський зерновий термінал» Товар, а Покупець зобов`язується прийняти Товар та оплатити його, в порядку, у строки та на умовах, встановлених цим Договором.
Пунктом 1.2. Договору визначено було, що загальна кількість та найменування товару, що підлягає поставці, його часткове співвідношення (асортимент), упаковка та маркування, умови та строк поставки, гривнева ціна товару, порядок та строк оплати, й інші умови, визначаються Специфікаціями (додатки до цього договору), які є невід`ємною частиною цього договору.
Відповідно до Специфікації №1 до договору №18/08-1 від 18.08.2021 датованої 18.08.2021, визначено, що Товаром є пшениця загальною кількістю 500 тонн (а.с.75).
Визначено було, що вартість товару становить без ПДВ 2 982 455,00 грн, сума ПДВ становить 417 543,70 грн, загальна вартість Товару за даним договором становить 3 399 998,70 грн. з ПДВ. Строк передачі (поставки) Товару було визначено: 18-20.08.2021. Оплата 100% вартості Товару протягом одного банківського дня з моменту надання рахунку фактури на оплату.
Згідно Специфікації №2 до договору №18/08-1 від 18.08.2021 датованої 08.09.2021, визначено, що Товаром є пшениця загальною кількістю 1000 тонн (а.с.76). Вартість товару становить без ПДВ 6 140 350,00 грн, сума ПДВ становить 859 649,00 грн, загальна вартість Товару за даним договором становить 6 999 999,00 грн. з ПДВ. Строк передачі (поставки) Товару було визначено: 08-12.09.2021. Оплата 100% вартості Товару протягом одного банківського дня з моменту надання рахунку фактури на оплату.
27.08.2021 позивач виставив рахунок на оплату №5 від 27.08.2021 в загальному на суму 3 399 998,70 грн та 08.09.2021 виставив рахунок на оплату №6 від 08.09.2021 в загальному на суму 6 999 999,00 грн (а.с.77-78).
Відповідно до платіжного доручення №1999_8S01A/610 від 28.08.2021 було сплачено ТОВ «Бериславський зерновий термінал» на користь позивача 3 399 998,70 грн та згідно із платіжним дорученням №2028_98016/668 від 08.09.2021 було сплачено ТОВ «Бериславський зерновий термінал» на користь позивача 4 980 000,00 грн, тобто сплата була проведена частково (а.с.79-80).
Після отримання рішень про відмову у реєстрації податкових накладних, з`ясувалось про наявність описки у специфікації №1 до договору від 18.082021, а саме в частині строку передачі (поставки) Товару, невірно було зазначено 18-20.08.2021 року, коли вірно 01.09. - 03.09.2021, оскільки по специфікації передбачено, що оплата 100% вартості Товару за цим Договором здійснюється протягом одного банківського дня з моменту надання рахунку фактури на оплату.
Також у специфікації №2 до договору від 18.08.2021, а саме в частині строку передачі (поставки) Товару, невірно було зазначено 08-12.09.2021 року, коли вірно 11.09. - 12.09.2021, оскільки по специфікації передбачено, що оплата 100% вартості Товару за цим договором здійснюється протягом одного банківського дня з моменту надання рахунку фактури на оплату.
Такі оплати було проведено на наступний день після виставлення відповідних рахунків. Товар було відпущено Покупцеві ТОВ «Бериславський зерновий термінал» у період з 01.09.2021 по 12.09.2021, що вбачається, зокрема, з видаткових накладних №5 від 01.09.2021, №6 від 02.09.2021, №7 від 03.09.2021, №11 від 11.09.201, №12 від 12.09.2021, а також товарно-транспортних накладних (№1-№2 від 01.09.2021, №3-№10 від 02.09.2021, №11-№15 від 03.09.2021, №16-35 від 11.09.2021, №36-44 від 12.09.2021 (а.с.92-106).
У випадку не конкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної платник податку перебуває в стані правової невизначеності, що позбавляє можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції -  прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.
Водночас апеляційний суд наголошує на тому, що у постановах від 12 листопада 2019 року у справі №816/2183/18, від 21 травня 2019 року у справі №0940/1240/18, від 18 лютого 2020 року у справі №360/1776/19, від 27 квітня 2020 року у справі №360/1050/19, від 18 червня 2020 року у справі №824/245/19-а Верховний Суд вказував на те, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
На думку апеляційного суду, слід погодитися із висновком суду першої інстанції про те, що надані позивачем на пропозицію Комісії ГУ ДПС пояснення та первинні документи у достатній мірі відображають зміст господарської операції та давали можливість прийняти рішення про реєстрацію зупинених ПН.
З огляду на викладене апеляційний суд вважає вірним висновок суду першої інстанції про протиправність оспорюваних рішень ГУ ДПС від 30 вересня 2021 року №№ 3184371/41490962, 3184370/41490962, 3184369/41490962, від 05 жовтня 2021 року №3199143/41490962 про відмову у реєстрації ПН від 28 серпня 2021 року №2, від 08 вересня 2021 року №1, від 28 серпня 2021 року №1, від 27 липня 2021 року №1  у ЄРПН, а отже про необхідність їх скасування.
При оцінці вирішення судом першої інстанції позовних вимог у частині зобов`язання ДПС зареєструвати ПН від 28 серпня 2021 року №2, від 08 вересня 2021 року №1, від 28 серпня 2021 року №1, від 27 липня 2021 року №1 у ЄРПН апеляційний суд виходить із такого.
Відповідно до пункту 19 Порядку №1246 податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій:
прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування;
набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення);
неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
Пунктом 20 Порядку №1246 встановлено що у разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
Дискреційні повноваження це сукупність прав та обов`язків органів державної влади та місцевого самоврядування, осіб, уповноважених на виконання функцій держави або місцевого самоврядування, що надають можливість на власний розсуд визначити повністю або частково вид і зміст управлінського рішення, яке приймається, або можливість вибору на власний розсуд одного з декількох варіантів управлінських рішень, передбачених проектом нормативно-правового акта.
Таким чином, дискреційне право органу виконавчої влади та місцевого самоврядування, осіб, уповноважені на виконання функцій держави або місцевого самоврядування обумовлене певною свободою (тобто вільним, або адміністративним, розсудом) в оцінюванні та діях, у виборі одного з варіантів рішень та правових наслідків.
Згідно Рекомендацій Комітету Ради Європи № R(80)2 стосовно здійснення адміністративними органами влади дискреційних повноважень, прийнятої Комітетом міністрів 11 березня 1980 року на 316-й нараді, під дискреційними повноваженнями слід розуміти повноваження, які адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду, тобто, коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.
Отже, дискреційним є повноваження, яке надає певний ступінь свободи адміністративному органу при прийнятті рішення, тобто, коли у межах, які визначені законом, адміністративний орган має можливість самостійно (на власний розсуд) обрати один з кількох варіантів рішення.
Правосуддя за своєю суттю визнається таким лише за умови, що воно відповідає вимогам справедливості і забезпечує ефективне поновлення в правах (абзац 10 п.9 Рішення Конституційного Суду України від 30 січня 2003 року №3-рп/2003).
У своєму рішенні від 16 вересня 2015 року у справі № 21-1465а15 Верховний Суд України вказав, що спосіб відновлення порушеного права має бути ефективним та таким, який виключає подальші протиправні рішення, дії чи бездіяльність суб`єкта владних повноважень, а у випадку невиконання, або неналежного виконання рішення не виникала б необхідність повторного звернення до суду, а здійснювалося примусове виконання рішення.
Згідно із частиною 1 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Відтак, з огляду на визнання протиправним та скасування рішень ГУ ДПС від 30 вересня 2021 року №№ 3184371/41490962, 3184370/41490962, 3184369/41490962, від 05 жовтня 2021 року №3199143/41490962 про відмову у реєстрації ПН від 28 серпня 2021 року №2, від 08 вересня 2021 року №1, від 28 серпня 2021 року №1, від 27 липня 2021 року №1 у ЄРПН у ДПС з`являється об`єктивний обов`язок зареєструвати спірні ПН у ЄРПН, оскільки у цьому випадку дискреція при прийнятті такого рішення відсутня.
При цьому, обставин, які б унеможливлювали реєстрацію оспорюваної податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних судом апеляційної інстанції не встановлено.
Таким чином, аналізуючи вищенаведені законодавчі приписи та фактичні обставини справи у їх сукупності, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що позовні вимоги є обгрунтованими та підлягають задоволенню.
Відповідно до частини 1 статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.
Як неодноразово вказував Європейський суд з прав людини, право на вмотивованість судового рішення сягає своїм корінням більш загального принципу, втіленого у Конвенції, який захищає особу від сваволі; рішення національного суду повинно містити мотиви, які достатні для того, щоб відповісти на істотні аспекти доводів сторони (рішення у справі «РуїзТорія проти Іспанії», параграфи 29 - 30). Це право не вимагає детальної відповіді на кожен аргумент, використаний стороною; більше того, воно дозволяє судам вищих інстанцій просто підтримати мотиви, наведені судами нижчих інстанцій, без того, щоб повторювати їх.
У рішенні «Петриченко проти України» (параграф 13) Європейський суд з прав людини вказував на те, що національні суди не надали достатнього обґрунтування своїх рішень, та не розглянули відповідні доводи заявника, навіть коли ці доводи були конкретними, доречними та важливими.
Наведене дає підстави для висновку, що доводи скаржника у кожній справі мають оцінюватись судами на предмет їх відповідності критеріям конкретності, доречності та важливості у рамках відповідних правовідносин з метою належного обґрунтування позиції суду.
Інші зазначені відповідачем в апеляційній скарзі обставини, окрім вищеописаних обставин, ґрунтуються на довільному трактуванні фактичних обставин і норм матеріального права, а тому такі не вимагають детальної відповіді або спростування.
Підсумовуючи викладене, на думку апеляційного суду, доводи апеляційної скарги, наведені на спростування висновків суду першої інстанції, не містять належного обґрунтування чи фактичних обставин, які б були безпідставно залишені без розгляду судом першої інстанції.
Порушень норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильного застосування норм матеріального права поза межами вимог апелянта та доводів, викладених у апеляційній скарзі, у ході апеляційного розгляду справи встановлено не було.
З огляду на викладене суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що суд першої інстанції, вирішуючи даний публічно-правовий спір, правильно встановив фактичні обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, а відтак подану апеляційну скаргу слід залишити без задоволення.
Підстав для зміни розподілу судових витрат за наслідками апеляційного перегляду справи у відповідності до вимог частини 6 статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України немає.
Керуючись ст. 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325,328, 329 КАС України, апеляційний суд,

ПОСТАНОВИВ :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області залишити без задоволення.
Рішення Волинського окружного адміністративного суду від 19 січня 2022 року у справі № 140/12724/21 залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п`ятої статті 328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя	 	Р. П. Сеник 	
судді	 	Т. В. Онишкевич 	
 	 	Н. М. Судова-Хомюк  	
Повне судове рішення складено 05.07.2022 року