ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

29 липня 2022 року 
м. Київ

справа № 380/1529/21
адміністративне провадження № К/990/4578/22 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Олендера І.Я.,
суддів: Гончарової І.А.,  Ханової  Р.Ф., 

розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 08.06.2021 (суддя Братичак У.В.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 25.11.2021 (судді: Довга О.І. (головуючий), Глушко І.В., Матковська З.М.) у справі №380/1529/21 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ОККО-Рітейл» до Офісу великих платників податків Державної податкової служби України, Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправною бездіяльності, зобов`язання вчинити дії,
У С Т А Н О В И В:
ІСТОРІЯ СПРАВИ
Короткий зміст позовних вимог
1. Товариство з обмеженою відповідальністю «ОККО-Рітейл» (далі - позивач, Товариство) звернулось до суду з позовом до Офісу великих платників податків Державної податкової служби України (далі - відповідач 1, контролюючий орган), Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - відповідач 2, контролюючий орган) в якому просить:
- визнати протиправною бездіяльність Офісу великих платників податків Державної податкової служби України та Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків щодо нездійснення перерахунку суми штрафу, застосованого згідно з податковим повідомленням-рішенням Офісу великих платників ДПС від 18.11.2019 №0001535206, відповідно до пункту 73 підрозділу 2 розділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України;
- зобов`язати Західне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків здійснити перерахунок суми штрафу, застосованого до Товариства з обмеженою відповідальністю «ОККО-Рітейл» згідно з податковим повідомленням-рішенням Офісу великих платників ДПС від 18.11.2019 №0001535206 відповідно до пункту 73 підрозділу 2 розділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України.
2. В обґрунтування позовних вимог позивач посилається на те, що визначене податковим повідомленням-рішенням від 18.11.2019 №0001535206 грошове зобов`язання Товариством не сплачено та щодо нього триває процедура судового оскарження, а тому таке грошове зобов`язання вважається неузгодженим. За таких обставин вважає, що у спірних відносинах наявні усі підстави для застосування положень пункту 73 підрозділу 2 розділу XX Перехідних положень Податкового кодексу України, у зв`язку з чим податкове повідомлення-рішення № 0001535206 від 18.11.2019 мало бути відкликано контролюючим органом самостійно. 
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій 
3. Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 08.06.2021, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 25.11.2021, позов задоволено в повному обсязі.
4. Рішення судів обґрунтовано тим, що грошове зобов`язання, яке визначене позивачу податковим повідомленням - рішенням № 0001535206 від 18.11.2019 у вигляді штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних у розмірі 2  651  202,40 грн, станом на 23.05.2020 не сплачено та перебуває в процедурі судового  оскарження, а отже таке грошове зобов`язання вважається неузгодженим і щодо нього наявні підстави для застосування положень пункту 73 підрозділу 2 розділу XX Перехідних положень Податкового кодексу України.
Відтак, враховуючи вищенаведене, суди дійшли висновку, що контролюючий орган допустив протиправну бездіяльність щодо нездійснення позивачу перерахунку суми штрафу, застосованого згідно з податковим повідомленням-рішенням від 18.11.2019 №0001535206, відповідно до пункту 73 підрозділу 2 розділу ХХ Перехідні положення Податкового кодексу України. Також суди виходили з того, що саме лише визнання протиправною бездіяльності не зможе належним чином повністю ефективно захистити порушені права позивача, а тому необхідно зобов`язати Західне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків здійснити перерахунок суми штрафу, застосованого до Товариства згідно з податковим повідомленням-рішенням Офісу великих платників податків ДПС від 18.11.2019 №0001535206, відповідно до пункту 73 підрозділу 2 розділу ХХ Перехідні положення Податкового кодексу України.
Короткий зміст вимог касаційної скарги
5. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач 2 подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Львівського окружного адміністративного суду від 08.06.2021, постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 25.11.2021 та ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог Товариства в повному обсязі.
6. Касаційний розгляд справи проведено в попередньому судовому засіданні, відповідно до статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
7. Судами попередніх інстанцій встановлено, що Офісом великих платників податків ДПС проведено камеральну перевірку ТОВ «ОККО-Рітейл» щодо своєчасності реєстрації податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних за період 01.09.2019 по 31.10.2019.
За результатами перевірки складено акт №169/28-10-52-06/30841082 від 04.11.2019 та встановлено порушення граничного терміну реєстрації податкових накладних, кількість днів протермінування - 7 днів.
На підставі висновків вказаного акта перевірки Офісом великих платників податків ДПС прийнято податкове повідомлення-рішення (форма "Н") від 18.11.2019 №0001535206, яким за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, визначених статтею 201, та на підставі статті 120-1 Податкового кодексу України за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригуванння до податкових накладних на 15 і менше  календарних днів на суму ПДВ 26  512 023,46 грн застосовано штраф в розмірі 10% на загальну суму 2  651  202,40 грн.
Позивач не погоджуючись із вказаним податковим повідомленням - рішенням оскаржив його до суду.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 23.07.2020 у справі №380/1538/20, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 12.11.2020, у задоволенні адміністративного позову Товариства з обмеженою відповідальністю «ОККО-Рітейл» до Офісу великих платників податків ДПС України про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Офісу великих платників податків ДПС від 18.11.2019 №0001535206 відмовлено.
Суди також встановили, що станом на 23.05.2020 визначене контролюючим органом грошове зобов`язання за податковим повідомленням - рішенням від 18.11.2019 №0001535206 позивачем сплачено не було, щодо нього триває процедура судового оскарження. Ухвалою Верховного Суду від 24.12.2020 у справі №380/1538/20 відкрито касаційне провадження за скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю «ОККО-Рітейл» на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 23.07.2020 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 12.11.2020.
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
8. Підставою касаційного оскарження рішень судів першої та апеляційної інстанцій контролюючий орган зазначив неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадку, передбаченому пунктом 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, якщо відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норм права у подібних правовідносинах, а саме положень пункту 73 підрозділу 2 розділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України.
За позицією відповідача судами попередніх інстанцій помилково задоволено позовні вимоги щодо проведення перерахунку суми штрафу визначеного податковим повідомленням - рішенням, відносно якого вже є рішення Верховного Суду по суті. Контролюючий орган вказує, що норми статті 56 Податкового кодексу України та частини другої  статті 255 Кодексу адміністративного судочинства України свідчать про те, що з моменту прийняття постанови Восьмого апеляційного адміністративного суду від 12.11.2020 у справі №380/1538/20 податкове повідомлення - рішення від 18.11.2019 №0001535206 набуло статусу узгодженого, а отже пункт 73 підрозділу 2 розділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України застосовуватись не може, відповідно і перерахунок узгодженого податкового зобов`язання неможливий.
9. Позивач у відзиві на касаційну скаргу просить залишити її без задоволення, а судові рішення просить залишити без змін, оскільки вважає доводи відповідача безпідставними, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - такими, що ухвалені з додержанням норм матеріального та процесуального права. Також, позивач вказує, що рішення судів попередніх інстанцій узгоджуються з правовою позицією Верховного Суду у цій категорії справ, зокрема у постановах Верховного суду у справах №640/6528/19, №1.380.2019.001225.
ПОЗИЦІЯ СУДУ
Оцінка аргументів учасників справи і висновків судів першої і апеляційної інстанцій
10. Надаючи оцінку доводам скаржника у касаційні скарзі колегія суддів касаційної інстанції виходить з вимог частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, відповідно до якої суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Перевіривши доводи касаційної скарги, в межах касаційного перегляду, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, а також, надаючи оцінку правильності застосування судом апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні норм матеріального і процесуального права у спірних правовідносинах, Верховний Суд виходить з наступного.
Відповідно до підпункту 201.10 статті 201 ПК України (в редакції, що діяла на час виникнення спірних правовідносин) при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
У разі порушення таких строків застосовували штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України (в редакції, чинній на час прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення) було встановлено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі: 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів.
Проте, 23 травня 2020 року набули чинності положення Закону України від 16 січня 2020 року № 466-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» (далі - Закон № 466-ІХ). Цим законодавчим актом доповнено підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України пунктом 73. 
Пізніше Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо функціонування електронного кабінету та спрощення роботи фізичних осіб - підприємців» від 14 липня 2020 року №786-IX (набрав чинності 08 серпня 2020 року) до пункту 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» також було внесеною зміни.
Так, відповідно до змісту абзацу першого пункту 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України (у чинній редакції ), штрафи за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, за операціями, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, операціями, що оподатковуються податком на додану вартість за нульовою ставкою, операціями, що не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю), а також податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до дати набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві", строк сплати грошових зобов`язань за якими не настав або грошові зобов`язання за якими неузгоджені (відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов`язання за ними не сплачено) станом на дату набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві", застосовуються в розмірі 1 відсотка обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 510 гривень.
Контролюючий орган за місцем реєстрації платника податку здійснює перерахунок суми штрафу і надсилає (вручає) такому платнику нове податкове повідомлення-рішення. Попереднє податкове повідомлення-рішення вважається скасованим (відкликаним).
Питання застосування пункту 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України було предметом неодноразового розгляду Верховним Судом. Практика суду щодо тлумачення законодавчої норми є єдиною і полягає в наступному: 1) законодавець передбачив ретроспективну дію положень пункту 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України в частині порядку застосування штрафів за порушення платниками податку на додану вартість порядку реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних протягом строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, за операціями, визначеними таким пунктом, яка полягає в тому, що такі положення поширюють свою дію на всі штрафні санкції, нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до дати набрання чинності Законом №466-ІХ, у разі, якщо відповідні податкові повідомлення-рішення перебувають у процедурі адміністративного або судового оскарження (без обмеження інстанційності судового розгляду) та грошові зобов`язання за ними не сплачено станом на дату набрання чинності цим Законом; 2) законодавцем для цілей пункту 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України закріплено відмінне від загального (пункт 56.18 статті 56 Податкового кодексу України) розуміння неузгодженого грошового зобов`язання, а саме - для цілей цієї норми грошове зобов`язання є неузгодженим протягом всієї процедури судового оскарження (без обмеження в суді якої інстанції знаходиться спір) за умови, що грошове зобов`язання за ними не сплачено. 
Наведений підхід висловлено, зокрема, в постановах Верховного Суду від 17.07.2020 у справі № 640/5138/19; від 21.04.2022 у справі  №580/5563/20; від 10.08.2020 у справі № 640/6528/19; від 10.09.2020 у справі № 520/3188/19; від 21.10.2020 у справі №1.380.2019.001225; від 11.01.2021 у справі №480/3000/19.
Отже, аналіз правових позицій Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду щодо правозастосування пункту 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, свідчить, що для застосування саме цієї норми грошові зобов`язання вважаються неузгодженими протягом всієї процедури судового оскарження, в тому числі у випадку оскарження судових рішень в касаційному порядку. 
За встановлених судами попередніх інстанцій обставин, які не оспорюються відповідачем, податкове повідомлення-рішення було предметом судового оскарження у справі №380/1538/20. Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 23.07.2020, залишеним без змін постановою восьмого апеляційного адміністративного суду від 12.11.2020, у задоволенні адміністративного позову Товариства з обмеженою відповідальністю «ОККО-Рітейл» до Офісу великих платників податків ДПС України про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Офісу великих платників податків ДПС від 18.11.2019 №0001535206 відмовлено.
При цьому вказані рішення судів першої та апеляційної інстанцій позивачем також було оскаржено в касаційному порядку, ухвалою Верховного Суду від 24.12.2020 у справі №380/1538/20 відкрито касаційне провадження за скаргою Товариства, а постановою Верховного Суду від 01.12.2021 рішення судів попередніх інстанцій було залишено без змін.
Застосовуючи вищевказані правові висновки Верховного Суду до спірних у цій справі правовідносин, колегія суддів приходить до висновку, що станом на 23 травня 2020 року (дата набрання чинності Законом №466-ІХ) грошові зобов`язання, визначені податковим повідомленням-рішенням від 18.11.2019 №0001535206, у розумінні пункту 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України та наявного правового підходу Верховного Суду, вважалися не узгодженими. Процедура судового оскарження закінчилася лише 01.12.2021 ухваленням Верховним Судом постанови у справі №380/1538/20. Також судами було встановлено, що грошові зобов`язання за вказаним податковим повідомленням - рішенням позивачем сплачено не було.
Вищезазначене свідчить про підставність застосування положень пункту 73 підрозділу 2 розділу XX Перехідних положень Податкового кодексу України до спірних правовідносин.
Таким чином суди першої та апеляційної інстанції правильно застосували норми матеріального права у цій справі.
Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
11. Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення фактичних обставин справи та правильність застосування норм матеріального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, враховуючи норми законодавства, що регулюють спірні правовідносини, дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень, а тому касаційну скаргу Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 08.06.2021 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 25.11.2021 слід залишити без задоволення.
12. Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України).
Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд, 
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України залишити без задоволення.
Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 08.06.2021 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 25.11.2021 у справі №380/1529/21 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді | І.Я.Олендер І.А. Гончарова   Р.Ф. Ханова