ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 травня 2022 року 
м. Київ
справа № 803/653/18
адміністративне провадження № К/9901/65908/18 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Хохуляка В.В., 
суддів - Бившевої Л.І., Ханової Р.Ф.,  
розглянув у попередньому судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Гор-Агро» до Головного управління Державної фіскальної служби у Волинській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління Державної фіскальної служби у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 01.06.2018 (суддя - Ковальчук В.Д.) та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 25.09.2018 (головуючий суддя - Кузьмич С.М., судді:         Гулид Р.М., Улицький В.З.) у справі №803/653/18 (876/5528/18).  

встановив:
Товариство з обмеженою відповідальністю «Гор-Агро» (далі - ТОВ «Гор-Агро»)  звернулося до Волинського окружного адміністративного суду з позовом, в якому  просило суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби у Волинській області (далі - ГУ ДФС у Волинській області) від 17.11.2017 №0011211401.

Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 01.06.2018, залишеною без змін постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 25.09.2018, позов задоволено.

Не погодившись з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, ГУ ДФС у Волинській області оскаржило їх у касаційному порядку.

У касаційній скарзі відповідач просить скасувати рішення Волинського окружного адміністративного суду від 01.06.2018, постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 25.09.2018 та прийняти нове рішення, яким відмовити в позові повністю.

На думку відповідача, суди неправильно застосували приписи підпунктів 14.1.36, 14.1.179 пункту 14.1 статті 14, пункту 188.1 статті 188, пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 209.2 статті 209, пунктів 198.3 статті 198 Податкового кодексу України.

В обґрунтування своїх доводів ГУ ДФС у Волинській області посилається на те,  що господарська операція з поставки позивачем молока коров`ячого ТОВ «Б.С.К. Україна» за договором №22122016 від 22.12.2016 є такою, що не відбулася у зв`язку з відсутністю можливості в позивача забезпечити виконання даного договору до закінчення строку його дії. Крім того, отримані грошові кошти у вигляді попередньої оплати від ТОВ «Б.С.К. Україна» у сумі 12000000,00 грн., у тому числі ПДВ - 2000000,00 грн., були направлені позивачем на надання поворотної безвідсоткової фінансової допомоги ТОВ «Юнайтед Кемікалс» згідно договору №210106/ф від 21.12.2016 та придбання у цього товариства мінеральних добрив відповідно до договору від 25.12.2016 №2512/2016, а не використані у сільськогосподарській діяльності позивача, у зв`язку з чим перевіркою правомірно зроблено висновок, що позивач не має права на відображення податкових зобов`язань в спеціальній декларації за 2016 рік.

У відзиві на касаційну скаргу ТОВ «Гор-Агро» зазначає, що рішення судів першої та апеляційної інстанцій постановлено з додержанням норм матеріального та процесуального права, правову оцінку обставинам справи судами надано правильно, а доводи касаційної скарги є необґрунтованими. Отже, позивач просить залишити касаційну скаргу відповідача без задоволення, а оскаржувані судові рішення - без змін.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з огляду на наступне.

Як з`ясовано судами попередніх інстанцій, ГУ ДФС у Волинській області проведена документальна позапланова виїзна перевірка ТОВ «Гор-Агро» податкового законодавства за період з 01.01.2014 по 31.12.2016, валютного - за період з 01.01.2014 по 31.12.2016, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - за період з 01.01.2014 по 31.12.2016.

За результатами проведеної перевірки складено акт від 27.10.2017 №12163/14-01/34214727, в якому відображено висновки про порушення позивачем, крім іншого, податкового законодавства, а саме: підпунктів 14.1.36, 14.1.179 пункту 14.1 статті 14, пункту 188.1 статті 188, пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 209.2 статті 209, пунктів 198.3 статті 198 Податкового кодексу України, в результаті чого ТОВ «Гор-Агро» занижено податок на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету в сумі 1765300,00 грн., в тому числі за грудень 2016 року в сумі 1600000,00 грн. та за січень 2014 року в сумі 165300,00 грн.

В обґрунтування своєї позиції контролюючий орган посилається на те, що господарська операція з поставки позивачем молока коров`ячого ТОВ «Б.С.К. Україна» за договором №22122016 від 22.12.2016 є такою, що не відбулася у зв`язку з відсутністю можливості в позивача забезпечити виконання даного договору до закінчення строку його дії. Крім того, отримані грошові кошти у вигляді попередньої оплати від ТОВ «Б.С.К. Україна» у сумі 12000000,00 грн., у тому числі ПДВ - 2000000,00 грн., були направлені позивачем на надання поворотної безвідсоткової фінансової допомоги ТОВ «Юнайтед Кемікалс» згідно договору №210106/ф від 21.12.2016 та придбання у цього товариства мінеральних добрив відповідно до договору від 25.12.2016 №2512/2016, а не використані у сільськогосподарській діяльності позивача.

На підставі названого акта перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 17.11.2017 №0011211401, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість в розмірі 1600000,00 грн. та нараховано штрафні санкції в розмірі 400000,00 грн.

Відповідно до витягу з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань від 30.05.2018 №1004030904 основним видом економічної діяльності ТОВ «Гор-Агро» згідно КВЕД є: 01.50 Змішане сільське господарство. При цьому, іншими із видів економічної діяльності позивача є також: 01.41 Розведення великої рогатої худоби молочних порід; 10.51 Перероблення молока, виробництво масла та сиру.

Як слідує з довідки Луцької ОДПІ ГУ ДФС у Волинській області від 24.06.2016 №9220/10/03-18-12-04, ТОВ «Гор-Агро» зареєстроване платником єдиного податку IV групи (єдиний податок з сільськогосподарських товаровиробників, у яких частка сільськогосподарського товаровиробництва за попередній податковий (звітний) рік дорівнює або перевищує 75%) на 2016 рік.

ТОВ «Гор-Агро» з ТОВ «Б.С.К. Україна» укладено договір №22122016 від 22.12.2016, відповідно до умов якого ТОВ «Гор-Агро» (Продавець) зобов`язується в порядку і на умовах, визначених цим договором, передати у власність ТОВ «Б.С.К. Україна» (Покупець) сільськогосподарську продукцію (сировину) - молоко коров`яче згідно заявок покупця, а покупець зобов`язується прийняти та поплатити такий товар.

Відповідно до п.2.2.1 цього договору покупець зобов`язується у строк до 30.12.2016 здійснити оплату орієнтованої вартості товару, поставка якого буде здійснена протягом 2017 року, у сумі визначеній у п.3.1 даного договору, згідно якого загальна вартість договору орієнтовно складає 12000000,00 грн.

ТОВ «Б.С.К. Україна» на виконання умов даного договору здійснено попередню оплату за молоко на загальну суму 12000000 грн., у т. ч. ПДВ - 2000000 грн., про що свідчать банківські виписки. У зв`язку з попередньою оплатою за молоко позивачем було виписано ТОВ «Б.С.К. Україна» податкові накладні. Як доказ поставки молока ТОВ «Б.С.К. Україна» позивачем надано суду видаткові накладні. 

Крім того, ТОВ «Гор-Агро» укладено з ТОВ «Юнайтед Кемікалс» договір №210106/ф про надання поворотної безвідсоткової фінансової допомоги від 21.12.2016, відповідно до якого ТОВ «Гор-Агро» (Кредитор) приймає на себе зобов`язання надати ТОВ «Юнайтед Кемікалс» (Позичальнику) фінансову допомогу для її використання на цілі та умовах, обумовлених у подальшому у даному договорі.

Сума фінансової допомоги за даним договором становить 12000000,00 грн. (пункт 3.2 цього договору).

Також між ТОВ «Юнайтед Кемікалс» (Постачальник) та ТОВ «Гор-Агро» (Покупець) було укладено договір поставки №2512/2016 від 25.12.2016, відповідно до якого постачальник зобов`язується в порядку та на умовах, визначених в цьому договорі, передати у власність, а покупець зобов`язується в порядку та на умовах, визначених у цьому договорі оплатити та прийняти товар. Найменування, кількість та асортимент товару вказані в специфікаціях (надалі «Товар»), що додаються до договору, і є його невід`ємними частинами.

Додатком №1 від 25.12.2016 оставки №2512/2016 від 25.12.2016 передбачено 100% попередньої оплати всього на суму 1600000,00 грн., у т.ч. ПДВ 266666,67 грн. за поставку вапняково-аміачної селітри (фас. 1000 кг) кількістю 219 т. та карбаміду (фас. 50 кг) в сумі 18 т. 

Як слідує з акта перевірки, відповідно до даного договору здійснено попередню оплату за згаданими товарами відповідно до банківських виписок №1126 від 26.12.2016, №1133 від 27.12.2016, №1143 від 28.12.2016. 

Попередню оплату від ТОВ «Б.С.К. Україна» на поставку молока в сумі                    12000000,00 грн., в тому числі ПДВ - 2000000,00 грн., ТОВ «Гор-Агро» відповідно до статті 209 Податкового кодексу України відображено у складі податкових зобов`язань податкової декларації з податку на додану вартість спеціального режиму оподаткування діяльності у сфері сільського господарства від 17.01.2017 за грудень 2016 року. Відтак, позивачем фактично перераховано 1600000,00 грн. (80% ПДВ) перераховано на спеціальний рахунок від операцій з тваринництва, 400000,00 грн. - 20% перераховано до державного бюджету.

Відповідно до пункту 209.1 статті 209 Податкового кодексу України резидент, який провадить підприємницьку діяльність у сфері сільського і лісового господарства та рибальства та відповідає критеріям, встановленим у пункті 209.6 цієї статті (далі - сільськогосподарське підприємство), може обрати спеціальний режим оподаткування.

Сільськогосподарським вважається підприємство, основною діяльністю якого є постачання вироблених (наданих) ним сільськогосподарських товарів (послуг) на власних або орендованих основних фондах, а також на давальницьких умовах, в якій питома вага вартості сільськогосподарських товарів/послуг становить не менш як 75 відсотків вартості всіх товарів/послуг, поставлених протягом попередніх 12 послідовних звітних податкових періодів сукупно (пункт 209.6 статті 209 Податкового кодексу України).

Як визначено підпунктом «б» підпункту 209.15.2 пункту 209.15 статті 209 Податкового кодексу України, діяльність у сфері сільського господарства є виробництво продукції тваринництва, а саме свійських сільськогосподарських тварин, птахівництва, кролівництва, бджільництва, а також розведення шовкопрядів, змій та інших плазунів або слимаків та інших наземних ссавців, безхребетних та комах, а також їх обробка, переробка та/або консервація.

Підпунктом «в» пункту 209.2 статті 209 Податкового кодексу України передбачено, шо позитивна різниця між сумою податкових зобов`язань звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту звітного (податкового) періоду, визначена за операціями з продукцією тваринництва підлягає перерахуванню: до державного бюджету - у розмірі 20 відсотків; на спеціальні рахунки, відкриті сільськогосподарським підприємствам - суб`єктам спеціального режиму оподаткування в установах банків та/або в органах, що здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів, - у розмірі 80 відсотків.

Судами з`ясовано, що ТОВ «Гор-Агро» є сільськогосподарським підприємством, виробником продукції тваринництва (молока), та обрало спеціальний режим оподаткування, 17.01.2017 контролюючому органу податкову декларацію з податку на додану вартість за грудень 2016 року, в якій відображено податкові зобов`язання за господарською операцією з поставки молока ТОВ «Б.С.К. Україна».

Відповідно до вимог підпункту «а» пункту 187.1 статті 187 Податкового кодексу України ТОВ «Гор-Агро», як сільськогосподарське підприємство, що реалізує продукцію тваринництва, відобразило суму податку на додану вартість, що отримана в ціні поставленого товару, та включило її до складу податкових зобов`язань спеціального режиму оподаткування. Тобто, дана господарська операція з поставки молока відображена позивачем у податковому обліку спеціального режиму оподаткування по даті першої з подій, а саме по даті зарахування коштів від ТОВ «Б.С.К. Україна» за попередню оплату за товар (молоко).

Пунктом 209.18 статті 209 Податкового кодексу України передбачено, що сума податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету сільськогосподарськими підприємствами усіх форм власності, які відповідають критеріям, визначеним статтею 209 цього Кодексу, але не обрали спеціального режиму оподаткування діяльності у сфері сільського, лісового господарства та рибальства, передбаченого статтею 209 цього Кодексу, і на загальних підставах вважаються платником податку на додану вартість, за реалізовані ними молоко, худобу, птицю, вовну власного виробництва, а також за молочні продукти, молочну сировину та м`ясопродукти, вироблені у власних переробних цехах, залишається у розпорядженні цих сільськогосподарських підприємств у розмірі, зазначеному у пункті 209.2 цієї статті і спрямовується на підтримку власного виробництва тваринницької продукції.
Відтак, сума ПДВ з попередньої оплати від ТОВ «Б.С.К. Україна» за поставку молока в загальному розмірі 2000000,00 грн. була розподілена наступним чином: 1600000,00 грн. (80%) перерахована на спеціальний рахунок позивача; 400000,00 грн. (20%) - до державного бюджету.

За доводами контролюючого органу, позивач не мав права на зарахування 80% податку на додану вартість в сумі 1600000,00 грн. на спеціальний рахунок від реалізації продукції тваринництва, враховуючи те: 1) що вся молочна продукція у період з 01.01.2017 по 20.10.2017 була поставлена на ТОВ «Радивилівмолоко»; 2) відсутність можливості ТОВ «Гор-Агро» поставити сільськогосподарську продукцію у листопаді - грудні 2017 року на 12000000,00 грн., у зв`язку з відсутністю потрібної кількості продуктивного поголів`я корів для забезпечення необхідної кількості молока; 3) отримані грошові кошти у вигляді попередньої оплати від ТОВ «Б.С.К. Україна» в сумі 12000000,00 грн. направлені на надання фінансової допомоги, а не використані в сільськогосподарській діяльності; 4) пов`язаність ТОВ «Юнайтед Кемікалс» та ТОВ «Б.С.К. Україна».

У зв`язку з чим, контролюючий орган зробив висновок, що ТОВ «Гор-Агро» не мало наміру і не проводило фактичних операцій з поставки сільськогосподарської продукції, а дана господарська операція не пов`язана з сільськогосподарською продукцією.

Суд звертає увагу на те, що перевірка була проведена з 02.10.2017 року по 20.10.2017 року, за результатами якої був складений акт від 27.10.2018 №12163/14-01/34214727 та прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 17 листопада 2017 року №0011211401. 

Водночас суд зазначає, що на час складення акта перевірки від 27.10.2017 №12163/14-01/34214727 та прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, договір з поставки молока №22122016 від 22.12.2016 був чинним, оскільки строк його дії відповідно до п.8.2 закінчувався 31.12.2017. Тобто, контролюючим органом на час здійснення перевірки було здійснено припущення щодо невиконання даного договору у зв`язку з відсутністю потрібної кількості продуктивного поголів`я корів для забезпечення необхідної кількості молока. 

Позивачем надано суду докази здійснення виконання даного договору. Так, ТОВ «Б.С.К. Україна» по договору №22122016 від 22.12.2016 подало позивачу заявку від 14.11.2017 на поставку молока в кількості 10000 л. В результаті чого позивачем було поставлено ТзОВ "Б.С.К. Україна" молоко 1 гатунку на суму 41951,81 грн. з ПДВ, про що свідчать видаткова накладна №27 від 30.11.2017 та експертний висновок №002869 п/17 від 27.11.2017 про якість молока.

Крім того, позивачем надано суду додаток №3 від 13.12.2017 до договору купівлі молока №22122016 від 22.12.2016, відповідно до якого сторони дійшли згоди продовжити дію цього договору до 31.12.2018.

На виконання умов цього ТОВ «Гор-Агро» у 2018 році здійснювало поставку молока, що підтверджується заявкою ТОВ «Б.С.К. Україна» від 10.05.2018, видатковими накладними №, а також експертним висновком №000594 п/18 від 27.04.2018.

Відповідно до пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Документом, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення, є первинний документ, який складається під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.

Відповідно до підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Судами з`ясовано, що у позивача наявні необхідні виробничі активи, складські приміщення та трудові ресурси. При цьому, для цілей оподаткування здійснює облік всіх господарських операцій з оформленням необхідних документів, у тому числі ті, що передбачені умовами даного договору.

Відтак, судом не встановлено будь-яких обставин, які б могли свідчити про отримання позивачем та його контрагентом необґрунтованої податкової вигоди внаслідок укладення такого договору.

Також судами не встановлено, а відповідачем не доведено, що отримані кошти за поставку молока в сумі 12000000,00 грн., в тому числі ПДВ в сумі 2000000,00 грн., отримані за несільськогосподарську продукцію та використані на інші цілі. При цьому, укладені позивачем договори з ТОВ «Юнайтед Кемікалс» №210106/ф про надання поворотної безвідсоткової фінансової допомоги від 21.12.2016 в сумі 12000000,00 грн. та поставки №2512/2016 від 25.12.2016 є окремими господарськими договорами, які не мають жодного правового впливу на формування податкового обліку ТОВ «Гор-Агро» за наслідками господарської діяльності з реалізації молока.

Таким чином, встановлені обставини справі свідчать, що позивачем дотримано вимоги податкового законодавства щодо законності формування податкових зобов`язань по господарській операції з реалізації молока ТОВ «Б.С.К. Україна». Податковим органом фактично здійснив перевірку платника до завершення строку виконання договору поставки № 2512/2016 від 25.12.2016, що в свою чергу не дало змоги останньому врахувати і факт пролонгації договору до 31.12.2018. Відтак висновки відповідача про нереальність господарських операцій з поставки молока є необґрунтованими, оскільки строк договору не сплинув,  а позивачем надано докази часткового виконання договору.

Отже, рішення судів першої та апеляційної інстанцій про задоволення позову та скасування спірного податкового повідомлення-рішення є правильними та підлягають залишенню без змін. 

З огляду на викладене та враховуючи, що за правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази, судами першої та апеляційної інстанцій виконано всі вимоги процесуального законодавства, всебічно перевірено обставини справи, вирішено справу у відповідності з нормами матеріального права, постановлено обґрунтоване рішення, в якому повно відображені обставини, що мають значення для справи. Висновки судів про встановлені обставини і правові наслідки є вичерпними, відповідають дійсності, а тому підстав для їх перегляду з мотивів, викладених в касаційній скарзі, не вбачається.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

постановив:
Касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Волинській області залишити без задоволення.

Постанову Волинського окружного адміністративного суду від 01.06.2018 та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 25.09.2018 у справі №803/653/18 (876/5528/18) залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Судді	В.В. Хохуляк Р.Ф. Ханова   Л.І. Бившева