ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

02 червня 2022 року 
м. Київ
справа № 1.380.2019.002958
адміністративне провадження № К/9901/15123/20  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Чумаченко Т.А.,  Васильєвої І.А., 
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 20 листопада 2019 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 18 травня 2020 року у справі №1.380.2019.002958 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "БПП ОЙЛ" до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправним і скасування наказу,
ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю "БПП ОЙЛ" звернулося до Львівського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДФС у Львівській області, в якій позивач просить визнати протиправним та скасувати наказ Головного управління ДФС у Львівській області № 3579 від 11 червня 2019 року "Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ БПП Ойл".
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 20 листопада 2019 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 18 травня 2020 року, позов задоволено повністю. Визнано протиправним та скасовано наказ Головного управління ДФС у Львівській області від 11 червня 2019 року № 3579 "Про проведення документальної планової виїзної перевірки ТзОВ БПП Ойл". 
Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій відповідач подав касаційну скаргу, в якій просить скасувати такі рішення та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити. 
Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадках, передбачених пунктом 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.
Обґрунтовуючи доводи касаційної скарги відповідач зазначає, що суди попередніх інстанцій неправильно застосували пп.73.3 статті 73, пп. 78.1.1 п. 78.1 статті 78 Податкового кодексу України. 
Обґрунтовуючи довід про наявність підстави касаційного оскарження, передбаченої пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України, позивач посилається на неврахування судом апеляційної інстанції практики Верховного Суду, викладеної у постановах від 30 січня 2018 року у справі №813/1831/17, від 31 липня 2018 року у справі №813/1573/17, від 11 квітня 2019 року у справі №804/1188/18. 
Верховний Суд, обговоривши доводи касаційної скарги, переглядаючи судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального і процесуального права, дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що Наказом Головного управління ДФС у Львівській області № 3579 від 11 червня 2019 року призначено проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «БПП Ойл» (ЄДРПОУ 42121229) з 11 червня 2019 року тривалістю 5 робочих днів з питань проведення взаємовідносин із ПП НВП «Спаринг Віст Центр» (ЄДРПОУ 22362867), ТзОВ «Екотест-Центр» (ЄДРПОУ 37801182), ТзОВ «Юна СВ» (ЄДРПОУ 41683147), ТзОВ «Оптімус Конекшн» (ЄДРПОУ 40930702), ТзОВ «Ферст Груп» (ЄДРПОУ 41701663), ТзОВ «Форма Фідея» (ЄДРПОУ 41223117), ТзОВ «Лакро Груп» (ЄДРПОУ41609200), ПАТ «Укрнафта» (ЄДРПОУ 135390), ТзОВ «НК Енергогруп» (ЄДРПОУ 39187845), ТзОВ «Галгаз» (ЄДРПОУ 38734615), ТзОВ «Галіос Ойл» (ЄДРПОУ 42114316), ТзОВ «Нафтотрейд Ресурс» (ЄДРПОУ 33680859), ТзОВ «Полтава Логістика» (ЄДРПОУ 41821917), ТзОВ «Східтрансгаз» (ЄДРПОУ 41175074), ТзОВ «Фавор Рітейл» (ЄДРПОУ 41407628), ТзОВ «БПК «Газінвестпроект» (ЄДРПОУ 36470766), ТзОВ «Волинь Мото» (ЄДРПОУ 37598276), ТзОВ «Екосаб» (ЄДРПОУ 39783134), ТзОВ «Мета Оіл» (ЄДРПОУ 39847915), ТзОВ «ЛКО Груп» (ЄДРПОУ 40762306), ТзОВ «Автохелк 2016» (ЄДРПОУ 40809731), ТзОВ «Оптімус Конекшн» (ЄДРПОУ 40930702), ТзОВ «Агровнесок» (ЄДРПОУ 40948573), ТзОВ «Форест Санрайз» (ЄДРПОУ 40949294), ТзОВ «Галичарго» (ЄДРПОУ 40955051), ТзОВ «ТД Дітрейд» (ЄДРПОУ 41737583), ТзОВ «Продмаркет Трейд» (ЄДРПОУ 41737595), ТзОВ «Нетекспрес» (ЄДРПОУ 41924328), ПП «Олександра-ОЛ» (ЄДРПОУ 42578543) за період з 1 червня 2018 року по 31 грудня 2018 року, із ТОВ «Мега Опт Торг» (ЄДРПОУ 40810024), ТзОВ «Форест Санрайз» (ЄДРПОУ 40949294), ТОВ «Українська газова компанія «Центр» (ЄДРПОУ 41285283) за період серпень, жовтень, грудень 2018 року.
Підставою проведення документальної позапланової перевірки ТОВ «БПП Ойл» зазначено пп.16.1.5, пп. 16.1.7 п. 16.1 ст. 16, пп.20.1.2 п. 20.1 ст. 20, пп 73.3. статті 73, пп. 78.1.1 п. 78.1. статті 78 Податкового кодексу України.
Призначенню проведення вказаної перевірки позивача передувало скерування ГУ ДФС у Львівській області на адресу ТОВ «БПП Ойл» запитів про надання інформації та її документального підтвердження щодо здійснення взаємовідносини позивача із його контрагентами.
Судами встановлено, що ГУ ДФС у Львівській області скеровано на адресу ТОВ «БПП Ойл» запит від 19 листопада 2018 року № 39741/10/13-01-51-12 про надання інформації (пояснень) та її документального підтвердження щодо господарських операцій, виду, обсягу і якості операцій та розрахунків із ТзОВ «Нафтотрейд Ресурс» (ЄДРПОУ 33680859) (а.с. 104).
На цей запит ТОВ «БПП Ойл» надало відповідь вих. № 17/12 від 17 грудня 2018 року (а.с. 105) з дорученням копій договорів поставки нафтопродуктів оптовими партіями № ШК-07153 від 4 червня 2018 року та копій актів приймання-передачі карток на пальне, копій видаткових накладних.
Запит податкового органу від 22 грудня 2018 року № 46123/10/13-01-14-08-13 (а.с. 13-14) стосується надання інформації для зустрічної звірки з приводу взаємовідносин з ТзОВ «Оптімус Конекшн» (40930702) за період червень жовтень 2018 року.
Відповідь ТОВ «БПП Ойл» надана 21 січня 2019 року за вих. № 21/01-1 (а.с. 15-16) з поясненнями та долученням копії договору поставки № 0106/18 від 01.06.2018 та копій Актів приймання-передачі нафтопродуктів та видаткових накладних.
Запит ГУ ДФС у Львівській області від 31 січня 2019 року № 4728/10/14.14-13 «Про надання пояснень та їх документальних підтверджень» (а.с. 17-18) містить посилання на те, що «ГУ ДФС у Львівській області за результатами отриманої (наявної) податкової інформації (сукупності відомостей і даних) виявлено факти, що свідчать про порушення ТзОВ «БПП Ойл» (42121229) норм податкового законодавства по взаємовідносинах із ПП НВП «Спаринг Віст Центр» (22362867), ТзОВ «Екотест-Центр» (37801182), ТзОВ «Юна СВ» (41683147), ТзОВ «Оптімус Конекшн» (40930702), ТзОВ «Ферст Груп» (41701663), ТзОВ «Форма Фідея» (41223117) за період із 1 червня 2018 року по 31 грудня 2018 року. Про зазначене вказують результати аналізу показників, що містяться у податковій декларації з ПДВ, поданої платником податків за відповідний період та податкової інформації, отриманої та опрацьованої відповідно до ст. ст. 72, 73 і 74 Податкового кодексу України, що відповідно до п. 74.1 статті 74 Податкового кодексу України використовується для виконання покладених на контролюючі органи завдань».
Ідентичні вимоги та посилання містить запит ГУ ДФС у Львівській області №5492/10/14.14-13 від 5 лютого 2019 року (21-22), тільки вже щодо інших контрагентів, зокрема ТзОВ «БПК «Газінвестпроект» (ЄДРПОУ 36470766), ТзОВ «Волинь Мото» (ЄДРПОУ 37598276), ТзОВ «Екосаб» (ЄДРПОУ 39783134), ТзОВ «Мета Оіл» (ЄДРПОУ 39847915), ТзОВ «ЛКО Груп» (ЄДРПОУ 40762306), ТзОВ «Автохелк 2016» (ЄДРПОУ 40809731), ТзОВ «Оптімус Конекшн» (ЄДРПОУ 40930702), ТзОВ «Агровнесок» (ЄДРПОУ 40948573), ТзОВ «Форест Санрайз» (ЄДРПОУ 40949294), ТзОВ «Галичарго» (ЄДРПОУ 40955051), ТзОВ «ТД Дітрейд» (ЄДРПОУ 41737583), ТзОВ «Продмаркет Трейд» (ЄДРПОУ 41737595), ТзОВ «Нетекспрес» (ЄДРПОУ 41924328), ПП «Олександра-ОЛ» (ЄДРПОУ 42578543).
На запит від 31 січня 2019 року № 4728/10/14.14-13 та запит №5492/10/14.14-13 від 5 лютого 2019 року позивачем надані відповіді №04/03-1 від 4 березня 2019 року (а.с. 19-20) та №04/03-2 від 4 березня 2019 року (а.с. 23-24), в яких позивач, покликаючись на те, що запити податкового органу не містять підстави надсилання запиту та інформації, просить уточнити конкретний перелік документів, які необхідно надати.
На запит ГУ ДФС у Львівській області від 26 лютого 2019 року №9791/10/14.2-13 (а.с.25-27), який містить ідентичні вимоги та посилання по взаємовідносинах із ТзОВ «Лакро Груп» (ЄДРПОУ 41609200), ПАТ «Укрнафта» (ЄДРПОУ 135390), ТзОВ «НК Енергогруп» (ЄДРПОУ 39187845), ТзОВ «Галгаз» (ЄДРПОУ 38734615), ТзОВ «Галіос Ойл» (ЄДРПОУ 42114316), ТзОВ «Нафтотрейд Ресурс» (ЄДРПОУ 33680859), ТзОВ «Полтава Логістика» (ЄДРПОУ 41821917), ТзОВ «Східтрансгаз» (ЄДРПОУ 41175074), ТзОВ «Фавор Рітейл» (ЄДРПОУ 41407628), позивач надіслав відповідь №27/03-2 від 27 березня 2019 року (а.с. 28-30), де у добровільному порядку надав інформацію та копії документів по взаємовідносинах в період з 1 червня 2018 року по 31 грудня 2018 року.
Запит відповідача від 26 лютого 2019 року №9859/10/14.2-13 «Про надання пояснень та їх документальних підтверджень» (а.с. 31-33) також містить ідентичні вимоги та посилання щодо таких контрагентів: ТОВ «Мега Опт Торг» (ЄДРПОУ 40810024), ТзОВ «Форест Санрайз» (ЄДРПОУ 40949294), ТОВ «Українська газова компанія «Центр» (ЄДРПОУ 41285283) за період серпень, жовтень, грудень 2018 року. На даний запит позивач надіслав відповідь №27/03-1 від 27 березня 2019 року (а.с. 34-35), де у добровільному порядку надав інформацію та копії документів по взаємовідносинах із запитуваними контрагентами.
На запит від 4 березня 2019 року № 11259/10/14.13.-13 щодо надання інформації та документального підтвердження з приводу взаємовідносин з ТзОВ «Форест Санрайз» (а.с. 36-37), позивачем надано відповідь вих. № 26/03-1 від 26 березня 2019 року (а.с. 38), в якій відмовлено у наданні інформації та копій документів, покликаючись на те, що запит не містить належних обґрунтувань, якими обставинами та з відсутністю яких документів викликані сумніви перевіряючих з приводу факту здійснення господарських операцій або існування розбіжностей задекларованих у деклараціях з ПДВ податкового кредиту та податкових зобов`язань, і їх розмір, запит не містить посилання на розпорядчий документ, відповідно до якого здійснюється документальна перевірка контрагента.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що наказ про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки прийнято за відсутності законних підстав на її проведення, які визначені пп.78.1.1 п.78.1 статті 78 Податкового кодексу України. 
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам касаційної скарги, а також виходячи з меж касаційного перегляду справи, визначених   статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів зазначає наступне.
Підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України  передбачено, що контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Відповідно до пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. При цьому згідно з цією нормою документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом.
Згідно з підпунктом 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом.
За приписами пункту 78.4 статті 78 Податкового кодексу України про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом.
Пункт 78.1 статті 78 ПК України визначає вичерпний перелік підстав для здійснення документальної позапланової перевірки.
Зокрема, відповідно до підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України, документальна позапланова перевірка здійснюється у разі, коли отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником податків валютного, податкового та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на обов`язковий письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначаються порушення цим платником податків відповідно валютного, податкового та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту.
Як вже зазначалось, проведенню документальної позапланової виїзної перевірки позивача, передували запити відповідача «Про надання пояснень та їх документальних підтверджень» щодо здійснення господарських операцій позивача з його контрагентами за період серпень, жовтень, грудень 2018 року.
Колегія суддів касаційної інстанції звертає увагу, що виявлення фактів, які свідчать про можливі порушення платником податків податкового, валютного та іншого законодавства, можуть бути підставою для проведення перевірки лише у випадку, коли сумніви не усунуті наданими поясненнями та документальними підтвердженнями.
Суди попередніх інстанцій виходили з того, що запити, направлені податковим органом на адресу Товариства складені з порушенням вимог, визначених абзацами 1-5 пункту 73.3 статті 73 Податкового кодексу України, а тому в силу п.п. 73 статті 73 Податкового кодексу України вказане звільняє платника податку від обов`язку надавати відповіді на такі запити. 
Разом з тим, суди не вказали, які саме порушення та дефекти містилися у запитах про надання інформації, направлених податковим органом на адресу Товариства,  а також суди не дослідили зміст запитів та опис  інформації,  що  запитується та перелік документів, що її підтверджують.
Також, з огляду на питання, поставлені контролюючим органом у запитах про надання інформації, судами попередніх інстанцій не встановлено, чи надав позивач повні та  максимально вичерпні відповіді щодо спірних господарських операцій з контрагентами, та чи надав документальне підтвердження на запитувану контролюючим органом інформацію.
Відповідач доводить суду, що всі запити складені у чіткій відповідності до вимог ПК України і податкового законодавства, в яких зазначені підстави та обґрунтування  їх направлення, та в наказі зазначено підставу призначення перевірки  п.п.78.1.1 ст. 78 ПК України, але суд не може здійснити перевірку цих доводів у зв`язку з не дослідженням їх судами попередніх інстанцій. Суди погодились з доводами позивача, що запити не відповідають законодавчим вимогам, але не зазначили які саме недоліки в цих запитах.
В матеріалах справи містяться всі запити податкового органу з зазначенням причин і обґрунтування їх направлення, відповіді позивача, а в наказі зазначено підставу призначення перевірки п.п.78.1.1 ст. 78 ПК України.
Ці обставини, судами не встановлені, хоча суди виснувались про неправомірність прийняття спірного наказу про проведення документальної позапланової виїзної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю "БПП ОЙЛ" №3579 від 11 червня 2019 року, незважаючи на те, що на певні запити позивач відмовився надавати відповідь.
Наведене вище дає підстави вважати, що суди першої та апеляційної інстанцій не дотримались встановленого нормами частини четвертої статті 9 КАС принципу офіційного з`ясування всіх обставин справи.
Відповідно до частини першої статті 77 КАС кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Згідно з частиною першою статті 90 КАС суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.
Згідно приписів частини першої, другої та третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Таким чином, Верховний Суд зазначає, що судами попередніх інстанцій передбачені вимоги процесуального законодавства не виконано, обставини справи встановлено неповно, не досліджено доказів, які мають суттєве значення для встановлення достовірних обставин, що і потягло за собою прийняття судових рішень, які не відповідають вимогам статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України щодо законності та обґрунтованості судового рішення.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази (частина друга статті 341 КАС).
Згідно з пунктом першим частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
Підсумовуючи наведене, ухвалені у справі судові рішення підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини у справі, з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення із наведенням відповідного правового обґрунтування в частині прийняття чи відхилення доводів учасників справи.
Керуючись статтями 343, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області задовольнити частково.
Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 20 листопада 2019 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 18 травня 2020 року у справі №1.380.2019.002958  скасувати.
Справу №1.380.2019.002958 направити на новий розгляд до Львівського окружного адміністративного суду.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Судді	В.П. Юрченко Т.А. Чумаченко   І.А. Васильєва