ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

03 травня 2022 року 
м. Київ
справа № 140/1439/19
адміністративне провадження № К/9901/6704/20  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Усенко Є.А.,
суддів: Яковенка М.М.,  Гімона М.М., 
розглянувши у судовому засіданні без повідомлення сторін справу за позовом Приватного акціонерного товариства «Універмаг «Луцьк» до Головного управління ДПС у Волинській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 03.09.2019 (суддя - Костюкевич С.Ф.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 30.01.2020 (головуючий суддя Качмар В.Я., судді Большакова О.О., Старунський Д.М.),
У С Т А Н О В И В:
У квітні 2019 року Приватне акціонерне товариство «Універмаг «Луцьк» (далі - ПрАТ «Універмаг «Луцьк», Товариство, позивач) звернулось до адміністративного суду з позовом до Головного управління ДФС у Волинській області, правонаступником  якого є Головне управління ДПС у Волинській області (далі - ГУ ДПС, відповідач), у якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 16.01.2019: №0000441401 - про зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 3  682  903 грн, №0000451401 - про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 365  400 грн, встановлених статтею 120 Податкового кодексу України (далі - ПК) за неподання звіту про контрольовані операції за 2015 рік.
Обґрунтовуючи позов, позивач зазначає, що відповідно до підпункту 39.2.1.7 пункту 39.2 статті 39 ПК не зобов`язаний подавати звіт про контрольовані операції за 2015 рік, оскільки дохід ПрАТ «Універмаг «Луцьк» за 2015 рік склав 17  227  300 грн, тобто менше 50  000  000 грн. Позивач зазначає, що він мав право подавати спрощений фінансовий звіт суб`єкта малого підприємництва за 2015 рік, тому що середньорічна кількість працівників на підприємстві у 2015 році склала 10 осіб, а дохід за 2015 рік склав 17  227  300 грн (тобто, менше 2 млн євро, що за середньорічним курсом Національного банку України (далі - НБУ) за 2015 рік становило 48  457  400 грн). Враховуючи ці обставини, Товариство відповідає критеріям суб`єкта малого підприємництва, встановленим  підпунктом 2 пункту 2 Розділу 1 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 25 «Фінансовий звіт суб`єкта малого підприємництва». Також позивач зазначає, що висновки контролюючого органу щодо безтоварності операцій з придбання ним послуг з прибирання прилеглої території та внутрішніх приміщень («Центрального універмагу» за адресою: АДРЕСА_1, спортивного комплексу за адресою: АДРЕСА_2, ТРЦ «Мануфактура» за адресою: АДРЕСА_3, ТЦ «Майдан» за адресою: АДРЕСА_4) у фізичних осіб-підприємців (далі - ФОП) ОСОБА_1 та ОСОБА_2 (далі - контрагенти-постачальники) є безпідставними, оскільки зазначені господарські операції мали реальний характер, підтверджуються належним чином оформленими первинними та іншими документами бухгалтерського і податкового обліку, а вартість послуг правомірно включена Товариством до витрат.
Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 03.09.2019, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 30.01.2020, позов задоволено.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції, з висновками якого погодився апеляційний суд, виходив з того, що Товариство відповідає ознакам суб`єкта мікропідприємництва, визначеним статтею 55 Господарського кодексу України (далі - ГК), оскільки середня кількість працівників на підприємстві за 2015 рік не перевищувала 10 осіб, а річний дохід становив 17  227  266 грн, що менше, ніж гривневий еквівалент 2 млн євро (2 млн євро за середньорічним курсом НБУ за 2015 рік становило 48  457  400 грн). З огляду на це Товариство під час подання уточнюючої податкової декларації з податку на прибуток підприємства за 2015 рік мало право складати та подавати спрощений фінансовий звіт суб`єкта малого підприємництва в складі балансу і звіту про фінансові результати. Суди зазначили, що збільшення річного доходу від будь-якої діяльності ПрАТ «Універмаг Луцьк» за рахунок курсових різниць було відсутнє, тому в уточненій податковій декларації з податку на прибуток підприємства позивач правильно зазначив суму річного доходу в розмірі 17 227  266 грн та не повинен був подавати звіт про контрольовані операції за 2015 рік. Суди визнали, що позивач спростував належними та допустимими доказами висновки контролюючого органу в акті перевірки про безтоварність операцій з придбання послуг з прибирання прилеглої території та внутрішніх приміщень у ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_2 . Такого висновку суди першої та апеляційної інстанцій дійшли на підставі оцінки наданих Товариством первинних документів, виписаних на операції з придбання послуг у зазначених вище контрагентів-постачальників (договори, акти приймання-передачі послуг). Також суди першої та апеляційної інстанцій зазначили, що контролюючим органом не наведено обставин, які б свідчили про не відповідність господарських операцій Товариства з цими контрагентами-постачальниками цілям та видам його статутної діяльності, про їх збитковість, або обставин, які б окремо або в сукупності беззаперечно свідчили про фіктивність (безтоварність) господарських операцій.
ГУ ДПС подало до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду касаційну скаргу на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 03.09.2019 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 30.01.2020, у якій просить скасувати вказані судові рішення та відмовити у задоволені позову.
Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі відповідач зазначив пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС), посилаючись на неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм підпункту 39.4.2 пункту 39.4 статті 39, пункту 49.20 статті 49, пункту 44.1 статті 44, пункту 134.1 статті 134 ПК, статті 55 ГК, статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", пункту 3.2.1 Інструкції зі статистики кількості працівників, затвердженої наказом Державного комітету статистики України від 28.09.2005 №286, без урахування висновку Верховного Суду щодо застосування цих норм у подібних правовідносинах, викладеного у постановах від 06.03.2018 (справа №804/5444/16), від 04.09.2018 (справа №2а-8871/10/2670), від 11.09.2018 (справа №826/15653/15), від 24.01.2019 (справа №2а-3858/12/0970), від 29.01.2019 (справа №2а-7273/12/2670), від 28.08.2018 (справа №810/3952/16), від 05.09.2018 (справа №826/20258/13-а), від 08.08.2018 (справа №816/5/15-а), а також пункт 3 частини четвертої статті 328 КАС, посилаючись на відсутність висновку Верховного Суду щодо застосування норми підпункту 3.2.1 Інструкції зі статистики кількості працівників, затвердженої наказом Державного комітету статистики України від 28.09.2005 №286 у подібних правовідносинах.
Обґрунтовуючи доводи, наведені в касаційній скарзі, відповідач посилається, зокрема на те, що внаслідок порушень в обліку курсових різниць позивач не відобразив у фінансовій   звітності   показник   річного  доходу  за  2015  рік,  який  становить  не  17 227  300 грн, а 53 061 226,00 грн (17 227  300 грн заявленого доходу + 35 883  926 грн доходу від курсових різниць), відтак така сума річного доходу зобов`язувала подати звіт про контрольовані операції за 2015 рік. ГУ ДПС зазначає, що позивач не підпадає під визначення суб`єкта мікропідриємництва, оскільки загальний розмір задекларованого Товариством доходу (звітні дати 31.03.2015, 30.06.2015, 30.09.2015, 31.12.2015) становить 53  061  352 грн, а його середньорічна кількості працівників перевищує 10 осіб. У зв`язку з цим позивач мав подавати щоквартальну звітність з визначенням курсових різниць по заборгованості за позикою в іноземній валюті станом на 31.03.2015, 30.06.2015, 30.09.2015, 31.12.2015, збільшити дохід за курсовими різницями на загальну суму 35  883  926,00 грн та був зобов`язаний подати звіт про контрольовані операції за 2015 рік. 
Також відповідач зазначає, що суди попередніх інстанцій не дали належної оцінки обставинам, щодо яких в акті перевірки наведено податкову інформацію, яка свідчить про безтоварний характер господарських операцій позивача з вище переліченими контрагентами-постачальниками, а саме: у контрагентів-постачальників не було достатніх ресурсів для виконання договорів, оскільки кількість працівників недостатня для забезпечення виконання робіт у таких обсягах та в різних містах; акти здачі-приймання робіт (надання послуг) є тотожними, викладені в них відомості про зміст наданих послуг позбавлені конкретики: зі змісту актів неможливо встановити обсяги наданих послуг, кількість використаного робочого часу, персонал, який був залучений до виконання робіт.
Верховний Суд ухвалою від 16.07.2020 відкрив касаційне провадження у цій справі на підставі пунктів 1, 3 частини четвертої статті 328 КАС.
Заперечуючи проти касаційної скарги у відзиві, позивач просить залишити скаргу без задоволення як безпідставну. 
Відповідно до частини першої статті 341 КАС (з урахуванням змін, які набрали чинності 08.02.2020) суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Верховний Суд перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача, обґрунтування заперечень позивача щодо вимог касаційної скарги, правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права і дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню. 
Суди попередніх інстанцій встановили, що Головним управлінням ДФС у Волинській області проведена документальна планова виїзна перевірка ПрАТ «Універмаг «Луцьк» з питань дотримання вимог податкового, валютного законодавства та єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2015 по 30.06.2018, за результатами якої складено акт від 21.11.2018 №24577/14-01/01557325.
З метою з`ясування питань, що викладені у запереченні ПрАТ «Універмаг «Луцьк» на акт перевірки від 21.11.2018 №24577/14-01/01557325 ГУ ДФС відповідно до підпункту 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 ПК проведена позапланова документальна виїзна перевірка позивача за період діяльності з 01.01.2015 по 30.06.2018, за результатами якої складено акт від 04.01.2019 №104/14-01/01557325 (далі - акт перевірки).
В акті перевірки зроблено висновок, що Товариством порушено: 
-          стаття  44, пункт  134.1  статті  134 ПК, абзац 5 пункту 1, пункт 3.2, пункт 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого  наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 №290 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 14.12.1999 за №860/4153); Порядок подання фінансової звітності, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 28.02.2000 №419; пункти 4,5,8 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затвердженого  наказом Міністерства фінансів України від 10.08.2000 №193 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 18.08.2000 за №515/4736); пункт 3 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах», затвердженого  наказом Міністерства фінансів України від 28.05.1999 №137 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 21.06.1999 за №392/3685); пункти 2.1, 2.4, 2.15, 2.16 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого  наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 28.05.1995 за № 34/231); пункт 3 розділу III  наказу Міністерства фінансів України №73 від 07.02.2013  «Про затвердження Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності»; пункти 6, 7, 8, 11, 20, 29 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку16 «Витрати», затвердженого  наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за №27/4248), внаслідок чого завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування станом на кінець періоду, що перевірявся, на 3 682  903 грн, зокрема, щодо здійснення господарських операцій з придбання послуг із прибирання прилеглої території та внутрішніх приміщень у ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_2 ; 
-          підпункт  39.4.2 пункт  39.4  статті  39, пункт  49.20  статті  49 ПК внаслідок неподання звіту про контрольовані операції за 2015 рік.
Ці висновки в акті перевірки стали підставою для прийняття 16.01.2019 податкових повідомлень-рішень №0000441401 - про зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 3  682  903 грн, №0000451401 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 365  400 грн, встановлених статтею 120 ПК, за неподання звіту про контрольовані операції за 2015 рік.
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що ПрАТ «Універмаг «Луцьк» (позичальник) укладено договір позики №08/06/11 від 08.06.2011 із нерезидентом «VENSIMARS MANAGEMENT LIMITED»  (Республіка Кіпр), за умовами якого, кредитор передає позичальникові в позику грошові кошти (в доларах США) для поповнення обігових коштів, а позичальник зобов`язується використати позику для поповнення обігових коштів, повернути кредитору суму позики і сплатити відсотки за користування позикою.
Протягом 2015 року Товариство нарахувало в бухгалтерському обліку відсотки за користування позикою, отриманою за вказаним договором, в сумі 433 855,62 доларів США, що складає 9 818  221,00 грн згідно з курсом НБУ на дати нарахування відсотків. Вказана сума відсотків віднесена позивачем на витрати при визначенні суми оподатковуваного прибутку/збитку за відповідними бухгалтерськими рахунками.
ПрАТ «Універмаг «Луцьк» подано декларацію з податку на прибуток за 2015 рік, в рядку 01 «Дохід від будь якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку» якої задекларовано 53 061  352,00 грн.
15.08.2016 ПрАТ «Універмаг «Луцьк» подано спрощений фінансовий звіт суб`єкта малого підприємництва та декларацію з податку на прибуток підприємства за 2015 рік (№1600036665 від 16.08.2016), в якій зменшено задекларовану суму доходів на 35  834  000 грн.
Спір між сторонами у цій справі щодо правомірного застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій за неподання звіту про контрольовані операції за 2015 рік потребує вирішення питання, чи був доход позивача в 2015 році більше 50 мільйонів гривень, що є ознакою контрольованої операції, а тому  й обов`язковою умовою подання звіту про контрольовані операції.
Так, відповідно до пункту 39.2.1.7. статті 39 ПК (у редакції, чинній на час виникнення спірних відносин, далі - так само) господарські операції, передбачені підпунктами 39.2.1.1 - 39.2.1.3 і 39.2.1.5 підпункту 39.2.1 цього пункту, визнаються контрольованими, якщо одночасно виконуються такі умови: річний дохід платника податків від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 50 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік; обсяг таких господарських операцій платника податків з кожним контрагентом, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 5 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік.
Порядок визначення курсових різниць та їх відображення у бухгалтерському обліку визначено нормами Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затвердженого  наказом Міністерства фінансів України від 10.08.2000 №193 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 18.08.2000 за №515/4736)  (далі - П(С)БО 21) (в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин).
Відповідно до положень пункту 4  П(С)БО 21 валютний курс - установлений Національним банком України курс грошової одиниці України до грошової одиниці іншої країни; курсова різниця - різниця між оцінками однакової кількості одиниць іноземної валюти при різних валютних курсах; монетарні статті - статті балансу про грошові кошти, а також про такі активи й зобов`язання, які будуть отримані або сплачені у фіксованій (або визначеній) сумі грошей або їх еквівалентів; операція в іноземній валюті - господарська операція, вартість якої визначена в іноземній валюті або яка потребує розрахунків в іноземній валюті.
Згідно з пунктом 5  П(С)БО 21  операції в іноземній валюті під час первісного визнання відображаються у валюті звітності шляхом перерахунку суми в іноземній валюті із застосуванням валютного курсу на початок дня, дати здійснення операції (дати визнання активів, зобов`язань, власного капіталу, доходів і витрат). Підприємство може операції з безготівкових розрахунків в іноземній валюті відображати у валюті звітності у сумі, визначеній у документах банку, з урахуванням особливостей застосування банком валютного курсу на дату здійснення операції, у разі якщо це не суперечить вимогам податкового і митного законодавства в частині застосування валютного курсу.
Пунктом 8  П(С)БО 21  встановлено, що визначення курсових різниць за монетарними статтями в іноземній валюті проводиться на дату балансу, а також на дату здійснення господарської операції в її межах або за всією статтею (відповідно до облікової політики). Для визначення курсових різниць на дату балансу застосовується валютний курс на кінець дня дати балансу. При визначенні курсових різниць на дату здійснення господарської операції застосовується валютний курс на початок дня дати здійснення операції. Підприємство може здійснити перерахунок залишків на кінець дня за монетарними статтями в іноземній валюті, за якими протягом дня здійснювались господарські операції із застосуванням валютного курсу, встановленого на кінець цього дня.
Курсові різниці від перерахунку грошових коштів в іноземній валюті та інших монетарних статей про операційну діяльність відображаються у складі інших операційних доходів (витрат).
Курсові різниці від перерахунку монетарних статей про інвестиційну і фінансову діяльність відображаються у складі інших доходів (витрат), за винятком курсових різниць, які відображаються згідно з пунктом 9  П(С)БО 21.
Відповідно до пункту 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого  наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 №290 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 14.12.1999 за №860/4153) (далі -П(С)БО 15), до складу інших операційних доходів включаються суми інших доходів від операційної діяльності підприємства, крім чистого доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), зокрема: дохід від операційної оренди активів; дохід від операційних курсових різниць; відшкодування раніше списаних активів; дохід від роялті, відсотків, отриманих на залишки коштів на поточних рахунках в банках, дохід від реалізації оборотних активів (крім фінансових інвестицій), необоротних активів, утримуваних для продажу, та групи вибуття тощо.
До складу інших доходів, зокрема, включаються дохід від реалізації фінансових інвестицій; дохід від неопераційних курсових різниць та інші доходи, які виникають у процесі господарської діяльності, але не пов`язані з операційною діяльністю підприємства.
Аналіз наведених норм дає підстави для висновку, у разі наявності кредиторської заборгованості за позикою в іноземній валюті підприємство-резидент зобов`язане визначати в бухгалтерському обліку курсові різниці та їх вплив на доходи та витрати на кожну дату балансу.
Відповідно до пункту 3  Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 6  «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.05.1999 №137 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 21.06.1999 за №392/3685), термін «дата балансу», який використовується в положеннях (стандартах) бухгалтерського обліку має таке значення - дата, на яку складений баланс підприємства. Звичайно датою балансу є кінець останнього дня звітного періоду.
Отже, курсові різниці за операціями в іноземній валюті як складова доходів (витрат) визначаються в бухгалтерському обліку на кожну дату балансу, який складається відповідно до встановлених правовими нормами звітних періодів.
ПрАТ «Універмаг «Луцьк» у декларації з податку на прибуток за 2015 рік, сума доходу в якій була визначена з урахуванням суми курсових різниць (35  834  000,00грн), розрахованих на дати балансу - 31.03.2015, 30.06.2015, 30.09.2015, 31.12.2015, що відповідає датам закінчення відповідного звітного податкового періоду з податку на прибуток, задекларувало дохід у розмірі 53  061352,00 грн. Після подання спрощеного фінансового звіту суб`єкта малого підприємництва за 2015 рік позивач в уточнюючій декларації  зменшив задекларовану суму доходів за 2015 рік на 35  834  000 грн, тобто на суму курсових різниць. 
Суди першої та апеляційної інстанцій, задовольняючи позов, дійшли висновку, що ГУ ДПС під час проведення планової та позапланової перевірок не досліджувались бухгалтерські регістри/обороти по рахунках 506 та 6842, відповідно до яких курсові різниці нараховані правильно. У зв`язку з цим суди вказали, що ГУ ДПС безпідставно стверджує про заниження Товариством доходу за 2015 рік на 35  834 000,00 грн. Однак, суди попередніх інстанцій не встановили, на яку дату балансу розраховані  курсові різниці, суми яких відображені в бухгалтерських регістрах/оборотах зазначених рахунків; у витягах з цих регістрів, які приєднані до матеріалів справи, зазначено лише, що вони за 2015 рік.
ГУ ДПС заперечує, що позивач мав право подавати спрощений фінансовий звіт суб`єкта малого підприємництва, для якого датою балансу (стосовно 2015 року) є 31.12.2015. Цей довід є слушним, оскільки відтворення в бухгалтерському обліку курсових різниць, а значить їх вплив на визначення доходу, залежить від дати балансу. Курсові різниці напряму залежать від курсу валют, які мають властивість змінюватися, а тому суми курсових різниць на 31.03.2015, 30.06.2015, 30.09.2015, 31.12.2015, що відповідає датам балансу при поданні звіту про фінансові результати, та на 31.12.2015, тобто на дату балансу при поданні спрощеного фінансового звіту цілком справедливо можуть бути різними. Правильність розрахунку Товариством курсових різниць та їх відтворення у податковому обліку, у свою чергу, взаємопов`язана з правом позивача подавати спрощений фінансовий звіт.
Підпунктом 2 пункту 2 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 25 «Спрощена фінансова звітність», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 25.02.2000 №39 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 15.03.2000 за №161/4382) встановлено, що спрощений фінансовий звіт суб`єкта малого підприємництва складають суб`єкти підприємницької діяльності - юридичні особи, які відповідають критеріям мікропідприємництва (в редакції наказу Міністерства фінансів України від 18.06.2015 №573).
Відповідно до частини третьої статті 55 ГК суб`єкти господарювання залежно від кількості працюючих та доходів від будь-якої діяльності за рік можуть належати до суб`єктів малого підприємництва, у тому числі, до суб`єктів мікропідприємництва, середнього або великого підприємництва.
Суб`єктами мікропідприємництва є: юридичні особи - суб`єкти господарювання будь-якої організаційно-правової форми та форми власності, у яких середня кількість працівників за звітний період (календарний рік) не перевищує 10 осіб та річний дохід від будь-якої діяльності не перевищує суму, еквівалентну 2 мільйонам євро, визначену за середньорічним курсом Національного банку України.
Законом України від 05.10.2017 №2164-VІІІ статтю 2 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» 16.07.1999 №996-ХIV доповнено частиною другою, норми якої також дають визначення суб`єкта мікропідприємництва, зокрема за критерієм середньої кількості працівників за звітний період (календарний рік) не перевищує 10 осіб. 
ГУ ДПС доводить, що позивач не мав права подавати спрощений фінансовий звіт, оскільки не відповідає ознакам суб`єкта мікропідприємництва, встановленим статтею 55 ГК, а саме: середня кількість працівників  за звітний період (календарний рік) не повинна перевищувати 10 осіб. За твердженням відповідача цей показник, який  визначається  із застосуванням норм Інструкції зі статистики кількості працівників, затвердженої наказом Державного комітету статистики України від 28.09.2005 №286 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 30.11. 2005 за №1442/11722), у ПрАТ «Універмаг «Луцьк» у 2015 році перевищував 10 осіб.
Як зазначено в пункті 3 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 25 «Спрощена фінансова звітність», підприємства середню кількість працівників наводять у річному звіті, яку визначають у порядку, встановленому спеціальним уповноваженим центральним органом виконавчої влади у галузі статистики.
Нормативно-правовим актом, який визначає показники щодо кількості  працівників, є Інструкція зі статистики кількості працівників затверджена наказом Державного комітету статистики України від 28.09.2005 №286 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 30.11.2005 за №1442/11722). (далі - Інструкція).
Відповідно до пункту 3.1. Інструкції середня кількість працівників підприємства за період (місяць, квартал, з початку року, рік) визначається як сума таких показників: середньооблікової кількості штатних працівників; середньої кількості зовнішніх сумісників;  середньої кількості працюючих за цивільно-правовими договорами.
Середньооблікова кількість штатних працівників за місяць обчислюється шляхом підсумовування кількості штатних працівників облікового складу за кожний календарний день звітного місяця, тобто з 1 по 30 або 31 число (для лютого - по 28 або 29), включаючи вихідні, святкові та неробочі дні, і ділення одержаної суми на число календарних днів звітного місяця (пункт 3.2.1 Інструкції).
Відповідно до положень пункту 3.2.5 Інструкції середньооблікова кількість штатних працівників за період з початку року (у тому числі, за квартал, півріччя, 9 місяців, рік) обчислюється шляхом підсумовування середньооблікової кількості штатних працівників за всі місяці роботи підприємства, що минули за період з початку року до звітного місяця включно, та ділення одержаної суми на кількість місяців у цьому періоді (тобто відповідно на 2, 3. 4,... 12).
Округлення результатів обчислень для відображення у формах державних статистичних спостережень з праці здійснюється за правилом парної цифри. Округлюються цифри поступово справа наліво: якщо остання значуща цифра менше або дорівнює "4", вона відкидається; якщо - більше або дорівнює "6", найближча ліворуч від неї цифра збільшується на одиницю. Якщо остання значуща цифра "5", найближча ліворуч від неї цифра збільшується на одиницю, якщо вона непарна, а парна залишається без змін (пункт 3 Додатку до Інструкції).
Суди попередніх інстанцій, застосувавши наведені норми Інструкції, дійшли висновку, що середньооблікова кількість штатних працівників у Товаристві в 2015 році становила 10 [(9 (січень) +9 (лютий)+9,96 (березень)+10 (квітень)+10 (травень)+10 (червень)+10 (липень)+10,58 (серпень)+11,96 (вересень)+12 (жовтень)+12(листопад+12(грудень)):12=10,541, а враховуючи правило округлення  - 10]. Однак, суди не звернули увагу, що нормою пункту 3 Додатку до Інструкції встановлено правило поступового округлення цифр числа справа наліво, тобто округлюються всі цифри числа до цілого, і що округлення стосується всіх результатів обчислення, тобто і середньооблікової кількості штатних працівників за місяць, а не тільки за рік. Таким чином, середньомісячна кількість штатних працівників у Товаристві в березні 2015 року становила 10, у серпні - 11, у вересні - 12, а середньорічна - 11 (127:12=10,583=10,58=10,6=11). Неправильне застосування судами норм пунктів 3.2.1, 3.2.5 Інструкції, пункту 3 Додатку до Інструкції призвело до неправильного встановлення обставин у справі щодо відповідності позивача критеріям суб`єкта  мікропідприємництва.
З огляду на викладене суди першої та апеляційної інстанцій, задовольняючи позов, належним чином не з`ясували обставини у справі, що вплинуло і на вибір норм матеріального права, які підлягають застосуванню у спірних правовідносинах. 
Що ж до зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 3  682 9003 грн згідно з податковим повідомленням-рішенням від 16.01.2019 №0000441401, то підставою для цього слугували обставини щодо здійснення позивачем господарських операцій з придбання послуг із прибирання прилеглої території та внутрішніх приміщень у ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_2 .
В акті перевірки зроблено висновок, що документально оформлені операції із отримання послуг від ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_2 фактично не отримувались у зв`язку із відсутністю, як у контрагентів-постачальників, так і у Товариства можливостей для виконання договорів.
Відповідно до податкової інформації, отриманої за результатами заходів податкового контролю, щодо придбання Товариством у ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_2 послуг із прибирання прилеглої території та внутрішніх приміщень контролюючим органом було встановлено, що ці фізичні особи-підприємці через відсутність необхідних матеріальних та трудових ресурсів не могли надати такі послуги позивачу з прибирання прилеглої території та внутрішніх приміщень за договорами від 01.03.2016 №01/03-2016, від 01.04.2016 №02042016, від 27.09.2016 №27/09-2016, від 29.12.2017 №02012018, від 29.12.2017 №01012018, від 13.01.2018 №15012018, від 01.03.2018 №01032018, від 01.03.2018 №01032018/3. Також зазначено, що позивачем не надано будь-яких документів, що свідчать про передачу приміщень, щодо яких повинні були виконуватися роботи з прибирання, в користування іншим особам, тоді як таке було передбачено зазначеними договорами. 
Відповідно до абзацу першого пункту 44.1 статті 44 ПК (у редакції, чинній станом на момент виникнення спірних правовідносин; далі - так само) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту (абзац другий пункту 44.1 статті 44 ПК).
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» 16.07.1999 №996-ХIV (далі - Закон №996-ХIV).
Відповідно до статті 1 Закону №996-XIV первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення; господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Згідно із частинами першою та другою статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних  документів можуть складатися зведені облікові документи.
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити, перелік яких визначений у цій нормі.
Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК визначено, що господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Згідно з підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
Відповідно до пунктів 6, 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за №27/4248), витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.
Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.
Отже, у податковому обліку витрати, які враховуються при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток, повинні бути підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, які містять відомості про господарську операцію, підтверджують її фактичне здійснення та витрати, пов`язані із цією операцією. 
Встановлюючи правило щодо обов`язкового підтвердження сум витрат, врахованих платником податків при визначенні податкових зобов`язань, законодавець, безумовно, передбачає, що ці документи є достовірними, тобто операції, які вони підтверджують дійсно мали місце.
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені для оформлення такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою податкового обліку.
У той же час, норми податкового законодавства, не ставлять у залежність право платника податків на врахування витрат при визначенні оподатковуваного прибутку та право на податковий кредит від дотримання податкової дисципліни його контрагентом, якщо цей платник мав реальні витрати у зв`язку з фактичним придбанням товарів (послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Одне тільки порушення постачальником товару (послуг) вимог податкового законодавства не може бути підставою для висновку про порушення іншим платником податків-покупцем товару (послуг) вимог закону щодо формування податкового кредиту та обліку витрат за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про його обізнаність щодо протиправної податкової поведінки контрагента та про злагодженість дій між ними.
Такий висновок відповідає сталій практиці застосування Верховним Судом норм статей 134, 139 ПК, зокрема в постановах від 18.05.2018 у справі №П/811/1508/16, від 12.06.2018 у справі №802/1155/17-а, від 12.06.2018 у справі №826/11879/13-а, від 23.05.2018 у справі №2а-102/09/0770, від 24.09.2019 у справі №826/9039/16, від 18.11.2019 у справі №808/3356/17, від 17.09.2019 у справі №500/2733/18.
За умови подання платником податків належним чином оформлених документів, які згідно з правовими нормами повинні бути виписані на господарські операції певного виду, задекларовані платником податків дані податкового обліку вважаються підтвердженим (правомірними), якщо контролюючий орган не доведе зворотне.
Це відповідає нормі абзацу першого частини другої статті 77 КАС, згідно з якою в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Ця норма узгоджується як з нормою абзацу першого пункту 56.4 статті 56 ПК, відповідно до якої обов`язок доведення, що будь-яке нарахування, здійснене контролюючим органом у випадках, визначених Податковим кодексом України, або будь-яке інше рішення контролюючого органу є правомірним, покладено на контролюючий орган, так і з нормою підпункту 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 ПК щодо презумпції правомірності рішень платника податків, які закріплюють презумпцію добросовісності податкової поведінки платника податків.
Суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку, що, враховуючи підтвердження позивачем в судовому процесі обставин щодо здійснення операцій з придбання послуг у ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_2 , збільшення Товариством в податковому обліку сум витрат за наслідками цих операцій є правомірним.
Обставини щодо здійснення позивачем операцій з придбання послуг у зазначених контрагентів-постачальників встановлені судами попередніх інстанцій на підставі оцінки доказів у справі, а саме: господарських договорів між позивачем і цими контрагентами-постачальниками, актів здачі-прийняття робіт (надання послуг). Суди встановили, що позивач придбавав послуги (прибирання прилеглої території та внутрішніх приміщень) з метою утримання в належному стані будівель (включаючи прилеглі території), які знаходяться у власності ПрАТ «Універмаг «Луцьк» (за адресами: м. Луцьк, проспект Волі, 1; м. Луцьк, проспект Василя Мойсея, 1; м. Суми, вул. Харківська,2/2) або орендуються ним (АДРЕСА_4).
З огляду на перелічені вище докази, які, згідно з оцінкою судів попередніх інстанцій, у сукупності підтверджують реальність операцій позивача з придбання послуг, за якими позивач збільшив суми витрат в бухгалтерському та податковому обліках, довід контролюючого органу про безтоварність операцій між позивачем та контрагентами-постачальниками обґрунтовано визнаний судами непереконливим. 
Оцінка доказів судами попередніх інстанцій, на підставі якої суди встановили обставини у цій справі, відповідає правилам оцінки доказів, визначених статтею 90 КАС, зокрема правилу оцінки судом належності, допустимості, достовірності кожного доказу окремо, достатності і взаємного зв`язку доказів у їх сукупності, вмотивованого відхилення або врахування кожного доказу.
Фактично доводи, наведені в касаційній скарзі, обґрунтовані тільки посиланням на обставини, викладені в акті перевірки. Ці обставини були перевірені судами першої та апеляційної інстанцій з дослідженням в судовому процесі доказів, на підставі оцінки яких судами зроблено висновок щодо їх не доведення відповідачем у судовому процесі.
Згідно з пунктом 1 частини другої статті 353 КАС підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.
Підсумовуючи наведене, ухвалені у справі судові рішення в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення від 16.01.2019 №0000451401 підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
В іншій частині доводи ГУ ДПС у касаційній скарзі щодо підстав касаційного оскарження не знайшли підтвердження.
Керуючись статтями 349, 350, 353, 356,  359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області задовольнити частково.
Рішення Волинського окружного адміністративного суду від 03.09.2019 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 30.01.2020 в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 16.01.2019 №0000451401 скасувати.
У цій частині справу направити на новий розгляд до Волинського окружного адміністративного суду.
В іншій частині рішення Волинського окружного адміністративного суду від 03.09.2019 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 30.01.2020 залишити без змін.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді	Є.А. Усенко М.М. Яковенко   М.М. Гімон