ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

27 травня 2022 року 
м. Київ
справа № 300/1565/19
адміністративне провадження № К/9901/11967/20  

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Усенко Є.А.,
суддів: Гімона М.М.,  Яковенка М.М., 
розглянувши у судовому засіданні без повідомлення сторін справу за позовом  Товариства з обмеженою відповідальністю "Торговий дім "Карпатинафтотрейд" до Головного управління Державної фіскальної служби в Івано-Франківській області, третя особа, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору на стороні позивача - Товариство з обмеженою відповідальністю "Юридична компанія "Тезіс", про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління Державної податкової служби в Івано-Франківській області (правонаступник Головного управління Державної фіскальної служби в Івано-Франківській області) на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 26.02.2020 (головуючий суддя Ільчишин Н.В., судді Гуляк В.В., Коваль Р.Й.),
У С Т А Н О В И В: 
У липні 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Торговий дім "Карпатинафтотрейд" (далі - ТОВ "ТД "Карпатинафтотрейд", Товариство, позивач) звернулося до суду з позовом Головного управління Державної фіскальної служби в Івано-Франківській області (далі - ГУ ДФС, відповідач), у якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 10.04.2019 №0002391406 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на 9  561  900 грн. (за податковим зобов`язанням - 7 649  520 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 1 912 380 грн.) та №0002401406 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 1 266 666 грн. (за податковим зобов`язанням - 1 013  333 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 253  333 грн.).
Обґрунтовуючи позовні вимоги, Товариство вказувало, що висновки відповідача в акті перевірки, на підставі яких прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення, не відповідають фактичним обставинам та нормам податкового законодавства, а зроблені виключно на припущеннях контролюючого органу. 
Зокрема, позивач зазначав, що посадові особи, які здійснювали перевірку, дійшли необґрунтованого висновку про неправомірне відображення в складі інших витрат бухгалтерського обліку суму нарахованих на користь ПАТ «Нафтопереробний комплекс - Галичина» штрафних санкцій за договором поставки №Г-003 від 29.07.2016, а тому не було завищення задекларованих показників у рядку 2270 «Інші витрати» форми №2 «Звіт про фінансові результати (Звіт про сукупний дохід)» на 36 648 996,00 грн за 2016 рік, як про це зроблено висновок в акті перевірки. Також стверджував про помилковість висновку контролюючого органу про неправомірне включення Товариством до складу адміністративних витрат вартості юридичних послуг на підставі договору про надання юридичних послуг №31-05/2017 від 31.05.2017 з ТОВ «Юридична компанія «Тезіс» у сумі 5  600 000 грн. Окрім цього, позивач доводив правомірність відображення витрат на зберігання газу вуглеводневого скрапленого паливного для комунально-побутового споживання та на зберігання нафтопродукту (палива дизельного ) за договорами з ПАТ «Дніпронафтопродукт», ТОВ «Нафтасіті», та з ТОВ Вестен-Флус» у сумах 400  000 грн та 1181666,67 грн відповідно.
ТОВ «ТД «Карпатинафтотрейд» на підтвердження підстав для відображення в бухгалтерському та податковому обліках  зазначених вище сум як витрат надало під час перевірки контролюючому органу усі первинні бухгалтерські документи, які, на переконання Товариства, складені з дотриманням вимог статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність», однак, відповідач протиправно не врахував їх при складанні акту перевірки №214/09-19-14-06/40090786 від 13.03.2019. 
Рішенням Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 26.11.2019 у задоволенні позову відмовлено.
Суд визнав обґрунтованими висновки контролюючого органу в акті перевірки про відсутність розумної економічної причини (ділової мети) у господарських операціях позивача з контрагентами та визнав ці операції такими, що вчинені з метою отримання податкової вигоди шляхом збільшення витрат та зменшення об`єкта оподаткування.
Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 26.02.2020 скасовано рішення суду першої інстанції та ухвалено нове судове рішення про задоволення позову.
Задовольняючи позов, апеляційний суд виходив з того, що розумна економічна причина (ділова мета) передбачає обов`язкову спрямованість господарської операції на отримання позитивного економічного ефекту в господарській діяльності підприємства. При цьому не обов`язково, щоб позитивний економічний ефект спостерігався негайно після вчинення господарської операції. Не виключено, що такий ефект настане в майбутньому, а в результаті об`єктивних причин очікуваний позитивний економічний ефект може не настати взагалі, адже операція може виявитися збитковою в силу певних чинників. Суд виснував, що висновки, викладені в акті перевірки, не підтверджуються наданими сторонами доказами, не відповідають фактичним обставинам у справі, встановленим у судовому процесі, а тому оскаржувані податкові повідомлення-рішення є неправомірними.
Головне управління Державної податкової служби в Івано-Франківській області (правонаступник ГУ ДФС; далі - ГУ ДПС) подало до Верховного Суду касаційну скаргу на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 26.02.2020, у якій просить скасувати постанову суду апеляційної інстанції та залишити в силі рішення суду першої інстанції.
Обґрунтовуючи касаційну скаргу, ГУ ДПС посилається на те, що суд апеляційної інстанції неправильно застосував норми матеріального права та не врахував висновки Верховного Суду в постановах від 11.12.2018 (справа №826/19299/15), від 31.10.2019 (справа №804/20741/14), від 22.10.2019 (справа №818/8880/13-а). Контролюючий орган доводить, що господарські операції Товариства з ПАТ «Нафтопереробний комплекс - Галичина», ТОВ «Юридична компанія «Тезіс», ПАТ «Дніпронафтопродукт», ТОВ «Нафтасіті» та ТОВ Вестен-Флус», які вплинули на формування показників бухгалтерського та податкового обліку позивача, позбавлені ділової мети (економічної обґрунтованості) та вчинені виключно з метою отримання податкової вигоди.
Верховний Суд ухвалою від 28.07.2020 відкрив касаційне провадження у справі відповідно до доводів касаційної скарги на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС): суд апеляційної інстанції при ухваленні оскаржуваної постанови неправильно застосував норми матеріального права (підпункти 14.1.36, 14.1.231 пункту 14.1 статті 14, пункт 44.1 статті 44, підпункт 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункт 135.1 статті 135, пункт 198.5 статті 198 Податкового кодексу України, статті 2, 4, 8, 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.03.2013 №433), без урахування висновку Верховного Суду щодо застосування цих норм у подібних правовідносинах, викладеного у постановах від 11.12.2018 (справа №826/19299/15), від 31.10.2019 (справа №804/20741/14), від 22.10.2019 (справа №818/8880/13-а).
Позивач у відзиві на касаційну скаргу просить залишити скаргу без задоволення, а постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 26.02.2020 - без змін.
Згідно з частиною першою статті 341 КАС суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин у справі перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача, обґрунтування заперечень позивача щодо вимог касаційної скарги, правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права і дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню. 
Суди попередніх інстанцій встановили, що ГУ ДФС на підставі наказу від 01.02.2019 №164, відповідно до пункту 20.1 статті 20, статті 77, пункту 82.1 статті 82 Податкового кодексу України (далі - ПК) проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ "ТД «Карпатинафтотрейд" з питань дотримання вимог податкового, валютного законодавства та законодавства з єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2016 по 30.09.2018.
За результатами перевірки  складено акт від 13.03.2019 № 214/09-19-14-06/40090786 (далі - акт перевірки), в якому зроблені висновки про такі податкові правопорушення зі сторони ТОВ "ТД «Карпатинафтотрейд", як:
-          заниження суми податкових зобов`язань з податку на прибуток на 7 649 519,29 грн, в тому числі: за 2016 рік - на 6 596 820 грн., за 2-й квартал 2017 року - 52 500,00 грн., за 3-й квартал 2017 року - 311 251 грн., за 4-й квартал 2017 року - 130 050,00 грн., за 1-й квартал 2018 року - 80 000 грн., за 2-й квартал 2018 року - 362 776 грн., за 3-й квартал 2018 року - 276 124 грн, внаслідок порушення пункту 44.1 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1 статті 135 ПК, пунктів 5, 6, 7, 9, 10 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку (далі - П(С)БО) 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318, пунктів 6, 8, 9 ПС(Б)О 9 «Запаси», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.10.1999 №246; 
-          заниження  суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість (Далі - ПДВ) на 1 013 333 грн., в тому числі: за жовтень 2017 року на 371 667 грн., за грудень 2017 року - 116 666 грн., за січень 2018 року - 58 333,33 грн., за лютий 2018 року - 25 505 грн., за березень 2018 року - 91 161 грн., за квітень 2018 року - 58 333,33 грн., за вересень 2018 року - 291 666 грн, внаслідок порушення пункту 188.1 статті 188, пункту 189.1 статті 189, пункту 198.5 статті 198 ПК.
На підставі акта перевірки ГУ ДФС прийняло податкові повідомлення-рішення від 10.04.2019:  №0009651406-  про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на 9 561 900 грн, з яких за податковими зобов`язаннями - 7 649 520 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями - 1 912 380 грн.; №0002401406 - про збільшення суми грошового зобов`язання з ПДВ на 1 266 666 грн., з яких за податковими зобов`язаннями - 1 013 333 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями - 253 333 грн.
Не погодившись із вказаними податковими повідомленнями-рішеннями, позивач подав до Державної фіскальної служби України скаргу.
За результатами розгляду скарги Державною фіскальною службою України прийнято рішення від 20.06.2019 №28282/6/99-99-11-04-01-25, яким скаргу залишено без задоволення, а податкові-повідомлення-рішення від 10.04.2019 №0002391406 та №0002401406 - без змін .
Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин; далі - так само) об`єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Для цілей цього підпункту до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи.
Пунктом 44.1 статті 44 ПК встановлено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Відповідно до пункту 185.1 статті 185 ПК об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
Пунктом 187.1 статті 187 ПК передбачено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Згідно з пунктом 198.1 статті 198 ПК до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Пунктом 198.2 статті 198 ПК передбачено, що датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається: дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Згідно з пунктом 198.6 статті 198 ПК не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними або оформлені з порушенням вимог чи не підтверджені митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу).
Пунктом 201.1 статті 201 ПК визначено, що платник податку зобов`язаний надати покупцю (отримувачу) на його вимогу підписану уповноваженою платником особою та скріплену печаткою (за наявності) податкову накладну, яка, як встановлено пунктом 201.10 цієї ж статті, є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами (підпункт 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК).
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України ''Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні'' від 16.07.1999 №996-ХIV (далі - Закон №996-ХIV).
Відповідно до статті 1 Закону №996-XIV первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення; господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Згідно із частинами першою та другою статті 9 цього Закону підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити, перелік яких визначений у цій нормі.
Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення податкового кредиту та витрат мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними документами, які відображають реальність таких операцій. Сума податку для включення до податкового кредиту повинна бути підтверджена податковою накладною, виписаною постачальником на операцію з постачання товару (послуг) і зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Встановлюючи обов`язкове підтвердження платником податків задекларованих показників податкового обліку належними документами, законодавець презюмує, що ці документи мають відображати реальний стан речей щодо задекларованих об`єктів оподаткування. 
Превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми), як один із принципів бухгалтерського обліку, та відповідає сутності податкового обліку, який ґрунтується на даних бухгалтерського обліку.
Отже, у податковому обліку витрати, які враховуються при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток, та суми ПДВ, включені до податкового кредиту, повинні бути підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, які містять відомості про господарську операцію, підтверджують її фактичне здійснення та  витрати, пов`язані із цією операцією. Податковий кредит, крім цього, має бути обов`язково підтверджений податковою накладною, зареєстрованою відповідно до пункту 201.10 статті201 ПК.
Встановлюючи правило щодо обов`язкового підтвердження сум податкового кредиту та витрат, врахованих платником податків при визначенні податкових зобов`язань, законодавець, безумовно, передбачає, що ці документи є достовірними, тобто операції, які вони підтверджують дійсно мали місце.
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені для оформлення такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою податкового обліку. Також вимагається, щоб операція була пов`язана з господарською діяльністю платника податків, тобто була спрямована на отримання доходу (була економічно доцільною з точки зору звичайної господарської практики).
Перевіркою встановлено, що Товариство у фінансовому обліку включило до складу витрат 36 648 996 грн як нараховані штрафні санкції на користь ПАТ «Нафтопереробний комплекс - Галичина»  за договором поставки №Г-003 від 29.07.2016 (далі також - договір поставки).
Згідно з цим договором ТОВ "ТД "Карпатинафтотрейд" (постачальник) зобов`язувалося поставити та передати у власність ПАТ «Нафтопереробний комплекс - Галичина» (покупця) газ вуглеводневий скраплений паливний для комунально-побутового споживання марки СПБТ в кількості 22149 тонн, а ПАТ «Нафтопереробний комплекс - Галичина» - прийняти та оплатити зазначений товар.
В пункті 3.1 договору №Г-003 від 29.07.2016 встановлено, що товар поставляється в 2016 році помісячно: в липні - 149,421 тонн, серпні - 5500 тонн, вересні - 5500 тонн, жовтні - 5500 тонн, листопаді - 5500 тонн - на умовах, що передбачені цим договором.
Умови поставки товару узгоджуються сторонами окремо і оформляються у вигляді додатків до договору, котрі є його невід`ємною частиною. Товар, що поставляється за цим договором оплачується за цінами, встановленими у додатках до нього (пункти 1,4,  4.1 договору поставки).
Згідно з пунктом 5.4 договору поставки у випадку порушення постачальником термінів поставки товару більше, ніж на 7 календарних днів понад строки поставки, передбачені цим договором, покупець має право відмовитись від прийняття непоставленого чи недопоставленого товару та стягнути з постачальника штраф у розмірі 15% від вартості непоставленого чи недопоставленого товару.
Відповідно до додатку №1 від 29.07.2016 та акта приймання-передачі №1 від 31.07.2016 постачальник передав, а покупець прийняв у липні 2016 року 38,880 тонн газу вуглеводневого скрапленого паливного для комунально-побутового споживання марки СПБТ вартістю 481 723,20 грн. з ПДВ.
Також Товариство здійснило поставку газу в серпні 2016 року в кількості 2297,956 тонн вартістю 34 469 340,00 грн (з ПДВ) (додаток №2 від 01.08.2016, акти приймання-передачі від 31.08.2016 №2 та №3), у вересні 2016 року в кількості 2017,226 тонн вартістю 36 310 068,00 грн (з ПДВ) (додаток №3 від 01.09.2016, акти приймання-передачі від 30.09.2016 №4 та №5), у жовтні 2016 року в кількості 1198,682 тонн вартістю 19 256 826,33 грн. (з ПДВ) (додаток №4 від 30.09.2016, акти приймання-передачі від 31.10.2016 №6 та №7), у листопаді 2016 року в кількості 1891,823 тонн вартістю 33 106 894,93 грн. (з ПДВ) (додаток №5 від 01.11.2016, акти приймання-передачі від 30.11.2016 №8 та №9).
30.11.2016 ПАТ «Нафтопереробний комплекс - Галичина» надіслало позивачу лист № 32/16-260/1 з вимогою про поставку товару в повному обсязі відповідно до пункту 3.1. договору поставки, а 22.12.2016 претензію (вихідний № 32/16-277) про сплату штрафу в розмірі 36 648 996,00 грн. за неналежне виконання умов договору поставки.
ТОВ "ТД «Карпатинафтотрейд" надало відповідь на претензію за №146 від 30.12.2016, в якій зобов`язалося добровільно сплатити нараховану суму штрафу.
Актом зарахування зустрічних однорідних вимог від 31.12.2016 між ТОВ "ТД «Карпатинафтотрейд" та ПАТ «Нафтопереробний комплекс - Галичина» здійснено взаємне зарахування вимог, внаслідок чого було погашено зобов`язання позивача щодо сплати нарахованого штрафу в розмірі 36 648 996,00 грн., а ця сума включена Товариством до складу витрат.
Суд апеляційної інстанції встановив, що зміни до пункту 3.1 договору не вносились в частині обсягів поставки, які мали бути поставлені відповідно до виконання договору в повному обсязі. При цьому, загальна кількість товару, яка повинна бути поставлена покупцю, також залишилась незмінною (пункту 1.1 договору поставки). Однак, позивач не зміг виконати свої договірні зобов`язання, що підтверджується наявними в матеріалах справи доказами. ТОВ «ТД «Карпатинафтотрейд» порушив договірні зобов`язання, взяті на себе відповідно до Цивільного кодексу України згідно з договором поставки, не виконавши його вчасно та в повному обсязі.
Врахувавши викладене, апеляційний суд виснував, що позивач правомірно відніс до складу витрат нараховані ПАТ «Нафтопереробний комплекс Галичина» штрафні санкції за договором поставки в розмірі 36 648 996,00 грн., що відповідає нормам Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та ПС(Б)О 16 «Витрати».
У касаційній скарзі ГУ ДПС доводить, що позивач безпідставно визнав претензію ПАТ «Нафтопереробний комплекс Галичина» щодо сплати штрафних санкцій у розмірі 36648 996,00 грн., оскільки, на переконання ГУ ДПС, пунктом 3.1 договору поставки було визначено лише попередній обсяг поставки, тоді як кінцеві обсяги визначались додатками до цього договору. Відтак, контролюючий орган стверджує, що Товариство не допустило порушення умов договору поставки, а тому не було підстав для сплати штрафних санкцій за цим договором.
Стаття 627 Цивільного кодексу України (далі - ЦК) встановлює, що відповідно до статті 6 цього Кодексу сторони є вільними в укладенні договору, виборі контрагента та визначенні умов договору з урахуванням вимог цього Кодексу, інших актів цивільного законодавства, звичаїв ділового обороту, вимог розумності та справедливості.
Відповідно до статті 629 ЦК договір є обов`язковим для виконання сторонами.
Зміна або розірвання договору допускається лише за згодою сторін, якщо інше не встановлено договором або законом. Договір може бути змінено або розірвано за рішенням суду на вимогу однієї із сторін у разі істотного порушення договору другою стороною та в інших випадках, встановлених договором або законом. Істотним є таке порушення стороною договору, коли внаслідок завданої цим шкоди друга сторона значною мірою позбавляється того, на що вона розраховувала при укладенні договору. У разі односторонньої відмови від договору у повному обсязі або частково, якщо право на таку відмову встановлено договором або законом, договір є відповідно розірваним або зміненим (стаття 651 ЦК).
Відповідно до частини першої статті 637 ЦК тлумачення умов договору здійснюється відповідно до статті 213 цього Кодексу.
Частинами першою та другою статті 213 Цивільного кодексу України встановлено, що зміст правочину може бути витлумачений стороною (сторонами). На вимогу однієї або обох сторін суд може постановити рішення про тлумачення змісту правочину.
Враховуючи те, що сторони договору №Г-003 від 29.07.2016 визнали, що обсяг товару, що поставляється відповідно до цього договору, визначено в пунктах 1.1 та 3.1, зміни та доповнення до яких не вносились, а пунктом 1.4 договору передбачена можливість підписання додатків на окремі поставки (партії) товару та  умови поставок таких партій протягом дії договору, відсутні підстави стверджувати, що виконані Товариством поставки відповідали обсягу поставок, визначені  вказаним договором. Тлумачити умови договору інакше,  ніж його тлумачать сторони (враховуючи, що рішення суду про інше тлумачення не ухвалювалося), ГУ ДПС повноважень не має.
З огляду на викладене, колегія суддів погоджується з висновком суду апеляційної інстанції, що  позивач правомірно відніс до складу витрат нараховані ПАТ «Нафтопереробний комплекс Галичина» штрафні санкції за договором поставки у сумі 36 648 996,00 грн.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що Товариство у фінансовому обліку за 3-й, 4-й квартали 2017 року (рядок 2180 звіту форми № 2) збільшило витрати на вартість послуг зберігання нафтопродуктів (палива дизельного), придбаних у ПАТ «Дніпронафтопродукт» та ТОВ «Нафтасіті», в загальній сумі 400 000,00 грн.
Згідно з договором купівлі-продажу нафтопродуктів №УЗВ-17-03-02 від 01.03.2017 відповідно до акта приймання-передачі нафтопродуктів №1 від 31.03.2017 ПАТ «Нафтохімік Прикарпаття» (продавець) передав позивачу на умовах «EXW- резервуари, що належать ПАТ «Дніпронафтопродукт» на правах власності або використовуються ним на підставі цивільно-правових договорів» (відповідно до Правил «ІНКОТЕРМС- 2010» паливо дизельне (підвищеної якості, «Євро», марки F виду II).
ТОВ «ТД «Карпатинафтотрейд» уклало з ПАТ «Дніпронафтопродукт» договір зберігання № 6198 від 27.03.2017, за яким останній як зберігач, зобов`язувався прийняти та зберігати нафтопродукти (паливо дизельне підвищеної якості, «Євро», марки F виду II) в кількості 1000 тонн, вартість послуги зберігання становить 50 000 грн. в місяць без ПДВ (протокол узгодження цін від 31.03.2017).
Актом приймання-передачі № 03/01 від 31.03.2017 оформлена передача 1000 тонн палива на зберігання ПАТ «Дніпронафтопродукт», а актом приймання-передачі № 08/01 від 31.08.2017 - повернення Товариству цієї ж кількості палива зі зберігання.
01.09.2017 Товариство уклало з ТОВ «Нафтасіті» договір № 346 про зберігання палива дизельного підвищеної якості, «Євро», марки F виду II в кількості 1000 тонн, вартість послуги зберігання - 50 000 грн. в місяць без ПДВ (протокол узгодження цін від 30.09.2017). 
Передача палива зазначеного виду та в зазначеній кількості на зберігання та повернення палива зі зберігання підтверджена відповідними актами приймання-передачі № 09/01 від 01.09.2017 та № 10/01 від 31.10.2017. 
Загальні витрати Товариства  на зберігання 1000 тонн палива дизельного (підвищеної якості, «Євро», марки F виду II) становлять 480 000 грн., в тому числі, ПДВ 80 000 грн.
31.10.2017 ТОВ «ТД «Карпатинафтотрейд» на підставі договору купівлі-продажу від 28.09.2017 № ДП-001 та додаткової угоди №1 від 28.09.2017 продало ПАТ «Нафтохімік Прикарпаття» 1000 тонн палива дизельного (підвищеної якості, «Євро», марки F виду II) за 18 200 000 грн (без ПДВ).
З приводу цих господарських операцій в акті перевірки зазначено, що ТОВ "ТД «Карпатинафтотрейд" 31.03.2017 купило у ПАТ «Нафтохімік Прикарпаття», а 31.10.2017 продало йому одне й те ж пальне за тією ж ціною. При цьому Товариство за зберігання цього пального сплатило 480 000,00 грн (в тому числі, ПДВ 80000,00 грн), віднісши на витрати 400 000,00 грн, тобто фактична собівартість пального на дату продажу склала 18 600 000 грн.
Врахувавши вказані обставини, відповідач зробив висновок про заниження TOB «ТД «Карпатинафтотрейд» собівартості реалізованого пального на вартість придбаних послуг з його зберігання, безпосередньо пов`язаних з формуванням первісної вартості запасів.
До складу витрат у фінансовому обліку за звітні періоди з 31.01.2017 по 30.09.2018 (рядок 2180 звіту форми №2) позивач також включив 1 181 666,67 грн  як вартість послуг зберігання, придбаних у ТОВ «Вестен-Флус» за договором зберігання № 5-10 від 31.01.2017 (разом з ПДВ 236 333,33 грн. вартість послуг склала 1 418 000, 00 грн).
Послуги ТОВ «Вестен-Флус» надані щодо зберігання 75,080 тонн газу вуглеводневого скрапленого паливного для комунально-побутового споживання марки СПБТ згідно з ДСТУ 4047-2001, які позивач придбав у ПАТ «Нафтопереробний комплекс - Галичина» відповідно до договору поставки №8/4 від 03.01.2017 (разом з додатком від 01.03.2017) за 1 313 900,00 грн. (з ПДВ) на умовах поставки «EXW- склад ТОВ «Вестен - Флус» (згідно з Правилами «ІНКОТЕРМС-2010»).
Встановивши, що на момент проведення перевірки ТОВ "ТД «Карпатинафтотрейд" не реалізувало зазначену кількість газу, контролюючий орган в акті перевірки зробив висновок, що, оскільки витрати на зберігання газу перевищили його початкову вартість (вартість придбання), ці витрати не мають розумної економічної причини (не відповідають діловій меті господарської операції). 
Суд апеляційної інстанції відхилив доводи ГУ ДФС щодо відсутності ділової мети та економічної доцільності у господарських операціях ТОВ «ТД «Карпатинафототрейд» з ПАТ «Дніпронафтопродукт» ,ТОВ «Нафтасіті» та ТОВ «Вестен-Флус», зазначивши, що розумна економічна причина (ділова мета) передбачає обов`язкову спрямованість будь-якої операції платника податків на отримання позитивного економічного ефекту в господарській діяльності підприємства. Водночас, економічний ефект - це приріст (збереження) активів платника податків та/або їх вартості, а також  створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому. Апеляційний суд дійшов висновку, що економічний ефект не обов`язково спостерігається негайно після вчинення операції, однак, не виключено, що такий ефект настане в майбутньому, а внаслідок об`єктивних причин в процесі здійснення господарської діяльності очікуваний економічний ефект від певної господарської операції може не настати взагалі (господарська операція може виявитися збитковою).
Таким чином, господарська операція, направлена на отримання доходу, не завжди може мати позитивний економічний ефект, що є процесом здійснення діяльності, оскільки при господарських операцій існує комерційний ризик отримати збиток від конкретної операції. Збитковість господарської діяльності не може бути підставою для визначення такої діяльності як негосподарської та/або направленої на ухилення від оподаткування.
У касаційній скарзі ГУ ДПС доводить, що вищезазначені господарські операції зі зберігання товару здійсненні Товариством виключно з метою отримання податкової вигоди шляхом збільшення витрат та зменшення об`єкта оподаткування. У підтвердження цього доводу посилається на висновок Верховного Суду, зокрема, у постанові від 22.10.2019 у справі №818/8880/13-а, відповідно до якого господарський характер операцій у рамках податкового контролю має визначатися наявністю у платника ділової мети під час здійснення цих операцій на підставі аналізу перспективи отримання прибутку та об`єктивного встановлення розумної можливості позитивних змін у фінансово-економічному стані господарюючого суб`єкта.
Не заперечуючи правильність такого висновку Верховного Суду, колегія суддів вважає правильним висновок апеляційного суду, що господарські операції Товариства з придбання послуг зберігання пального та газу не можуть визнаватися збитковими за критерієм порівняння їх вартості з вартістю переданого на зберігання майна.
На підтвердження фактичного придбання послуг зберігання позивач, окрім зазначених договорів зберігання, платіжні доручення про сплату ціни за послуги, акти приймання-передачі нафтопродуктів на зберігання та повернення після закінчення зберігання. Факт зберігання позивачем палива та газу з придбанням відповідних послуг у ПАТ «Дніпронафтопродукт» ,ТОВ «Нафтасіті» та ТОВ «Вестен-Флус» та оплата цих послуг не заперечується і відповідачем.
У спірних правовідносинах можуть виникати сумніви щодо наявності економічної доцільності у придбані нафтопродуктів, що зумовило необхідність їх зберігання, однак, висновки в акті перевірки не ґрунтуються на такому, відтак, питання наявності ділової мети у вказаних господарських операціях не може бути предметом розгляду у цій справі.
Стосовно правомірності відображення позивачем у складі витрат вартості юридичних послуг, придбаних у ТОВ «Юридична компанія «Тезіс», в сумі 4 666 666,72 грн. та в податковому кредиті ПДВ в сумі 933 333,28 грн. в ціні за ці послуги (всього 5 600 000,00 грн.), Суд зазначає наступне.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, між ТОВ "Юридична компанія "Тезіс" (виконавець) та ТОВ "ТД «Карпатинафтотрейд" (замовник) укладено договір №31-05/2017 від 31.05.2017 про надання юридичних послуг, відповідно до умов якого замовник в порядку та на умовах, визначених цим договором, доручає, а виконавець бере на себе зобов`язання особисто надавати замовникові юридичні послуги в обсязі та на умовах, визначених цим договором, а саме: консультації з правових питань, участь у підготовці (переддоговірна робота) та укладенні  замовником договорів з іншими особами; організація та здійснення позовної роботи за матеріалами, які готує замовник; представництво у встановленому порядку прав та  інтересів замовника у всіх судових, адміністративних та інших державних установах України з усіма правами, наданими законодавством позивачу, відповідачу, третій особі, а також у будь-яких інших органах; узагальнення та аналіз розгляду судових та інших справ, надання пропозицій щодо усунення виявлених недоліків; представництво у встановленому порядку прав та законних інтересів замовника в органах та установах, а також у відносинах з фізичними особами; надання послуг із зберігання документів за дорученням замовника. Вартість послуг виконавця, яку сплачує замовник, складає 350 000,00 грн. В останній робочий день поточного місяця виконавець та замовник складають акт наданих послуг, який підтверджує надання виконавцем юридичних послуг за договором та прийняття їх замовником (пункти 2.1, 4.1, 4.3 договору).
Контролюючим органом в акті перевірки зроблено висновок, що надані позивачем під час перевірки акти здачі-приймання послуг не містять чіткої інформації стосовно змісту наданих послуг, докладного опису виконаних завдань, не розкривають змісту послуг, якісних характеристик, конкретного персонального підходу до виконання завдань та обґрунтувань формування вартості таких послуг відповідно до договірних правовідносин, що є порушенням частин першої та другої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні».
Зміст наданих виконавцем роз`яснень фактично складають роздруківки статей нормативно-правових актів щодо об`єктів оподаткування, правил заповнення податкових, акцизних накладних, форми декларацій тощо. Така інформація, на переконання ГУ ДФС, є загальновідомою та не потребує спеціальних знань для її опрацювання.
Натомість, за надані юридичні послуги здійснено оплату в сумі 5 600 000,00 грн., які віднесено до витрат платника, в той час як Товариство має трудові відносини з юрисконсультом, до обов`язків якого входило юридичне обслуговування, в тому числі і щодо питань (послуг), передбачених договором №31-05/2017 від 31.05.2017, та посадовий оклад якого становив 12 700,00 грн.
Таким чином, контролюючим органом зроблено висновок, що під виглядом укладання договору про надання юридичних послуг позивач штучно збільшив витрати на 4666666,72 грн за послуги, які фактично виконував найманий працівник.
Суд апеляційної інстанції не погодився з таким висновком ГУ ДФС та зазначив, що юридичні послуги, вартість за які сплачена позивачем та врахована до складу витрат, належним чином підтверджені документами первинного бухгалтерського обліку та були надані у зв`язку із здійсненням Товариством господарської діяльності.
На підтвердження вищевказаних господарських операцій (надання юридичних послуг) позивач до перевірки та до суду надавав первинні документи, зокрема договір про надання юридичних послуг, акти здачі-прийняття послуг, звіти про надання послуг з червня 2017 року по вересень 2018 року, платіжні доручення.
Ці первинні документи, на переконання суду апеляційної інстанції, не мають дефектів форми, змісту або походження, підтверджують понесені позивачем витрати.
У касаційній скарзі ГУ ДПС стверджує, що лише господарські операції, здійснені за наявності розумних економічних причин (ділової мети), є такими, що вчинені в межах господарської діяльності. Доводить, що операції позивача з ТОВ «Юридична компанія «Тезіс» такої економічної доцільності не мають.
Так, ГУ ДПС зазначає, що згідно з укладеним договором про надання послуг Товариство щомісячно сплачує 350 000 грн. за юридичні послуги, перелік яких наведено вище. На підтвердження надання таких послуг позивачем надано акти виконаних робіт помісячно, які містять лише загальний опис - надання послуг. До звітів про надані юридичні послуги ТОВ «ТД «Карпатинафтотрейд» надало докази надання юридичних послуг - роздруківки-роз`яснення щодо застосування окремих норм податкового законодавства, які не містять ані підписів, ані даних про те, на який запит такі пояснення надаються. Сама інформація в цих роз`ясненнях, на переконання ГУ ДПС, є загальнодоступною та відомою кожному бухгалтеру (порядок заповнення податкових накладних, акцизних накладних тощо). Крім того, кількість таких роз`яснень становить від 2 до 7 в місяць, тобто, вартість консультації (1-2 аркуша) з питань, які є загальновідомими, становить 50-175 тисяч за аркуш, що свідчить про відсутність економічної доцільності укладання договору про надання юридичних послуг. 
На підтвердження таких доводів ГУ ДПС посилається на висновки Верховного Суду в постановах від 11.12.2018 у справі №826/19299/15, від 22.10.2019 у справі №818/8880/13-а,  від 31.10.2019 у справі №804/20741/14, які, якщо їх систематизувати, полягають у тому, що витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на  прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість, мають бути фактично здійсненні та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність господарських операцій, які є підставою для формування податкового обліку платника податків. При цьому потрібно, щоб ці документи підтверджували та розкривали суть, внутрішню сторону господарських операцій, їх справжність, економічну вигоду (виправданість, ризик) й ділову мету. Щоб так кваліфікувати природу господарських операцій, необхідно послатись на допустимі та належні докази, якими засвідчується стан (якість) таких операцій. Без цього неможливо перевірити правильність обчислення і сплати сум податкових (грошових) зобов`язань на підставі таких операцій.
Згідно з частиною другою статті 77 КАС в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував суми податкового кредиту, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Відсутність відповідних доказів може бути підставою для відмови в задоволенні позову про скасування податкового повідомлення-рішення, прийнятого контролюючим органом з підстав формування платником податків даних податкового обліку за наслідками фіктивних господарських операцій.
Статтею 90 КАС встановлено, що суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.
Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили.
Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності.
Суд надає оцінку як зібраним у справі доказам в цілому, так і кожному доказу (групі однотипних доказів), що міститься у справі, мотивує відхилення або врахування кожного доказу (групи доказів).
Суд першої інстанції, відмовляючи у задоволенні позову, виходив з того, що оплата за надані ТОВ "Юридична компанія "Тезіс" юридичні послуги щомісячно в сумі 350000,00 грн. за наявності штатного юрисконсульта з посадовим окладом 12700,00 грн., є збитковим для позивача та не може розглядатись як достатня та самосійна ділова мета (розумна економічна причина) господарської діяльності.
Таким чином, суд погодився з висновками контролюючого органу щодо штучного збільшення шляхом укладення договору про надання юридичних послуг витрат на суму за послуги, які фактично надавалися працівником, який перебував з позивачем у трудових відносинах, отримуючи при цьому місячну заробітну плату за виконану ним роботу в десятки разів меншу за вартість нібито наданих ТОВ "Юридична компанія "Тезіс" щомісячно юридичних послуг.
Колегія суддів звертає увагу, що у наданих позивачем актах здачі-прийняття робіт (надання послуг) міститься лише найменування наданої послуги, з їх змісту неможливо встановити обсяг проведених робіт, кількість витраченого часу, використані інформаційні матеріали, а також ідентифікувати участь контрагента у виконанні робіт/надані послуг. Подані звіти не розкривають спектр наданих послуг (які дії включали в себе послуги), як і не визначають відповідальних осіб щодо їх надання та отримання. Це ж стосується і роз`яснень, наданих ТОВ «Юридична компанія «Тезіс». У матеріалах справи відсутні також довідки, заявки чи запити, які б установлювали перелік необхідних Товариству послуг.
У відзиві на касаційну скаргу Товариство зазначає, що у період, охоплений перевіркою, ним було укладено 362 цивільно-правові угоди. Здійснення господарської діяльності із таким значним обсягом придбання та реалізації товарів (послуг) потребує значних, якісних та оперативних юридичних послуг у різних сферах права.
На противагу таким доводам позивача, ГУ ДПС справедливо посилається на ту обставину, що під час розгляду справи позивачем жодним чином не підтверджено наявність зв`язку між укладеними угодами та юридичними послугами, наданими ТОВ «Юридична компанія  «Тезіс»; докази того, що ТОВ «Юридична компанія «Тезіс» сприяла чи брала участь в укладенні таких угод, у матеріалах справи також відсутні.
Таким чином, застосування судом першої інстанції норм підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1 статті 135, пункту 198.5 статті 198 ПК, статті 90 КАС відповідає висновкам Верховного Суду у зазначених вище постановах 
Рішення суду першої інстанції відповідає вимогам частин першої - четвертої статті 242 КАС щодо законності і обґрунтованості судового рішення, його відповідності принципу верховенства права та завданню адміністративного судочинства.
У зв`язку з цим у суду апеляційної інстанції не було передбачених статтею 317 КАС для скасування рішення суду першої інстанції та для задоволення позову в цій частині.
Відповідно до статті 352 КАС суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.
Отже, постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 26.02.2020 слід скасувати в частині визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень від 10.04.2019 №0002391406 в частині збільшення грошового зобов`язання з податку на прибуток на загальну суму 1  050  000 грн. (за податковим зобов`язанням - 840 000 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 210 000 грн.); №0002401406 в частині збільшення грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 1 166 666 грн. (за податковими зобов`язаннями - 933  333 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 233 333 грн.).
У цій частині необхідно залишити в силі рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 26.11.2019.
Керуючись статтями 344, 349, 352, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби в Івано-Франківській області задовольнити частково.
Постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 26.02.2020 скасувати в частині визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 10.04.2019 №0002391406 в частині збільшення грошового зобов`язання з податку на прибуток на загальну суму 1 050 000 грн. (за податковим зобов`язанням - 840 000 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 210 000 грн.); №0002401406 в частині збільшення грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 1 166 666 грн. (за податковими зобов`язаннями - 933 333 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 233 333 грн.).
У цій частині позовних вимог залишити в силі рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 26.11.2019.
В іншій частині постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 26.02.2020 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з моменту її підписання суддями, є остаточною та не може бути оскаржена.

Судді | Є.А. Усенко М.М. Гімон   М.М. Яковенко