ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

14 червня 2022 року 
м. Київ

справа № 640/24812/19
адміністративне провадження № К/9901/30659/21  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Олендера І.Я.,
суддів: Гончарової І.А.,  Ханової  Р.Ф., 
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у м.Києві, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 11.03.2021 (суддя Маруліна Л.О.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 05.07.2021 (судді: Коротких А.Ю. (головуючий), Сорочко  Є.О., Чаку Є.В.) у справі №640/24812/19 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «УПК КОММЕРЦ» до Головного управління ДПС у м.Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
У С Т А Н О В И В:
ІСТОРІЯ СПРАВИ
Короткий зміст позовних вимог
1. Товариство з обмеженою відповідальністю «УПК КОММЕРЦ» (далі - позивач, Товариство) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у м. Києві (далі - відповідач, контролюючий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень від 27.05.2019: 
- №00007171402, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість (ПДВ) за основним зобов`язанням у розмірі 1  467  181,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 366    795,00 грн; 
- №00007181402, яким до позивача застосовано штраф у розмірі 50% у сумі 4    951    800,00 грн за відсутності складання та/або реєстрації протягом граничного строку податкових накладних/розрахунків коригування на суму ПДВ 9    903    600,00 грн.
2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення є протиправними, відповідачем безпідставно збільшено суму грошового зобов`язання з ПДВ, оскільки перераховані кошти позивачу його контрагентом ТОВ «Торгова - інвестиційна група НК АВА-Трейд» є поворотною фінансовою допомогою, яка не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість. З огляду на вказане у Товариства відсутні правові підстави для реєстрації податкових накладних на підставі одержаної від ТОВ «Торгова - інвестиційна група НК АВА-Трейд» фінансової допомоги.
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій 
3. Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 11.03.2021, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 05.07.2021, позов задоволено, оскаржувані податкові повідомлення - рішення визнано протиправними та скасовано.
4. Рішення судів обґрунтовано тим, що висновки контролюючого органу щодо віднесення відповідачем коштів у розмірі 59    421    599,77 грн до операцій з постачання товару за Генеральним договором купівлі-продажу нафтопродуктів від 01.08.2018 №1808-1601/ГА-КОМ та обов`язку позивача виконати вимоги пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України (реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних) щодо вказаних операцій є безпідставними, натомість докази, наявні в матеріалах справи, та предмет Договору про фінансову допомогу від 27.08.2018 №1808-2701/П-КОМ, свідчать про обґрунтованість доводів позивача про перерахування контрагентом коштів у розмірі 59    421    599,77 грн як поворотної фінансової допомоги в межах Договору фінансової допомоги від 27.08.2018 №1808-2701/П-КОМ.
Короткий зміст вимог касаційної скарги
5. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, контролюючий орган подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 11.03.2021, постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 05.07.2021 та ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог Товариства в повному обсязі.
6. Касаційний розгляд справи проведено в порядку письмового провадження відповідно до статті 345 Кодексу адміністративного судочинства України.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
7. Судами попередніх інстанцій встановлено, що відповідачем проведено планову виїзну документальну перевірку ТОВ «УПК Коммерц» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 02.06.2015 по 30.09.2018, валютного - за період з 02.06.2015 по 30.09.2018, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - за період з 02.06.20115 по 30.09.2018, за результатами якої складено акт від 04.03.2019 №153/26-15-14-02-05/39813755 та встановлено порушення ТОВ «УПК Коммерц» ряд вимог податкового законодавства. 
Не погодившись із висновками документальної планової виїзної перевірки, ТОВ «УПК Коммерц» подано заперечення на акт перевірки від 25.03.2019 №64 (вх. ГУ ДФС у м.Києві №67161/10 від 25.03.2019).
За результатами розгляду заперечення, на підставі підпункту 78.1.5. пункту 78.1 статті 78, пункту 86.7 статті 86 Податкового кодексу України ГУ ДФС у м. Києві прийнято рішення провести позапланову виїзну перевірку з питань взаємовідносин ТОВ «УПК Коммерц» з ТОВ «Торгово-Інвестиційна фірма НК АВА-Трейд», що стали предметом оскарження.
За результатами проведеної документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «УПК Коммерц» з питань, що стали предметом оскарження ГУ ДФС у м. Києві складено акт перевірки від 06.05.2019 №303/26-15-14-02-05/39813755 та встановлено порушення платником податків наступних норм законодавства:
- пункту 185.1 статті 185, пункту 186.1 статті 186, пункту 187.1 статті 187, пункту 192.1 статті 192  Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на додану вартість за серпень на суму 1 467 181 грн та занижено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду за вересень 2018 на суму 1 467 181 грн грн;
- пункту 201.1, пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України в частині порушення ТОВ «УПК Коммерц» граничних термінів реєстрації податкових накладних (серпень, вересень 2018).
На підставі вказаного акту перевірки контролюючим органом прийнято оскаржувані у цій справі податкові повідомлення - рішення, які за результатами адміністративного оскарження залишені без змін.
Висновки контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства обґрунтовано наступним.
Відповідно до змісту акта перевірки, під час документальної планової виїзної перевірки ТОВ «УПК Коммерц» (акт перевірки від 04.03.2019) до відповідача надійшов лист - скарга ТОВ «Торгово-Інвестиційна фірма НК АВА-Трейд» від 01.03.2019 №01/03-2019 (вх. ГУ ДФС у м.Києві від 04.03.2019 №50104/10) щодо порушення ТОВ «УПК Коммерц» граничних термінів реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних. 
Між ТОВ «УПК Коммерц» та контрагентом ТОВ «Торгово-Інвестиційна фірма НК АВА-Трейд» укладено Генеральний договір купівлі-продажу нафтопродуктів від 01.08.2018 №1808-1601/ГА-КОМ, відповідно до змісту якого ТОВ «УПК Коммерц» - Продавець, ТОВ «Торгово-Інвестиційна фірма НК АВА-Трейд» - Покупець, уклали цей Генеральний договір купівлі-продажу нафтопродуктів від 01.08.2018 №1808-1601/ГА-КОМ про те, що продавець у порядку та на умовах цього Договору передає Покупцю у власність нафтопродукти (надалі за текстом цього Договору «Товар»), а Покупець зобов`язується прийняти та оплатити такий Товар (пункт 1 Договору).
На підставі вищевказаного договору позивачем виписано ряд податкових накладних, суми податку на додану вартість за якими включено до складу податкового кредиту відповідного періоду, відображено в реєстрі отриманих податкових накладних, які відповідають даним додатку 5 до податкової декларації з податку на додану вартість, даним декларації з ПДВ за відповідні періоди та даним Єдиного реєстру податкових накладних.
На підставі вищезазначених взаємовідносин з підприємством ТОВ «Торгово-Інвестиційна фірма НК АВА-Трейд» перераховано на розрахунковий рахунок ТОВ «УПК Коммерц» оплату за відвантажений товар у сумі 67    589    750,00 грн.
Крім того, перевіркою встановлено, та підтверджено матеріалами справи, що між позивачем та контрагентом укладено Договір фінансової допомоги від 27.08.2018 №1808-2701/П-КОМ, згідно з яким ТОВ «Торгово-Інвестиційна фірма КУ АВА-Трейд» (Позикодавець) та ТОВ «УПК Коммерц» (Позичальник) укладено цей Договір позики про те, що в порядку та на умовах, визначених цим Договором, Позикодавець передає у власність Позичальнику грошові кошти у сумі, визначеній у пункту 2.1. цього Договору (відповідно до пункту 2.1 сума позики становить 60 000 000 грн. без ПДВ) (надалі іменується - «позика»), а Позичальник зобов`язується повернути Позикодавцю позику у визначений цим Договором строк (відповідно до пункту 4.1 у строк до 15 липня 2019 року включно) (пункт 1 Договору). Згідно з пунктом 5 Договору, позика повертається в безготівковій формі, шляхом перерахування Позичальником в повному обсязі коштів, зазначених в пункті 2.1 Договору, на банківський рахунок Позикодавця, що вказаний у Розділі 9 Договору. Позика може бути повернута Позичальником достроково.
Відповідно до підпунктів 1.2 - 1.4 пункту 1 цього Договору позика надається Позичальнику на безпроцентній основі. Позика, що надається за цим Договором, в розумінні Податкового кодексу України, є поворотною фінансовою допомогою (пункт 14.1.257 Податкового кодексу України). Позика, що надається за цим Договором не є фінансовою послугою, так як не передбачає отримання прибутку або збереження реальної вартості фінансових активів  статті 1 Закону України «Про фінансові послуги та державне регулювання ринку фінансових послуг»). 
Позивачем до перевірки надано листи ТОВ «Торгово-Інвестиційна фірма НК АВА-Трейд» від 03.09.2018 та від 24.09.2018, згідно яких перераховані ТОВ «Торгово-Інвестиційна фірма НК АВА-Трейд» згідно з платіжними дорученнями №572, №567, №570, №569, №612, №619, №613, №614, №617, №618, №611, №620, №610, №621, №609, №622, №636, №637, №635, №634, №638, №691, №692, №693, №687, №689, №690, №688, №711, №712, №708, №709, №710, №707, №706, №754, №755, №746, №747, №748, №749, №752, №753, №750, №751, №771, №770, №769, №768, №767, №766, №845, №848, №847, №846, №844, №869, №861, №860, №859, №862, №863 кошти у сумі 59    421    600,00 грн слід вважати оплатами по Договору №1808-2701/П-КОМ про надання фінансової допомоги від 27.08.2018. 
Всього на зазначені рахунки позивача від контрагента ТОВ «Торгово-Інвестиційна фірма НК АВА-Трейд» у спірний період надійшли грошові кошти у сумі 59    421    600,00 грн.
Проте, згідно з наданих ТОВ «УПК Коммерц» виписок банку, грошові кошти по наданих платіжних дорученнях надходили на розрахункові рахунки ТОВ «УПК Коммерц» за призначенням платежу згідно з Генеральним договором купівлі-продажу нафтопродуктів від 01.08.2018 №1808-1601/ГА-КОМ, на підставі чого відповідач дійшов висновку про віднесення вказаних платежів до оплати за Генеральним договором купівлі-продажу нафтопродуктів від 01.08.2018 №1808-1601/ГА-КОМ, та подальшу необхідність декларування позивачем податку на додану вартість, виписку податкових накладних та їх реєстрацію в ЄРПН.
При цьому, контролюючим органом під час спірної перевірки встановлено, що в рамках вищезазначеного Договору фінансової допомоги від 27.08.2018 №1808-2701/П-КОМ грошові кошти на розрахункові рахунки ТОВ «УПК Коммерц» не надходили (платежі з відповідним призначенням).
Крім того, згідно акту перевірки, відповідач також дійшов висновку, що кошти у сумі 59    421    600,00 грн могли вважатися помилково зарахованими на поточний рахунок позивача, та не підлягали оподаткуванню ПДВ лише у разі виконання наступних умов: відсутності договірних відносин між суб`єктами господарювання, повернення коштів у встановлений для таких випадків 5-денний термін. Проте зазначені обставини відсутні.
Таким чином, оскільки позивач та ТОВ «Торгово-Інвестиційна фірма НК АВА-Трейд» перебувають у договірних відносинах на підставі Генерального договору від 01.08.2018 №1808-1601/ГА-КОМ про купівлю-продаж нафтопродуктів, на переконання відповідача, відповідно до пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України ТОВ «УПК Коммерц» зобов`язано було скласти податкові накладні та зареєструвати їх в Єдиному реєстрі податкових накладних, у встановлений Податковим кодексом України термін.
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
8. Підставою касаційного оскарження рішень судів першої та апеляційної інстанцій контролюючий орган зазначив неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, зокрема пункти 1 та 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.
Свої вимоги в частині порушення судами пункту 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України скаржник обґрунтовує тим, що суди при прийнятті рішень не врахували відповідного висновку, викладеного у постанові Верховного Суду від 26.11.2020 у справі № 500/2486/19. Зокрема, відповідач вказує, що всупереч висновку Верховного Суду суди попередніх інстанцій відмовили в задоволенні його клопотань про залишення позову без розгляду на підставі статей 122 та 123 Кодексу адміністративного судочинства України.
В частині порушення судами пункту 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України контролюючий орган обґрунтовує тим, що судами першої та інстанції інстанцій неповно досліджено докази та не встановлено обставини, які мають значення для справи, зокрема відповідач вважає, що судами не взято до уваги доводи щодо наявності листа - скарги контрагента відносно не реєстрації та несвоєчасної реєстрації позивачем податкових накладних, безпідставне врахування договору про надання фінансової допомоги, який, на думку контролюючого органу був укладений пізніше («заднім числом»), зазначення в платіжних дорученнях призначення платежу саме «оплата за газ зріджений зг. дог. №1808-160/ГА-КОМ від 01.08.18», а не перерахування коштів в рамках договору про надання фінансової допомоги.
9. Позивач не скористався своїм правом та не подав відзив на касаційну скаргу відповідача, що не перешкоджає її подальшому розгляду. 
ПОЗИЦІЯ СУДУ
Оцінка аргументів учасників справи і висновків судів першої і апеляційної інстанцій
10. Надаючи оцінку доводам скаржника у касаційні скарзі колегія суддів касаційної інстанції виходить з вимог частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, відповідно до якої суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Перевіривши доводи касаційної скарги, в межах касаційного перегляду, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, а також, надаючи оцінку правильності застосування судами першої та апеляційної інстанції в оскаржуваних судових рішеннях норм матеріального і процесуального права у спірних правовідносинах, Верховний Суд виходить з наступного.
11. Відповідно до частини першої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України учасники справи, а також особи, які не брали участі у справі, якщо суд вирішив питання про їхні права, свободи, інтереси та (або) обов`язки, мають право оскаржити в касаційному порядку рішення суду першої інстанції після апеляційного перегляду справи, а також постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково у випадках, визначених цим Кодексом.
Відповідно до пункту 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України підставою касаційного оскарження судових рішень, зазначених у частині першій цієї статті, є неправильне застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку.
Як вбачається з касаційної скарги відповідач порушення судами пункту 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України обґрунтовує тим, що суди всупереч висновку Верховного Суду, що міститься в постанові від 26.11.2020 у справі № 500/2486/19, відмовили в задоволенні клопотань відповідача про залишення позову без розгляду на підставі статей 122 та 123 Кодексу адміністративного судочинства України з огляду на пропущення місячного строку звернення до суду відповідно до пункту 56.18 статті 56 Податкового кодексу України.
При цьому як вбачається з оскаржуваної у цій справі постанови суду апеляційної інстанції суд не досліджував обставини справи та не робив жодних висновків в частині правомірності чи неправомірності відмови судом першої інстанції в задоволенні клопотання відповідача про залишення позову без розгляду. Апеляційна скарга відповідача не містила жодних доводів та обґрунтувань щодо цього. 
Тобто суд апеляційної інстанції, враховуючи частину першу статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України (межі перегляду), не переглядав рішення суду першої інстанції в частині висновків щодо відмови в задоволенні клопотання про залишення позову без розгляду на підставі статей 122 та 123 Кодексу адміністративного судочинства України.
Не вбачається з матеріалів справи і подання відповідачем безпосередньо до суду апеляційної інстанції заяви (клопотання) про залишення позову без розгляду.
Таким чином колегія суддів приходить до висновку, що наведені скаржником підстави для касаційного оскарження судових рішень в частині порушення судами пункту 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, а саме якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, не знайшли свого підтвердження при касаційному розгляді цієї адміністративної справи з огляду на відсутність у оскаржуваній постанові суду апеляційної інстанції жодних висновків в частині строків звернення до суду.
12. Також підставою для відкриття провадження у цій справі слугували посилання скаржника на порушення судами пункту 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України. Обґрунтовуючи довід про наявність підстави касаційного оскарження відповідач посилається на те, що судами першої та інстанції інстанцій неповно досліджено докази та не встановлено обставини, які мають значення для справи, зокрема відповідач вважає, що судами не взято до уваги доводи та докази надані контролюючим органом, які свідчать про порушення позивачем вимог законодавства в частині заниження ПДВ та порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних.
Як встановлено судами та вбачається з акту перевірки контролюючий орган дійшов висновку про заниження ПДВ та порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних з урахуванням наступного: 
- на адресу відповідача надійшов лист - скарга ТОВ «Торгово-Інвестиційна фірма НК АВА-Трейд» від 01.03.2019 №01/03-2019 (вх. ГУ ДФС у м. Києві від 04.03.2019 №50104/10) щодо порушення ТОВ «УПК Коммерц» граничних термінів реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних; у вказаному листі ТОВ «Торгово-Інвестиційна фірма НК АВА-Трейд» зазначено, що окрім договору від 01.08.2018 №1808-1601/ГА-КОМ купівлі - продажу нафтопродуктів інших договорів з позивачем не укладалось;
- згідно банківських виписок грошові кошти по платіжним дорученням від контрагента ТОВ «Торгово-Інвестиційна фірма НК АВА-Трейд» на рахунки позивача надходили виключно з призначенням платежу «оплата за газ зріджений зг. дог. №1808- 1601/ГА-КОМ» з зазначенням номеру та дати рахунку та суми ПДВ; згідно банківських виписок грошові кошти на розрахункові рахунки позивача в рамках договору фінансової допомоги від 27.08.2018 №1808-2701/П-КОМ не надходили.
Отже, з урахуванням віднесення вказаних платежів до оплати за Генеральним договором купівлі-продажу нафтопродуктів від 01.08.2018 №1808-1601/ГА-КОМ, а також вимог пункту 187.1 статті 187 Податкового кодексу України щодо виникнення податкових зобов`язань за фактом першої події (у цій справі - зарахування коштів на банківський рахунок), позивач, на думку контролюючого органу, мав обов`язок декларування податку на додану вартість, виписку податкових накладних та їх реєстрацію в ЄРПН.
Суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що позивач такого обов`язку не мав з огляду на те, що як до перевірки так і до суду Товариством було надано листи ТОВ «Торгово-Інвестиційна фірма НК АВА-Трейд» від 03.09.2018 та від 24.09.2018, згідно яких перераховані ТОВ «Торгово-Інвестиційна фірма НК АВА-Трейд» кошти у сумі 59    421    600,00 грн (за переліком платіжних доручень) слід вважати оплатами саме по Договору №1808-2701/П-КОМ про надання фінансової допомоги від 27.08.2018. При цьому суди вказали, такий спосіб зміни призначення платежу після списання коштів з рахунку платника повністю узгоджується як з приписами Закону України «Про платіжні системи та переказ коштів в Україні» та Інструкції про безготівкові розрахунки в Україні в національній валюті, так і зі змістом листа Національного Банку України від 09.06.2011 №25-111/1438-7141 «Про заміну інформації у реквізиті «Призначення платежу». Вищевикладене спростовує твердження відповідача щодо необхідності зарахування коштів поворотної фінансової допомоги в якості оплати за надані послуги з постачання нафтопродуктів.
Колегія суддів вважає такий висновок передчасним, з огляду на те, що фактично судами не було надано належної оцінки всім доводам контролюючого органу та не встановлено всіх обставин справи, що мають значення для правильного вирішення спору.
Розділ V Податкового кодексу України визначає платників податку на додану вартість, об`єкт оподаткування, дату виникнення податкових зобов`язань, порядок визначення бази оподаткування, розміри ставок податку, порядок визначення суми податку, строки проведення розрахунків, а також і порядок складення та реєстрацію податкових накладних. 
Відповідно до п.185.1 ст.185 Податкового кодексу України, об`єктом оподаткування є операції платників податку, зокрема, з постачання товарів та/або послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.
Згідно з приписами статті 187 Податкового кодексу України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою (п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України).
Згідно з підпунктом 14.1.257 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України фінансова допомога - фінансова допомога, надана на безповоротній або поворотній основі.
Поворотна фінансова допомога - сума коштів, що надійшла платнику податків у користування за договором, який не передбачає нарахування процентів або надання інших видів компенсацій у вигляді плати за користування такими коштами, та є обов`язковою до повернення.
Отже, операція з отримання платником ПДВ поворотної фінансової допомоги не підпадає під визначення операцій з постачання товарів/послуг, така операція не є об`єктом оподаткування ПДВ.
При цьому слід зазначити, що вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності встановлено статтею 44 Податкового кодексу України, зокрема пунктом 44.1 вказаної статті визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, реєстрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту. 
Відповідно до положень Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку (частина друга статті 3). Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи (частина перша статті 9). Первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію (стаття 1).
З огляду на вказані норми права підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності не підтверджених відповідними первинними документами. 
Бyxгaлтepcький oблік peaлізyєтьcя шляxoм cyцільнoгo бeзпepepвнoгo документування вcіx гocпoдapcькиx oпepaцій на відповідних рахунках. План рахунків бухгалтерського обліку застосовується підприємствами, організаціями та іншими юридичними особами (крім банків і бюджетних установ) незалежно від форм власності, організаційно-правових форм і видів діяльності, а Інструкція зі застосування плану рахунків установлює однаковий порядок відображення однорідних господарських операцій на рахунках бухгалтерського обліку.
Таким чином, будь яка господарська операція має бути підтверджена первинними документами та відображена на відповідних рахунках бухгалтерського обліку господарюючого суб`єкта.
Таким чином, позивач отримавши поворотну фінансову допомогу мав відобразити таку операцію згідно з правилами бухгалтерського обліку на відповідних рахунках.
Проте суди вказаного до уваги не взяли, та фактично не дослідили, яким чином, а саме на яких рахунках позивачем було відображено надходження коштів на його рахунок в сумі 59    421    600,00 грн, якими датами такі проводки здійснено. Крім того не досліджено підставу відображення на рахунках бухгалтерського обліку відповідних коштів, з огляду на те, що листи про зміну призначення платежів фактично були датовані пізніше, ані ж позивач мав відобразити такі кошти на рахунках бухгалтерського обліку.
Також, враховуючи умови договору фінансової допомоги від 27.08.2018 №1808-2701/П-КОМ, вбачається, що надана допомога мала бути повернута не пізніше 15.07.2019, тобто на момент розгляду справи в суді першої інстанції можливо було встановити обставини щодо повернення такої та відповідного відображення в бухгалтерському обліку. При цьому, слід було враховувати, що в разі не повернення фінансової допомоги в строк визначений договором, або повернення такої зі строком понад 12 місяців із дати балансу, така, зокрема дисконтується, і відповідні операції також мають відображатись в бухгалтерському обліку.
Колегія суддів вважає, що за правовідносин, які склались у цій справі, встановлення вказаних обставин є визначальним, оскільки посилання судів виключно на те, що надання листа про заміну інформації у реквізиті «Призначення платежу» не може в повній мірі свідчити та бути беззаперечним доказом того, що  кошти в сумі 59    421    600,00 грн дійсно були перераховані в якості поворотної фінансової допомоги.
Слід також звернути увагу і на те, що судами фактично не надано жодної оцінки доводам контролюючого органу щодо наявності листа - скарги ТОВ «Торгово-Інвестиційна фірма НК АВА-Трейд» від 01.03.2019 щодо порушення ТОВ «УПК Коммерц» граничних термінів реєстрації податкових накладних в ЄРПН, а також зазначеній в листі інформації, що окрім договору від 01.08.2018 №1808-1601/ГА-КОМ купівлі - продажу нафтопродуктів інших договорів з позивачем не укладалось. Не проаналізовано також як наявність такого листа ТОВ «Торгово-Інвестиційна фірма НК АВА-Трейд» від 01.03.2019 узгоджується з листами про зміну призначення платежів від 03.09.2018 та від 24.09.2018.
Таким чином, колегія суддів вважає, що суди фактично не надали належної оцінки спірним правовідносинам в зазначеному вище контексті та не дотримались принципів процесуального закону.
Суд звертає увагу, що вказане має безпосереднє значення для правильного вирішення справи.
Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
13. За змістом частини четвертої ст. 9 Кодексу адміністративного судочинства України суд повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі позовних вимог та заперечень; з`ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів для виявлення та витребування доказів. 
Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою ст. 90 Кодексу адміністративного судочинства України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.
Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення (частина 2 статті 73 Кодексу адміністративного судочинства України).
Доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: письмовими, речовими та електронними доказами; висновками експертів, показаннями свідків (стаття 72 Кодексу адміністративного судочинства України). 
Докази суду надають учасники справи. Суд може пропонувати сторонам надати докази та збирати з власної ініціативи (частина четверта статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України).
14. Вказані вище обставини справи досліджені в неповному обсязі, тому для повного, об`єктивного та всебічного з`ясування обставин справи суду необхідно надати належну правову оцінку кожному окремому доказу та їх сукупності, які міститься в матеріалах справи або витребовується, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.
Згідно ст. 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим, тобто таким, що ухвалене відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій вказаним вимогам не відповідають, оскільки судами не з`ясовано обставини справи, що мають значення для правильного її вирішення.
15. Відповідно до пункту 2 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд, зокрема за встановленою підсудністю або для продовження розгляду.
За правилами частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу; або суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,

П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України задовольнити частково.
Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 11.03.2021 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 05.07.2021 у справі №640/24812/19 скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді	І.Я.Олендер І.А. Гончарова   Р.Ф. Ханова